CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., veinticuatro (24) de septiembre de dos mil veinte (2020) Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Radicación: 76001-23-33-000-2014-01057-01 [22974]

Demandante: GRANJAS PARAÍSO S.A.S.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUETOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Temas: IVA – 5º Bimestre año gravable 2011. Impuestos descontables. Venta de bienes exentos. Prueba proceso productivo y venta de carne en canal.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 11 de octubre del 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que en la parte resolutiva dispuso¹:

«PRIMERO: DECRETAR la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412013000049 del 02 de mayo de 2013 y la Resolución que resuelve Recurso de Reconsideración No. 05236201400005 del 22 de abril del 2014, por los motivos expuestos en la parte considerativa de esta providencia.

SEGUNDO: En consecuencia y, a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que es válida la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto bimestre año gravable 2011 reintegrando la totalidad del saldo a favor originado en la precitada declaración.

Que el contribuyente, no está obligado al pago del mayor valor de impuesto determinado por la DIAN, ni al de los intereses moratorios, ni la sanción por inexactitud impuesta por el ente fiscalizador en los actos administrativos declarados nulos.

Se actualice el estado de cuenta corriente que lleva la DIAN del contribuyente, eliminando cualquier concepto a su cargo por el impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2011.

CONDENAR en costas a la parte vencida, mismas que serán liquidadas por Secretaría de conformidad con el artículo 188 del CPACA, en armonía con los artículos 365 y 366 del CGP y las agencias en derecho se fijan en suma de seiscientos ochenta y nueve mil cuatrocientos cincuenta y cuatro pesos ($689.454 pesos) equivalentes a un (1) SMMLV.

Si no fuera apelada la sentencia, se ordena su archivo».

¹ Fls 361 a 372 c.p.

ANTECEDENTES

El 17 de noviembre del 2011, la sociedad GRANJAS PARAÍSO S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el 5º bimestre del año 2011, en la que registró ingresos brutos por operaciones exentas de $1.271.461.000, compras y servicios gravados por $1.130.753.000, e impuestos descontables de $160.792.000, para un total saldo a favor de $160.479.000².

El 25 de enero del 2012, la actora presentó solicitud de devolución del saldo a favor liquidado en la mencionada declaración³, la cual fue suspendida por la DIAN a través del Auto 0019 del 6 de marzo del 2012, con fundamento en el artículo 857-1 del Estatuto Tributario⁴.

El 31 de julio del 2012, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Cali formuló el Requerimiento Especial 052382012000075, en el cual propuso modificar la declaración privada en el sentido de disminuir los ingresos por operaciones exentas de $1.271.461.000 a $655.404.000, reclasificó la diferencia, esto es, $616.057.000, como ingresos por operaciones excluidas, disminuyó los impuestos descontables por operaciones gravadas de $160.792.000 a $105.871.000, e impuso sanción por inexactitud de $87.874.000, para un total saldo a favor de $17.684.000⁵.

Previa respuesta al requerimiento especial⁶, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Cali expidió la Liquidación Oficial de Revisión 052412013000049 del 2 de mayo del 2013, por la cual modificó la declaración del IVA por el 5º bimestre del 2011, en los términos propuestos en el citado requerimiento⁷.

La sociedad contribuyente interpuso recurso de reconsideración⁸, resuelto el 22 de abril del 2014, por la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, a través de la Resolución 052362014000005, en el sentido de confirmar el acto recurrido⁹.

DEMANDA

La sociedad GRANJAS PARAÍSO S.A.S., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes pretensiones¹⁰:

«1. DECLARAR LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos:

1. Liquidación Oficial de Revisión No. 05241203000049 del 2 de mayo del 2013, por medio de la cual se modifica la liquidación privada de IVA del quinto bimestre de 2011, presentada por el contribuyente GRANJAS PARAÍSO S.A.S.
2. Resolución No. 052362014000005 del 22 de abril de 2014, mediante la cual se agota la vía administrativa del proceso de revisión respecto del impuesto a las ventas del 5 bimestre de 2011.

Como consecuencia de la anterior declaratoria, RESTABLECER EN SU DERECHO a GRANJAS PARAÍSO S.A.S. NIT. 890.302.046, disponiendo que:

² Fl. 22 c.a.

³ Fl. 24 c.a.

⁴ Fls. 70 y 71 c.a.

⁵ Fls. 864 a 891 c.a.

⁶ Fls. 912 a 943 c.a.

⁷ Fls. 945 a 964 c.a.

⁸ Fls. 973 a 1008 c.a.

⁹ Fls. 1033 a 1049 c.a.

¹⁰ Fl. 2 c.p.

El tratamiento dado a las partidas llevadas a la declaración de IVA del 5 bimestre del año 2011, es correcto y se ajusta a los lineamientos que prescribe el Estatuto Tributario Nacional para tal efecto, por lo tanto, la declaración está en firme y no sufre modificación alguna.

Que no es procedente la sanción por inexactitud determinada por la DIAN.

Que se condene a la NACIÓN – DIAN – DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTO DE CALI,  de ahora  en adelante LA DIAN a pagar las costas del proceso incluidas las agencias en derecho, porque están demostrados los elementos fácticos y de derecho que prueban la irregularidad del ente fiscalizador».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:

Artículos 4, 29 y 95 [numeral 9] de la Constitución Política

Artículos 440, 477, 479, 481, 488, 489, 683 y 850 del Estatuto Tributario Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

La demandante manifestó que es improcedente la reclasificación de los ingresos a excluidos, más los impuestos descontables, puesto que la sociedad Granjas Paraíso S.A.S., es productora de bienes exentos, en tanto su actividad principal es la venta de carne de cerdo en canal y no de animales vivos, en los términos de los artículos 440 y 477 del Estatuto Tributario.

Afirmó que, para acceder al beneficio tributario, como productor de bienes exentos como es la venta de carne de porcinos, demostró a través de las facturas aportadas al proceso que los animales eran de su propiedad y que pagó por los servicios de sacrificio realizados por las empresas con las que contrató para dicho fin.

Señaló que los servicios de sacrificio adquiridos durante el bimestre en discusión constituyen costo o gasto en la declaración del impuesto sobre la renta de ese mismo periodo, pues se incurrió en estos como consecuencia del desarrollo del objeto de social de la sociedad, esto es, la venta de carne en canal.

Indicó que la Administración Tributaria incurrió en una indebida valoración de las pruebas, mediante las cuales se podía verificar la realidad de las operaciones que adelanta la empresa, pues en los cruces de información y visitas adelantadas con terceros, la entidad pudo constatar que GRANJAS PARAÍSO S.A.S., era su único proveedor de carne de cerdo, que pagaba por el sacrificio y que esos productos se vendían en los establecimientos comerciales al detal, o se distribuían en las zonas donde el comprador mayorista tenía sus clientes.

A su vez, la entidad demandada recibió certificaciones INVIMA de los administradores de los mataderos o frigoríficos, facturación, guías de movilización interna de los animales y planillas de recaudo de la cuota de fomento porcícola, en los que se prueba que durante los meses de septiembre y octubre del año 2011, la actora contrató el sacrificio de 298 y 301 cerdos, respectivamente, razón por la cual se entiende que la actividad desarrollada no es otra que la venta de carne en canal y que el sacrifico corre por cuenta de la contribuyente.

Destacó que la sociedad corre con el costo del transporte de los cerdos en pie desde su planta, hasta la central de sacrificio; a partir de las guías de movilización, y demás certificados, se constata que siguen siendo de su propiedad, hasta después del sacrificio, pues también se probó la venta de la carne bajo precios enmarcados dentro de los estándares de referencia del mercado para ese tipo de productos.

Adujo que la DIAN pudo constatar que las dos granjas en las que se llevaba a cabo el proceso de levante de cerdos para carne son de propiedad de Granjas Paraíso, y están ubicadas en los corregimientos de Caucaseco y Palmaseca del municipio de Palmira, por lo que además se cumple con la carga de probar la existencia real de la producción de bienes que posteriormente se venden en los términos requeridos por la normativa tributaria para acceder al beneficio de la exención y no de la exclusión.

Afirmó que la facturación emitida tanto para la venta de la carne en canal, como la de sus proveedores en los servicios de sacrificio, cumple con los requisitos exigidos por el artículo 771-2 del ET, para ser considerada como medio de prueba al solicitar los impuestos descontables que se derivan y tiene relación directa con la actividad productora, concretada en la venta de carne en canal y no de animales en pie como lo sostuvo la DIAN.

Resaltó que refuerza lo anterior el hecho de que la sociedad actora, y no sus clientes, es quien tiene la autorización por parte del Instituto Colombiano Agropecuario (ICA) para contratar el servicio de sacrificio de animales, pues cuenta con las instalaciones, logística, veterinarios, condiciones de higiene y salubridad como productor primario, todo lo cual se demostró ante la Administración con los certificados sanitarios de los predios, sin los cuales los frigoríficos no pueden adelantar las labores de sacrificio contratadas, como lo dispone el Decreto 1500 de 2007.

Finalmente expresó que no se cumplen los presupuestos establecidos por el artículo 647 del ET, para que proceda la sanción por inexactitud, porque en la declaración cuestionada no se incluyeron datos o factores falsos, equivocados o incompletos que dieran lugar a un mayor saldo a favor. Adicionalmente pidió que se tuviera en cuenta la existencia de una diferencia de criterios en torno a la interpretación del tratamiento como ingreso exento, de las ventas realizadas durante el 5º bimestre del año 2011.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente¹¹:

Afirmó que fueron reclasificados parte de los ingresos declarados como exentos, con sus consecuentes compras gravadas e impuestos descontables, pues la demandante no demostró que desarrollara la actividad de venta de carne en canal, sino de animales en pie.

Señaló que, a partir del análisis de la actividad de producción de carne de cerdo, su venta a clientes domiciliados en el Departamento de Nariño, la totalidad de animales sacrificados durante el periodo gravable en discusión, y del servicio de transporte desde las granjas hacia los frigoríficos, se constató que la contribuyente no sacrificaba los cerdos, ni contrataba ese servicio, sino terceros, en este caso sus clientes, quienes además aparecían en los certificados de retención en la fuente. Así mismo tampoco fue posible verificar que el transporte de los porcinos fuera asumido por la actora.

Indicó que, si bien la actividad productora de cerdos es realizada por Granjas Paraíso S.A.S., de la documentación revisada y cruces de información, se

evidenciaron incongruencias que imposibilitaron que la Administración pudiera comprobar si el ganado porcino efectivamente era vendido en canal.

Adujo que de los indicios derivados de la falta de comprobación de las operaciones, se pudo inferir que la demandante realizaba el proceso de cría, levante y ceba de los cerdos, y que una vez listos para la venta eran enviados a sus clientes ubicados en las ciudades de Pasto e Ipiales, quienes asumían el costo del transporte hacia los frigoríficos, los cuales, a su vez, expedían las facturas relacionadas con el sacrificio de los animales a nombre de Granjas Paraíso S.A.S., en virtud de los convenios o contratos suscritos entre los particulares.

Destacó que a pesar de que en las facturas se registra la venta de carne en canal, según el proceso referido, la actividad de la demandante finaliza con la entrega de los porcinos en pie o vivos, por lo cual los ingresos por ese concepto tienen la calidad de venta de bienes excluidos de IVA, en los términos del artículo 424 del Estatuto Tributario, que no dan derecho al reconocimiento de impuestos descontables susceptibles de devolución.

Por último, señaló que la sanción por inexactitud es procedente en aplicación del artículo 647 del ET, pues se determinó que la demandante incluyó impuestos descontables imputables a operaciones declaradas como exentas que no fueron comprobadas y que dieron lugar a un mayor saldo a favor en la declaración del IVA del 5º bimestre de 2011.

AUDIENCIA INICIAL

El 4 de agosto del 2015, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011¹². En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca anuló los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración privada del IVA del 5º bimestre del 2011, y condenó en costas a la parte vencida en el proceso, con fundamento en las siguientes consideraciones¹³:

El a quo señaló que proceden los impuestos descontables llevados en la declaración del IVA por el bimestre en discusión, así como las operaciones de ventas exentas, pues se comprobó que la demandante producía y comercializaba carne de cerdo en canal, por lo cual cumple con lo consagrado por el artículo 477 del ET.

Al efecto precisó que, aunque el ganado porcino es transportado vivo a los frigoríficos para su sacrificio, el proceso de producción y venta realizado por la actora, así como la facturación, son efectuados en virtud de las ventas de carne en canal y su distribución es ejecutada desde las plantas de sacrificio, por lo cual la DIAN limitó el beneficio fiscal sin fundamento probatorio.

¹² Fls. 325 a 329 c.p.

El Tribunal afirmó que los indicios por los cuales la Administración fundamentó los actos demandados fueron controvertidos, al punto que se demostró que toda la operación de producción y comercialización es desarrollada por la contribuyente, aludiendo al proceso de venta, la movilización de los animales, la propiedad de las granjas de crianza y de los porcinos, los pagos realizados por sus clientes y a sus proveedores del servicio de sacrificio y faenamiento, entre otros.

Advirtió que la demandada impuso a la parte actora exigencias probatorias que a la postre no tuvo en cuenta para validar la realidad negocial, a pesar de que fueron aportadas en la debida oportunidad.

Con fundamento en los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, condenó en costas a la parte demandada.

RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente¹⁴:

Insistió en que la sociedad Granjas Paraíso S.A.S., no es productora de bienes exentos del IVA, pues su actividad no es la venta de carne en canal, sino de animales en pie, ya que el ganado porcino de su propiedad es sacrificado por terceros, en este caso sus clientes, quienes, en virtud de supuestos convenios, pedían que los frigoríficos facturaran el servicio a nombre de la demandante.

Adujo que, conforme con la facturación y documentación comprobatoria relacionada con el servicio de transporte y muestreo del total de animales sacrificados, se constató que la sociedad contribuyente vendió los animales vivos a sus clientes domiciliados en Pasto e Ipiales, por lo cual se infiere que el proceso de sacrificio no es asumido por la actora.

Afirmó que, a partir de lo pactado con sus compradores, la demandante pretendió evidenciar que la facturación se diligenciaba a su nombre, y así generar la apariencia de que el proceso de sacrificio del ganado porcino es suyo, con el fin de cumplir con los requisitos dispuestos por el artículo 440 del Estatuto Tributario, relativo a la calidad de productor de carnes, que, a su vez, genera el beneficio fiscal en discusión.

Reiteró que ante la falta de comprobación de las operaciones, se pudo inferir que la demandante realizaba el proceso de cría, levante y ceba de los cerdos, y que una vez listos para la venta eran enviados a sus clientes ubicados en las ciudades de Pasto e Ipiales, quienes asumían el costo del transporte hacia los frigoríficos, de manera que no hubo evidencia que demostrara la realización de operaciones después de la entrega de los animales en pie, esto es, la venta final de carne en canal, susceptible de ser considerada como exenta para efectos de la declaración del IVA por el 5º bimestre del 2011.

Destacó que, según el testimonio del zootecnista practicado en el curso de la primera instancia, la sociedad actora no realizaba los sacrificios, sino que contrataba ese servicio, lo cual lleva a concluir que en cualquier caso los animales salen vivos de las granjas de su propiedad, y no es posible que previo a ese trámite se facturara la venta de carne en canal.

Por lo anterior advirtió que la sociedad Granjas Paraíso S.A.S., no tiene derecho a la devolución del IVA por las operaciones con bienes exentos, en su calidad de productor, por no haber demostrado que reunía la totalidad de los requisitos exigidos por los artículos 477 y 440 del ET.

Solicitó que se revocara la condena en costas ordenada en primera instancia, puesto que los asuntos tributarios son de interés público, de modo que al tenor del artículo 188 del CAPACA, no procede su pago por parte de la DIAN.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró los argumentos esgrimidos en la demanda¹⁵.

La demandada insistió en los argumentos esbozados en el recurso de apelación¹⁶. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del 5º bimestre del año gravable 2011, presentada por la sociedad GRANJAS PARAÍSO S.A.S.

En los términos del recurso de apelación, corresponde determinar si los ingresos percibidos por la parte actora durante el periodo en discusión obedecen a la actividad productora de bienes exentos del IVA, de los cuales derivaron los impuestos descontables asociados a las compras gravadas.

La demandada apeló la decisión del a quo, por considerar que se debieron reclasificar las operaciones de venta de bienes declarados exentos que dieron lugar a un mayor saldo a favor, por cuanto fueron desvirtuadas a través de los cruces de información y visitas de verificación ordenadas, en las que según manifiesta, se verificó que la contribuyente desarrollaba la actividad de comercialización de animales en pie, y no de carne en canal, esta última que es la que otorga el derecho al beneficio fiscal solicitado.

El artículo 477 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los actos demandados¹⁷, disponía:

«ART. 477. -Modificado. L. 788/2002, art. 31-. Bienes que se encuentran exentos del impuesto. Están exentos del impuesto sobre las ventas los siguientes bienes: […]

02.03 Carne de animales de la especie porcino, fresca, refrigerada o congelada.

[…]».

La Sala ha señalado¹⁸ que la finalidad de la norma es que los bienes integrantes de la canasta familiar de los colombianos, que estaban consagrados como excluidos del

¹⁵ Fls. 425 a 426 c.p.

¹⁶ Fls. 427 a 441 c.p.

¹⁷ Con la modificación introducida por el artículo 31 de la Ley 788 de diciembre 27 de 2002.

IVA en el artículo 424 ib. [antes de la modificación realizada por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002 al art. 477 del E.T.], pasaron a la modalidad de exentos (con tarifa cero), para que el consumidor final no se viera afectado con un tributo que aumentara su valor, y el productor de ellos obtuviera la devolución del IVA que cancelaba en el ciclo productivo para la obtención del bien.

Conforme con los artículos 437, 440 y 850 parágrafo 1º del Estatuto Tributario, se considera productor en relación con las carnes, y responsable del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, al dueño de los respectivos bienes que los sacrifique o los haga sacrificar.

En ese orden, el porcicultor o ganadero productor propietario de los animales que posteriormente sacrifica o hace sacrificar, por virtud del artículo 489 del ET¹⁹, tiene derecho a descontar los impuestos imputables a las operaciones exentas.

El artículo 13 del Decreto 522 de 2003, dispone los requisitos que deben acreditar los productores señalados en el artículo 440 del ET, para acceder a la devolución de saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre las ventas respecto de los bienes exentos. Esta disposición clasifica los requisitos si se trata de producción de carnes²⁰, leche y huevos.

Es importante precisar que, para efectos fiscales, se define el negocio de la ganadería como la actividad económica que tiene por objeto la cría, levante o desarrollo y la ceba de ganado bovino, caprino y de especies menores, entre otros, así como la explotación de ganado para leche y lana (artículo 92 del Estatuto Tributario).

¹⁸ Sentencias del 23 de agosto de 2007, Exp. 15210, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, y del 24 de marzo del 2011, Exp. 16997,

C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

¹⁹ «ARTICULO 489. EN LAS OPERACIONES EXENTAS SOLO PODRAN DESCONTARSE LOS IMPUESTOS IMPUTABLES A TALES OPERACIONES, PARA LOS PRODUCTORES Y EXPORTADORES. Cuando los bienes y servicios a que se refiere este artículo se destinen a operaciones exentas del impuesto, habrá lugar a descuento únicamente, cuando quien efectúe la operación sea un productor de bienes de que trata el Título VI del presente Libro, o un exportador. En el caso de los exportadores, cuando los bienes corporales muebles constituyan costo de producción o venta de los artículos que se exporten, se descontará la totalidad del impuesto facturado, siempre y cuando dicho impuesto corresponda a la tarifa a la que estuviere sujeta la respectiva operación».

²⁰ A. PRODUCTORES DE CARNES:

Factura o documento equivalente que acredita la liquidación del impuesto sobre las ventas generado por el sacrificio y/o procesamiento.

Relación de las guías, documentos o facturas de degüello expedidas al solicitante de la devolución, con especificación del número de los animales sacrificados y la fecha de expedición, salvo que no se requiera de tal documento.

Certificación expedida por Contador Público o Revisor Fiscal, en la cual se indique lo siguiente:

Número de animales sacrificados y su valor comercial en plaza unitario y total en la fecha de sacrificio;

Valor del impuesto liquidado de conformidad con el parágrafo del artículodel Estatuto

Relación de las facturas de compra de bienes y/o de servicios gravados utilizados por el productor, según el artículo 440del Estatuto Tributarioindicando: nombre o razón social, NIT y dirección del proveedor, número de la factura, base gravable, tarifa del IVA a la que estuvo sujeta la operación y fecha de su contabilización.

Relación discriminada de ingresos por las ventas exentas, excluidas y gravadas según tarifas, realizadas por el responsable.

Certificación expedida por la persona natural o jurídica y/o entidad pública o privada, que le prestó el servicio de sacrificio de animales, la cual deberá contener lo siguiente:

Nombres y apellidos o razón social y NIT de quien expide la certificación.

Número y fecha del acto administrativo expedido por el Instituto Nacional de Vigilancia de Medicamentos y Alimentos, Invima, o por la autoridad competente, que lo autoriza para prestar el servicio de sacrificio de animales, el cual debe ser anterior a la fecha de prestación del servicio.

Nombres y apellidos o razón social y NIT de la persona a quien se le prestó el servicio.

Tipo y número de animales sacrificados y fechas de sacrificio.

Parágrafo. Cuando la persona natural o jurídica que solicite la devolución y/o compensación del impuesto sobre las ventas de los bienes de que trata el artículodel Estatuto sacrifique directamente sus animales, igualmente deberá cumplir con los requisitos a los que se refieren los literales b) y d) del numeral 4de este literal.

En ese sentido y atendiendo a lo discutido, si el propósito del productor es la venta de las carnes en canal²¹, en el caso del porcicultor, la venta del animal crudo o los despojos comestibles se trata de un producto exento del IVA según el artículo 477 citado, caso en el cual el productor de tales bienes tiene derecho a la devolución del IVA pagado en la adquisición de los bienes y servicios gravados que constituyan costo o gasto del proceso de producción.

Por su parte, si se trata de contribuyentes que se dedican a las actividades cuyo propósito es simplemente la venta de animales vivos, conforme con el artículo 476 (numeral 9) del Estatuto Tributario, con la modificación introducida por la Ley 1111 de 2006 (artículo 38)²², tiene el tratamiento fiscal de comercialización de bienes excluidos del impuesto sobre las ventas, acto que no genera la causación de dicho tributo y, por lo tanto, el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la cría y levante del animal hace parte del mayor costo del mismo.

En el sub examine, el motivo por el cual la DIAN reclasificó los ingresos de exentos a excluidos y rechazó los impuestos descontables llevados por la contribuyente en la declaración del IVA por el 5º bimestre de 2009, fue la supuesta ausencia e incongruencia de pruebas que demostraran que la actividad que desarrolla es la venta de carne en canal y no de animales en pie, de manera que conforme con la investigación fiscal, a través de cruces de información con terceros y requerimientos ordinarios, se constató lo siguiente:

Que, con la solicitud de devolución del saldo a favor, la contribuyente aportó certificado del revisor fiscal en el cual señala que se realizó el ajuste de la cuenta «impuesto sobre las ventas por pagar» a cero (0), llevando el saldo a favor al débito rubro cuentas por cobrar por valor de $160.479.000²³.

Certificado de existencia y representación, en el cual advierte que su objeto social es la

«[…] compra, venta, producción, distribución representación de toda clase de alimentos, medicinas e implementos avícolas y todo lo relacionado con la agricultura y porcicultura» Código de actividad 122 - Cría especializada de ganado porcino²⁴.

El certificado del revisor fiscal fue respaldado con relación de ventas de carne de cerdo en canal, identificando que se trataba de operaciones exentas, entre los meses de septiembre y octubre del 2011 por $1.271.461.000, a los clientes identificados como Marcos Bravo, Jaime Cabrera, Manuel Cometa, Javier Mendoza, Fabián Mena, Gilma Pantoja, Carlo Torres Valladares, Olga Lucía Vásquez, ubicados en las ciudades de Cali, Pasto e Ipiales²⁵.

La sociedad actora allegó relación de facturas por la adquisición del servicio de degüello durante los meses de septiembre y octubre del 2011, por un total de 1.759 animales, con los proveedores Frigorífico Jongovito S.A., Carnes y Derivados de Occidente LTDA, y Matadero Municipal de Ipiales, por $753.828.390²⁶.

Relación de facturas de compras por la adquisición de insumos avícolas y porcícolas gravados con IVA durante el periodo discutido, por un total de $432.618.684, a los proveedores ITALCOL DE OCCIDENTE LTDA, ALIANZA AVÍCOLA DEL VALLE, BOMIX S.A., COMERCIALIZADORA DE FORRAJE S.A., PREMEX S.A., SOLLA S.A., ALMACENES ÉXITO

²¹ «La carne del bovino en pie se refiere al animal vivo para su venta, ya sea para engordar o para ser sacrificado. En cambio, la carne de bovino en canal se refiere a la parte del cuerpo de los animales sacrificados, después debe retirárseles la piel, cabeza, las vísceras con sus contenidos, la sangre y la parte distal de los miembros, es decir, es la carne sin estar congelada». https://www.invima.gov.co/documents/20143/621149/Asistencia-tecnica-implementacion-Decreto-1500-de-2007.pdf/efb0278a- 3aef-5e57-cf60-727e47af2f36#:~:text=Mediante%20el%20Decreto%201500%20de,se%20deben%20cumplir%20en%20su

²² Anteriormente, el artículo 468-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 108 de la Ley 788 de 2002, disponía que en la comercialización de animales vivos, el Impuesto sobre las Ventas se causaba en el momento en que el animal fuera sacrificado o procesado por el mismo responsable, o entregado a terceros para su sacrificio o procesamiento, es decir, la causación del impuesto no se daba por la venta del animal sino en el momento de su sacrificio o procesamiento; la simple venta del animal vivo, sin que fuera sacrificado o procesado, no generaba el impuesto.

²³ Fl. 56 c.a.

²⁴ Fl. 25 c.a.

²⁵ Fls. 27 a 34 c.a.

²⁶ Fls. 35 a 38 c.a.

S.A., CERDOS DEL VALLE S.A., COMERCIALIZADORA GIRALDO GOMEZ, LA 14 S.A., ALARMAR LTDA, ASOPORCICULTORES, ALLERS S.A., EUROAGRO LTDA y SERVICAMPO DEL VALLE S.A.²⁷.

Relación del número de animales sacrificados y su valor comercial en plaza unitario y total en la fecha de sacrificio, para un total de 1.759, durante los meses de septiembre y octubre del 2011, por un valor de $753.828.390²⁸.

En respuesta al Requerimiento Ordinario 403 del 16 de enero del 2012²⁹, el Matadero Municipal de Ipiales Nit. 800099095-7, remitió certificación suscrita por el administrador y la secretaria, en la que señala que «GRANJAS PARAÍSO S.A.S. sacrifica en nuestras instalaciones, enviando cerdos en pie desde la granja al sacrificio en el Matadero Municipal de Ipiales. La información que anexamos en esta solicitud es correspondiente a los meses de SEPTIEMBRE Y OCTUBRE DE 2011». Al efecto anexó número de animales sacrificados, fecha del sacrificio, número de guías expedidas por el ICA, valor del servicio prestado que corresponde a $27.000 por cerdo sacrificado, copias de la cuota de fomento porcícola, copias de los recibos de caja y copia de la resolución expedida por INVIMA³⁰.

En el acta de visita a la contribuyente realizada por los funcionarios comisionados de la DIAN, se dejó constancia que existe una granja dedicada al proceso de producción porcino, y evidencia fotográfica de corrales para partos, inseminación, precebo, engorde, almacenes de alimentos y tolva para mezclar los alimentos de los animales de su propiedad³¹.

En el trámite de la fiscalización la sociedad contribuyente allegó certificado de propiedad y movilización expedido por la Secretaría de Gobierno Departamental del Valle del Cauca, en el que se lee que la movilización del ganado en pie, se hace por cuenta y a nombre de GRANJAS PARAÍSO S.A.S., y es entregado al FRIGORÍFICO JONGOVITO S.A. para su sacrificio; facturas de ventas en las que consta que el producto negociado es carne de cerdo en canal, en cantidad de 3.105 kilos por un valor unitario de $5.627; certificado de la Asociación Colombiana de Porcicultores, en donde indican que «es una práctica comercial dentro del gremio porcicultor, que los clientes escojan los animales de los cuales desean obtener la carne en canal, con el propósito de evitar devoluciones»³².

Se allegaron auxiliares contables de ventas realizadas por la sociedad actora durante los meses de septiembre y octubre del 2011, en los que se detallan las transacciones gravadas, exentas y excluidas³³.

Ahora bien, de acuerdo con el Acta de Visita del 20 de marzo del 2012³⁴, los funcionarios comisionados de la DIAN señalaron que el tercero comprador informó

«que compraba carne en canal a GRANJAS PARAÍSO S.A.S., desde hace un año y medio aproximadamente y que toda la carne que compra es vendida al público en su establecimiento de comercio, el cual consta de dos salones uno para atención al público y otro lo utiliza como bodega. (Se anexa copia de facturas de julio y agosto de 2011 y registro fotográfico).

También nos informa que el único proveedor de carne de cerdo que tiene es GRANJAS PARAÍSO, ya que la carne de ellos es muy apetecida y además porque ellos le dan crédito de hasta veinte días para el pago y en la medida que el va vendiendo le va consignando a Granjas Paraíso, parte a la cuenta corriente que ellos manejan y otra parte es consignada a los proveedores de alimento que Granjas Paraíso tiene, tales como Italcol de Occidente y Soya S.A. (se anexa copia de consignaciones).

Por último, nos informa que el sacrificio de los cerdos es asumido por Granjas Paraíso, que en ocasiones el presta la planta a Granjas Paraíso para pagar el sacrificio al Frigorífico Jongovito S.A., pero el cual luego se la descuenta de lo que le queda debiendo a Granjas Paraíso».

²⁷ Fls. 39 a 55 c.a.

²⁸ Fls. 57 a 60 c.a.

²⁹ Fl. 73 c.a.

³⁰ Fls. 96 a 179 c.a.

³¹ Fls. 180 a 185 c.a.

³² Fls 262 a 269 c.a.

³³ Fls. 368 a 377 c.a.

³⁴ Fls. 461 a 462 c.a.

En Acta de Visita practicada a los clientes de la demandante³⁵, se dejó constancia de que «el modo de operar que tienen estos contribuyentes con GRANJAS PARAÍSO es el mismo del contribuyente anterior, la única diferencia es que estos contribuyentes no tienen establecimiento de comercio para vender la carne, sino que ellos compran el cerdo en canal a Granjas Paraíso y así mismo la venden a sus diferentes clientes los cuales si son propietarios de famas o de expendios de carnes. (Se anexan copias de facturas de compra de julio y agosto de 2011)».

En Acta de cruce con terceros³⁶, el funcionario comisionado por la entidad demandada advirtió que «el contribuyente compra a Granjas Paraíso carne de cerdo en canal, según se puede observar en las facturas de compra. La carne que se compra a Granjas Paraíso es vendida toda en el establecimiento de comercio ubicado en la calle 8 # 7-54 y se vende al público en general. El contribuyente nos informa que compra carne de cerdo en canal únicamente a Granjas Paraíso, porque la carne es muy buena y porque le dan crédito de hasta 20 días. También nos informa que el sacrificio de los cerdos lo paga Granjas Paraíso».

Con ocasión de la respuesta al requerimiento ordinario solicitado por la DIAN, se allegaron copias de las facturas emitidas por el FRIGORÍFICO JONGOVITO S.A. NIT. 914.000.921-1, en las cuales se identifica como comprador a GRANJAS PARAÍSO S.A., por el servicio de sacrificio de cerdos, se detalla el valor del IVA, la cantidad y el valor por unidad, así como las fechas de expedición del 12, 13, 14,  15 y 16 de septiembre del 2011³⁷.

Que en «escritos» dirigidos a Granjas Paraíso por parte de del FRIGORÍCO JONGOVITO S.A.³⁸, se indicó que algunos cerdos eran sacrificados por terceros a nombre de la sociedad contribuyente; que solicitaban remisión de las guías de movilización en las que figuraran los datos del lugar de origen «Granjas Paraíso, Propietario Granjas paraíso»; que «el 10 de mayo del 2010, el señor Fabián Mena sí sacrificó dos cerdos a nombre de Granjas Paraíso. Dichos animales fueron vendidos al señor Mena por el señor Juan Carlos Rodríguez». «[…] Se aclara que este tipo de negociaciones son muy comunes dentro del gremio de los cerdos, por lo cual resulta difícil que FRIGOVITO ejerza control en ese aspecto»; y finalmente, en escrito del 5 de octubre del 2011, el representante legal de Granjas Paraíso informó a FRIGOVITO, que a partir de la fecha el señor Fabián Mena sacrificaría cerdos de Granjas Paraíso S.A.S., para que facturaran a su nombre.

Conforme con lo anterior, la Administración consideró que, no obstante la constatación de que la actividad productora era realizada por la demandante, se presentaron inconsistencias en cuanto al transporte de los animales en pie hasta los frigoríficos, además de los indicios por inconsistencias en las pruebas que en su consideración demostraron que el servicio de sacrificio era pagado por terceros compradores a nombre de Granjas Paraíso S.A.S., de modo que la venta de carne en canal tampoco era realizada por dicha sociedad.

Sin embargo, la Sala advierte que consecuente con el criterio probatorio exigido en casos precedentes con similitud fáctica y jurídica, los medios de prueba allegados en desarrollo del trámite administrativo, tanto con la solicitud de devolución, como en la respuesta a requerimientos ordinarios y al requerimiento especial, más las practicadas de oficio por la Administración demuestran que la contribuyente no incurrió en inexactitud en su declaración del IVA por el 5º bimestre del año 2011, por la existencia de los ingresos producto de las ventas de carne en canal, las compras gravadas que no fueron desvirtuadas por la demandada, así como los impuestos liquidados respaldados contablemente, con documentación comprobatoria como las facturas y la información suministrada por su proveedor quien tampoco fue cuestionado.

³⁵ Fl. 463 c.a.

³⁶ Fls. 464 y 465 c.a.

³⁷ Fls. 525 a 531 c.a.

³⁸ Fls. 77 a 79 y 82 a 86 c.a.

Conforme con el certificado de existencia y representación, así como el RUT, se probó que la contribuyente desarrolla la actividad económica identificada con el código «122 Cría especializada de ganado porcino», la cual adelanta en una de sus granjas ubicada en el corregimiento de Palmaseca del municipio de Palmira, con la infraestructura para llevar a cabo su actividad económica, verificándose así la existencia de producción de porcinos.

Ahora bien, en lo que tiene que ver con la discusión planteada por la DIAN, la Sala advierte que la contribuyente sí demostró con pruebas suficientes la realización de la actividad de venta de carne en canal, pues como se puso de presente en el acápite de hechos probados, allegó facturas y documentos equivalentes en los que se liquidó el impuesto sobre las ventas generado producto de los servicios de degüello de porcinos realizados por sus proveedores Matadero Municipal de Ipiales y Frigorífico Jongovito S.A., con especificación del número de animales sacrificados, la fecha de expedición, que en todos los documentos analizados coincide con el 5º bimestre del 2011, transacciones que por demás fueron certificadas por los proveedores de dicho servicio.

A su vez, se observa la certificación del revisor fiscal de la sociedad actora, en la cual se identificó el número de animales sacrificados, su valor comercial en plaza unitario y total en la fecha de sacrificio, respaldado con relación de ventas de carne de cerdo en canal a sus clientes, y facturas de compras por la adquisición de insumos avícolas y porcícolas gravados con IVA, toda esa documentación diligenciada durante el periodo discutido.

Así mismo se advierte que obra la certificación de sacrificio de que trata el numeral 4 del literal A del artículo 13 del Decreto 522 de 2003, en la cual se registró el nombre y NIT de quien la expidió, con el acto administrativo del INVIMA que autoriza la prestación de ese servicio, diligenciada a nombre de Granjas Paraíso S.A.S., el tipo y el número de animales y la fecha de expedición también correspondiente a los meses de septiembre y octubre del año 2011.

Se verificaron además los certificados de propiedad y movilización expedidos por la Secretaría de Gobierno del Departamento del Valle del Cauca, en los cuales se registra el número de porcinos transportados, que eran de propiedad de la parte demandante, que se trasladaron de Granjas Paraíso ubicada en el municipio de Palmira corregimiento de Palmaseca, hacía los mataderos Jongovito S.A. en Pasto y municipal de Ipiales, con la identificación del vehículo, y la cantidad de animales, de igual manera con fechas de septiembre y octubre del 2011.

Ahora bien, no obstante verificado el cumplimiento de los requisitos exigidos por el Decreto 522 del 2003, en concordancia con los artículos 437, 440 y 850 parágrafo 1º del Estatuto Tributario, para acreditar la producción de bienes exentos, y solicitar la compensación o devolución de saldos a favor originados, la DIAN realizó cruces de información con los compradores reportados por la demandante, respecto de los cuales verificó que en todos los casos su único proveedor de carne de cerdo en canal era la sociedad Granjas Paraíso S.A., y que esta a su vez, era vendida al público en sus establecimientos de comercio también constatados por la entidad, o que era distribuida a diferentes vendedores en una misma zona comercial del producto.

Conforme con lo señalado, la Sala advierte que el caudal probatorio referido, desvirtuó los argumentos esbozados por la demandada en los actos administrativos acusados, tendientes a sostener, a partir de indicios, que no estaba demostrado el

proceso de sacrificio y venta que se realizaba después de la salida de los animales en pie de las granjas de propiedad de la contribuyente.

En ese orden, y comoquiera que se encuentra acreditado el proceso productivo de levante y engorde de ganado porcino para su posterior sacrificio y venta de carne en canal realizado por la demandante, se concluye que hay lugar al reconocimiento de los ingresos por operaciones de ventas exentas de los valores registrados en la declaración del IVA cuestionada. De igual forma es preciso aclarar que proceden también las compras gravadas y sus correspondientes impuestos descontables, en tanto además de que también fueron probados, la DIAN no los cuestionó en los actos demandados.

Así las cosas, se reitera que en este caso los indicios que fundamentaron la liquidación oficial y la resolución confirmatoria no son suficientemente concluyentes para determinar la falta de prueba de las operaciones cuestionadas, por el contrario, se presentaron hechos indicativos de su procedencia.

Por lo aducido, al ser reconocida como productora y comercializadora de carne en canal, la demandante tenía derecho a llevar los impuestos descontables susceptibles de saldo a favor registrados en la declaración del IVA del 5º bimestre del 2011.

Las razones anteriores son suficientes para confirmar la nulidad de los actos administrativos demandados, con su consecuente restablecimiento del derecho ordenado por el Tribunal de primera instancia.

Condena en costas

La DIAN en el recurso de apelación aduce que no es procedente la condena en costas y agencias en derecho como lo dispuso el a quo, por el interés público que reviste el caso según lo dispone el artículo 188 del CAPACA.

Acorde con el precedente de la Sala³⁹, la condena en costas procede contra la parte vencida en el proceso o en el recurso, con independencia de las causas de la decisión desfavorable, pero ello no es óbice para que se exija «prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley».

Las costas se deben analizar conforme con lo dispuesto por los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, en concreto con la regla del numeral 8⁴⁰, según el cual «Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación»⁴¹.

En esas condiciones se advierte que, una vez revisado el expediente, no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en primera instancia, por lo cual se revocará el numeral identificado en el fallo recurrido como «1.» y, en su lugar, se negará la condena en costas.

³⁹ Entre otras, sentencia del 5 de diciembre de 2018, Exp 23975, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

⁴⁰ C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

⁴¹ Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 24 de julio de 2015, Exp. 20485, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

Igualmente, no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, por lo que no son procedentes.

Conforme a lo anterior se confirmarán los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada y se revocará el numeral identificado en el fallo recurrido como

«1.».

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,

FALLA

CONFIRMAR los ordinales primero y segundo de la sentencia del 11 de octubre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

REVOCAR el numeral identificado en el fallo recurrido como «1.». En su lugar, se dispone:

NEGAR la condena en costas a cargo de la DIAN.

Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta de la Sección

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ