CONCEPTO TRIBUTARIO 13739 DE 1999

(septiembre 14)

Diario Oficial No 43.715, del 23 de septiembre de 1999

DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

Santa Fe de Bogotá D. C.

Doctora

MARIA MERCEDES VELEZ PENAGOS

Jefe Area Derecho Tributario Andi

A.A. 997

Medellín

Apreciada doctora:

Con motivo de las consultas tributarias presentadas por diferentes oficinas de esa entidad en escritos dirigidos a este despacho, se ha preparado el presente concepto que recoge los temas respectivos

Problema Jurídico (Consulta 40200 de 1999)

¿Se encuentran gravadas con el impuesto sobre las ventas las mezclas para la elaboración de productos de panadería?

Tesis

Se encuentran gravadas con el impuesto sobre las ventas las mezclas para la elaboración de productos de panadería, que no se encuentren expresamente excluidas en la ley.

Interpretación

El artículo 424 del Estatuto Tributario al señalar como excluida del impuesto sobre las ventas la partida arancelaria 19.05 correspondiente a "productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao", se refirió a los productos terminados como panes, galletas, buñuelos, pandebonos, etc.

En relación con las mezclas o materias primas utilizadas para la preparación de tales productos de panadería, es preciso manifestar que las mismas se encontrarán excluidas del impuesto si la posición arancelaria a la que corresponde se encuentra dentro del listado taxativo de bienes excluidos.

A contrario sensu, las mismas se encontrarán sujetas al gravamen, cuando las posiciones arancelarias a las que corresponden las mezclas para la preparación de productos de panadería no se encuentran dentro del listado taxativo de bienes excluidos del impuesto sobre las ventas.

En concepto de este Despacho no es posible interpretar de manera extensiva que en virtud de que los productos de panadería de la partida arancelaria 19.05 se encuentran excluidos, también lo están las mezclas o materias primas base de su elaboración.

De esta manera, las exclusiones del IVA están expresamente referidas en el Estatuto Tributario, especialmente en el artículo 424 ibidem, que de manera alguna contempla las mezclas para la preparación de productos de panadería.

Problema Jurídico (Consulta 32497 de 1999)

¿Se pierde el beneficio de auditoría por el año gravable de 1998, cuando la declaración tributaria presentada en los términos del artículo 22 de la Ley 488 de 1998, es corregida acudiendo al procedimiento previsto en el artículo 588 del Estatuto Tributario, dentro de los seis meses siguientes a su presentación?

Tesis

El término especial de firmeza previsto en el caso del beneficio de auditoría no obsta para el ejercicio del derecho de corrección de las declaraciones, siempre y cuando no se modifiquen los supuestos legales para la procedencia del aludido beneficio.

Interpretación Jurídica

El beneficio de auditoría consagrado en el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, está dado para los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que por el año gravable de 1998 presenten su declaración dentro de los plazos señalados por el Gobierno Nacional e incrementen su impuesto neto de renta en un porcentaje mínimo del 30% frente al impuesto neto de renta por el año gravable de 1997, siempre y cuando cancelen el valor a cargo por dicha vigencia dentro de los mismos plazos. La declaración así presentada quedará en firme dentro de los seis meses siguientes a la presentación oportuna.

Por su parte, el artículo 5o. del Decreto 433 de 1999 reglamentario de la Ley 488 de 1998, estableció los requisitos para la procedencia del beneficio de auditoría por el período gravable de 1998:

"..a) Presentar oportunamente la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1998, con el cumplimiento de los requisitos formales establecidos en el Estatuto Tributario para considerarla debidamente presentada;

b) Determinar en dicha declaración por impuesto neto de renta un valor que supere por lo menos en un 30%, el impuesto neto de renta determinado en la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1997;

c) Cancelar oportunamente los valores que resulten a cargo en la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1998;

d) Informar a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales que le corresponda, enviando fotocopia de la declaración presentada por el año gravable de 1998 y prueba del pago de la totalidad de los valores a cargo. El incumplimiento de este requisito no invalida el beneficio..".

Cumplida la totalidad de los requisitos señalados (con la salvedad establecida en el literal d) la declaración tributaria quedará inmersa en el beneficio y por ende su firmeza se producirá seis meses después de su presentación.

Por otra parte, dispone el artículo 588 del Estatuto Tributario, que los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar; toda declaración que se presente con posterioridad a la declaración inicial será considerada como una corrección a ésta o a la corrección según el caso, sin que en este caso se afecte el término de firmeza de la declaración.

Se plantea si frente al beneficio de auditoría es posible corregir la declaración tributaria que cumple los requisitos señalados en la ley para gozar de él.

En este punto se considera que dado que la norma no estableció condicionante alguno al respecto, el término especial de firmeza previsto en el caso del beneficio de auditoría no hace nugatorio para el contribuyente el derecho que tiene de corregir sus declaraciones; sólo que en este evento, tal derecho debe ejercerse dentro del mismo plazo que la ley ha otorgado para la firmeza de las liquidaciones privadas, por cuanto resultaría inocuo que la corrección se presentará por parte del contribuyente cuando ya la declaración objeto de la misma se encuentra en firme.

No obstante, es necesario precisar que en este caso la declaración de corrección no puede tener como finalidad el subsanar alguna de las inconsistencias previstas en el artículo 580 del Estatuto Tributario que hacen que la declaración inicial se tenga como no presentada; por cuanto como se vio uno de los requisitos para la procedencia del beneficio en estudio, es que la liquidación inicialmente presentada cumpla la totalidad de los requisitos para considerarla válida y con efectos legales.

De igual manera, la declaración de corrección no debe afectar los supuestos fácticos para la procedencia del beneficio de auditoría, verbigracia, modificar en menos del 30% el porcentaje del impuesto de neto renta determinado, razón por la que desde el momento de la presentación oportuna de la declaración, deben cumplirse los supuestos del artículo 22 de la Ley 488 de 1998, pues de lo contrario se perderá el beneficio de auditoría.

Problema Jurídico (Consulta 044399 de 1999)

Quienes utilicen para el registro de sus ventas o servicios máquinas registradoras POS ¿están o no obligados a obtener autorización de numeración?

Tesis Jurídica

Las personas o entidades que utilicen para el registro de sus ventas o servicios máquinas registradoras POS si están obligados a obtener autorización de numeración.

Interpretación Jurídica

El artículo 10 de la resolución 4022 del 12 de junio de 1998 estableció que:

"Las personas o entidades que utilicen para el registro de sus ventas o servicios, máquinas registradoras POS deben solicitar autorización de numeración entendiéndose que deben utilizar los mismos formatos de solicitud de la facturación de computador. Así mismo deben cumplir con todas las obligaciones relacionadas con la solicitud de la numeración.

Quienes de acuerdo a lo dispuesto por el Gobierno Nacional estén obligados a instalar tarjeta fiscal o adopten voluntariamente la misma, no requerirán solicitar autorización de la numeración de la facturación o documentos equivalentes."

Por su parte, la resolución 8998 del 24 de diciembre de 1998 determinó la utilización optativa del Software Aplicativo de Facturación para los usuarios desarrolladores propietarios de uso exclusivo, de tal manera que las personas pueden continuar con el mecanismo de facturación por máquina registradora POS a partir del primero de enero de 1999. Téngase en cuenta que tanto en la factura por computador, como en la utilización de máquinas con sistema POS, se utiliza la misma tecnología, en virtud de lo cual en ambos casos se requiere de la autorización de la numeración.

El hecho de que el SAF haya perdido su carácter de obligatorio no implica que la autorización de numeración no se aplique conforme lo establecido en la resolución 4022 de 1998, por tratarse de temas diferentes.

Por último, la Resolución 4153 de 1999, que cita usted en su consulta, trata el tema del envío de información en medios magnéticos, lo cual no tiene relación con los requisitos que debe cumplir la facturación.

Problema Jurídico (Consulta 31425 de 1999)

Solicita reconsideración del Concepto 29647 de marzo 30, en cuanto a la calificación del fríjol soya extruder como bien gravado.

Respuesta

Sobre el tema es pertinente tener en cuenta que el concepto sobre el cual se solicita reconsideración, se emitió con base en la clasificación técnica efectuada por la División de Arancel de la Subdirección Técnica Aduanera, teniendo como fundamento la información suministrada por el consultante.

Es de advertir, que cuando la consulta recae sobre la exclusión o gravamen de un bien dependiendo de su clasificación arancelaria, ésta se efectúa por la oficina competente, como se afirmó en el concepto 21355 del presente año.

Por lo tanto, cuando las condiciones de preparación, elaboración o presentación sean indispensables para la clasificación del producto, debe remitirse la información y ficha técnica a la División de Arancel, con la descripción del respectivo proceso, con el fin de establecer la partida arancelaria del correspondiente producto.

De esta manera, el concepto en mención está dado para el caso consultado de acuerdo al estudio efectuado por la oficina competente, y con lo allí expresado, el fríjol soya extruder, según las condiciones presentadas en la consulta, se encuentra gravado con el Impuesto sobre las Ventas, por corresponder a una partida arancelaria que no figura en el artículo 424 del Estatuto Tributario como excluida del gravamen, como es la 12.08.10.00.00.

Problema Jurídico (Consulta 32144 de 1999)

¿En los contratos de suministro de servicios se debe expedir factura por períodos determinados y no por cada servicio prestado?

Tesis

En los contratos de servicios homogéneos de suministro, es posible elaborar una factura que cubra diferentes días, siempre que no supere el lapso de un mes.

Interpretación

Legal y reglamentariamente, como disponen los artículos, 615 y 616-2 del Estatuto Tributario, acorde con lo señalado en el artículo 1o. del Decreto 1165 de 1996, están obligados a expedir factura por cada una de las operaciones que realicen, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a estas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes.

A su vez, el contrato de suministro está definido en el artículo 968 del código de Comercio, como aquél por el cual una parte se obliga a cambio de una contraprestación, a cumplir a favor de otra, en forma independiente, prestaciones periódicas o continuadas de cosas o servicios.

En el suministro periódico el precio se deberá por cada prestación y debe por lo general pagarse por cada prestación en proporción a su cuantía, salvo acuerdo en contrario de las partes en el acto, razón por la que en principio cada servicio prestado debe estar soportado con una factura con el lleno de requisitos legales, pues es posible establecer de manera clara la realización de cada operación y de la causación del IVA, a no ser que las partes acuerden que se pague por un conjunto de prestaciones en lapsos de tiempo.

En el suministro de carácter continuo, esto es diario, el precio deberá pagarse conforme a la costumbre si las partes no acuerdan sobre el particular.

A su vez, las normas contables (artículo 56 Decreto 2649 de 1993), establecen la posibilidad de registrar varias operaciones homogéneas en forma global, siempre que su resumen no supere las operaciones de un (1) mes, pero de todas maneras deben registrarse cronológicamente.

De esta forma, considera el Despacho, que en cumplimiento de contratos de suministro de servicios entre las partes contratantes y con relación a operaciones homogéneas puede elaborarse una factura que comprenda varias operaciones y cubran un lapso no superior a un (1) mes; pero se reitera, que en el suministro periódico, debe elaborarse factura por cada operación, a menos que las partes acuerden de manera expresa lo contrario.

Problema Jurídico (Consulta 30028 de 1999)

¿Se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas, la transformación de bienes corporales muebles, a partir de la cual es posible la obtención inmediata de bienes excluidos?

Tesis

Se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes han sido construidos, fabricados, elaborados o procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación.

Interpretación Jurídica

La Ley 488 de 1998 modificó el literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, en los siguientes términos:

"c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación" (subrayas fuera de texto)

Con la modificación efectuada por la Ley 488 al literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas, la obtención de un bien excluido resultante del cambio, incorporación o transformación de un bien gravado, siempre que quien realice el cambio, la incorporación o la transformación haya producido, elaborado, construido o procesado el bien gravado objeto de transformación o incorporación.

Además de lo señalado, es de precisar que para que se presente este hecho generador del impuesto como constitutivo de venta, se requiere que la transformación o incorporación del bien gravado en bien excluido sea producto de la intervención externa del hombre, sea directamente o a través de algún proceso.

Por tanto, el producto de la intervención del hombre sobre un bien gravado, así sea materia prima para la obtención de un bien excluido, en esencia constituye hecho generador del gravamen, en el entendido, claro está, que el nuevo hecho constitutivo de venta, se produce cuando quien obtenga el producto final excluido, participa del proceso productivo, de acuerdo con la finalidad económica perseguida.

En este sentido, el criterio que guía la interpretación y aplicación de la norma, se sustenta en el hecho que los bienes resultantes dentro del proceso de producción que no se hallen expresamente excluidos, aún cuando constituyan materia prima para la obtención de un bien final excluido, se encuentran sujetos al IVA, y por lo mismo se debe liquidar y pagar el gravamen.

En esta forma, el literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario desarrolla los principios constitucionales de equidad y neutralidad al eliminar la injustificada discriminación entre el productor de bienes excluidos que precisa adquirir materia prima gravada, y aquel que como resultado de un proceso integral, obtiene la materia prima sin soportar carga tributaria alguna.

Así las cosas, es claro señalar que aunque las materias primas utilizadas para la obtención de bienes gravados que a su vez son objeto de transformación para la obtención de bienes excluidos (producto final), se encuentren catalogadas como excluidas, esta última transformación se encuentra en el supuesto del literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario.

En los anteriores términos se modifica el Concepto No. 45074 de mayo 11 de 1999.

Problema Jurídico (Consulta 37589 de 1999)

¿Se encuentra gravado con el impuesto a las ventas el servicio de restaurante o cafetería prestado por una entidad o empresa a personas no vinculadas laboralmente a la misma?

Tesis

Sí se encuentra gravado con el impuesto a las ventas el servicio de restaurante o cafetería prestado por una entidad o empresa a personas no vinculadas laboralmente a la misma.

Interpretación Jurídica

Reiteradamente este Despacho ha manifestado que el servicio de restaurante se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas, pues la prestación de servicios en el territorio nacional, es un hecho sobre el que recae el impuesto.

No obstante, cuando el servicio de restaurante o cafetería es prestado por la empresa o entidad a sus trabajadores, como se manifestó mediante Concepto No. 37941 de 1998, realmente lo presta para sí misma, no generándose IVA sobre tal servicio, pues no se realiza el presupuesto legal para que se configure un servicio sujeto al gravamen, en los términos del artículo 1o. del Decreto 1372 de 1992.

Cuando una entidad o empresa contrata servicios con las cooperativas de trabajo asociado o con otras entidades a través de servicio de "Out Sourcing", las personas que prestan el servicio NO tienen relación laboral con la entidad o empresa que contrata dichos servicios; entonces, los servicios que les preste la entidad o empresa, restaurante, por ejemplo, son sujetos al IVA, si no son de los expresamente excluidos, pues se configuran los supuestos normativos de la definición de servicio para efectos de la causación del impuesto.

Dicho de otra manera, ya no es la empresa quien presta el servicio para sí misma, sino para personas ajenas a ella, es decir, que no forman parte de su planta o nómina, por lo cual se configura la real prestación del servicio de restaurante, sujeto al impuesto sobre las ventas.

A pesar de lo anterior, pero por expresa previsión del artículo 79 de la Ley 50 de 1990, los trabajadores vinculados a través de contratos con empresas de servicios temporales tienen derecho a gozar de los mismos beneficios de los de planta, en materia de transporte, alimentación y recreación. Por tal razón, en este caso el restaurante que a ellos se les preste tampoco genera el impuesto sobre las ventas. Sin embargo, esta situación no sería legítimo aplicarla extensivamente a otras personas ajenas de suyo a la planta y nómina de la entidad o empresa. En efecto, el principio de legalidad del impuesto, así como impone que la propia ley señale los sujetos, los hechos, las bases gravables y las tarifas del gravamen, contrario sensu impone que los beneficios o exenciones también sean señalados por la ley.

Problema Jurídico (Consulta 46260 de 1999)

¿Cuál es el plazo para solicitar la devolución y/o compensación originada en una liquidación oficial de corrección a la declaración, en virtud del artículo 589 del Estatuto Tributario?

Tesis Jurídica

Puede solicitarse la devolución y/o compensación, a partir de la fecha de la liquidación de corrección o del vencimiento de los seis meses de la solicitud de corrección, cuando saldo a favor se origina por una corrección bajo los parámetros del artículo 589 del Estatuto Tributario.

Interpretación Jurídica

Los artículos 816 y 854 del Estatuto Tributario que regulan los términos dentro de los cuales se puede pedir la compensación o la devolución respectivamente, de los saldos a favor, preceptúan que la solicitud tanto de la compensación como de la devolución, deben presentarse a más tardar dos años después de la fecha de vencimiento del término para declarar.

El inciso segundo sentencia que cuando el saldo a favor de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios o sobre las ventas, haya sido modificado mediante una liquidación oficial y no se hubiere efectuado la devolución, la parte rechazada no podrá solicitarse aunque dicha liquidación haya sido impugnada, hasta tanto se resuelva definitivamente sobre la precedencia del saldo.

Se ha sostenido por parte de esta oficina, que estos son los únicos términos que existen para solicitar la devolución o la compensación, teniendo en cuenta que la legislación tributaria no contempla otro. A raíz de algunas sentencias del H. Consejo de Estado en las que se pronuncian sobre demandas de nulidad y restablecimiento del derecho han surgido algunas controversias en cuanto la oportunidad para estas solicitudes, es preciso dilucidar la situación.

Es innegable que con fundamento en los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario, para las devoluciones, las compensaciones y las imputaciones, se requiere que el saldo a favor se manifieste en la respectiva liquidación privada. Y el término para solicitar la devolución o la compensación, como se dijo, es dentro de los dos años siguientes a partir del vencimiento del término para declarar.

Existen dos formas de corrección de las declaraciones en forma voluntaria:

a) Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor, para lo cual los contribuyentes, responsables o agentes retenedores pueden corregir sus declaraciones dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, y se liquide la correspondiente sanción por corrección. Esta declaración de corrección se presenta ante las entidades designadas por el Gobierno Nacional para su recepción, y la corrección opera de manera automática, sujeta por supuesto a la actuación administrativa de acuerdo con los programas de fiscalización;

b) Correcciones que disminuyen el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. En estos casos, debe elevarse una solicitud a la respectiva Administración de Impuestos y Aduanas dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar. Contrario al primer caso, la Administración debe practicar la liquidación oficial de corrección dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituye a la declaración inicial.

Es el pensar del Consejo de Estado que para el caso de la corrección del artículo 589, y para efecto de saldo a favor, en el acto oficial de la liquidación de corrección se genera el derecho a solicitar la devolución o la compensación pues sólo desde ese momento se conoce el saldo a favor.

Expresa así la Sentencia del 19 de marzo de 1999, expediente 9247:

"De tal suerte que, a través del procedimiento establecido en el artículo 589, la corrección a la declaración depende de la oficialización del proyecto a cargo del ente gubernativo, como quiera que sin la expedición del acto administrativo que la apruebe, liquidación oficial de corrección, el proyecto de corrección no surte el efecto de sustituir la declaración inicialmente presentada. Y, toda vez que el nuevo saldo a favor que pretende hacer valer el contribuyente, a su vez depende de la aceptación o no de la corrección, no se entiende liquidado en declaración tributaria, hasta tanto no se expida la referida liquidación."

Se advierte de las normas comentadas y de la reiterada posición del Consejo de Estado que si bien existe un término para solicitar la devolución o la compensación cuando se trate de liquidaciones privadas, no hay claridad cuando el saldo a favor se cause en un acto oficial. El artículo 32 del Código Civil enseña que las oscuridades de los textos se deben salvar acudiendo al espíritu general de la legislación y a la equidad natural. Es la interpretación equitativa según la cual debe interpretarse dando a cada cual lo que le corresponde.

También debe mirarse el aspecto analógico, que es perfectamente aplicable en el procedimiento tributario. Si la ley no previó un término para la solicitud de las compensaciones o devoluciones a partir de un acto oficial, debe por analogía aprehender los dos años a partir de la actuación oficial, y como en el presente caso, a partir de la liquidación oficial de corrección, en el caso del artículo 589 del Estatuto tributario.

En consecuencia, se acoge la tesis del honorable Consejo de Estado. Pero debe recalcarse que sólo cuando se trate de actos oficiales provenientes de una solicitud de corrección bajo la forma del artículo 589 del Estatuto Tributario. No puede predicarse lo mismo de las actuaciones que resultan como consecuencia del saldo a favor consignado en la declaración tributaria, puesto que en este caso se aplica en toda su integridad, el contenido de los artículos 816 y 854 del Estatuto Tributario. La misma sentencia arriba mencionada, dice en otro de sus apartes:

"Conforme a lo anterior, no se encuentran en la misma situación quienes derivan su saldo a favor de una liquidación cuya eficacia no radica de su reconocimiento por parte de la Administración, de quienes lo derivan de una liquidación que debe ser previamente aceptada mediante liquidación oficial de corrección, como quiera que en este último evento, la solicitud de devolución tiene como fundamento una declaración corregida en ejercicio de un derecho, que debe someterse a aprobación del ente gubernativo".

En estos términos, se modifica la Tesis No. 1 del Concepto 096731 del 16 de diciembre de 1998.

Problema Jurídico (Consulta 25488 de 1999)

Cuando no es posible hacer el tránsito aduanero de un material CKD para trasladarlo al depósito de transformación y ensamble, ¿es posible presentar la declaración bajo la modalidad de transformación y ensamble en la jurisdicción aduanera de la Administración del lugar de arribo, y tener este documento como soporte del traslado de la mercancía de esta aduana al lugar donde se encuentra el depósito?

Tesis Jurídica

Cuando el depósito de transformación y ensamble se encuentra en jurisdicción distinta al lugar de arribo del material CKD, necesariamente debe solicitarse la autorización de tránsito aduanero, sin que sea procedente presentar la declaración para transformación y ensamble en la jurisdicción aduanera de la Administración del lugar de arribo y tener este documento como soporte del traslado de la mercancía de una aduana a otra.

Interpretación Jurídica

El artículo 23 de la Resolución 408 de 1992 prevé como lugar de presentación de la declaración de importación para transformación o ensamble, en las entidades financieras autorizadas, de la jurisdicción de la Administración de Aduana donde se encuentra el lugar autorizado para la transformación o ensamble.

En el supuesto en que el lugar autorizado para transformación o ensamble se encuentre en la misma jurisdicción aduanera del lugar de arribo de la mercancía, la declaración de importación perfectamente se podrá presentar en las entidades financieras de dicha jurisdicción. Pero, en los eventos en que el lugar autorizado para transformación o ensamble se encuentre en jurisdicción distinta a la del lugar de arribo, y la mercancía deba trasladarse de una aduana a otra, el régimen al cual debe someterse la mercancía en estos casos es el de Tránsito Aduanero, siendo éste el documento que amparará los bienes hasta su llegada al lugar reconocido y autorizado como industria de transformación y ensamble, y a partir de la finalización del régimen de tránsito, el importador tendrá 15 días para presentar la correspondiente declaración de importación bajo la modalidad de transformación y ensamble.

Ahora bien, el tránsito aduanero es un régimen al cual pueden someterse todo tipo de bienes, salvo contadas excepciones que están previstas en la legislación aduanera vigente, dentro de las cuales no se encuentra el material CKD, a menos que proceda de zona franca, caso en el cual, la restricción para que se someta a dicho régimen no es por la calidad de bien, sino por el régimen especial de zona franca que exige que los bienes que salgan de dichas zonas necesariamente deben someterse al régimen de importación.

En este sentido entonces, y no existiendo imposibilidad para que el material CKD se someta al régimen de tránsito, resulta improcedente trasladar dichos bienes al amparo de una declaración de transformación y ensamble desde una jurisdicción aduanera a otra, más aún cuando los inconvenientes para someter la mercancía al régimen de tránsito son imputables al interesado en el mismo.

No obstante lo anterior, si por razones del proceso industrial, la mercancía debe desplazarse a un lugar diferente al reconocido y autorizado para la transformación o ensamble; en estos casos permite la norma (inciso 2o. del artículo 23 de la Resolución 408 de 1992) que la declaración se presente en las entidades financieras autorizadas de la jurisdicción de la Administración de Aduana del lugar de arribo de la mercancía al país, caso en el cual, ésta declaración ampara las mercancías hasta su llegada al lugar reconocido y autorizado como industria de transformación o ensamble.

Problema Jurídico (Oficio 31889 de 1999)

Se plantea la posibilidad de reglamentar el literal c) del artículo 421 del estatuto Tributario, de acuerdo a la propuesta presentada.

Respuesta

Sobre el tema, el despacho no considera viable darle curso a la propuesta, pues de hecho desvirtuaría el alcance de la norma, en los términos consagrados en la ley. No obstante, al resolver la consulta 30028 de 1999, incluida en el presente concepto, ha modificado su posición inicial sobre el tema, por lo tanto nos remitimos a lo allí expuesto.

Problema Jurídico (Oficio 92-51110 de 1999)

¿Los contribuyentes que celebraron contratos de leasing internacional con anterioridad a la vigencia de la Ley 488 de 1998, pero que sólo han pagado parcialmente el IVA, pueden solicitarlo a partir del 1o. de enero de 1999, como descuento en renta, o como deducción?

Tesis

El IVA pagado por la importación de bienes de capital, sólo es descontable del impuesto renta, en la medida que los bienes se hayan nacionalizado con anterioridad a la vigencia de la Ley 488. Luego de su vigencia, será deducible en la medida que se cumplan los requerimientos legales.

Interpretación

El artículo 115-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 18 de la Ley 488 de 1998, prevé: Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a tratar como deducción en el impuesto sobre la renta, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y para las empresas transportadoras, adicionalmente, de equipo de transporte, en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya realizado su adquisición o nacionalización. En ningún caso, los vehículos automotores ni los camperos darán lugar a la deducción prevista en este artículo.

En el caso de la adquisición de activos fijos gravados con impuesto sobre las ventas por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing), se requiere que se haya pactado una opción de adquisición irrevocable en el respectivo contrato, a fin de que el arrendatario tenga derecho a la deducción contemplada en el presente artículo. En este evento, la deducción sólo podrá ser solicitada por el usuario del respectivo bien, independientemente de que el contrato se encuentre sometido al procedimiento del numeral 1o. o al procedimiento del numeral 2o. de que trata el artículo 127-1 del Estatuto Tributario.

Para los efectos del presente artículo se consideran bienes de capital aquellos activos de capital que se capitalicen de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser depreciados.

Parágrafo 1o. El impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos depreciables frente a los cuales no sea procedente lo dispuesto en el presente artículo formará parte del costo del activo.

Parágrafo 2o. Los Contribuyentes personas jurídicas que de conformidad con el inciso primero del artículo 104 de la Ley 223 de 1995, tuvieren a la fecha de vigencia de la presente ley, saldos pendientes para solicitar como descuento tributario, correspondientes a impuestos sobre las ventas pagados en la adquisición o nacionalización de activos fijos, conservarán su derecho a solicitarlo en los períodos siguientes hasta agotarlo, sin que en ningún caso exceda de cinco (5) períodos gravables".

De manera general, lo ahora expresado en el citado artículo 115-1, también lo señalaba el artículo 258-1 derogado, del Estatuto Tributario. En todo caso, en ambas situaciones la procedencia del descuento en renta y ahora de la deducción, quedaron condicionados al impuesto sobre las ventas pagado por la adquisición o nacionalización de los bienes de capital.

De tal forma, los contratos de leasing internacional celebrados con antelación a la Ley 488 de 1998, pero respecto de los cuales los bienes de capital no se nacionalizaron en vigencia de la disposición anterior (artículo 258-1 E.T.) no tienen derecho al descuento del IVA en el impuesto sobre la renta.

Es necesario tener en cuenta que el Honorable Consejo de Estado, en sentencia del 14 de noviembre de 1997, aclaró que la nacionalización o importación ordinaria corresponde a la introducción al país de mercancías destinadas a permanecer indefinidamente en el territorio nacional en libre disposición, con el pago de los tributos aduaneros a que hubiere lugar y siguiendo los requisitos y trámites fijados para el efecto.

Por lo tanto, por el hecho de la importación temporal como ocurre en los casos de leasing, no se adquiría el derecho al descuento sino al momento de la legalización mediante importación ordinaria para entender su nacionalización y por ende con el pago de los tributos respectivos incluido el IVA.

De ahí, que en contratos celebrados con anterioridad a la expedición de la Ley 488 de 1998, en los que se haya pagado parte del IVA, por este hecho no se adquirió el derecho a descontar del impuesto de renta el IVA cancelado, sino una vez nacionalizado el bien, por lo que si este hecho ocurre ya en vigencia del artículo 115-1 del Estatuto Tributario, se podrá solicitar la deducción conforme a las previsiones legales.

Es importante tener en cuenta que el artículo 258-2 ibidem (vigente), prevé que la importación (ordinaria) de maquinaria pesada para industrias básicas, otorga derecho a descuento en renta por el IVA pagado en el período en que se efectúe el pago y en los períodos siguientes, descuento aplicable a las importaciones realizadas a partir del 1o. de julio de 1996.

El parágrafo de la disposición contempla que la maquinaria ingresada al país con anterioridad a la vigencia de la Ley 223/95, bajo modalidades de plan vallejo o importaciones temporales, se aplican en materia de IVA, las normas vigentes al momento de su introducción al territorio nacional.

En consecuencia, sólo se conserva el descuento en renta, para la importación de maquinaria pesada para industrias básicas.

Lo anterior no obsta para que el IVA pagado sobre bienes de capital nacionalizados con anterioridad a la vigencia de la Ley 488 de 1998, pudiera solicitarse como descontable del impuesto de renta a cargo, hasta su agotamiento, conforme a las previsiones legales. Por el contrario, los nacionalizados luego de la vigencia de la citada Ley 488, únicamente darán derecho a la deducción.

Situación similar se presenta en relación con bienes de capital respecto de los cuales al entrar a regir la Ley 488 de 1998, al ser construidos por el contribuyente, no se encontraban en condiciones de utilización, pues en realidad no se tenía derecho al descuento por ausencia de los requisitos legales para tal efecto.

En cuanto al tema de la obligatoriedad de suscribir los Bonos de Solidaridad para la Paz, por los nuevos contribuyentes, como son los Fondos de Empleados, Cajas de Compensación Familiar y Asociaciones Gremiales, el despacho emitió el concepto 48694 de 1999 dirigido al doctor Alberto Echavarría Saldarriaga, Vicepresidente de Asuntos Jurídicos de esa agremiación, modificando a su vez el concepto 44254, en el sentido de aclarar que las entidades anteriormente citadas, sólo están obligadas a suscribir los Bonos de Paz, en la medida que perciban ingresos por actividades industriales o comerciales y financieras, distintas a la inversión de su patrimonio, y diferentes a las relacionadas con salud, educación, recreación y desarrollo social.

Finalmente, la reglamentación del parágrafo 1o. del artículo 424 del Estatuto Tributario, se expidió mediante el Decreto 1344 de 1999, donde establece la tarifa promedio implícita en la importación de bienes excluidos. Considero que no es posible devolver impuestos a quienes en el país producen o adquieren dichos bienes excluidos, al no existir disposición legal que así lo señale.

Atentamente,

FABIOLA BARRAZA AGUDELO,

Jefe Oficina.