2

 

Sentencia C-932/14

NORMAS TRIBUTARIAS DE CONTROL Y PARA LA COMPETITIVIDAD-Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables/LIMITE QUE PARA EFECTOS FISCALES SE IMPONE AL RECONOCIMIENTO DE PAGOS REALIZADOS EN EFECTIVO-No implica prohibición del ejercicio de la actividad comercial

La Corte decidió si la norma acusada, en cuanto condiciona el reconocimiento fiscal como costos, pasivos o deducciones al hecho de que los respectivos pagos se hayan efectuado a través del sistema financiero, lo que consecuencialmente implica la imposibilidad de otorgar este efecto si se trata de pagos en efectivo, afecta el desarrollo de ciertas actividades comerciales y resulta violatoria del principio de la libre empresa, la confianza legítima, la igualdad y la libertad de las personas para escoger profesión u oficio. La Sala encontró que frente al primero de estos cargos existía cosa juzgada, y procedió a analizar los demás, a partir de lo cual determinó que ninguno de ellos estaría llamado a prosperar. Concluyó que el establecimiento de esta regla, además de enmarcarse dentro del margen de configuración normativa reconocido al legislador, procura la eficiencia de esas operaciones y obedece a criterios de proporcionalidad, que resultan válidos en relación con el tema planteado, lo que permite descartar la configuración de los vicios alegados.

LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance/AUTONOMIA LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance

AUTONOMIA LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Atribución

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Fundamento en juicio de igualdad

PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Impone límites al legislador

DERECHO A LA IGUALDAD-No se puede determinar vulneración a partir de las preferencias de los usuarios de un determinado servicio

INSTRUMENTOS BANCARIOS DE PAGO PARA OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia constitucional

BANCARIZACION EN COLOMBIA-Informe

LIBERTAD DE PROFESION U OFICIO-Restricción con fundamento en interés de la colectividad

Referencia: expediente D-10234

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 26 (parcial) de la Ley 1430 de 2010.

Demandante: Carlos Alberto López Cadena.

Magistrada (e) Ponente:

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ

Bogotá, D.C., tres (3) de diciembre de dos mil catorce (2014)

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente

SENTENCIA

I.  ANTECEDENTES

En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Carlos Alberto López Cadena demandó el artículo 26 (parcial) de la Ley 1430 de 2010 "Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la productividad", por considerar que el artículo acusado vulnera el principio de igualdad (art. 13 de la C.Po.); la libertad de escoger profesión u oficio (art. 25 de la C.Po.); el principio de confianza legítima (art. 83 de la C. Po.) y la libertad de empresa (art. 333 de la C.Po.).

Por medio de auto de 9 de junio de 2014, el Magistrado sustanciador inadmitió la demanda, respecto de los cargos por vulneración de la libertad para escoger profesión u oficio y por vulneración a la libertad de empresa, concediendo tres (3) días para su corrección. El mencionado auto fue notificado por estado el 12 de junio de 2014. Dentro del término previsto, esto es, 13 de junio de 2014, el accionante presentó escrito de corrección, por lo que por medio de auto de 3 de julio de 2014 se admitió la demanda respecto de estos dos cargos, se dispuso su fijación en lista y simultáneamente, se corrió traslado al señor Procurador General de la Nación para que rindiera el concepto de su competencia. En la misma providencia, se ordenó oficiar al Presidente de la Cámara de Representantes, al Presidente de la República, al Ministro de Hacienda y Crédito Público, al Director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y al Director del Departamento Nacional de Planeación para que, si lo consideraban oportuno, interviniesen directamente o por medio de apoderado dentro de los diez (10) días siguientes al del recibo de la comunicación respectiva, indicando las razones que en su criterio, justifican la constitucionalidad o la inconstitucionalidad de la norma demandada.

Cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución Política y en el Decreto 2067 de 1991, procede la Corte a decidir sobre la demanda de la referencia.

II.  DISPOSICIONES DEMANDADAS

El texto de la disposición legal demandada –en negrilla y subraya- es el siguiente:

LEY 1430 DE 2010

(diciembre 29)

Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad

ARTÍCULO 26. MEDIOS DE PAGO PARA EFECTOS DE LA ACEPTACIÓN DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS DESCONTABLES. Se adiciona el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

Artículo 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.

Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.

Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8o de la Ley 31 de 1992.

PARÁGRAFO. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:

– En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.

– En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.

– En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.

A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales.

Esta gradualidad prevista en el presente artículo empieza su aplicación a partir del año gravable 2014.

III. LA DEMANDA

Para una mejor comprensión de los cuatro cargos en contra del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 que el demandante plantea, ahora se hará una descripción general de todos, reservando una explicación en detalle al momento en que se dé respuesta a cada uno de ellos.

El demandante fundamenta los cuatro cargos presentados, en la afectación que la disposición demandada tendría sobre las actividades comerciales cuyo giro ordinario obliga a que las mismas se realicen en efectivo.

En tanto el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 limita el reconocimiento de los pagos en efectivo, para que los mismos puedan ser considerados dentro de los costos en que incurrió quien desarrolla una determinada actividad comercial para efectos fiscales, el accionante sostiene que el precepto impacta de una forma especial, aquellas actividades que por naturaleza se desarrollan en efectivo. De hecho, en el escrito de la acción ciudadana se hace mención específica de los negocios que se dedican a la compra de artículos con pacto de retroventa, los cuales "no podrá[n] ejercer su actividad de comercio debido a que sus clientes no estarían dispuestos a recibir un medio de pago diferente del efectivo".

Debido a que este especial impacto se deriva de una prohibición implícita para el uso del efectivo en las relaciones comerciales (por los efectos fiscales que tienen los pagos realizados de esta forma), el demandante considera que el precepto en cuestión desconoce la Constitución. Enfatiza que los efectos derivados de la disposición acusada no se presentarían por igual en todas las actividades comerciales, sino únicamente en aquellas que usual y necesariamente se realizan en efectivo.

A juicio del demandante, la norma acusada desconocería el principio de igualdad (artículo 13 de la Constitución), por cuanto la afectación que tiene sobre las actividades comerciales que se desarrollan en efectivo es desproporcionada, toda vez que implicaría que las mismas no pudieran seguir siendo realizadas y, en consecuencia, conllevaría al cierre de estos negocios, resultado que se aprecia como extremadamente injusto y, por tanto, contrario al principio de igualdad.

Con un razonamiento análogo, se presenta la presunta afectación del principio de confianza legítima (artículo 83 de la Constitución). El mismo se vería desconocido, por cuanto habría cambiado intempestivamente el marco jurídico que regula el desarrollo de ciertas actividades, dentro de las cuales está la compra de artículos con pacto de retroventa. Dicho cambio, al implicar en forma indirecta la imposibilidad de  realizar ciertas actividades que normalmente se efectúan en efectivo, habría falseado la expectativa que los particulares tenían respecto de las deducciones y descuentos tributarios. Adicionalmente, sostiene que la gradualidad en la implementación de la disposición no sirve para paliar los efectos contrarios al principio constitucional de confianza legítima, pues los efectos son los mismos: la imposibilidad, a partir de cierto momento, de continuar realizando actividades en las que, por naturaleza, los pagos deben hacerse en efectivo.

Otro tanto, ocurre con la libertad fundamental para escoger profesión u oficio (artículo 26 de la Constitución). En tanto esta libertad garantiza la posibilidad de escoger, dentro del rango de actividades lícitas, aquella que cada persona quiera desarrollar, la imposibilidad material para llevar a cabo opciones como la compra de artículos con pacto de retroventa, estaría afectando lo protegido a través de este contenido constitucional (folio 23).

Finalmente, en criterio del accionante, se afectaría el derecho al libre ejercicio de la iniciativa empresarial, en la medida en que los efectos ya mencionados del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 desconocerían el derecho consagrado por el artículo 333 de la Carta Política. Específicamente, considera que en tanto los clientes de los establecimientos de comercio dedicados a la compra de artículos con pacto de retroventa no están dispuestos a recibir un medio de pago diferente al efectivo, se afectarían la libertad contractual y el derecho a obtener un beneficio económico razonable por parte de quienes quisieran dedicarse a dicha actividad (folios 10 y 12).

Son estos los cargos a través de los cuales el accionante cuestiona la validez del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010.

IV. INTERVENCIONES

1.  Ministerio de Hacienda y Crédito Público

 

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público mediante escrito de intervención solicita a la Corte Constitucional la declaratoria de cosa juzgada constitucional o en su defecto, la exequibilidad de la norma acusada por ajustarse plenamente a la Constitución Política de 1991. Aduce que el  actor demandó la misma norma (artículo 26 de la Ley 1430 de 2010) y presentó los mismos cargos que los conocidos en los expedientes D-9314 (sentencia C-249 de 2013) y D-9323 (sentencia C-264 de 2013).    

Por lo anterior, "los cargos presentados por el demandante además de emular en lo sustancial a las acusaciones ya resueltas por la Corte Constitucional en sentencias C-264 de 2013 y C-249 de 2013, también adolecen de un vicio material en la medida en que no cumplen con el criterio de pertinencia, dado que se sustentan básicamente sobre consideraciones particulares de orden práctico y no sobre la estricta comparación entre la ley y la Constitución".

De otra parte, sostiene el Ministerio que la norma acusada tiene pleno sustento en la necesidad de emplear un control estricto de los costos y deducciones aplicables a las obligaciones de carácter tributario, lo cual no limita de forma desproporcionada la actividad de ninguna empresa, "pues para aquellos negocios donde los pagos sean principalmente en efectivo el beneficio también procede pero de manera gradual, lo que salvaguarda de una parte el interés del [E]stado y de otra el negocio de los particulares".

No obstante, es importante dejar en claro que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 "no impone la bancarización", ya que los pagos en efectivo se regulan únicamente para los efectos de las deducciones y los costos en materia fiscal.

Así mismo, el interviniente manifiesta que el principio de confianza legítima "no implica que el Estado no pueda realizar modificaciones al ordenamiento jurídico, pues es absolutamente evidente que en todo [E]stado de Derecho es posible cambiar el marco jurídico que regula las situaciones con los particulares creando por ejemplo nuevos tributos o modificando los existentes". Por lo tanto, el principio de confianza legítima se respetó, ya que la norma acusada regula los cambios de los costos y deducciones tributarias de manera gradual en un período de 4 años.

        

2. Universidad Libre – Bogotá.

 

La Universidad Libre - Bogotá solicita la declaratoria de exequibilidad de la norma acusada. En el escrito remitido manifiesta la improcedencia respecto de los cargos de: libertad económica y el principio de igualdad, y de otra parte la inexistencia de la vulneración a la libertad de profesión.

Por lo anterior, el interviniente expresa que la Corte Constitucional "ya estudió la constitucionalidad del artículo demandado [y] estableció que no existe inconstitucionalidad en la imposición de una regla tributaria", es decir, que en materia de hacienda pública se refiere a los costos y las deducciones que se realicen mediante pagos en efectivo o bancarización.

De otra parte, el artículo acusado propende por fines legítimos dentro del orden constitucional, en tanto busca la formalización de la economía mediante la bancarización de las transacciones, dándole transparencia y así evitar el fraude y evasión fiscal en el ordenamiento jurídico colombiano.

Finalmente, la vulneración a la libertad para ejercer profesión u oficio no se da, ya que el Gobierno implementó plazos graduables para que los ciudadanos cambien sus hábitos respecto de la realización de pagos a través del sistema bancario.

  

De otra parte, el problema jurídico que formula el actor, en concepto de la intervención, no es predicable de las expresiones demandadas, ya que se encuentran aisladas "del resto del contenido normativo dentro del cual se articulan".  

3. Universidad Santo Tomás - Bogotá

 

La Universidad Santo Tomás mediante escrito de intervención solicita a la Corte Constitucional la declaratoria de constitucionalidad de la norma acusada.

El interviniente manifiesta a esta Corporación, que no se está vulnerando el derecho a la igualdad, ya que el legislador está "imponiendo una carga tributaria igual a los contribuyentes" teniendo en cuenta que la actividad económica no determina el sujeto pasivo. Es decir, que se limita al "reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo y [a] estimular la bancarización", sin dejar de lado la opción de participar en igualdad de condiciones en el mercado.

De otra parte, se instaura un procedimiento tributario equitativo que contiene elementos eficientes, con el fin de prevenir la evasión y la elusión de impuestos y de contribuir a la formalización de las actividades económicas que se desarrollan en el país.

Por último, "el límite establecido por el legislador para que los pagos en efectivo tengan reconocimiento fiscal" conduce a promover "una política tributaria que va encaminada a disminuir el margen de informalidad en la economía".

4. Universidad Externado de Colombia

 

Luego de finalizado el término para presentar intervenciones por parte de las instituciones a las que fue enviada comunicación sobre la demanda que ahora se resuelve, la Universidad Externado de Colombia presentó escrito de intervención. En este considera que los apartes  demandados del artículo objeto de estudio deben ser declarados acordes con la Constitución.  Sustenta su concepto en que los cargos de la demanda son infundados e improcedentes, con base en dos argumentos: (i) existe cosa juzgada constitucional en las sentencias C-249 y C- 264, ambas de 2013, en las que se reiteró la doctrina judicial respecto de que las "limitaciones fiscales al uso del dinero en efectivo no violan la equidad tributaria, ni la buena fe, ni el principio de libertad económica y de empresa dados los límites que legalmente se le pueden imponer a ese derecho".  

Y en que (ii) no son ciertas las acusaciones, teniendo en cuenta que el cargo que se plantea en la presente demanda, respecto de "la situación en la que se encuentran quienes profesionalmente se dedican al negocio de la compra con pacto de retroventa", es "idéntico, de manera absoluta", a la demanda del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 que se tramitó en su tiempo con expediente D-9314, en la que se alegaba la vulneración de la libertad de empresa "de aquellos comerciantes cuyos negocios se hacen principalmente mediante pagos en efectivo".

  

Por lo anterior, a juicio de la Universidad Externado de Colombia, no hay causal que permita "reabrir el juicio de constitucionalidad" respecto de la norma acusada, por la presente demanda. Teniendo en cuenta que la disposición objeto de análisis no ha variado su contenido; los artículos constitucionales cuya vulneración se alega son iguales que en las sentencias anteriormente referenciadas del año 2013; y que, además, los cargos son "sustancialmente idénticos".

De otra parte, es de resaltar que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 no afecta la confianza legítima, ya que previó un período de transición desde la promulgación de la norma hasta enero de 2014, con la finalidad que los administrados adoptaran medidas necesarias para sus negocios, respecto de los nuevos lineamientos "exigidos legalmente a los pagos en efectivo", sin embargo, los efectos plenos regirán a partir de enero de 2017.     

Finalmente, "se debe reconocer que el legislador no solo tiene la competencia asignada constitucionalmente para adoptar decisiones como la contenida en el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, sino que además esa clase de limitaciones a la libre circulación de efectivo hace parte de las políticas actuales de lucha contra las actividades delictivas y de elusión fiscal. No se trata de establecer prejuicios sobre operaciones económicas, sino simplemente de exigirles a los comerciantes que dejen trazos de las actividades realizadas, para lo cual basta realizar pagos con cheques o mantenerse dentro de los límites máximos de utilización de dinero en efectivo".

5. Instituto Colombiano de Derecho Tributario – ICDT.

Una vez vencido el término para presentar intervenciones, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario solicitó a la Corte Constitucional la declaratoria de inexequibilidad de la norma acusada, teniendo en cuenta los cargos del principio de confianza legítima y el derecho a la igualdad.  

Es así que  el interviniente reitera el reproche respecto de "la utilización de un instrumento de índole eminentemente tributario, como lo es el efecto de desconocimientos de factores de depuración de la base gravable del impuesto de renta por el no uso de los instrumentos de pago a través de la red bancaria, en pro de objetivos institucionales distintos, como, v.gr. lo hizo en su comunicación expresada dentro del Expediente D-9297, en que ha puesto de presente que no pueden desconocerse los índices de informalidad de nuestra economía, para los cuales no se ha diseñado una política seria que permita superarlos (...)".   

Por lo anterior, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario sostiene su opinión en favor de la inconstitucionalidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, ya que "[l]os elevados índices de 'desbancarización' del país; la preexistencia de situaciones de hecho de sectores que desarrollan sus actividades de manera diferente; el desconocimiento de las circunstancias anteriores y la imposición de la 'bancarización' forzada mediante el instrumento tributario analizado; la subsistencia de impuestos sobre ingresos brutos y el gravamen a los movimientos financieros; la existencia de tributos territoriales que afectan la capacidad económica; la falta de políticas serias del Estado; y los requisitos implícitos en los deberes y obligaciones formales que implica la normatividad tributaria" hacen que la medida se aprecie como particularmente gravosa para ciertos sectores, lo que conduce a concluir que la misma es inequitativa y desproporcionada.

Por esta razón, el Instituto considera que la Corporación debe realizar un análisis concreto de la norma acusada, teniendo en cuenta las características de las empresas de intermediación bancaria y servicios financieros, y las compraventas con pacto de retroventa; ya que tienen un margen pequeño de costos y son de gran utilidad para la comunidad.

Finalmente, resalta el Instituto Colombiano de Derecho Tributario que una medida tributaria "basada en el uso de efectivo, no solo desnaturaliza estas actividades sino que podría sacarlas del mercado, lo que ciertamente no puede ser un objetivo válido de una norma fiscal".

   

6. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

La Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales solicita se declare la exequibilidad de la norma demanda. Lo sustenta en cuatro argumentos: (i) Derecho a la libertad de empresa, se precisa que este cargo la sustentación es igual al presentado con ocasión del expediente D-9314, el cual ya ha sido objeto de estudio por la Corporación, es así que solicita se acoja lo resuelto en la sentencia C-264 de 2013. (ii) Derecho a la confianza legítima, "el legislador incorporo una vigencia posterior" a la establecida en la Ley 1430 de 2010, con el fin de extenderles el tiempo a los contribuyentes para que se ajustarán al "nuevo régimen legal tributario" y se diera el respectivo "reconocimiento fiscal" (costos y gastos de acuerdo a la norma acusada).

(iii) Derecho a la libertad de escoger oficio, pues el cargo desconoce que el objeto del nuevo régimen tributario es la formalización de las empresas mediante el uso del "sistema financiero" de forma eficiente, transparente y segura para los sujetos activo (administración) y pasivo (contribuyente). A renglón seguido, resalta que es pertinente dejar en claro, que así el cliente, el vendedor con pacto de retroventa no tengan cuenta bancaria para que realicen el pago de sus obligaciones, tienen otras modalidades de pago establecidas por la ley en el sistema tributario. Es así que se demuestra que "el legislador no pretendió poner límites al ejercicio de las variadas profesiones". De otra parte, es importante que se tenga en cuenta que la bancarización genera oportunidades de crecimiento de carácter económico para "personas de bajos ingresos y pequeñas empresas".

(iv) Derecho a la igualdad, mediante previo estudio por los congresistas respecto de la realidad rural del país, de la clase de negocios, del sector salud en lo relacionado a las actividades de juego, suerte y azar; se concluyó que la bancarización es un factor importante "para el desarrollo económico" y la gradualidad para que todos los sectores formalicen sus transacciones (costos y deducciones de pagos en efectivo) ante las entidades bancarias, por lo cual la norma objeto de estudio, está acorde a la Constitución Política.

Por estas razones, la DIAN solicita se declare acorde con la Constitución el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010.

V.   CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN

La Procuraduría General de la Nación, mediante Concepto No. 5814 solicita a la Corte Constitucional la declaratoria de inexequibilidad de la norma acusada.

Para el Jefe del Ministerio Público, la norma demandada limita los pagos totales que realizan los contribuyentes en efectivo en calidad de sujetos pasivos, para efectos de dar cumplimiento a sus obligaciones tributarias, lo cual desconoce los verdaderos costos en que se incurre al ejercer una determinada actividad comercial, con lo cual se impone un tributo sobre una renta que no existe.

De otra parte, la imposición de la medida que limita los pagos en efectivo de carácter fiscal, "no garantiza los fines de la misma", ya que hay el "agravante que se va a incrementar el mercado negro de dinero en efectivo en la medida que muchos negocios  [que actualmente] son legales" se "transformen en negocios clandestinos".

A renglón seguido la Procuraduría General de la Nación expresa que ni "el mismo sector financiero" tiene clara la necesidad de esta medida, como alternativa para logar mayores pagos a través de sus servicios.

Además, la norma acusada es desproporcionada ya que su aplicación vulneraría el derecho "que tienen las personas de satisfacer sus necesidades de consumo" y obligaría a los proveedores de bienes y servicios específicos a salir del mercado por tratarse de una "regla tributaria de aplicación indiscriminada".

Por otro lado, el Ministerio Público consideró pertinente resaltar que el límite al reconocimiento fiscal de los pagos realizados en efectivo no es absoluto sino parcial y se impondrá de manera gradual en el tiempo establecido en la norma acusada, lo cual hace inferencia a una medida transitoria, para que así los implicados creen una nueva situación de acuerdo a la realidad.  

Finalmente,  el Procurador General reitera que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 es restrictivo y desproporcionado, en tanto "priva a sus destinatarios del derecho a ejercer libremente la profesión o el oficio que escojan, más aún si se tiene en cuenta que los ciudadanos tienen la posibilidad de acceder a los beneficios fiscales que conllevan los pagos a través de entidades financieras, si así lo quieren", otorgándoles un plazo gradual para que se ajuste al giro ordinario de los negocios.   

VI. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS

1.    Competencia de la Corte

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4º, de la Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para conocer el asunto de la referencia, pues se trata de una demanda interpuesta contra una disposición que hace parte de una ley de la República.

2.    Sentido normativo de la disposición acusada

El artículo 26 de la ley 1430 de 2010 modificó el artículo 771-5 del Estatuto Tributario. La disposición en mención se encuentra en el Capítulo XX, que regula las maneras en que deben ser probados los pasivos para efectos contables. Por esta razón el título, tanto del artículo 26 de la ley 1430 de 2010, como del artículo 771-5 del estatuto es "Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables". 

El primer inciso, que es uno de los apartes demandados prevé que, exclusivamente para efectos fiscales, los pagos que vayan a figuras como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables deberán realizarse "mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional".

En otras palabras, para descontar de la renta bruta los pagos realizados en desarrollo de la actividad comercial, el sujeto pasible del impuesto deberá realizar dichos pagos por alguno de los medios autorizados por el artículo 26 de la ley 1430 de 2010. Dichos medios corresponden, todos ellos, a mecanismos previstos por el sistema de instituciones que prestan servicios financieros. Es decir: para que los pagos realizados tengan posibilidad de ser contados como pasivos o deducidos de la renta del contribuyente, deben haber sido realizados a través de los canales financieros autorizados por el artículo en cuestión.

La gran consecuencia de la disposición en estudio es que resta efectos fiscales a los pagos realizados en efectivo. Por ello, debe aclararse que la disposición acusada no tiene otros efectos que los fiscales; en este sentido, tal y como manifiesta el inciso tercero de este artículo, el pago en efectivo mantiene el efecto liberatorio en materia de obligaciones. Simplemente, los pagos realizados por este medio no podrán ser descontados en el mismo porcentaje que los realizados a través del sistema financiero.

Esta es una de las medidas que se instauró en la reforma tributaria aprobada en el año 2010, con el propósito de brindar herramientas que facilitaran un aumento en el nivel de recaudo, aumentar el grado de transparencia del sistema tributario, facilitar la persecución de quienes evadan impuestos y ser un instrumento en la lucha en contra del lavado de activos.

En tanto sus efectos implicarían un cambio radical en el funcionamiento en el giro ordinario de algunas actividades comerciales, durante los debates sostenidos en el proceso de elaboración se acordó que la misma tendría aplicación diferida en el tiempo (iniciando en el año 2014); su implementación sería gradual (tomando un período de cuatro años); y no se llegaría a un punto de ausencia absoluta de efectos fiscales de los pagos que se realizaran en efectivo, pues a partir del 2017 podrán deducirse hasta en una medida que represente el 35% del total de costos y deducciones del sujeto obligado.

Estas características de implementación y contenido del artículo 26 de la ley 1430 de 2010 se encuentra en el parágrafo primero de dicha disposición, el cual es el otro aparte demandado en esta ocasión.

Es este el sentido normativo que tiene la disposición acusada y cuyo análisis realizará la Corte Constitucional.

3.    Argumentos de la demanda

Como se explicó al inicio de esta providencia, el accionante considera que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 impide que se desarrollen actividades comerciales cuya naturaleza lleva consigo su realización por medio de efectivo. Si bien, la disposición acusada no las prohíbe directamente, su aplicación crea condiciones que serían inaceptables para los usuarios de ciertos negocios, como los dedicados a la compra de artículos con pacto de retroventa.

En concepto del actor, la situación creada por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 implica un desconocimiento de garantías fundamentales como el principio a la igualdad (artículo 13 de la Constitución), la libertad de escoger profesión u oficio (artículo 26 de la Constitución), el principio de confianza legítima (artículo 83 de la Constitución) y el libre ejercicio de la iniciativa empresarial (artículo 333 de la Constitución).

Todas las intervenciones sostienen que existe cosa juzgada respecto del cargo por vulneración al derecho a la libertad de empresa (artículo 333 de la Constitución).

Respecto de los demás cargos, con excepción del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, las intervenciones señalan que debe declararse exequible la disposición acusada. Consideran que, si bien es cierto que la norma impone un límite a la deducción de pagos que se hayan hecho en efectivo, dicha medida tiene fines constitucionales que la avalan, como son la transparencia y la intención de evitar delitos como el lavado de activos.

Por su parte, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que aspectos como los costos que en Colombia tienen los servicios financieros, y el alto grado de informalidad de la economía colombiana hacen que la medida adoptada sea particularmente gravosa, lo que conlleva a que la norma sea inequitativa y desproporcionada.

Por su parte, el Ministerio Público considera que la norma debe ser declarada inexequible. A esta conclusión llega a partir de un juicio de razonabilidad que practica a la medida, la cual encuentra innecesaria e inadecuada. Considera que su aplicación conllevará que dejen de funcionar un gran número de establecimientos comerciales, o al menos que se transformen en negocios clandestinos.

Siendo esta la acusación planteada, encuentra la Sala que el problema jurídico obliga a determinar si el límite impuesto, exclusivamente para efectos fiscales, para que los pagos que se hacen en efectivo sean reconocidos como "costos", por parte del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, resulta una carga desproporcionada que vulnera el principio de igualdad, o la libertad para escoger profesión u oficio, o el principio de confianza legítima, o el derecho a la libre iniciativa empresarial.

Por la identidad en el fundamento de cada uno de los cargos planteados, la Sala desarrollará las consideraciones relativas a cada cargo al momento de hacer su análisis.

En tanto todos los intervinientes señalaron la posible existencia de cosa juzgada respecto del cargo por vulneración de la libre empresa, la Sala determinará, como asunto previo, si debe estarse a lo resuelto en decisiones anteriores, o si por el contrario puede analizar de fondo el cargo referido.

Existencia de cosa juzgada respecto del cargo por vulneración del contenido que garantiza la libre empresa (artículo 333 de la Constitución)

En el presente caso, la Sala Plena de la Corte Constitucional encuentra que se presenta el fenómeno de cosa juzgada respecto del cargo en contra del artículo 26 de la ley 1430 de 2010, por vulneración al derecho de libertad de empresa.

En efecto, el cargo ahora estudiado presenta identidad de disposición demandada, identidad de causa o razón de inconstitucionalidad e identidad de parámetro constitucional, y respuesta de fondo al cargo resuelto por la sentencia C-264 de 2013, como pasa a explicar la Sala a continuación.

Identidad en la disposición demandada

Como se ha manifestado, tanto en la sentencia C-264 de 2013, como en la acción que ahora se resuelve, se demandó el primer inciso y el parágrafo del artículo 771-5, tal y como fue modificado por el artículo 26 de la ley 1430 de 2010, por lo que se cumple el primer requisito para que exista cosa juzgada.

Identidad en la razón o fundamento de la acusación

Se recuerda que, según lo expuesto por el demandante, el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 vulnera el derecho a la libertad de empresa, consagrado en el artículo 333 de la Constitución.

En su escrito, el actor reconoce que no en todos los casos el contenido normativo de la disposición acusada resulta contrario al derecho a la libertad de empresa. Por esto, concentra su acusación en lo contrario que resulta para la libertad de empresa imponer esta medida a los negocios cuyo giro ordinario de actividades se realiza en efectivo. El ejemplo concreto que el actor menciona es el de las casas de empeño, establecimientos que realizan los contratos de compraventa con pacto de retroventa. De acuerdo con los datos obtenidos a partir de un estudio propio, afirma el actor que quienes acuden a estas casas de empeño no estarían dispuestos a aceptar pagos en medios distintos al efectivo.

En este sentido, respecto del artículo 26 (disposición acusada) manifiesta que el mismo involucra una forma de prohibición de la actividad que realizan estos establecimientos comerciales. En las palabras del actor:

"[U]na forma indirecta de prohibir los pagos en efectivo, por la fuerza de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables. Una norma como el artículo 26 demandado, no necesariamente debe traer expreso el operador deóntico 'prohibido' hacer pagos en efectivo, para que en la práctica los contribuyentes no puedan hacer sus pagos en efectivo.

(...)

No todas las empresas del sistema económico se ven afectadas, sólo aquellas donde su actividad y naturaleza obliga a realizar pagos en efectivo, las demás están fuera de este discurso, pues pueden ajustar sus pagos al sistema de la banca sin poner en riesgo la existencia de su empresa, y tener el reconocimiento fiscal pleno.

(...)

Así, si un establecimiento de comercio dedicado a la actividad de compraventa con pacto de retroventa efectúa sus pagos por los medios establecidos en el artículo 26, de la Ley 1430 de 2010, no podrá ejercer su actividad de comercio debido a que sus clientes no estarían dispuestos a recibir un medio de pago diferente al efectivo. Entonces, como ya lo ha manifestado la Corte Constitucional, 'La consecuencia sería el cierre de las alternativas informales de financiación'.

(...)

Continuando con el test de proporcionalidad ordenado en los precedentes constitucionales descritos, podemos afirmar con toda certeza que el inciso primero y el parágrafo, ambos del artículo 26, de la Ley 1430 de 2010, no pasan el escrutinio impuesto por el subprincipio de proporcionalidad en sentido estricto, pues el nivel de satisfacción, que pretende la ley, de la competitividad, el control y la no evasión, no es proporcional a la afectación o daño causado (extremadamente injusto, en palabras de Robert Alexy) al derecho a la libertad de empresa, para aquellas empresas que por su naturaleza y actividad, se ven obligadas a realizar sus pagos en efectivo, como se demostró atrás en el caso de la muerte de los establecimientos de comercio cuya actividad es la compraventa con pacto de retroventa, pues las llevaría a su muerte jurídica" (folios 6, 9 y 10).

Por otra parte, en sentencia C-264 de 2014 al explicar el fundamento del cargo en contra del artículo 26 de la ley 1430 de 2010, por vulneración del artículo 333 de la Constitución, la Sala Plena señaló que "el actor aduce que la norma demandada desconoce la diversidad de empresas y comerciantes que ejercen la actividad mercantil, en particular a los pequeños comerciantes, cuyos negocios se hacen por medio de pagos en efectivo. || Para algunos agentes económicos incorporarse al proceso de bancarización puede afectar su actividad comercial, pues esta incorporación supone incurrir en una serie de costos de transacción en tiempo y en dinero, en ocasiones muy onerosos, que no se generan cuando se emplea el efectivo" (negrilla ausente en texto original).

En este sentido el problema jurídico, como se manifestó al inicio del caso concreto, consistía en "constatar si en el caso concreto el artículo 771-5 del Estatuto Tributario satisface los requisitos para limitar la libertad económica y de empresa[1] y si respeta los límites de la libertad impositiva".

De lo expuesto hasta el momento, observa la Sala que en ambas ocasiones fue controvertida la exequibilidad del artículo 26 de la ley 1430 de 2010 con fundamento en los efectos que éste tiene en las actividades comerciales que se realizan primordialmente con dinero en efectivo. La consecuencia que resulta de esta conclusión es que el problema jurídico abordado en la sentencia C-264 de 2013 guarde plena identidad con el problema jurídico que surge del cargo presentado en esta ocasión por el accionante.

Solución de fondo dada al cargo por vulneración de la libertad de empresa por parte del artículo 26 de la ley 1430 de 2010

La respuesta a este problema fue expresada de forma contundente por la Sala Plena de la Corte Constitucional en la mencionada sentencia C-264 de 2013. En la mencionada providencia se determinó que:

"4.5.3. El límite al reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables de los pagos en efectivo, no brinda un trato diferencial y discriminatorio a empresarios o competidores que se hallan en la misma posición; no afecta su derecho a concurrir al mercado o a retirarse de él; no desconoce su libertad de organización ni interfiere en los asuntos internos de la empresa como la organización empresarial y los métodos de gestión; no conculca el derecho a la libre iniciativa privada; no menoscaba el derecho a crear establecimientos de comercio con el cumplimiento de los requisitos de ley; y no desconoce el derecho a recibir un beneficio económico razonable. Por lo tanto, se cumple el requisito de no afectar el núcleo esencial de la libertad de empresa." (negrilla ausente en texto original)

Como justificación a esa conclusión, la Corte señaló que para juzgar si el límite a la libertad económica y de empresa previsto en el artículo 771-5 es razonable y proporcional, resulta menester empezar por considerar su alcance y proyección[3]. Y al hacerlo se debe advertir que "el límite al reconocimiento fiscal de los pagos hechos en efectivo no es absoluto, sino parcial, conforme a una progresión en el tiempo. También debe advertirse que la norma original, que es del año 2010, prevé que su aplicación se hará apenas cuatro años más tarde, en el año 2014. Como se advirtió atrás, aún en el peor de los escenarios: el año gravable 2017 y los años siguientes, hay un significativo porcentaje 35% y un no menos significativo valor de más de mil millones, para solicitar el reconocimiento fiscal de los pagos hechos en efectivo."

Para concluir el argumento, la Sala sostuvo en aquella ocasión que "los destinatarios de la norma demandada, en su mayoría empresarios y comerciantes, y sus proveedores de bienes o servicios, tuvieron un plazo razonable para adecuarse al mandato de la ley; se beneficiarán de la reducción progresiva del impuesto a las transacciones financieras; pueden usar algunos de los canales financieros que les sean menos gravosos; y tienen la organización y la capacidad suficientes para asumir lo que implica adaptarse a lo previsto por la ley", razones por las cuales no se apreció una vulneración a la libre empresa (artículo 333 de la Constitución).

Por esta razón, en aquella ocasión se consideró que el artículo 26 de la ley 1430 de 2010 no vulnera el contenido normativo del artículo 333 de la Constitución, por lo que fue declarado EXEQUIBLE en relación con este cargo.

Identidad en el parámetro constitucional

La disposición constitucional (artículo 333) que sirvió como parámetro con ocasión de la sentencia C-264 de 2013 no ha sufrido modificaciones que alteren su contenido normativo, por lo que el parámetro de control constitucional sigue siendo el mismo.

Conclusión

Por lo anteriormente expresado, se aprecia que en esta ocasión se presentan los elementos que determinan la existencia de cosa juzgada respecto del cargo en contra del artículo 26 resuelto por la sentencia C-264 de 2013:

Identidad en la disposición acusada: artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771 del Estatuto Tributario;

Identidad en el cargo presentado: desconocimiento de la libertad de empresa (artículo 333 de la Constitución);

Respuesta de fondo al cargo planteado, dada por la sentencia C-264 de 2013; e

Identidad en el parámetro de control constitucional: no se han presentado modificaciones ni al texto, ni a la interpretación que el juez de la constitucionalidad realiza del artículo 333 de la Constitución.

Por tanto, al haber considerado que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771 del Estatuto Tributario, no desconoce el contenido garantizado por la Constitución a la iniciativa empresarial, la Sala debe estarse a lo resuelto en la sentencia C-264 de 2013 en lo relativo al cargo por vulneración de la libertad de empresa, consagrada en el artículo 333 de la Constitución.

Solución a los cargos presentados

5.1.     Segundo Cargo: afectación al principio de confianza legítima

Sostiene el actor que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que modifica el artículo 771 del estatuto Tributario, vulnera el principio de confianza legítima, contenido normativo derivado del artículo 83 de la Constitución.

Manifiesta en su escrito que la norma acusada:

"viola el derecho de confianza legítima para las empresas que por su naturaleza y actividad deben realizar sus pagos en efectivo, como es el caso de un establecimiento de comercio dedicado a la actividad de compraventa con pacto de retroventa, donde al efectuar sus pagos por los medios de pago establecidos en el artículo 26, de la Ley 1430 de 2010, no podrá ejercer su actividad de comercio debido a que sus clientes no estarían dispuestos a recibir un medio de pago diferente al efectivo, como se demostró con datos reales más atrás, por tanto es imposible pensar en la garantía de la confianza legítima; no existe confianza legítima, pues no existe un sistema de medidas por parte del Legislador que pretenda mitigar esta afectación drástica a las expectativas existentes.

(...)

Ahora bien, por siempre han hecho presencia las expectativas existentes, para las empresas que por su naturaleza y actividad deben hacer sus pagos en efectivo, como es el caso de un establecimiento, de comercio dedicado a la actividad de compraventa con pacto de retroventa; no obstante, el inciso primero, el artículo 26, de la Ley 1430 de 2010, impone la bancarización, lo que implica la muerte por ejemplo para el establecimiento de comercio dedicado a la actividad de compraventa con pacto de retroventa, como se demostró antes; y en la Ley no existe la toma de medidas idóneas para mitigar la afectación de esas expectativas existentes en los ciudadanos por una situación jurídica dada previamente. Se rompe así el derecho a la confianza legítima.

(...)

La medida tampoco supera la proporcionalidad en sentido estricto, pues el nivel de satisfacción de la medida que busca la competitividad, el control y la no evasión, no es proporcional al daño ocasionado en la confianza legítima, pues hemos demostrado como desde la prohibición indirecta de realizar pagos en efectivo, y desde la gradualidad, las empresas obligadas, por su naturaleza y actividad, a realizar sus pagos en efectivo, como los establecimientos dedicados a la compraventa con pacto de retroventa, desaparecerían del sistema de económico colombiano; la afectación a la confianza legítima es excesivamente intensa, rompiendo su núcleo esencial de forma injustificada".

Con base en los argumentos esgrimidos, concluye la Corte que el problema jurídico planteado por el cargo consiste en determinar, si el no reconocimiento progresivo de los pagos en efectivo como costos para efectos fiscales, vulnera el derecho a la confianza legítima de quienes se dedican a actividades comerciales cuyo giro ordinario obliga a realizar pagos en efectivo. La vulneración del mencionado principio tendría lugar, en cuanto la disposición acusada conllevaría la imposibilidad de desarrollar ciertas actividades comerciales, lo que implicaría un cambio abrupto del marco jurídico con base en el que, en un principio, se habría previsto el desarrollo de dichas actividades.

Para la Sala, el cargo esgrimido no está llamado a prosperar. En efecto, no se vulnera el principio de confianza legítima por el simple hecho de que se presente un cambio de regulación normativa; si la inexequibilidad fuera la consecuencia en casos como el que ocupa a la Sala, dicha posición implicaría la anulación de la libertad de configuración legislativa al realizar regulaciones, entre otras, en materia tributaria, como es el presente caso.

Tal y como se expresó con ocasión del cargo por un presunto desconocimiento del derecho de libre empresa (artículo 333 de la Constitución), el límite que para efectos fiscales se impone al reconocimiento de pagos realizados en efectivo, no implica la prohibición del ejercicio de actividad comercial alguna; ni una limitación excesiva que, en la práctica, haga inviable el desarrollo de dicha actividad, presupuestos en que se fundamenta el cargo. Se trata, simplemente, de una exigencia que, si bien crea una carga que antes no existía (realizar un determinado porcentaje de los pagos a través del sistema financiero, si se quiere que estos sean deducibles para efectos fiscales), la misma no se aprecia desproporcionada para el ordenamiento jurídico colombiano, pues: i) contrario a lo que afirma el accionante, no se evidencia como una restricción absoluta a la realización de actividad comercial alguna; y ii) su consagración busca la consecución de fines legítimos en el ordenamiento constitucional colombiano.

La exigencia contenida en el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 no implica ilegalización de ninguna actividad comercial, en tanto no es cierto que contenga prohibición de algún tipo. Tampoco resulta cierto que su contenido incluya una "prohibición indirecta" de realizar pagos en efectivo, como afirma el accionante. Su contenido normativo, simplemente, incentiva que los pagos de los establecimientos de comercio se hagan por canales financieros. Se recuerda que el mismo regula únicamente los efectos fiscales que puedan tener los pagos que se realicen en efectivo; incluso, el tercer inciso de la disposición en cuestión prevé que "lo dispuesto en el presente artículo sólo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8 de la Ley 31 de 1992".

Adicionalmente, resulta necesario resaltar que la norma acusada ni siquiera es absoluta respecto de los efectos fiscales que regula, pues prevé su implementación gradual,  y no excluye totalmente la posibilidad de que los pagos en efectivo sean considerados como costos de realización de alguna actividad comercial (ya que lo que establece el artículo 26 es un tope máximo para que aquellos tengan dicha consecuencia en materia fiscal).

Lo anteriormente expuesto evidencia que el cargo parte de una apreciación eminentemente subjetiva, cuando afirma que los apartes acusados tienen como consecuencia la imposibilidad de realización de una actividad, razón por la que no se aprecia vulneración al principio de confianza legítima.

Se descarta, así mismo, que los argumentos señalados en el cargo que ahora se resuelve, demuestren el desconocimiento de los parámetros de justicia y equidad que deben estar presentes siempre que se imponga una carga tributaria con miras al financiamiento de gastos e inversiones del Estado (numeral 9º del artículo 95 de la Constitución); y, en la misma línea de razonamiento, de lo argumentado en este cargo no se deduce desconocimiento de los principios de irretroactividad (artículo 338 de la Constitución), ni a los de equidad, eficiencia y progresividad (artículo 263 de la Constitución).

Son estas las razones que llevan a la Sala a concluir que el artículo 26 de la Ley 1430 no vulnera el principio de confianza legítima (artículo 83 de la Constitución), y que, por el contrario, su contenido normativo constituye manifestación legítima de la libertad de configuración que en materia tributaria le otorga el régimen constitucional.

1. Tercer cargo: vulneración del derecho a la igualdad (artículo 13 de la Constitución)

Afirma el accionante en su acción que "el inciso primero y el parágrafo, ambos del artículo 26, de la Ley 1430 de 2010, violaron el derecho fundamental de la igualdad para las empresas que por su actividad y naturaleza se ven obligadas a realizar sus pagos en efectivo, como son los establecimientos de comercio dedicados a la compraventa con pacto de retroventa, y también de algunos grupos vulnerables de la población más pobre" (folio 27).

Al desarrollar esta idea el accionante manifiesta:

"Una medida que NO violara contundentemente el derecho de igualdad, especialmente desde los derechos de protección y promoción de las empresas descritas, sería aquella que tuviera en cuenta que no todos los contribuyentes son iguales, y que existen diferencias que son relevantes para tener en cuenta al legislar; debió la Ley realizar un trato diferenciado, teniendo en consideración aquellas empresas que se encuentran dedicadas a realizar sus pagos en efectivo, para dar un tratamiento diferente que no las eliminara del sistema económico. De esta forma hubiese, el Legislador, logrado los fines previstos en la Ley, sin causar daños intensos en miembros de la sociedad, dentro del discurso del Estado Social de Derecho, pues ahora, por ejemplo, los establecimientos de comercio dedicados a la compraventa con pacto de retroventano [sic] puede [sic] competir en igualdad de condiciones, en virtud de la imposición legislativa de dar un trato paritario, a nuestro juicio, inconstitucional".

Finaliza indicando que, de los datos obtenidos a partir de un estudio realizado en el año 2008 (que es adjuntado por el accionante), existen personas de grupos vulnerables que se ven afectadas de forma intensa y desproporcionada. Estas personas "[n]o podrán seguir ejerciendo actividades comerciales y mercantiles con sociedades y compañías, puesto que éstas los obligan a recibir cheques que no pueden cambiar, pues no hay bancos, hay problemas de orden público, y existe una geografía difícil para desplazarse a lugares donde hay presencia de bancos; o la otra situación a la que van a llegar es a que no les compren sus productos, lo que está causando gran deterioro económico en las comunidades artesanales que son un gran complejo laboral social" (folio 30).

Como puede observarse, al igual que en el cargo anteriormente estudiado, el accionante sustenta la presunta vulneración de un derecho constitucional, en la afectación que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 tiene sobre aquellas actividades comerciales que se desarrollan en efectivo, y cuyos clientes no estarían dispuestos a recibir pagos por los medios bancarios.

Es oportuno recordar que en materia tributaria la Corte ha concluido que, ante la inexistencia de disposiciones constitucionales que determinen parámetros excesivamente precisos al legislador, éste cuenta con gran amplitud de configuración legislativa, para determinar los lineamientos de la política fiscal que considere más conveniente a los intereses del Estado[4]. Esta amplitud no significa arbitrariedad, puesto que es claro que existen límites constitucionales que debe respetar, como son la justicia y equidad al determinar en qué medida se contribuye al financiamiento de los gastos del Estado (artículo 95, numeral noveno, de la Constitución), y los principios de eficiencia, progresividad y no retroactividad del sistema tributario (artículo 363 de la Constitución).

Esta amplitud determina que en materia de igualdad, salvo en ciertos casos[5], el principio sea el de respetar la decisión del legislador, en cuanto esta se aprecie como adecuada para alcanzar un fin legítimo dentro del Estado. Así se consignó en la sentencia C-594 de 2010, que reiteró una posición sostenida desde 1995 por la Sala Plena de la Corte Constitucional. En esta ocasión se consagró:

"En torno a la amplitud de la autonomía legislativa para la regulación sustantiva del tributo, y aún de los deberes formales en la tributación, la Corte ha expresado:

"(...) La atribución de legislar en materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República, es lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación. Sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal.

"Así, mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las formas de cobro y recaudo."[6] (negrilla ausente en texto original).

En este orden de ideas, el principio de equidad tributaria toma fundamento en el juicio de igualdad, con el propósito de determinar si una medida impositiva, la consagración de una exención o la determinación de una herramienta de recaudo, cumplen o no con la obligación de dar el mismo trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que están en circunstancias idénticas o asimilables. Por esta razón, en la Sentencia C-1107 de 2001, se dijo que mientras el derecho a la igualdad corresponde a un criterio universal de protección, el principio de equidad adquiere una especial relevancia en el ámbito tributario, a partir de su consagración expresa como límite al ejercicio de protestad de configuración normativa del legislador.

Con base en lo anteriormente expresado, y con un razonamiento análogo al realizado en los cargos anteriores, la Sala concluye que la disposición acusada no vulnera el derecho de igualdad.

En primer lugar, la Sala debe ser enfática en que no se puede determinar una vulneración del derecho a la igualdad a partir de las preferencias de los usuarios de un determinado servicio. De manera que, si quienes acuden a vender sus bienes con pacto de retroventa prefieren que les paguen en efectivo a que se les pague, por ejemplo, en un cheque que puedan hacer efectivo en la ventanilla de un banco, esto no determina la estructuración del parámetro de constitucionalidad que en materia de igualdad tributaria (o como es comúnmente llamado, principio de equidad tributaria, artículo 363 de la Constitución) impone límites al legislador.

Sin embargo, y como argumento adicional, el escrito de demanda manifiesta que se afecta la igualdad porque existen usuarios para los que, en virtud de dificultades geográficas del territorio nacional, recibir un pago a través del sistema bancario implica una carga mayor que para otros, que accederían a tal sistema con mayor facilidad.

Al respecto la Sala manifiesta que esta situación, per se, no implica un rompimiento del principio de igualdad de trato por parte de la ley, por lo menos, por dos razones:

De un lado, no puede pretenderse una igualdad absoluta de los efectos que una disposición legal tenga en cada uno de quienes se ven afectados por los efectos por ella generados. Si esta fuera la exigencia requerida para cumplir el principio de igualdad, la gran mayoría de disposiciones jurídicas debería ser excluida del ordenamiento jurídico por generar distintos efectos en los destinatarios de las mismas. Lo que se busca es que las mismas respondan a los estándares mínimos derivados del principio de equidad tributaria (artículo 363 de la Constitución).

Adicionalmente, con ocasión de la sentencia C-249 de 2013, cuando se acusó a la misma disposición de vulnerar el derecho la libertad de empresa, se tuvo ocasión de estudiar las posibilidades de acceso a los servicios financieros que tienen los colombianos. En aquella ocasión se concluyó que la exigencia de recibir los pagos a través del sistema bancario no resultaba desproporcionada o irrazonable, por cuanto para el año 2012 el 97% de los municipios contaba con presencia de entidades que prestaban servicios financieros. De manera que a través de éstas, se daba la posibilidad de que quien quisiera vincularse al sistema financiero lo hiciera.

Para el momento en que se realiza esta ponencia, con base en el Reporte de Inclusión Financiera para el año 2013 de la Superintendencia Financiera, se tiene que en Colombia existe presencia de entidades financieras o corresponsales bancarios en un 99.7% de los municipios del país, es decir, en 1099 de los 1102 municipios del país existe la posibilidad de realizar o recibir pagos a través de alguno de los mecanismos previstos por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010[7].

Por consiguiente, la carga impuesta por el precepto acusado se aprecia como una medida proporcionada, analizada ésta o dentro del contexto  de bancarización con que goza el país para el año 2014.

Por otro lado, la disposición acusada busca cumplir con fines valorados por el ordenamiento constitucional (aumentar el nivel de transparencia de las operaciones de mercado, aumentar la posibilidad de control en los niveles de tributación, prevenir el lavado de activos), por lo que resulta un ejercicio razonable del margen de configuración legislativa de que goza el Congreso de la República en materia tributaria.

Por esta razón, no encuentra la Corte que el precepto acusado desconozca el principio de igualdad, en su manifestación de igualdad en el trato dado por la ley, respecto de las personas a las que, por su ubicación geográfica se les impondría una carga más exigente que quienes habitan en lugares en donde se accede fácilmente a entidades que presten servicios financieros.

2. Cuarto cargo: vulneración de la libre escogencia de profesión u oficio (artículo 26 de la Constitución)

En criterio del actor, el primer inciso del artículo 26 y el parágrafo del mismo vulneran el derecho a escoger el oficio de realizar actividades en los establecimientos dedicados a la compra de artículos con pacto de retroventa.

Describiendo la misma situación, basada en los mismos datos recogidos por un estudio que adjunta el accionante, se sostiene en el escrito de demanda que los apartes acusados imponen una prohibición indirecta a la realización de ciertas actividades (folio 22), por lo que se generó un impacto que desconoció el núcleo esencial del derecho de escoger profesión u oficio, puesto que implican "una intromisión desproporcionada, esto es, arbitraria del Legislador, rompiendo así el núcleo esencial del derecho a la libertad de escoger profesión u oficio, para las empresas y los empresarios referidos" (folio 23), esto por cuanto "ahora nadie puede escoger dedicarse a las actividades comerciales a través de establecimientos de comercio dedicados a la compraventa con pacto de retroventa; esa ya no es una opción de realización del plan de vida desde una faceta productiva económicamente; no existe, por imposición legislativa, la libertad de escoger la profesión o el oficio de compraventa con pacto de retroventa" (folio 23).

Por otra parte, sostiene que existen comunidades de artesanos en el Chocó y en el Valle del Cauca, en las cuales la movilización a centros urbanos en donde se encuentran las entidades financieras es complicada, pues deben utilizar transporte multimodal, y superar una difícil situación de orden público. En estos casos no se podrá seguir ejerciendo actividades comerciales con compañías establecidas en esas regiones, puesto que éstas los obligarán a recibir cheques cuyo cambio implicará unos costos excesivos (folio 25).

En su escrito de corrección de acción, el demandante adicionó que "resulta adecuado afirmar que en virtud de las normas descritas se impuso una restricción absoluta, a las personas, para que se dediquen al oficio relacionado con la compraventa con pacto de retroventa. No existe ahora la libertad de escoger esa opción de vida desde el punto de vista laboral, nadie razonable se podrá dedicar a esa actividad comercial, pues sus clientes no aceptan otro medio de pago diferente al efectivo" (folio 60).

Al ser esta la argumentación que sustenta el cargo en estudio, y utilizar idéntico fundamento de inicio (la imposibilidad de realizar ciertas actividades comerciales), la Sala llega a la misma conclusión que en los cargos anteriormente estudiados y declarará infundado el cargo presentado.

Se recuerda que la jurisprudencia constitucional ha establecido como parte de la libertad de profesión u oficio, que la misma garantiza libertad al momento de elegir, así como también en el ejercicio de dicha actividad. Lo que se ha entendido como restricciones a la misma siempre deben tener como fundamento el interés de la colectividad ("riesgo social" en los términos del artículo 26 de la Constitución), el cual deberá ser claro y presentarse como una razón de impostergable necesidad de protección[8]. En este sentido, se han interpretado como restricciones a esta libertad la exigencia de títulos de idoneidad, o la imposición de sanciones por su inadecuado ejercicio, entre otras.

Sin embargo, cuando se ha entendido que se está ante una restricción a la libertad de escoger profesión u oficio, han sido casos en que de forma directa se establece un requisito o se crea un impedimento que elimina algunos de los dos contenidos protegidos por el artículo 26 de la Constitución: la elección o el ejercicio de una profesión o un oficio.

No es este el caso al que se enfrenta la Corte en esta ocasión.

En virtud de la coherencia necesaria en las sentencias de la Corte Constitucional, se debe reiterar que la consecuencia atribuida por el demandante al artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, no se deduce del contenido normativo de la norma demandada. Por el contrario, concluir que los apartes del artículo 26 que son cuestionados en esta ocasión implican la prohibición para la elección o el ejercicio de una determinada actividad comercial, se aprecia como una opinión subjetiva, propia de una apreciación muy personal del accionante.

Si bien el contenido que el accionante deduce de los apartados acusados existe (la norma limita los efectos fiscales de los pagos que no se realicen a través del sistema financiero), las consecuencias de ese contenidos normativo no son deducibles del mismo (consecuente prohibición de realizar una actividad).

Como manifiesta el propio escrito de acción, que luego de evaluar la situación en que se desarrollaría una actividad comercial, una persona decida que la misma no resulta lo suficientemente rentable como para dedicarse a ella (en palabras del accionante, "nadie razonable se podrá dedicar a esa actividad comercial"), no implica que se esté vulnerando su libertad de profesión u oficio. Por el contrario, dicha situación es demostrativa de la libertad de elección que se presenta cuando alguien quiere incursionar en la actividad de compra de artículos con pacto de retroventa, la cual incluye comportamientos positivos (escoger que se llevará a cabo dicha actividad) y negativos (decidir que NO se realizará).

De manera que, al igual que en los cargos anteriores, no se aprecia vulneración o amenaza para las opciones que son garantizadas a través de la libre escogencia de profesión u oficio por parte del contenido normativo que se deriva del inciso primero y del parágrafo del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010.

VI.    DECISION

 

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE

Declarar EXEQUIBLE, por los cargos analizados, el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010.

Notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y archívese el expediente.

LUIS ERNESTO VARGAS SILVA

Presidente

Con aclaración de voto

MARÍA VICTORIA CALLE CORREA

Magistrada

Con aclaración de voto

MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO

Magistrado

Ausente con excusa

LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ

Magistrado

GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO

Magistrado

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO

Magistrada

JORGE IVÁN PALACIO PALACIO

Magistrado

JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB

Magistrado

Ausente con excusa

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ

Magistrada (e)

ANDRES MUTIS VANEGAS

Secretario General (e)

[1]

 Supra 4.2.

[2] Supra 4.3.

[3] Supra 4.4.

[4] Entre otras, sentencias C-594 de 2010; C-1021 de 2012 y C-766 de 2013.

[5] Verbigracia, cuando se crea una exención tributaria (sentencia C-183 de 1998).

[6] Corte Constitucional, Sentencia C-222 de 1995.

[7] En los términos del informe de Bancarización en Colombia 2013, el progreso que ha tenido los corresponsales bancarios y las oficinas de acuerdo al tipo de municipios ha sido importante ya que a diciembre de 2013 sólo 3 municipios faltaban de presencia de entidades financieras, no obstante, 2 de los municipios en mención tienen la característica que su población es baja (hasta de 10,000 habitantes). Además, 33 municipios se atendieron de manera exclusiva en los puntos de contacto, de los cuales 14 de ellos corresponden a densidad de 10,000 habitantes. Así mismo, 265 cuentan con corresponsales bancarios que es un porcentaje del 70%, y de ellos 182 municipios tienen menos de 10,000 habitantes. Así mismo se resalta que los municipios con menor densidad de población (0 a 10,000 y 10,000 a 50,000 habitantes) tienen 293 puntos de contacto entre oficinas y corresponsales bancarios, (Página 45).

De otra parte, para finales del 2013, los municipios que cuentan con acceso banca privada y pública son 981 con puntos de contacto. No obstante, el número de municipios sin ningún tipo de cobertura financiera es de 1 (en la escala de tamaño de población 0 a 10,000 habitantes). Y sin cobertura bancaria (oficinas y corresponsales bancarios) son 3, categorizados así: 2 municipios con tamaño de población 0 a 10,000 habitantes; y 1 entre 10,001 y 50,000 habitantes. Es así que en términos de porcentaje "de los 1.102 municipios que tiene Colombia 99.9% [es decir,] 1.101 tienen presencia de alguna entidad financiera, incluyendo ONG", (Página 46).

Sin embargo, al ver los datos en cuanto a la información de las entidades bancarias (oficinas y corresponsales bancarios), el alcance financiero disminuye, ya que "existen 3 municipios sin presencia financiera, lo que significa que 1.099" municipios tienen cobertura financiera, es decir un 99.7%, (Página 47).

[8] Sentencia C-373 de 2002.

[9] Sentencias C-296 de 2012; C-307 de 2013; y C-504 de 2014.