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Radicado: 76001-23-33-000-2013-00961-01 (27150)
Demandante: Open Systems Sucursal Colombia
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá, D.C., quince (15) de febrero de dos mil veinticuatro (2024)
| Referencia | Nulidad y restablecimiento del derecho |
| Radicación | 76001-23-33-000-2013-00961-01 (27150) |
| Demandante | OPEN SYSTEMS SUCURSAL COLOMBIA (hoy OPEN INTERNATIONAL S.A.S.) |
| Demandado | DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN |
| Tema | Impuesto sobre la renta año gravable 2009. Principio de correspondencia. Deducción por amortización de cargos diferidos. Artículo 143 Estatuto Tributario. Sanción por inexactitud. |
| SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA | |
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por demandante contra la sentencia del 30 de noviembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que dispuso1:
"PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
SEGUNDO: CONDENAR en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en las consideraciones de la presente sentencia.
TERCERO: En firme esta providencia, archívense las diligencias una vez hechas las anotaciones en el software de gestión".
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 19 de abril de 2010, Open Systems Sucursal Colombia (hoy Open International S.A.S.) presentó la declaración de renta de 2009, en la cual registró saldo a favor.
Previa emisión del requerimiento especial y su respuesta, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 052412012000026 del 11 de abril de 2012 que modificó el renglón de "otros costos", provenientes de deducción por amortización de cargos diferidos, reliquidó la renta líquida y el impuesto a cargo, e impuso sanción por inexactitud al 160%.
La sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por la Resolución Nro. 900.202 del 8 de mayo de 2013, que confirmó el acto liquidatorio.
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el demandante formuló las siguientes pretensiones2:
"(...) declarar NULA la Liquidación de Revisión No. 052412012000026, de 11 de abril de 2012 (Anexo 2), y por consecuencia NULA también la Resolución No. 900.202, de 8 de mayo de
1 Samai Tribunal. Índice 21. PDF "4_SENTENCIA(.PDF) NroActua 21"
2 Samai. Índice 2. PDF "ED_DEMANDAY_02ANEXOSYDEMANDA NroActua 2"
2013, que la confirmó (Anexo 3), actos que la Seccional de Impuestos Nacionales de la DIAN en Cali expidió para sustituir la Privada resultante de la Declaración de Renta del Año Gravable Dos Mil Nueve (2009) que presentó mi mandante; además, que anulada la Liquidación de Revisión, para RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO declare que quedó EN FIRME la Privada que pretendió sustituir."
A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 4, 6, 29, 113 de la Constitución Política; 26, 104, 142, 143, 647, 704, 711 del Estatuto Tributario; y 167 del Código General del Proceso.
El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así:
Alegó la violación del principio de correspondencia, porque mientras el requerimiento especial se sustentó en el hecho de que la deducción por amortización no se registró en los libros de contabilidad en el movimiento de 2009, en la liquidación oficial se adujo la desconexión entre lo solicitado en la declaración y esas erogaciones, de manera que el acto liquidatorio no versa sobre los mismos motivos de hecho y derecho expuestos en el requerimiento especial.
Sobre la procedencia de la amortización, reseñó el alcance y propósito de la contabilidad y resaltó que el artículo 67 numeral 2 del Decreto 2649 de 1993 prescribe la obligación de registrar en el patrimonio los bienes o servicios de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos, para que dicho valor afecte los resultados de ejercicios posteriores en que se obtengan los ingresos esperados, distribuyéndose en ellos razonablemente.
Señaló que la ley tributaria exige conciliar los resultados y factores registrados contablemente, por lo cual el artículo 115 del Decreto 2649 de 1993 obliga a revelar, en los estados financieros, la diferencia entre la historia de los negocios y el estado patrimonial contable y los ingresos, costos, gastos y patrimonio para efectos fiscales.
Anotó que el artículo 142 del Estatuto Tributario remite a la técnica contable para definir los desembolsos hechos en un período que tendrán efecto en los resultados financieros de períodos siguientes y luego en las bases gravables del impuesto, esto a título de deducción por su amortización en cada uno. Aclaró que dicha técnica prescribe que los desembolsos que se efectúan para procesar bienes o prestar servicios durante la ejecución de un contrato redundaran en la obtención de ingresos en años posteriores, circunstancia cuyo registro contable se presume, a partir de los artículos 6 de la Constitución Política y 167 del Código General del Proceso, pues es el incumplimiento el que debe probarse.
Frente a la afirmación de la DIAN sobre la ausencia de reconocimiento contable y fiscal del activo diferido, precisó que en el año 2001, inicialmente, registró en la contabilidad como expensa los bienes y servicios glosados y, posteriormente, rectificó la partida y los reconoció como inversión amortizable, lo cual fue certificado por el revisor fiscal.
Afirmó que era obvio que la deducción por amortización solo fuera registrada en la declaración de renta del año 2009, y no en los libros de cuentas, debido a la diferencia entre la regulación mercantil y fiscal. Comentó que admitir la posición de la demandada "llevaría a que la amortización cuyo período esté terminado de acuerdo con la normativa financiera, requeriría un registro contable adicional en el año gravable en cuya declaración tributaria la deducción se solicitara", lo cual es contrario a la realidad económica.
Resaltó que, pese a que "OPEN contabilizó en 2001 las erogaciones sobre cuya amortización versa, contabilización que los enumerados medios, declaraciones y certificados contables, corroboran, su motivo para no deducir la amortización con efecto en el impuesto es que, aunque habían terminado los tres (3) años a que se extendió la amortización con efectos en los resultados
contables o mercantiles, en 2009 había que contabilizar adicionalmente la partida de $2.166.000.000 que por concepto de amortización, OPEN solicitó que se dedujera de la base del gravamen de 2009".
Concluyó que la Administración violó los artículos 26 y 104 del Estatuto Tributario que reconocen el derecho a las deducciones legalmente aceptables.
Adujo que el artículo 143 del Estatuto Tributario señala que el término para amortizar las inversiones no puede ser inferior a cinco años, salvo que militen motivos económicos, lo cual implica que la deducción es admisible en períodos posteriores al quinquenio, sin que la norma fije un número determinado. Agregó que la disposición tampoco exige que la amortización se deduzca por cuotas iguales durante el período mínimo y los adicionales, de tal forma que pueden no detraerse y variar a lo largo de los años. Acotó que la única limitación es que la suma de las deducciones no exceda el monto de las erogaciones por amortizar.
Estimó que la sanción por inexactitud es improcedente pues lo informado en la declaración es exacto y la imposición de la infracción obedece a hechos externos y previos a la declaración que no se enmarcan en la descripción del artículo 647 del Estatuto Tributario, lo cual vulnera la presunción de inocencia y el principio de legalidad. Resaltó que el rechazo de deducciones por efectos de la imputación contable de erogaciones no es sancionable, más cuando la realidad de las erogaciones no fue controvertida por la DIAN y que sostener lo contrario es incompatible con el debido proceso y la separación de poderes.
Oposición de la demanda
La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora3 argumentando lo siguiente:
En cuanto al rechazo de la amortización, explicó que, esta tuvo origen en las erogaciones necesarias para el desarrollo de los productos Smartflex y Open Flex que, de acuerdo con lo dicho por el propio contribuyente, debió efectuarse en cinco años, sin que fuera dable aplicar un término distinto, en tanto la asignación de costos debe estar conforme al ingreso recibido o que se espera recibir.
Transcribió el artículo 142 del Estatuto Tributario y señaló que para determinar las inversiones amortizables la ley tributaria expresamente permite la aplicación de las disposiciones contables.
Precisó que el desarrollo de productos es una especie de activo diferido, conforme con los Decretos 2649 y 2650 de 1993. Añadió que la normativa tributaria y la contable prevén la existencia de un activo diferido denominado "cargo diferido" que corresponde a una inversión amortizable.
Ahondó en que la amortización de cargos diferidos debe estar acorde con el costo de formación de estos y su relación con la generación de ingresos, por lo que, "si bien es cierto que la amortización que se realiza sobre ésta clase de bienes puede no corresponder a un sistema de línea recta, también lo es que la asignación de amortización, debe guardar correspondencia con los beneficios que se esperan recibir en el tiempo, y no como lo sugiere el recurrente, que es a libre conveniencia". Por lo anterior, estimó que los costos no podían solicitarse en 2009.
Trajo a colación la certificación de revisor fiscal de 15 de abril de 2005, aportada en la respuesta al requerimiento especial, que da cuenta de que la amortización se fijó por un término de 5 años que, contados desde el año 2002, finalizó en el 2006, siendo improcedente el reconocimiento en la vigencia 2009. Adicionalmente, resaltó que en el recurso de reconsideración, la sociedad aportó el certificado de revisor fiscal del 17 de septiembre de 2010, del cual se desprende que la amortización se hizo desde el año 2002 a 2006, 2008 y 2009, sin aplicar una técnica definida, pues en unos años deduce costos, en otros ajustes por inflación, y algunos ambos.
3 Samai. Índice 2. PDF "ED_CONTESTACI_07CONTESTACIONDEMA NroActua 2"
Consideró que la amortización no puede solicitarse en el año 2009, en la medida que ya venció el plazo de 5 años y, el activo ya no existía fiscalmente en esa anualidad. Anotó que el activo no estaba reflejado en la contabilidad para 2009 y que la DIAN no ha reconocido su existencia en los actos administrativos.
Dilucidó que, frente al activo diferido registrado en 2001, inicialmente se indicó que este tenía relación con el contrato suscrito con Unisys. No obstante, en la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente informó que corrigió el denuncio del año 2001, al considerar que el total de las erogaciones estaban relacionadas con el desarrollo de los productos Open Smartflex y Open Flexis, los cuales generarían ingresos en 2001 y siguientes y los trató como activos amortizables. Comentó que la discusión surge frente al término para efectuar la amortización de los activos diferidos.
Estimó procedente la sanción por inexactitud, pues la actora incluyó deducciones a las que no tenía derecho, desconociendo el derecho aplicable.
Sentencia apelada
El Tribunal denegó las pretensiones de la demanda y condenó en costas al actor4, con fundamento en los siguientes planteamientos:
En cuanto al principio de correspondencia, presentó un paralelo entre los argumentos expuestos en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, para concluir que el fundamento de ambos actos es el mismo hecho o glosa, esto es, el rechazo de la deducción por amortización5. De manera que, no se presenta la violación alegada por el actor.
Frente a la amortización de inversiones, encontró que la sociedad aportó el anexo de la declaración de renta de 2009, y el contrato de suministro de bienes y servicios Nro. 2639 suscrito entre el actor y Unisys de Colombia S.A. e ITU ETB, cuyo objeto era el licenciamiento de software y servicios de ingeniería, el cual se allegó con su otrosí. Así mismo, relacionó los estados financieros, en particular, la nota 1 sobre la amortización en donde se establece que esta se reconocerá por un período no superior a 5 años, y la nota 9 de diferidos y gastos pagados por anticipado, en la que se previó un término de amortización de los proyectos de 3 años.
Agregó que en el expediente obra soporte de la cuenta "171012- cargos diferidos" y de la cuenta "7365- amortizaciones- cargos diferidos" en donde se observa el saldo final de las amortizaciones en $378.874.025 y que también fueron allegadas certificaciones de revisor fiscal que informan que i) la amortización se registró desde el año 2002,
ii) por el término de 5 años y iii) que el costo fue amortizado en los años 2002, 2003, 2008 y 2009.
Advirtió que, de los soportes aportados por el contribuyente, las notas a los estados financieros no dan cuenta de la amortización, pues solo se limitan a indicar que esta se incluyó, sin hacer referencia a los valores. Agregó que, no se allegó "la contabilización de las cuentas de orden fiscal donde se evidencia la diferencia entre lo contable y lo fiscal".
Destacó que el activo diferido se constituyó en 2002, como lo certificó el revisor fiscal, pero advirtió que de acuerdo con las normas contables, "la amortización se da a partir de la fecha en que contribuyen a la generación de ingresos y deben estar técnicamente soportadas, en cumplimiento del principio de asociación reglado en el Decreto 2649 de 1993, y adicionalmente su amortización se debe hacer por un lapso no superior a cinco años". Sin embargo, señaló que en este caso, la amortización fue solicitada en el año 2009, esto es, por fuera del rango establecido. Así como tampoco se anexó la proyección
4 Samai Tribunal. Índice 21. PDF "4_SENTENCIA(.PDF) NroActua 21"
5 Sobre el tema, invocó la sentencia del 9 de septiembre de 2021, exp. 22652, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto del Consejo de Estado.
del activo diferido con respecto a los ingresos generados por período para concluir que la amortización ameritaba inclusión en 2009.
Consideró procedente la sanción por inexactitud pues el contribuyente incluyó costos distorsionados o equivocados, sin que se configure una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable.
Condenó en costas a la demandante, como parte vencida, y ordenó liquidar las agencias en derecho en cuantía de 1 salario mínimo legal mensual vigente.
Recurso de apelación
La demandante recurrió la sentencia de primera instancia6, con base en los siguientes argumentos:
Insistió en la violación al principio de correspondencia, porque la liquidación oficial desconoce el cargo diferido registrado en 2001 y su relación con la deducción tomada en 2009, lo que nunca fue cuestionado en el requerimiento especial y que no obstante, el Tribunal avaló la actuación de la demandada, vulnerando el derecho de defensa del actor.
En cuanto a la procedencia de la amortización de inversiones, expuso que en el año 2001, la sociedad incurrió en erogaciones para cumplir con el negocio jurídico que tenía con la empresa Unisys de Colombia S.A. que correspondían a un activo amortizable, como se aclaró en la declaración de corrección y fue certificado por el revisor fiscal. Anotó que en dicha relación contractual se presentó una controversia que fue resuelta hasta 2009, momento en que se configuró la obligación de pagar por los servicios prestados, por lo que los ingresos solo se registraron ese año a través de factura "ya que fue la finalización del mencionado litigio la generadora de derechos pecuniarios a favor de OPEN". Aclaró que la amortización realizada en 2009 no fue tomada como deducción en años anteriores y así lo reconoció la DIAN. Advirtió que la demandada aceptó el activo amortizable pues no cuestionó la declaración de corrección.
Sostuvo que el artículo 143 ibidem fijó que el término para amortizar las inversiones y la deducción de ella no puede ser inferior a cinco años, por lo que puede proceder en períodos posteriores, pero que el Tribunal concluyó lo contrario.
Reiteró que entre el contribuyente y Unisys se presentó una controversia por lo que el pago (hecho generador del impuesto y fundamento para los cálculos contables y fiscales), estaba sujeto a la decisión de un Tribunal Arbitral, y sólo hasta el momento en el que se profiriera el laudo se podía configurar la obligación a favor de Open. De manera que los gastos realizados por ésta corresponden a la definición contable de cargos diferidos, y en consecuencia, debían registrarse como un activo, tal como lo establece el artículo 68 del Decreto 2649 de 1993.
Precisó que la DIAN ignoró que las regulaciones de la deducción tributaria por amortización son inconfundibles con las contables. Asimismo, malinterpretó el artículo 142 del Estatuto Tributario, en el sentido de afirmar que "cuando se solicite la deducción hay que registrar contablemente el hecho de hacerlo".
Afirmó que la Administración olvidó que la amortización fiscal y la amortización contable pueden diferir y en ninguna norma se exige que para la procedencia de la deducción sea necesario que el registro de las dos amortizaciones sea idéntico, ya que la contabilidad obedece al principio de prudencia mientras que las normas tributarias relaciona ingresos y sus gastos atribuibles. Concluyó que cumplió todos
6 Samai Tribunal. Índice 24. PDF: "7_APELACIONDESENTENCIA_RECURSO_DE_APELACION(.ZIP)
NroActua 24"
los requisitos para la procedencia de la amortización del cargo diferido: i) existió una inversión que debía registrarse como un cargo diferido y ii) la amortización se hizo en un término no inferior a cinco años.
Estimó improcedente la sanción por inexactitud pues no presentó datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados que implicaran un menor impuesto a cargo, ni interpretó las normas con la intención de obtener beneficio alguno.
Se opuso a la condena en costas pues consideró que la demanda tiene fundamento legal, al estar soportada en las normas y los registros contables y fiscales pertinentes.
Oposición al recurso
La demandada7 expuso que el certificado de revisor fiscal aportado por la actora da cuenta de que el término para amortizar los gastos diferidos se fijó en cinco años, los cuales expiraron en el año 2006, y que las manifestaciones del contribuyente a la Administración sobre el efecto se consideran hechos confesados, en particular la ausencia de técnica para la amortización y su término. Estimó procedente la sanción por inexactitud y descartó la configuración de una diferencia de criterios.
Concepto del Ministerio Público
El Ministerio Público guardó silencio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En atención a los cargos de apelación presentados por demandante contra la sentencia de primera instancia, la Sala debe determinar si: i) la liquidación oficial de revisión vulnera el principio de correspondencia, ii) procedía llevar la deducción por amortización de cargos diferidos en el impuesto de renta del año 2009, iii) se configuraron los presupuestos de la sanción por inexactitud, y, iv) era viable condenar en costas en primera instancia.
Violación del principio de correspondencia
La demandante ahora apelante, aduce violado este principio porque en la liquidación oficial de revisión se incluyó el cuestionamiento del cargo diferido registrado en el 2001 y su relación con la deducción tomada en 2009, argumento que no se incluyó en el requerimiento especial. El Tribunal consideró que, en ese asunto, no se dio la alegada violación del principio de correspondencia, en la medida en que en todos los actos expedidos por la Administración se glosó el desconocimiento parcial de la deducción de costos por la amortización de cargos diferidos.
Para resolver el cargo propuesto, la Sala inicia por precisar que el principio de correspondencia, descrito en el artículo 711 del Estatuto Tributario, exige que la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos analizados en el requerimiento especial o en la ampliación de este, pues dicho acto fija por primera vez los puntos de desacuerdo de la Administración, revela los hechos considerados inexactos y cuestiona la presunción de legalidad de la declaración privada.
Al respecto, debe destacarse que esta Sección ha precisado8 que el principio de correspondencia se hace efectivo cuando los «hechos» reportados en la declaración
7 Samai. Índice 23. PDF: "42_MemorialWeb_Alegatos(.pdf) NroActua 23"
8 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencias de 3 de agosto de 2023, exp. 26528, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, del 3 de diciembre de 2020, exp. 23868. C.P. Milton Chaves García y del 22 de febrero de 2018, exp. 21453, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
privada coinciden con las «glosas» del requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y la resolución que resuelve el recurso de reconsideración. Lo que no es óbice para que la Administración pueda incluir o mejorar los argumentos en sustento de una glosa propuesta en el requerimiento especial para la correcta determinación del impuesto9.
Verificado el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión por parte de la Sala, se constató que la DIAN rechazó la deducción correspondiente a la amortización fiscal de cargos diferidos llevada a la declaración de renta del año gravable 2009, toda vez que no se encontraba debidamente contabilizada. Sin embargo, esto no impedía que, en la liquidación oficial de revisión, la autoridad tributaria adicionara argumentos o razones que mejoraran el sustento del rechazo, como ocurrió en este caso, pues, en definitiva, todo ello converge en la misma glosa de improcedencia de la referida deducción de costos por amortización.
Adicionalmente porque esos nuevos argumentos fueron expuestos en consideración de la discusión que planteó la actora en la respuesta al requerimiento especial; en particular frente a la certificación de revisor fiscal allegada al proceso que mencionó expresamente el hecho de que la amortización de los activos y su movimiento tenían origen y desarrollo en los años gravables 2001, 2002 y 2003. Lo anterior se constata en el texto de la liquidación oficial de revisión10, en donde, además, se evidencia que el análisis que realizó la Administración nutrió el argumento inicial del rechazo, al no advertirse registro contable ni reconocimiento fiscal del activo en el año 2001, ni tampoco del cargo diferido derivado del contrato suscrito con Unysis en años anteriores a 2009.
Es así que al confrontar el acto previo y el liquidatorio se observa identidad en la glosa, solo que cimentada en forma adicional en que no se realizó contabilización ni reconocimiento fiscal del activo en años anteriores a 2009, con lo que se ahondó en la argumentación del desconocimiento de la deducción de costos por amortización de diferidos.
Existiendo identidad en la glosa propuesta por la Administración y siendo posible sustentar el desconocimiento de los costos por amortización fiscal de cargos diferidos con nuevos y mejores argumentos, la Sala concluye que la liquidación oficial de revisión guardó correspondencia con el requerimiento especial tal como lo ordena el artículo 711 del Estatuto Tributario, aunado a que a la actora se le garantizó el ejercicio del derecho de defensa y de contradicción, tanto así que pudo interponer el recurso de reconsideración, motivo por el cual no prospera este cargo de apelación.
Procedencia de la deducción por costos de ventas de amortizaciones de cargos diferidos
En relación con los costos por amortización de cargos diferidos por valor de
$2.166.000.000, se encuentra que la DIAN fundamentó el rechazo en el hecho de que, para el año 2009, el activo no se encontraba debidamente contabilizado y, adicionalmente, el término de amortización que informó el contribuyente había expirado en el 2006. El Tribunal estableció que no se evidenciaba la amortización en la contabilidad ni en los estados financieros del año 2009. Adicionalmente, consideró que la deducción se detrajo por fuera del rango establecido y que tampoco se anexó la proyección del activo diferido con respecto a los ingresos generados por período para concluir que la amortización ameritaba inclusión en 2009.
9 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencias del 1º de junio de 2016, exp. 20276, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 20 de mayo de 2021, exp. 23396, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
10 Samai. Índice 2. PDF "ED_DEMANDAY_02ANEXOSYDEMANDA NroActua 2" Pág. 17.
Por su parte, la demandante sostiene que la amortización registrada en el año 2009 no fue tomada como deducción en años anteriores y que la amortización fiscal y la contable pueden diferir y en ninguna norma se exige que para la procedencia de la deducción sea necesario que el registro de las dos amortizaciones sea idéntico. Afirmó que estaba autorizada para solicitar la deducción en el año 2009, porque en esa vigencia obtuvo ingresos relacionados con ese gasto, como consecuencia de la solución de la controversia contractual suscitada entre el contribuyente y Unisys.
Para resolver el problema jurídico planteado por las partes, se encuentra que durante la vía gubernativa se aportaron las siguientes pruebas:
A través del Requerimiento Ordinario Nro. 320 del 13 de julio de 201011, la Administración solicitó, entre otros, el anexo de la declaración de renta, la conciliación contable y fiscal, y los estados financieros del año gravable 2009. El 30 de julio de 2010, la actora dio respuesta al requerimiento y suministró la información solicitada, en donde se evidencia que:
En el balance de comprobación de saldos a 31 de diciembre de 2009, se destaca que registra: i) en la cuenta del activo - cargos diferidos (1710), particularmente, por programas de computador, la suma de $65.852.526, ii) en la cuenta del gasto por amortizaciones -cargos diferidos (5165) por $10.808.955,69, y iii) en la cuenta de costos- amortizaciones cargos diferidos (7365) el valor de $378.874.025,3612.
En los anexos de la declaración de renta se advierte que el valor del cargo diferido registrado en el patrimonio coincide con el del registro contable ($65.852.526), al igual que el de los cargos diferidos reportados contablemente en los costos y gastos al cotejarlos con el desglose del renglón de gastos operacionales de administración por valor de $10.808.956 y de costos en cuantía de
$378.874.02513.
En el Estado de Resultados a 31 de diciembre de 2009, figura partida por concepto de "Amortizaciones Fiscal Diferidos" en la suma de $2.166.000.00014, que afectó el cálculo de la renta contable y fiscal.
En los Estados Financieros del año 2009 y sus notas15, se refleja la suma de
$390.922.496 por concepto de "amortización de cargos diferidos".
La Nota 2 de los Estados Financieros se refiere a los "Gastos Pagados por Anticipado"
dentro de los Diferidos y aclara que la amortización corresponde a:
"- Investigación en desarrollo de proyectos.
- El rubro de Licencias de Software, incluye las licencias adquiridas, las cuales son inventariadas indicando para cada una de ellas su fecha de adquisición, proveedor, número de licencias adquiridas, tipo de licencia.
Su amortización se hace en un período no superior a 5 años".
Por su parte, la Nota 9 desglosa la suma de $65.852.526 en cargos diferidos- licencias de software y se identifica un período de amortización de 3 años para el proyecto OpenSmartflex y las licencias de software.
No obstante, en la Nota 13 se advierte que la utilidad antes de impuestos es afectada por la amortización de cargos diferidos fiscal de $2.166.000.000.
Finalmente, se destaca que en la Nota 19 Costos de ventas y Nota 20 gastos operacionales de administración, se registran amortizaciones por valor de
$378.874.025 y $10.808.956, respectivamente.
11 Caa 1. Fls. 15 a 17.
12 Ibidem. Fls. 23, 26 y 29.
13 Ibidem. Fls. 46, 53 y 55.
14 Ibidem. Fl. 61.
15 Ibidem. Fls. 64 a 85.
El contribuyente allegó certificación de revisor fiscal expedida el 15 de abril de 2005, en la cual consta que en el año gravable 2002 mediante un ajuste contable se registró un activo amortizable por un valor total de $3.117.564.162, que el mismo estuvo sujeto a los ajustes por inflación vigentes para la fecha y que se amortizó la suma de
$647.643.515, con un saldo pendiente de $2.660.073.583, y en el año 2003 se amortizaron $693.296.473, con un saldo pendiente de $2.117.211.627. El documento enuncia lo siguiente:16
"1. Que he revisado los libros de contabilidad de la sociedad OPEN SYSTEMS LTDA., los cuales se encuentran debidamente registrados en la Cámara de Comercio.
Que las operaciones registradas en los libros de contabilidad de la sociedad se encuentra (sic) debidamente soportadas con los documentos infernos y externos aplicables.
Que en el año 2002, mediante Nota de contabilidad No. 70-6160 de fecha Noviembre 20 de 2002, se efectuó el registro contable correspondiente a la corrección de la declaración de renta por el año de 2001, en los términos del artículo 19 del decreto 861 de 1991.
Que como resultado de dicha corrección, se registró un activo amortizable por un total de $3.117.564.162, el cual fue contabilizado en la cuenta 17101230 Cargos Diferidos.
Que de acuerdo con la técnica contable el valor de $3.117.564.162, constituye un diferido, el cual debe ser amortizado contra resultados de los ejercicios siguientes.
Que de acuerdo con Io dispuesto en el artículo 142 del Estatuto Tributario, el valor de
$3.117.564.162 constituye una inversión amortizable.
Que de acuerdo con lo dispuesto en la legislación tributaria y contable, la inversión amortizable, ha sido objeto de ajustes por inflación, desde el 1° de enero de 2002.
Que la inversión amortizable por valor de $3.117.564.162, se está amortizando fiscalmente en un término de cinco (5) años, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 143 del Estatuto Tributario.
Que el (sic) siguientes es el movimiento que ha tenido esta inversión amortizable durante los años gravables de 2002 y 2003: (...)
Que en consecuencia el valor llevado contra resultados en el año 2003 por concepto de amortización es únicamente la suma de $693.296.473.
Que no se encuentra ajustada a la realidad contable y tributaria la afirmación de que la amortización de la suma de $3.117.564.162 sé esté efectuando en un término de tres (3) años como se indica en el Emplazamiento para Corregir notificado a la sociedad." (Énfasis propio).
Open Systems aportó copia del reporte auxiliar de cuenta del cargo diferido, expedido en el año 2011, el cual informa que dicha cuenta fue acreditada con la amortización, desde el año 2002 hasta el 31 de diciembre de 200417.
También adjuntó una segunda certificación de fecha 17 de septiembre de 201018, expedida por el revisor fiscal que enuncia lo siguiente:
"1. La sociedad Open System Sucursal Colombia lleva la contabilidad de acuerdo con los principios generalmente aceptados en Colombia, la cual constituye un medio de prueba, a favor, según lo dispuesto en el artículo 772 del Estatuto Tributario.
Que de acuerdo con los registros contables al 31 de diciembre de 2009 que fueron auditados por otro contador público, la sociedad Open System Sucursal Colombia durante el año 2002 incurrió en costos y gastos por un valor de $3.117.564.162 en virtud del contrato firmado con la sociedad Unisys de Colombia S.A. Dichos costos fueron registrados contablemente como cargos diferidos y ajustados por inflación hasta el año 2006 por un valor $1.006.846.393 para un costo ajustado total de $4.124.410.555, según se explica en el siguiente cuadro:
16 Caa 2. Fls. 172 a 174.
17 Ibidem. Fls. 175 a 177.
18 Ibidem. Fls. 274 y 275.
| Año | Costo inicial | Ajuste por inflación | Costo ajustado |
| 2002 | $3.117.564.162 | 218.833.129 | 3.336.397.291 |
| 2003 | - | 204.286.287 | 3.540.683.578 |
| 2004 | - | 209.461.580 | 3.750.145.158 |
| 2005 | - | 194.033.815 | 3.944.178.973 |
| 2006 | - | 180.231.582 | 4.124.410.555 |
| 2007 | - | - | 4.124.410.555 |
| 2008 | - | - | 4.124.410.555 |
| 3.117.564.162 | $1.006.846.393 | 4.124.410.555 | |
Que de acuerdo con las declaraciones de renta de los años gravables 2002 al 2008 de los costos y gastos mencionados en el numeral anterior, la sociedad dedujo las siguientes amortizaciones relacionadas con el contrato mencionado:
| Deducción Fiscal de la Amortización | |||
| Año Gravable | Costo inicial | Ajuste por inflación | Total |
| 2002 | 649.845.503 | 17.433.956 | 667.279.459 |
| 2003 | 695.653.682 | 53.340.292 | 748.993.974 |
| 2004 | - | 83.784.632 | 83.784.632 |
| 2005 | - | 77.613.526 | 77.613.526 |
| 2006 | - | 72.092.636 | 72.092.636 |
| 2007 | - | - | 0 |
| 2008 | 308.646.328 | - | 308.646.328 |
| 2009 | 1.463.418.649 | 702.581.351 | 2.166.000.000 |
| Total | 3.117.564.162 | 1.006.846.393 | 4.124.410.555 |
Que de acuerdo con la declaración de renta del año 2009 y sus anexos, la amortización del año 2009 por valor de $2.166.000.000 corresponde al saldo de los diferidos por los costos y gastos incurridos en el año 2002 que no fueron amortizados y fiscalmente no se solicitó su deducción en periodos anteriores." (Énfasis propio).
El contribuyente adjuntó el contrato de suministro de bienes y servicios suscrito entre Unisys y Open Systems en el año 1998, cuyo objeto era "OPEN se obliga a suministrar a Unisys, y con destino a la Empresa de Telecomunicaciones de Santa Fe de Bogotá (...) los bienes y servicios que aplican al Sistema denominado ConverNet"19, junto con sus Otrosíes.
Así mismo, aportó copia del laudo arbitral20 proferido por la Corte Internacional de Arbitraje de la Cámara de Comercio Internacional que zanjó disputa proveniente del contrato suscrito entre Unisys y ETB el 18 de julio de 2007, con solicitud de 8 de octubre de 2003.
Adicionalmente, allegó el contrato de transacción celebrado en el 22 de diciembre del año 2009, entre Open Systems Corp y Unisys, en el que pactó que esta última le pagara a la Open System Sucursal Colombia una suma de dinero (USD $1.150.000) con la finalidad de poner fin a la controversia contractual y al trámite arbitral, que se derivó del contrato de suministro de servicios celebrado en el año 1998 entre ambas partes21.
Para resolver, la Sala advierte que, de acuerdo con los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, vigentes para la época, debe entenderse que las inversiones susceptibles de amortización son aquellas que son necesarias y que se incorporan directamente a la actividad productora de renta que pueden estar representadas en bienes tangibles o intangibles, que de acuerdo con la técnica contable se registran como activos, para ser amortizados en "más de un período gravable".
También se infiere de las mencionadas disposiciones, que el término mínimo para la amortización de dichas inversiones, es de cinco años, pero que es posible su amortización en un término inferior "cuando se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior".
En línea con lo anterior, el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, marco técnico contable vigente para 2009, preveía la posibilidad de reconocer como activos
19 Ibidem. Fls. 237 a 255.
20 Ibidem. Fls. 277 a 320.
21 Cca1. Fls. 102 a 106.
diferidos, "los cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos". El reglamento establece la posibilidad de amortizar el valor histórico de los activos diferidos, en forma sistemática y durante el lapso estimado de su recuperación, para el caso particular de los cargos diferidos, a partir de la fecha en que se originan ingresos, en los siguientes términos: "El valor histórico de estos activos, reexpresado cuando sea pertinente por virtud de la inflación, se debe amortizar en forma sistemática durante el lapso estimado de su recuperación."
Así, contablemente, la amortización de los cargos diferidos disminuye el valor del activo paulatinamente, al tiempo en que se reconoce el gasto correspondiente dentro del término de amortización, para lo cual el Plan Único de Cuentas (Decreto 2650 de 1993) preveía las cuentas 1710 (cargos diferidos) y 516515 (amortizaciones- cargos diferidos).
La jurisprudencia de la Sala22 ha señalado que, tratándose del artículo 143 del Estatuto Tributario, la remisión a la regulación contable se efectúa únicamente para determinar la contabilización como activo o diferido del bien o servicio, mientras que la legislación fiscal determina las condiciones requeridas para su amortización. En sentencia del 19 de agosto de 2010, exp. 17010, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, esta Sección afirmó, al analizar la norma:
"Como es obvio, del contexto de la norma en cuestión23, no es dable inferir que las exigencias requeridas para los casos especiales contenidos en los incisos segundo y tercero, sean aplicables también a las inversiones generales efectuadas para los fines del negocio de que trata el inciso primero, el que en lugar alguno exige la aplicación de un método específico, ni tampoco la utilización de una alícuota de amortización uniforme durante el término amortizable." (Énfasis de la Sala)
A partir de lo anterior, se evidencia que la normativa fiscal no establece una metodología en específico para la detracción de la amortización, ni tampoco dispone su distribución proporcional a lo largo del lapso estimado para su recuperación siendo estos elementos del resorte de elección del contribuyente. Apartándose de la dinámica contable, lo que exige la norma es un mínimo de cinco años para amortizar lo invertido, lo cual implica que puede extenderse más allá de dicho término. Nótese que el artículo 143 del Estatuto Tributario autoriza la amortización del cargo diferido en períodos superiores a cinco años, pero no establece la posibilidad de suspender ni interrumpir dicho término.
Lo anterior guarda coherencia con el hecho de que la libertad del contribuyente para fijar la alícuota amortizable durante el plazo determinado a partir del artículo 143 del Estatuto Tributario no es absoluta. En efecto, las normas contables y tributarias limitan el tratamiento de la amortización en el sentido de exigir la aplicación de un sistema técnico que excluye la arbitrariedad por parte del contribuyente y reclaman el respeto por el término de amortización seleccionado. Si bien el contribuyente puede elegir sin restricción el sistema, este tiene que guardar coherencia y consistencia para preservar la realidad económica del ente, con lo cual, a lo largo del lapso estimado de recuperación, el método de amortización y el cálculo de la alícuota debe ser técnico y congruente.
En el presente caso, se advierte que no se encuentra en discusión la existencia ni la naturaleza del cargo diferido por valor de $3.117.564.162, sino en su amortización realizada en el año 2009, que para la DIAN se encuentra por fuera del término legal, además de que no se encuentra reflejada en la contabilidad de esa vigencia gravable.
22 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 19 de marzo de 2015, exp. 20206, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
23 Se refiere al artículo 143 del Estatuto Tributario.
Con base en lo expuesto, se observa que las certificaciones de revisor fiscal allegadas por la actora dan cuenta de que, para efectos fiscales, el contribuyente determinó que los cargos diferidos por $3.117.564.162 serían objeto de amortización durante cinco años, que se computaron desde el 1 de enero de 200224, sin perjuicio de que, contablemente, se determinó un plazo de amortización de tres años, tal como se evidencia en la Nota 9 de los Estados Financieros25 y de que en el auxiliar de la cuenta cargo diferido, expedida en el año 2011, se informan amortizaciones durante los años 2002 a 2004. No obstante, la certificación del 17 de septiembre de 2010 precisa que, contablemente: i) el cargo diferido fue objeto de amortización durante los años 2002, 2003, 2008 y 2009, y ii) durante los años 2002 a 2006 se amortizó por ajustes por inflación.
De otro lado, al examinar el laudo arbitral dictado respecto de Unisys y ETB, y el contrato de transacción celebrado entre Unisys y Open Systems, allegados por la demandante desde la vía gubernativa, se encuentra que tienen incidencia directa en el contrato de suministro de bienes y servicios celebrado entre Unisys y Open Systems, del cual se originó el cargo diferido objeto de amortización. Así, debe tenerse en cuenta que la solicitud del procedimiento arbitral (Unisys y ETB) se realizó el 8 de octubre de 2003 y que la disputa se resolvió hasta el 18 de julio de 2007, fecha en la que se profirió el laudo arbitral. A su vez, que el contrato de transacción (Unisys y Open Systems) puso fin a la controversia contractual el 22 de diciembre del año 2009.
A partir de lo anterior, la Sala evidencia que la sociedad fijó como lapso para efectuar la amortización cinco años contados desde el 1 de enero de 2002, los cuales vencían en 2006. Con base en la certificación de revisor fiscal se advierte que la deducción se detrajo en los años 2002, 2003, 2008 y 2009, esto es, no solo en un término inferior al inicialmente elegido por el contribuyente, sino interrumpido, con lo cual se transgredió lo dispuesto en el artículo 143 del Estatuto Tributario, pues la demandante estaba llamada a respetar dicho término.
Si bien en el expediente obran pruebas que demuestran la existencia de una controversia entre Unisys y ETB - Unisys y Open Systems, que solo fue resuelta con el laudo arbitral proferido el 18 de julio de 2007 y el contrato de transacción de 22 de diciembre de 2009, y que generaron indefinición frente a la procedencia de la amortización, el marco normativo aplicable y vigente no preveía autorización expresa para suspender o interrumpir el plazo estimado de amortización. Lo que correspondía, al amparo de las normas y ante la controversia arbitral suscitada, era analizar si era procedente ampliar o reducir el término de la amortización frente a la incertidumbre en el pago, circunstancia que sí prevé el artículo 143 del Estatuto Tributario al permitir la fijación de un lapso de amortización mayor a cinco años o incluso menor, siempre que este justificado. De allí que la actora no podía suspender la amortización durante 5 años como efectivamente lo hizo.
Así, a pesar de que entre 2004 y 2006 la actora no sustrajo el costo del cargo diferido en las declaraciones de renta, conforme informa el revisor fiscal, ya que únicamente llevo al gasto el efecto de los ajustes por inflación y en 2007 ni siquiera detrajo estos últimos, la ley no le autorizaba a detener temporalmente la detracción de la amortización, aun ante la incertidumbre del pleito. En ese sentido, el contribuyente debió honrar el término inicial de amortización elegido libremente y las inconsistencias advertidas por la DIAN tenían pleno sustento, pues el cargo diferido
24 En la hoja de trabajo "Contabilización de la corrección declaración de renta año 2001" a fl. 181 Caa 2, se advierte dicha fecha. Dicho término fue reiterado en la respuesta al requerimiento especial proferido en el proceso de determinación abierto por 2003. Pág. 10 de la Liquidación Oficial de Revisión.
25 Lo anterior también se advierte en la hoja de trabajo "Amortización de costos y gastos capitalizados (diferidos) de 2001 contable) a fl.184 Caa2.
deducido no podía justificarse en virtud del contrato de suministro y el hecho de haber postergado su deducción.
En particular, la exigencia del registro contable era lógica pues la deducción no podía explicarse con fundamento de la suspensión del término de amortización. Lo que debió reflejar la contabilidad fue la ampliación o reducción del lapso estimado de recuperación para justificar en debida forma la procedencia de la deducción. La ausencia del registro contable en el activo y de la amortización en el costo y gasto, en la vigencia 2009, que se desprende de la revisión de las cuentas 1710, 5165 y 7365 en el balance de comprobación de saldos, el anexo de la declaración de renta y los estados financieros, lo que demuestra es la indebida aplicación del artículo 143 del Estatuto Tributario. Pese a que el estado de resultados sí da cuenta del registro de la amortización fiscal del cargo diferido por $2.166.000.000 contra la utilidad antes de impuestos, esta circunstancia se sustenta erradamente en el presunto derecho del contribuyente a suspender el término de la amortización fiscal, el cual no prevé la Ley.
Adicionalmente, la Sala repara en que, al observar la certificación de 15 de abril de 2005 que desglosa el detalle de la amortización detraída tributariamente en 2002 y 2003, el método utilizado por el contribuyente es el de línea recta, pues sustrae alícuotas proporcionales en ambos años, afectadas por los ajustes. No obstante, para los años 2004 a 2006 solo se detraen los ajustes por inflación y en 2008 y 2009 la sociedad actora deduce alícuotas dispares que no siguen un criterio técnico ni se compadecen con el inicialmente utilizado en 2002 y 2003.
Lo anterior evidencia que el contribuyente, arbitrariamente, modificó el sistema de amortización con el que inició el cómputo de la deducción (línea recta), sin explicar cuál fue el método utilizado por 2008 y 2009, así como su concordancia con la realidad económica del ente. En ese sentido, la actora no solamente transgredió el término de amortización reglado en el artículo 143 del Estatuto Tributario sino también la exigencia del artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 en torno a la aplicación de un sistema técnico en forma coherente en cada ejercicio, con lo cual la amortización no podía ser objeto de deducción.
En síntesis, si bien la amortización fiscal y la contable pueden diferir, el contribuyente está llamado a respetar el plazo y a utilizar en el ejercicio un método técnico, sin que pueda suspender o interrumpir el primero, ni aplicar una amortización en el periodo gravable sin que tenga amparo en un criterio acreditado (línea recta, suma de los dígitos, unidades de producción, doble saldo decreciente y reducción de saldos, entre otros). De allí que, pese a que el contribuyente no detrajo la amortización de 2004 a 2007, estaba llamado a hacerlo, pues él mismo fijó como lapso de recuperación cinco años en 2002 que debieron ajustarse ante la incertidumbre derivada del pleito entre Unisys y ETB - Unisys y Open Systems, sin que fuera dable suspenderlos. La discusión no giraba en torno a establecer la existencia del activo diferido, como resalta el actor cuando afirma que la DIAN lo reconoció y no cuestionó la declaración de corrección, sino en determinar la procedencia de la postergación del derecho a la deducción de la amortización solo para efectos fiscales y a detraer sumas fraccionadas, posibilidad que la ley no autoriza.
En consecuencia, el cargo no prospera.
Sanción por inexactitud
En la sentencia de primera instancia se mantuvo la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados. El demandante apeló la decisión, alegando la improcedencia de la sanción y la existencia de diferencias de criterios.
En el caso analizado, la Sala encuentra que debe mantenerse la sanción por inexactitud toda vez que está demostrado que el contribuyente declaró costos improcedentes, lo cual derivó en un menor impuesto a cargo. Lo anterior sin que se aprecie una diferencia de criterios, en tanto que lo que se presenta es una indebida aplicación de la normativa que regula la amortización de los cargos diferidos, como se evidencia en esta providencia.
No obstante, se aplicará el principio de favorabilidad, con ocasión de la modificación efectuada por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016.
Decisión
Teniendo en cuenta la reliquidación de la sanción por inexactitud, se revocará la sentencia de primera instancia y se declarará la nulidad parcial de los actos demandados. En consecuencia, se ordenará que el impuesto a cargo, el valor de la sanción por inexactitud y, en consecuencia, el saldo a pagar por el tributo es el liquidado en la presente providencia.
Se tiene entonces, como liquidación del tributo, la siguiente:
| Concepto | Liquidación privada | DIAN | Consejo de Estado |
| Saldo a pagar | $0 | $688.941.000 | $688.941.000 |
| Sanciones | $0 | $1.143.648.000 | $714.780.000 |
| Total saldo a pagar | $0 | $1.832.589.000 | $1.403.721.000 |
| Total saldo a favor | $25.839.000 | $0 | $0 |
| CÁLCULO SANCIÓN POR INEXACTITUD | |||
| Concepto | Valores | ||
| Saldo a favor declarado | (25.839.000) | ||
| Saldo a pagar antes de sanciones determinado por el Consejo de Estado | 688.941.000 | ||
| Base de sanción | 714.780.000 | ||
| Tarifa sanción de inexactitud (Art. 648 y 640 del E.T.) | 100% | ||
| Sanción por inexactitud | 714.780.000 | ||
Condena en costas
La sentencia de primera instancia condenó a la actora al pago de costas y agencias en derecho por cuanto determinó que era "la parte vencida". El apelante señala que la demanda no carece manifiestamente de fundamento legal por cuanto sus argumentos se apoyaron en las normas vigentes y en los registros contables y fiscales.
Al respecto, se observa que la sentencia de primera instancia no sustentó la condena en costas en el segundo inciso del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, adicionado por la Ley 2080 de 2021, sino en el hecho de que la demandante resulto ser la parte vencida en el proceso, al no prosperar sus pretensiones. En atención a la declaratoria de nulidad parcial de los actos demandados, la Sala revocará la condena en costas en primera instancia.
Por las mismas razones, no se ordenarán en esta instancia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
- Revocar la sentencia proferida el 30 de noviembre de 2021 por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.
- Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 052412012000026 del 11 de abril de 2012 y de la Resolución Nro. 900.202 del 8 de mayo de 2013.
- Sin condena en costas en ninguna de las instancias.
- Reconocer personería al abogado Carlos Calderón Vargas como apoderado de la DIAN, en los términos y para los fines del poder que obra a índice 23 de Samai.
A título de restablecimiento del derecho, declarar que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo de Open Systems Sucursal Colombia (hoy Open International S.A.S.) por el impuesto de renta del año 2009, corresponden a los liquidados en esta providencia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
| (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta | Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA |
Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO | (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN |
Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador
2
Calle 12 No. 7-65 ? Tel: (57) 601350-6700 ? Bogotá D.C. ? Colombia www.consejodeestado.gov.co
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