CONCEPTO TRIBUTARIO 3133 DE 2002

(18 de enero)

<Fuente: Archivo Dian>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

TEMAS:

SERVICIOS GRAVADOS

LICENCIAMIENTO DE SOFTWARE

PROBLEMA JURIDICO N° 1

¿Cual el es régimen del impuesto sobre las ventas y retención en la fuente al mismo título, respecto de los ingresos percibidos por una sociedad nacional por concepto de la venta de un software a una sociedad extranjera, y cual se aplicaría en el evento de que no sea venta sino licenciamiento del software usuarios del país o del exterior, vía Internet a través de una sociedad extranjera que lo comercializa?

TESIS JURIDICA

EL SERVICIO DE LICENCIAMIENTO DE SOFTWARE CAUSA IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS Y ESTÁ SOMETIDO A RETENCIÓN EN LA FUENTE SI QUIEN EFECTÚA EL PAGO O ABONO EN CUENTA TIENE EL CARÁCTER DE AGENTE DE RETENCIÓN DE ESE IMPUESTO. LA TRANSFERENCIA DE LA TITULARIDAD DEL DERECHO DE DOMINIO DE INTANGIBLES NO CAUSA IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS.

INTERPRETACION JURIDICA

Este Despacho en oportunidades anteriores ha expresado, que la explotació;n de intangibles y entre estos el de productos informáticos - software - básicamente se realiza mediante dos mecanismos:

a. La venta de los derechos patrimoniales inherentes a la propiedad intelectual del software por parte de su titular o lo que es lo mismo ejerciendo el derecho real de disposición, o

b. El licenciamiento y autorización para su uso, sin transferencia de los derechos patrimoniales sobre el desarrollo inteligente o soporte lógico.

En el primer caso no se causa el impuesto sobre las ventas, en cuanto que la transferencia de la titularidad del derecho de dominio de intangibles no causa impuesto sobre las ventas, ya que al tenor del artículo 420 del Estatuto Tributario, el impuesto a las ventas se aplicará sobre:

a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente.
b. La prestación de servicios en el territorio nacional.
c. La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.

En el caso del licenciamiento, la legislación prevé que comporta la prestación de un servicio y en consecuencia está sometido al impuesto sobre las ventas, por lo que, si quien otorga la licencia de uso tiene la condición de responsable del régimen común tendrá la obligación de cobrarlo, todos los derechos que derivan de esa condición incluido el derecho a solicitar impuestos descontables y está sujeto al cumplimiento de todas las obligaciones formales y sustanciales del impuesto de conformidad con las normas generales por no existir ninguna reglamentación especial concerniente a la facturación, declaración y pago del impuesto en ese evento.

En lo referente a la obligación de practicar retención en la fuente por el impuesto a las ventas a la sociedad nacional que presta el servicio de licenciamiento cuando el usuario - licenciatario - sea un extranjero sin residencia o domicilio en el país, no habría lugar a su aplicación como quiera que quien efectúa el pago y tiene esa condición no es agente de retención del impuesto; no obstante el impuesto debe estar involucrado en el precio de la licencia y será objeto de declaración en el correspondiente bimestre. Si el servicio es prestado a una persona o entidad que en Colombia sea agente de retención de este Impuesto, debe practicarla, de acuerdo con las previsiones de los artículos 437-1 y 437-2 del Estatuto Tributario, a la tarifa del 75% del valor del impuesto.

PROBLEMA JURIDICO N° 2

El licenciamiento de un software a través de empresas extranjeras a usuarios del exterior o del país, y el servicio de actualización de un software que previamente se ha enajenado pueden considerarse exportación de servicios?

TESIS JURIDICA

EL LICENCIAMIENTO DE SOFTWARE A TRAVÉS DE UNA EMPRESA EXTRANJERA QUE LO EXPLOTA OTORGANDO LICENCIAS A USUARIOS DEL EXTERIOR O DEL PAÍS, ASÍ COMO EL SERVICIO DE ACTUALIZACIÓN DE SOFTWARE DE TERCEROS DEL CUAL SE OTORGAN LICENCIAS A USUARIOS DEL EXTERIOR O DEL PAÍS NO PUEDEN CONSIDERARSE EXPORTACIÓN DE SERVICIOS.

INTERPRETACION JURIDICA

Prevé el artículo 481 del Estatuto tributario en literal e), que también son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento.

El artículo 6° del Decreto 2681 de 1999 dispone, que los exportadores de servicios, con el fin de obtener la exención del impuesto sobre las ventas de que trata el literal e) del artículo 481 citado y el beneficio de no aplicación de la retención en la fuente por concepto de ingresos por exportaciones señalado en el Parágrafo 1° del artículo 366.-1 del Estatuto Tributario, además de la inscripción en el Registro Nacional de Exportadores de Servicios vigente, deberán radicar en la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior, declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro, previamente al reintegro de las divisas.

Prevé así mismo en sus Parágrafos 1° y 2°:

"La declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios de que trata el presente artículo, deberá contener, entre otras, la información que certifique bajo la gravedad del juramento que el servicio contratado es utilizado total y exclusivamente fuera de Colombia; el valor del contrato o el valor a reintegrar, que la empresa contratante no tiene negocios ni actividades en Colombia; que el servicio prestado está exento del impuesto sobre las ventas de conformidad con el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario,; que opera la no aplicación de la retención en la fuente por ingresos por exportaciones señalada en el Parágrafo 1° del artí culo 366-1 del Estatuto Tributario; y la declaración, dado el caso, sobre el pago del impuesto de timbre que se genere por el contrato. El exportador conservará certificación del país de destino del servicio, sobre la existencia y representación legal contratante extranjero.

La Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio Exterior establecerá la forma como se efectúe tal declaración.

Parágrafo 2° La Dirección General de Comercio Exterior, registrará numéricamente las declaraciones escritas sobre los contratos de exportación de servicios en orden numérico ascendente, dentro de los tres (3) días hábiles siguientes a la fecha de su radicación para la entrega al exportador, quien, deberá conservarla como soporte de la operación de exportación de servicios"

Como se observa, es presupuesto para la viabilidad del tratamiento que consagra el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, entre otros, que los servicios sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, presupuesto que es reiterado en el Decreto Reglamentario cuando señala, que la declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios de que trata ese artículo, deberá contener, entre otras, la información que certifique bajo la gravedad del juramento que el servicio contratado es utilizado total y exclusivamente fuera de Colombia.

Ahora bien, tratándose, ya sea de licenciamiento de software que una empresa nacional efectúa a través de una empresa extranjera que lo explota otorgando por su conducta licencias a usuarios del exterior o del país, o del servicio de actualización de software previamente enajenado a terceros quienes en su condición de titulares del derecho de dominio sobre el mismo otorgan licencias a usuarios del exterior o del país, por no cumplirse con los requisitos de ley no pueden considerarse exportación de servicios. En primer lugar es presupuesto esencial para el tratamiento fiscal en comento, que los servicios sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, y ante la posibilidad de la existencia de licenciatarios Colombianos, en uno u otro caso no se verifica el requisito exigido, en cuanto, ya sea por efecto del licenciamiento a usuarios directamente por parte del dueño del intangible o el licenciamiento a través de terceros, según corresponda, a usuarios en el territorio nacional, tal actividad corresponde a una forma de explotación del intangible en el País, y en segundo lugar, esa actividad supone se tenga n egocios en Colombia, dada su explotación igualmente en el país.

Por otra parte y en el evento de que se trate del otorgamiento de licencia a una empresa extranjera para explotar el intangible permitiéndole por su conducto el otorgamiento de licencias de uso del software, no se configura prestación del servicio a la sociedad extranjera que lo explota, por cuanto no utiliza el intangible, siendo quienes adquieren el derecho a la utilización de esa herramienta (software) respecto de quienes se configura la prestación del servicio en el caso de programas de computador

En conclusión, ya sea que se trate del licenciamiento de software por intermedio de una empresa extranjera a usuarios del exterior o del país, o del servicio de actualización de software de terceros que se licencia a usuarios del exterior o del país, no pueden considerarse exportación de servicios.

PROBLEMA JURIDICO N° 3

Cuál el es régimen del impuesto sobre la renta y retención en la fuente al mismo título, respecto de los ingresos que una sociedad nacional percibe por la venta a una sociedad extranjera de un software, y cual en el evento de que se trate de licenciamiento para su explotación en el exterior y en el país otorgando licencias a usuarios del exterior o del País vía Internet?

TESIS JURIDICA

LOS INGRESOS QUE UNA SOCIEDAD NACIONAL PERCIBA YA SEA POR LA VENTA A UNA SOCIEDAD EXTRANJERA DE UN SOFTWARE O POR EL LICENCIAMIENTO PARA SU EXPLOTACIÓN EN EL EXTERIOR Y EN EL PAÍS ESTÁN SOMETIDOS AL IMPUESTO A LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS EN COLOMBIA.

INTERPRETACION JURIDICA

Conforme lo prescribe el artículo 12 del Estatuto Tributario, las sociedades nacionales son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios tanto sobre las rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional que perciban, como sobre las de fuente extranjera. Adicionalmente son sujetos pasivos del impuesto complementario de remesas que causan las transferencias de rentas y ganancias obtenidas en Colombia.

El artículo 24 del Estatuto Tributario prevé que generan rentas de fuente nacional, entre otras, los ingresos provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Así mismo en el numeral 5° Ib. prevé como ingresos de fuente nacional, los relativos la prestación de servicios por personas jurídicas, cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país. Por oposición, cuando el servicio o la actividad se desarrolla fuera del país, los ingresos que de ello derivan generan renta de fuente extranjera, y tratándose de beneficiarios personas jurídicas Colombianas, están sometidos a imposición en Colombia.

Siendo así, los ingresos derivados de la enajenación en el exterior o en el país de intangibles que sean percibidos por sociedades nacionales están sometidos al impuesto sobre la renta en Colombia.

Por otra parte es criterio reiterado en diversos, conforme lo señala la legislación interna que regula la materia, el soporte lógico está previsto como una creación propia del dominio literario, este producto del talento y del ingenio humano es una especie de propiedad intelectual de su autor quien puede explotarlo económicamente. (Art. 671 C.C. y 1o. del Decreto 1360 de 1989).

El soporte lógico (software) comprende un "Programa de Computador" consistente en la "expresión de un conjunto organizado de Instrucciones, en lenguaje natural o codificado, independientemente del medio en que se encuentra almacenado, cuyo fin es hacer que una máquina capaz de procesar información indique, realice u obtenga una función, una tarea o un resultado específico. (Art. 3o. Decreto 1360 de 1989).

La explotación del (software) soporte lógico, entendido é ste como el aprovechamiento económico puede efectuarse:

a) través de "la venta" de los derechos patrimoniales inherentes a la propiedad intelectual del software por parte de su titular, o lo que es lo mismo ejerciendo el derecho real de disposición.

b) Permitiendo su uso y goce a través de un contrato de licencia sin que se ceda por su titular los Derechos Patrimoniales sobre el intangible, en este último caso el beneficiario de la licencia no puede cederla a terceros, ni esta autorizado para otorgar sublicencias. (Art. 556 numeral 3o. C.Co.).

La Ley vigente considera como ingresos de fuente nacional las sumas pagadas como contraprestación por la explotación de bienes inmateriales poseídos dentro del país. (Art. 24 E.T. Inciso 1o. y numeral 7o. Ib.)

Se entienden poseídos dentro del país los derechos reales sobre los bienes incorporales ubicados o que se exploten en el país. (Art. 265 numeral 1o. E.T.)

Par los efectos tributarios se entiende por posesión el aprovechamiento económico potencial o real de cualquier bien en beneficio del contribuyente. (Art. 263 E.T.)

Así las cosas, cuando una persona jurídica nacional percibe ingresos pagados como contraprestación por sus actividades de aprovechamiento económico del bien intangible (soporte lógico software) desarrolladas directamente por ella o desarrolladas indirectamente en Colombia o en el exterior a través de un tercero autorizado por ella para realizar tal actividad, éstos tienen una fuente nacional o extranjera, según corresponda, encontrándose por tanto gravado con los impuestos sobre la renta y complementarios en cabeza de la persona nacional que los percibe.

Por las razones expuestas se ha indicado, que si se perciben ingresos por permitir el uso en Colombia o en el exterior de un soporte lógico (software), a través de un contrato de licencia sin que se cedan por su titular los derechos patrimoniales sobre el intangible, se está aprovechando económicamente (explotando) un derecho sobre un bien situado en Colombia; así las cosas, el ingreso (s) que perciba originado por tal forma de explotación económica es considerado de fuente nacional o extranjera, según corresponda. (Art. 24 inc. 1o. y numeral 5o. E.T.), y se encuentra gravado con el Impuesto sobre la renta y el complementario de remesas cuando el pago implique transferencia al exterior de esos ingresos, siempre y cuando quien los efectúe tenga el cará cter de agente de retención en Colombia.

Es importante hacer énfasis en que el contrato de compraventa de un bien incorporal conlleva como requisito esencial la obligación para el vendedor de transmitir la propiedad sobre los Derechos Patrimoniales del intangible (Los morales son intransferibles), por lo tanto si del contrato celebrado no surge tal obligación, éste deviene en otro contrato diferente (Licencia contractual por ejemplo), así las partes lo denominen "Venta". (Art. 1501 C.C), pues no por el hecho de denominarlo en forma diferente cambia su naturaleza, en cuanto hay elementos esenciales que los caracteriza.

No debe olvidarse, que conforme se prevé en el artículo 54 de la Decisión 351 de la Comisión del acuerdo de Cartagena, ninguna autoridad ni persona natural o jurídica, podrá autorizar la utilización de un bien intangible o prestar su apoyo para su utilización, si el usuario no cuenta con la autorización expresa previa del titular del derecho o de su representante.

En cuanto a la retención en la fuente a titulo del impuesto sobre la renta debe precisarse, que cuando se trate de retribución por la prestación del servicio de licenciamiento a usuarios en el exterior que no tengan el carácter de agentes de retención en Colombia, debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 366-1 del Estatuto Tributario en concordancia con los artículos 2° y siguientes del Decreto 1402 de 1991, artículo 8° del Decreto 408 de 1995 y Decreto 858/98 relativos a la retención en la fuente por ingresos en divisas provenientes del exterior.

YHA