DOCUMENTOS APORTADOS EN COPIA SIMPLE - Valor probatorio. Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Ajuste patrimonial . Pasivos inexistentes

[L]os documentos que soportan los pasivos deben cumplir la condición señalada en artículo 770 del Estatuto Tributario, esto es, que tengan fecha cierta.  Y, conforme con el artículo 767 ibídem, se entiende que un documento privado tiene fecha cierta o auténtica desde cuando ha sido registrado o presentado ante un notario, juez o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentación.  Pero en todo caso, el artículo 771 del mismo Estatuto permite que los contribuyentes que no cuentan con la prueba principal, puedan demostrar los pasivos con una prueba supletoria que consiste en soportar que las cantidades y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario –acreedores-. (…)  En aplicación de la tesis de la Sala sobre la condición exigida en los artículos 767 y 770 del Estatuto Tributario, las copias de los pagarés no pueden ser valoradas como prueba principal, toda vez que no tienen constancia de presentación ante notario, juez o autoridad administrativa.  Pero se advierte, que el contribuyente desde la vía gubernativa presentó la prueba supletoria, en la que se constata que los pasivos fueron declarados por los acreedores oportunamente, como lo establece el artículo 771 ibídem para su procedencia. (…)  [L]os hechos económicos registrados en la contabilidad y las declaraciones de los acreedores son los mismos consignados en las copias de los títulos valores aportados en este proceso.  Es importante precisar que si bien, la prueba supletoria fue allegada en copia simple, la misma goza de valor probatorio, por cuanto para la misma el artículo 771 del Estatuto Tributario no exigió una condición especial de autenticidad, y en tanto no fueron controvertidos por la DIAN mediante la tacha de falsedad, que es la forma de controvertir la procedencia y contenido de los escritos, ya sean públicos o privados, originales o copias simples. (…)  [L]a aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, por la adición de la renta líquida cuando el contribuyente “excluya pasivos inexistentes” no se deriva del hecho de suprimir el pasivo del patrimonio, sino que parte del presupuesto de que el pasivo que no se incluye en la declaración, era inexistente y afectó el patrimonio declarado en otros períodos gravables.  Lo que lleva a precisar que la prueba que debe aportarse en estos casos, es el soporte documental de la existencia del pasivo, y no la relativa a la extinción de la obligación. Pues lo que pretende castigar la norma con la adición de la renta líquida, es que los contribuyentes pretendan extraer del patrimonio un pasivo inexistente que generó una disminución patrimonial en períodos no revisables para la Administración, sin obtener una consecuencia negativa.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 770 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 767 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 239, NUMERAL 1

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá D.C., dieciséis (16) de octubre de dos mil diecinueve (2019)

Radicación número: 76001-23-33-000-2013-01020-01(22739)

Actor: GONZALO JOSÉ DE OLIVEIRA ZAMBRANO

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

FALLO

Procede la Sección Cuarta a decidir los recursos de apelación interpuestos por los apoderados del señor Gonzalo José de Oliveira Zambrano, parte demandante, y de la U.A.E. DIAN, parte demandada, contra la sentencia del 24 de junio de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Valle del Cauca, que dispuso:

Primero. Decretar la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 05241201200032 de mayo 7 de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, por el año gravable 2008, y en la Resolución No. 900.045 de mayo 28 de 2013, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho se declara la firmeza de la declaración de renta presentada bajo el No. 2108013936209, sticker No. 7812290085928, el 18 de agosto de 2009 y, por tanto, el demandante señor Gonzalo José de Oliveira Zambrano, C.C. No. 94.308.012, no está obligado a cancelar suma alguna por concepto de mayores impuestos y sanción por inexactitud determinados oficialmente por el año gravable 2008.

Tercero. Condenar en costas a la parte demandada. Se liquidarán en Secretaría y, para ello se fijan como agencias del derecho la suma correspondiente al 1% del valor de las pretensiones reconocidas en favor del demandante.

Cuarto. Désele cumplimiento a la sentencia en los términos del artículo 192 del CPACA.

ANTECEDENTES

1. Demanda

1.1. Pretensiones

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, Gonzalo José de Oliveira Zambrano solicitó que se hicieran las siguientes declaraciones y condenas:

1. Que es nula la Liquidación Oficial Renta Naturales – Revisión No. 052412012000032 de mayo 7 de 2012.
2. Que es nula la Resolución por la cual se resuelve el recurso de reconsideración No. 900.045 de mayo 28 de 2013.
3. Que como consecuencia de las anteriores declaraciones, a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la declaración de renta presentada bajo el No. 2108013936209, sticker No. 7812290085928, el 18 de agosto de 2009 y que, por tanto, a Gonzalo José de Oliveira Zambrano, C.C. No. 94.308.012 no le obliga cancelar suma alguna por concepto de los mayores impuestos y sanción por inexactitud determinados oficialmente por el año gravable 2008.

1.2. Hechos relevantes para el asunto

1.2.1. El señor Gonzalo José de Oliveira Zambrano presentó la declaración de renta del año gravable 2007, en la que registró pasivos por un valor total de $1.620.575.000.

1.2.2. En la declaración de renta del año 2008, el contribuyente no registró los citados pasivos, arguyendo que la deuda se extinguió en esa vigencia gravable.

1.2.3. La Administración modificó la declaración de renta del año 2008, en el sentido de adicionar a la liquidación del tributo, una renta líquida gravable por excluir pasivos inexistentes y una renta líquida gravable por comparación patrimonial.

Lo anterior, porque el contribuyente excluyó del patrimonio del año 2008, los pasivos declarados en el año 2007, cuyo origen y extinción no fue probada en el proceso. Situación que llevó a la DIAN a determinar que los pasivos excluidos eran inexistentes y establecer un mayor valor patrimonial no justificado.

1.2.4. El contribuyente discutió esa decisión administrativa, argumentando que dada su calidad de persona natural no comerciante, los pasivos se pueden demostrar con las copias de los pagarés y con la prueba supletoria, esto es, con las declaraciones de los acreedores.

1.2.5. La DIAN mantuvo la decisión de adicionar la renta líquida gravable por pasivos inexistentes, porque los pagarés fueron aportados en fotocopia simple.

Pero modificó parcialmente la liquidación oficial del tributo, en el sentido de no adicionar la renta líquida gravable por comparación patrimonial, con fundamento en que la jurisprudencia ha señalado que la determinación del tributo no se puede hacer bajo dos sistemas, como el de renta ordinaria y la renta por comparación de patrimonios.

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                  

1.3. Normas violadas y concepto de la violación

1.3.1. Violación de los artículos 712 literal g) y 730 del Estatuto Tributario, y 42 CPACA, por falta de motivación de la liquidación oficial

La liquidación oficial se limitó a señalar que mantiene las glosas por los mismos argumentos jurídicos y razones de hecho planteadas en el requerimiento especial. Lo anterior, a pesar de que se trata de un acto administrativo independiente que requiere una explicación sumaria de forma individual, en la que se haga una nueva valoración de los hechos y pruebas que reposan en el expediente.

1.3.2. Violación de los artículos 29 de la Constitución Política, 702 del Estatuto Tributario y 18 del Decreto 353 de 1984, por la determinación simultánea de varias rentas líquidas gravables en la liquidación de revisión

La liquidación oficial de revisión debía determinar el tributo con un solo sistema, y no con dos -el ordinario y el de comparación patrimonial-, como lo ha señalado el Consejo de Estad y reconocido la DIAN.

A pesar de que en el recurso de reconsideración, la Administración aceptó que incurrió en esa irregularidad, no declaró la nulidad del acto liquidatorio.

Mediante apoderado judicial, la DIAN compareció al proceso y se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos:

La liquidación oficial de revisión no incurre en falta de motivación por transcribir los antecedentes y fundamentos del requerimiento especial, por cuanto estos contienen las investigaciones y pruebas que sirven de fundamento a la modificación del impuesto.

Además, en el acto liquidatorio se explicó que la determinación del tributo se fundamenta en la documentación aportada por los acreedores y, en el hecho de que el contribuyente no allegó las pruebas que desvirtuaran las glosas.

Si bien, la liquidación oficial determinó el tributo bajo dos sistemas –ordinario y de comparación patrimonial-, no hay lugar a declarar la nulidad de la actuación administrativa, porque en la resolución que resolvió el recurso solo se gravó la renta ordinaria.

La resolución que resolvió el recurso no planteó argumentos nuevos, sino que reiteró el hecho discutido desde el inicio de la investigación, y que consiste en la inexistencia de los pasivos excluidos en la declaración de renta del año 2008.

Con fundamento en la investigación administrativa, se concluyó que el pasivo declarado en el año 2007 corresponde a dos préstamos, uno adquirido a la sociedad Oliveira Zambrano Ltda. en Liquidación, y el otro, a la empresa Oliveira y Cia. en Liquidación, pero luego, esta última cedió la acreencia a la sociedad Inverporto Ltda.

También se encontró que, en el año 2008, el deudor Gonzalo José de Oliveira Zambrano cedió las deudas al señor Olindo Reis Oliveira.

No obstante lo anterior, se encuentra que el señor Gonzalo José de Oliveira Zambrano no soportó los pasivos con documentos de fecha cierta, como lo exige la normativa tributaria.

3. Sentencia de primera instancia

                                                                                                                                  

Mediante sentencia del 24 de junio de 2016, el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, declaró la nulidad de la actuación demandada y condenó en costas a la DIAN. Las razones de la decisión son las siguientes:

La liquidación oficial de revisión no incurre en falsa motivación por cuanto contiene el fundamento fáctico y legal que sustenta la decisión administrativa. La DIAN no revaluó la posición inicial, debido a la extemporaneidad de la respuesta del requerimiento especial.

Si bien, la liquidación oficial aplicó dos sistemas de determinación del impuesto, esa situación fue corregida al resolverse el recurso de reconsideración. Por tanto, no hay lugar a analizar la configuración de una irregularidad en la liquidación del tributo.

La resolución que resolvió el recurso de reconsideración reitera los hechos expuestos en el acto liquidatorio y preparatorio. El argumento que fundamenta el rechazo de los pasivos por la condonación de la deuda, se generó en las pruebas aportadas en el recurso de reconsideración.

En cuanto al fondo del asunto, advirtió que el contribuyente es una persona natural no obligada a llevar contabilidad, como se constata en el RUT y las declaraciones de renta presentadas en los años 2007 y 2008. Por tanto, debía soportar los pasivos en documentos de fecha cierta.

Al expediente fueron allegados pagarés por el pago de préstamos personales, documento de cesión de deuda y aceptación de deudas de tercero suscrito entre el contribuyente y el señor Olindo Reis de Oliveira, y los escritos de aceptación de sustitución de deuda expedidos por los acreedores.

Documentos que si bien fueron aportados en fotocopias, no fueron tachados de falsos por la DIAN. Por tanto, cuentan con valor probatorio para soportar los pasivos.

Pero además, se advierte que la investigación de la DIAN no desvirtuó esos documentos, toda vez que estuvo dirigida a unos terceros que no tenían la calidad de acreedores del contribuyente.

Por tanto, no procede la adición de renta líquida por exclusión de pasivos inexistentes.

Se condena en costas a la DIAN por ser la parte vencida en el proceso.

4. Recurso de apelación

La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia, únicamente sobre los cargos relativos a la falsa motivación de la liquidación oficial de revisión, la utilización de dos sistemas de determinación del tributo, y la introducción de nuevos argumentos de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Lo anterior, en el evento que se decida de forma favorable la apelación de la DIAN.

La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia, reiterando los argumentos de la contestación de la demanda y, agregó:

El contribuyente no estaba obligado a llevar contabilidad y, por ese motivo, debía soportar los pasivos con documentos de fecha cierta. Pero ese requisito no se cumplió porque los pagarés fueron aportados en fotocopia simple, y en los mismos no se pactó la causación de intereses.

No hay lugar a la condena en costas, porque conforme con el artículo 188 del CPACA la misma no procede en asuntos de interés público, como el estudiado que es de naturaleza tributaria.

5. Alegatos de conclusión

5.1. La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación.

5.2. La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Problema jurídico

En concreto, corresponde determinar si las copias de los pagarés, y de los demás documentos aportados por el contribuyente y los acreedores de las obligaciones, tienen valor probatorio para soportar los pasivos excluidos en la declaración del impuesto de renta del año 2008.

2. Valor probatorio de los documentos allegados en copia simple

2.1. Para la DIAN, el contribuyente no cumplió con la carga de soportar los pasivos con documentos de fecha cierta, en tanto los documentos de cesión de crédito y los pagarés fueron allegados en copia simple, y en estos últimos, no se pactó la causación de intereses.

2.2. Atendiendo la tesis actual de la Sala, se pone de presente que tratándose de contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, como es el caso del señor Gonzalo José de Oliveir, los documentos que soportan los pasivos deben cumplir la condición señalada en artículo 770 del Estatuto Tributario, esto es, que tengan fecha cierta.

Y, conforme con el artículo 767 ibídem, se entiende que un documento privado tiene fecha cierta o auténtica desde cuando ha sido registrado o presentado ante un notario, juez o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentación.

2.3. Pero en todo caso, el artículo 771 del mismo Estatuto permite que los contribuyentes que no cuentan con la prueba principal, puedan demostrar los pasivos con una prueba supletoria que consiste en soportar que las cantidades y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario –acreedores-.

2.4. En el caso concreto, se encuentra que el contribuyente aportó copias simples de los pagarés, de las declaraciones de renta y los registros contables de los acreedores, y de los acuerdos de cesión de créditos, a fin de soportar los pasivos con las sociedades Inverporto Ltda. e Inversiones Independiente Siglo XXI Ltda.:

2.4.1. Pasivo con la sociedad Inversiones Independiente Siglo XXI Ltda:

a. Pagaré No. 002 del 31 de diciembre de 2004, suscrito por el señor Gonzalo José de Oliveira Zambrano a la sociedad Inversiones Independiente Siglo XXI Ltda. por concepto de préstamos personales.

El título valor precisa que la fecha de vencimiento de la obligación era el 31 de diciembre de 2008 y, que no se causan intereses corrientes, sino de mora del 1% mensual al vencimiento de la deud.

b. La declaración de renta del año 2007 y el registro contable de la sociedad Inversiones Independiente Siglo XXI Ltda. da cuenta del pasivo que tenía con Gonzalo José de Oliveir.

2.4.2. Pasivo con la sociedad Inverporto Ltda.:

a. Pagaré No. 001 del 31 de diciembre de 2004, suscrito el señor Gonzalo José de Oliveira a la sociedad Oliveira Zambrano Ltda. en Liquidación por concepto del préstamo por la compra de acciones en la ciudad Chipichape S.A. En el documento se precisa que la fecha de vencimiento de la obligación era el 30 de junio de 2007 y sobre la misma no se causan intereses corrientes, sino de mora del 1% mensual al vencimiento de la deud.

Posteriormente, el señor Gonzalo José de Oliveira expidió el pagaré No. 003 del 28 de diciembre de 2007 a la sociedad Inverporto Ltda. por concepto del préstamo que realizó a Oliveira Zambrano Ltda. que fue cedido a aquella sociedad.  En el documento se precisa que la fecha de vencimiento era el 31 de diciembre de 2008 y sobre la misma no se causan intereses corrientes, sino de mora del 1% mensual al vencimiento de la deud.

b. La cesión de créditos del 2 de enero de 2007, practicada por la sociedad Oliveira Zambrano Ltda. a la sociedad Inverporto a título de dación en pag.

A ese documento se adjuntó la declaración de renta del año 2007 de Inverporto Ltda. que registra cuentas por cobrar a deudores. Sumado a los registros contables a 31 de diciembre de 2007 que detallan cuentas por pagar a cargo de Gonzalo José de Oliveir. Y, registros contables del año 2008 por concepto de la sustitución de la deuda del señor Gonzalo José de Oliveira al señor Olindo Reis de Oliveir.

2.4.3. Cesión de deuda del señor Gonzalo José de Oliveira Zambrano al señor Olindo Reis de Oliveira:

Los acuerdos de cesión de deudas celebrado entre el señor Gonzalo José de Oliveira Zambrano y el señor Olindo Reis de Oliveira por las obligaciones adquiridas con las sociedades Inverporto S.A. e Inversiones Independiente Siglo XXI Ltd. Documento de aceptación de deuda de tercero suscrito por Olindo Reis de Oliveir

2.4.4. En el proceso se decretó un dictamen pericial rendido por contador público, prueba solicitada por la parte demandant.

En la experticia se concluyó que la existencia de los pasivos en el año 2007 y, su posterior extinción en el 2008, se encuentran soportados en los libros de contabilidad, en las declaraciones de renta de los acreedores y en los contratos de cesión.

2.5. En aplicación de la tesis de la Sala sobre la condición exigida en los artículos 767 y 770 del Estatuto Tributario, las copias de los pagarés no pueden ser valoradas como prueba principal, toda vez que no tienen constancia de presentación ante notario, juez o autoridad administrativa.

2.6. Pero se advierte, que el contribuyente desde la vía gubernativa presentó la prueba supletoria, en la que se constata que los pasivos fueron declarados por los acreedores oportunamente, como lo establece el artículo 771 ibídem para su procedencia.

En las declaraciones y la contabilidad de los acreedores se registra la existencia de las deudas a cargo del contribuyente, como también la sustitución de la obligación al nuevo deudor Olindo Reis de Oliveira. Lo que se corrobora en el acuerdo de cesión y aceptación de deuda suscritos por dichas personas naturales.

Y, se pone de presente que los hechos económicos registrados en la contabilidad y las declaraciones de los acreedores son los mismos consignados en las copias de los títulos valores aportados en este proceso.

2.6.1. Es importante precisar que si bien, la prueba supletoria fue allegada en copia simple, la misma goza de valor probatorio, por cuanto para la misma el artículo 771 del Estatuto Tributario no exigió una condición especial de autenticidad, y en tanto no fueron controvertidos por la DIAN mediante la tacha de falsedad, que es la forma de controvertir la procedencia y contenido de los escritos, ya sean públicos o privados, originales o copias simples.

A pesar de que todos estos documentos –títulos valores, declaraciones, registros contables y documentos de cesión- fueron puestos en conocimiento de la DIAN, esta entidad fiscal no controvirtió su autenticidad ni la realidad de las operaciones de crédito –préstamos y cesión de los créditos- que los mismos registran.

Lo que sí se encuentra probado en el proceso es que los acreedores en el año 2007  declararon ante la autoridad tributaria y registraron contablemente, la deuda a cargo del contribuyente, y luego en el año 2008, los mismos declararon y reconocieron la cesión de dicha obligación a un nuevo deudor, el señor Olindo Reis de Oliveira.

Por lo que no existe duda sobre la fecha en que se originó y se cedió la deuda, pues en los años 2007 y 2008 –vigencia gravable discutida- esos actos fueron reconocidos por los acreedores ante la autoridad tributaria.

2.6.2. Si bien, la Administración discute que por las deudas no se estipularon intereses, se advierte que las partes sí pactaron intereses moratorios que se generaban a partir del vencimiento de la obligación, y en este caso, los valores discutidos por pasivos son por concepto de capital.

Súmese a ello que, la operación de mutuo pactada por las partes no es discutida en este proceso. En efecto, se pone de presente que en este caso, la DIAN no allegó ni solicitó al contribuyente pruebas para verificar la realidad de las operaciones registradas en esos documentos, sino únicamente el soporte documental de los pasivos.

Carga probatoria que fue atendida por el contribuyente, quien a lo largo de la vía gubernativa allegó los documentos que respaldan los pasivos, y que no fueron controvertidos por la DIAN.

2.7. En todo caso, se pone de presente que la aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, por la adición de la renta líquida cuando el contribuyente “excluya pasivos inexistentes” no se deriva del hecho de suprimir el pasivo del patrimonio, sino que parte del presupuesto de que el pasivo que no se incluye en la declaración, era inexistente y afectó el patrimonio declarado en otros períodos gravables.

Lo que lleva a precisar que la prueba que debe aportarse en estos casos, es el soporte documental de la existencia del pasivo, y no la relativa a la extinción de la obligación. Pues lo que pretende castigar la norma con la adición de la renta líquida, es que los contribuyentes pretendan extraer del patrimonio un pasivo inexistente que generó una disminución patrimonial en períodos no revisables para la Administración, sin obtener una consecuencia negativa.

2.8. Por esas razones, se verifica que los pasivos excluidos en el año 2008 no son inexistentes, en tanto se encuentran soportados con la prueba supletoria.

2.9. En cuanto a la apelación sobre la condena en costas impuesta por el Tribunal, encuentra la Sala que debe levantarse por no encontrarse probada su causación. Por las mismas razones, no se condena en costas en segunda instancia.

2.10 Finalmente, la Sala considera que el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante es improcedente, toda vez que el mismo no tiene interés para recurrir, en tanto el fallo de primera instancia le resultó favorable, razón por la cual se confirmara la sentencia.

2.11. En consecuencia, se modifica el numeral 3º de la sentencia apelada, en el sentido de no condenar en costas en ninguna de las instancias. En lo demás, se confirmará la sentencia de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Se modifica el numeral 3º de la sentencia apelada. En su lugar:

“3. No se condena en costas en ninguna de las instancias”.

2.  En lo demás, se confirma la sentencia de primera instancia.

3. Reconocer personería para actuar en nombre de la parte demandada al doctor Pablo Nelson Rodríguez Silva, de conformidad con el poder que obra en el folio 11 del expediente principal 2.

4. Ejecutoriada la presente providencia, devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente	STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
MILTON CHAVES GARCÍA	JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ