Compilación Jurídica de la DIAN - Providencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, expediente 76001-23-33-000-2013-00903-01(26495)

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Radicación: 76001-23-33-000-2013-00903-01 (26495) Demandante: COMERCIALIZAR S.A. ESP. FALLO

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., veintinueve (29) de septiembre de dos mil veintidós (2022)

Referencia: Medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 76001-23-33-000-2013-00903-01 (26495)

Demandante: COMERCIALIZAR S.A. ESP.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-

Temas: Declaración del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2007. Deducción de impuesto de timbre. Deducción por inversión en activos fijos reales productivos.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por ambas partes en contra de la sentencia del 27 de agosto de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte demandada.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente¹:

"PRIMERO. – Declarar la nulidad de los siguientes actos administrativos: Liquidación Oficial de Revisión No. 052412012000022 del 22 de marzo de 2012 y Resolución No. 900.166 del 17 de abril de 2013, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas de Cali, en las cuales se liquidó a Comercializar S.A. E.S.P un mayor impuesto, se rechazó el saldo a favor e impuso sanción por inexactitud y disminución de pérdidas correspondiente al impuesto de renta y complementarios del año gravable 2007.

Que como consecuencia de la nulidad de los actos administrativos de restablezca el derecho a Comercializar S.A. ESP declarando que la liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2007 queda así:

RENGLÓN	CONCEPTOS	LIQUIDACIÓN	ACTO	DETERMINADO
			PRIVADA	ADMINISTRATIVO	T.A.V.
			LIQUID. OFICIAL
			DE REVISIÓN
48	Total ingresos netos	$6.642.655.000	$6.642.655.000	$6.642.655.000
49	Costos de ventas	$0	$0	$0
50	Otros costos	$1.987.582.000	$1.592.532.000	$1.592.532.000
51	Total Costos	$1.987.582.000	$1.592.532.000	$1.592.532.000
52	Gastos operacionales Adm	$3.558.841.000	$3.558.841.000	$3.558.841.000
53	Gastos operacionales ven	$0	$0	$0
54	Deducción por Inversión en	$893.916.000	$ -	$893.916.000
	activos fijos
55	Otras deducciones	$679.101.000	$679.101.000	$679.101.000
56	Total deducciones	$5.131.858.000	$4.237.942.000	$5.131.858.000
57	Renta liquida ordinaria del	$0	$812.181.000	$0
	ejercicio

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					1

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Radicación: 76001-23-33-000-2013-00903-01 (26495) Demandante: COMERCIALIZAR S.A. ESP. FALLO

58	Perdida liquida del ejercicio	$476.785.000	$ -	$81.735.000
64	Renta líquida gravable	$ -		$812.181.000	$ -
69	Impuesto sobre la	renta	$ -	$276.142.000	$ -
liquida gravable
74	Total impuesto a cargo	$ -		$276.142.000	$ -
79	Totalretenciones	año	$150.986.000	$150.986.000	$150.986.000
gravable 2007
82	Sanciones	$ -		$701.198.000	$134.317.000
83	Total saldo a pagar	$ -		$826.354.000	$-
84	Total saldo a favor	$ 150.986.000		$ -	$16.669.000

Según la liquidación del Tribunal, se determina un saldo a favor del contribuyente por el año gravable 2007, el valor de dieciséis millones seiscientos sesenta y nueve mil pesos ($16.669.000).

SEGUNDO. – Niéganse las demás pretensiones de la demanda.

TERCERO. – Condenar en costas en esta instancia a la parte demandada, conforme lo previsto en los artículos 188 del CPACA, en concordancia con los artículos 365 y 366 del Código General del Proceso. Fíjese como agencias en derecho la suma equivalente a 1% del valor de las pretensiones negadas. Liquídese por la Secretaría. [...]"

ANTECEDENTES

El 20 de abril de 2008 la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2007 en la que determinó un saldo a favor de $150.986.000².

El 28 de junio de 2011 la DIAN expidió el Requerimiento Especial 052382011000051 en el que propuso el desconocimiento de $395.050.000 por deducción por impuesto de timbre y $893.916.000 por deducción por inversión en activos fijos reales productivos, por lo que desaparece el saldo a favor declarado³.

El 22 de marzo de 2012 la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 052412012000022 que confirmó los valores propuestos en el requerimiento especial, determinó sanciones por $701.198.000 y un total saldo a pagar de $826.354.000⁴.

El 25 de mayo de 2012 la actora presentó recurso de reconsideración en contra de la liquidación enunciada, la cual fue confirmada en su totalidad mediante Resolución 900.166 de 17 de abril de 2013⁵.

DEMANDA

COMERCIALIZAR S.A. ESP., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones ⁶:

"I. Que se declaren nulas por ser contrarias a la Constitución y a la Ley la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412012000022 del 22 de marzo de 2012 y

Ibídem

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la Resolución por la Cual se Decide un Recurso de Reconsideración No. 900.166 del 17 de abril de 2013 producida la primera por la Dirección Seccional de Impuestos de Cali – DIAN Cali, y la segunda por la Subdirección de Gestión de recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN actos por medio de los cuales se liquidó a COMERCIALIZAR S.A. E.S.P. mayor impuesto sobre la renta, se rechazó el saldo a favor e impuso sanción por inexactitud y disminución de pérdidas correspondientes a los impuestos Sobre la renta y Complementarios del año gravable 2007

Que como consecuencia de la nulidad de los actos administrativos atrás individualizados se restablezca en su derecho a COMERCIALIZAR S.A. E.S.P. declarando lo siguiente:

Que la liquidación privada presentada por a COMERCIALIZAR S.A. E.S.P correspondiente al impuesto Sobre la renta del año gravable 2007, se encuentra en firme;

Que se cancelen los registros contables que la Dirección Seccional de Impuestos de Cali -DIAN Cali hubiere abierto a COMERCIALIZAR S.A. E.S.P, como deudora de Impuesto Sobre la Renta por el año gravable 2007; y

Que se cancele la radicación y se archive el expediente No. DI-2007-2008-2111 del 13 de agosto de 2008, abierto por la Dirección Seccional de Impuestos de Cali – DIAN en contra de a COMERCIALIZAR S.A. E.S.P."

La demandante invocó como normas violadas las siguientes:

Preámbulo y artículo 1, 2, 29, 209 y 363 de la Constitución Política.

Artículos 107, 115, 116, 458-3, 647, 647-1 y 683 del Estatuto Tributario.

Artículo 2 del Decreto 1766 de 2004.

Artículo 50 de la Ley 1437 de 2011.

El concepto de la violación se sintetiza así⁷:

Alegó que los actos demandados fueron expedidos con abuso de poder y violación de normas superiores, porque no exponen razones normativas sólidas y validas relacionadas con la declaración de renta del año 2007. Además, se desconoce la realidad económica, no tienen suficiente motivación, y no se valoraron de forma adecuada las pruebas remitidas al expediente.

Advirtió que los actos demandados incurren en error al rechazar la deducción por $395.050.000 del impuesto de timbre, el cual es una expensa deducible del impuesto sobre la renta, ya que cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Explicó que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos es procedente, porque se encuentra vinculada con la actividad productora de renta de generación y transmisión de energía. Además, aclaró que se realizaron contratos de administración delegada o colaboración empresarial que produjeron ingresos en el año 2008 y 2009.

Ibídem

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Señaló que en Acta 85 de 2007 se determinó un plan de crecimiento de la empresa, por medio de la cual se acordó la compra de la Central Hidroeléctrica Puente Guillermo, por lo que se tenía como objetivo ampliar el número de clientes, para consumir energía. En consecuencia, la adquisición de la hidroeléctrica era necesaria y se relacionaba con la actividad productora de renta, por lo que se cumplió con los requisitos del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, para la procedencia de la deducción del impuesto sobre la renta por inversión en activos fijos reales productivos.

Aclaró que la inversión en activos fijos se encuentra debidamente probada, por lo que la administración violó el debido proceso al no apreciar el objeto social, la relación de ingresos, contratos, certificaciones y registros contables.

Advirtió que la sanción por inexactitud no es procedente, porque no se declararon datos falsos, equivocados o inexistentes. Además, no procede la sanción por disminución de pérdidas del artículo 647-1 del Estatuto Tributario, por las mismas razones por las que no debe proceder la sanción por inexactitud.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos ⁸:

Advirtió que el valor de $395.050.000 por impuesto de timbre fue declarado como costo en la cuenta 756502, el cual no es deducible del impuesto sobre la renta al no estar previsto en el artículo 115 del Estatuto Tributario. Además, al ser declarado como costo no procede el análisis de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, pero en el caso que se analice, el impuesto de timbre no cumple con el principio de causalidad con la actividad productora de renta.

Explicó que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por $893.916.000 no es procedente en el periodo gravable 2007, debido a que los activos adquiridos no fueron productivos en el mencionado periodo y no tenían relación directa con la actividad productora de renta. Adicionalmente, no existía permiso de la Comisión de Regulación de Energía y Gas -CREG-, que permitiera que la demandante generara energía en el año 2007, por lo que los activos adquiridos para la generación de energía no tenían relación con la actividad de distribución energética.

Aclaró que las pruebas remitidas por la actora no demuestran que los activos adquiridos en el periodo 2007 cumplieran con el artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

Señaló que la sanción por inexactitud y la de disminución de pérdidas son procedentes, ya que se incluyeron costos y deducciones no justificadas en la declaración del impuesto sobre la renta del periodo mencionado, y no acepta diferencia de criterios ya que las normas de costos son claras.

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SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y accedió a la condena en costas. Las razones de la decisión se resumen así⁹:

Explicó que la deducción del impuesto sobre la renta del valor impuesto de timbre no es procedente, porque no se encuentra en el artículo 115 del Estatuto Tributario y no cumple con los requisitos de necesidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 del mencionado estatuto.

Advirtió que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos es procedente, debido a que cumple con los requisitos del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, y se encuentran probados los ingresos en el año 2007 por los activos adquiridos en relación con el objeto social. Además, no se requiere de permisos para una actividad, ya que hay libertad de actividades comerciales de acuerdo con el artículo 7 de la ley 142 de 1994.

Determinó que la sanción por inexactitud es procedente, pero procede la aplicación del principio de favorabilidad y la sanción por pérdidas fiscales reducida, ya que se aceptó la deducción por activos fijos reales productivos.

Accedió a la condena en costas a favor de la demandante.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos¹⁰:

Alegó que existe un indebido análisis de la jurisprudencia del Consejo de Estado en relación con los artículos 115 y 116 del Estatuto Tributario, debido a que el costo del impuesto de timbre debe ser considerado deducible del impuesto sobre la renta.

Señaló que no discute la aplicación del artículo 116 del Estatuto Tributario, porque es una empresa descentralizada prestadora de servicios públicos, pero en ningún momento la Sección Cuarta del Consejo de Estado determinó que solo los tributos del artículo 115 del Estatuto Tributario son los deducibles del impuesto sobre la renta¹¹. Adicionalmente aclaró que el pago del impuesto de timbre cumple con los requisitos de deducibilidad del artículo 107, 115 y 116 del Estatuto Tributario.

La demandada apeló con fundamento en los siguientes argumentos ¹²:

Advirtió que no es procedente la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, porque la actora es una empresa prestadora de servicios públicos domiciliarios, comercializadora de electricidad, por lo que requería de permisos para poder producir energía. En consecuencia, como no tenía permiso de la CREG y de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y del Ministerio de Minas no podía deducir la inversión realizada en producción de energía.

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Índice 28 de la plataforma SAMAI del Tribunal del Valle del Cauca

Sentencia de 26 de febrero de 2020. Exp. 23382. C.P. Julio Roberto Piza.

Índice 27 de la plataforma SAMAI del Tribunal del Valle del Cauca

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Explicó que solicitó a la CREG información respecto al estado de registro de la demandante en el año 2007 y de forma específica certificó que era solo comercializadora de energía, por lo que se debía cumplir con la obligatoriedad de registro de actividades de acuerdo con el artículo 4 de la Ley 142 de 1994. Además, debió separar las actividades en su contabilidad, de acuerdo con el artículo 18 de la Ley 142 de 1994, la Ley 143 de 1994 y la Resolución CREG 56 de 1994, por lo que el solo hecho de haber adquirido una central hidroeléctrica no lo transforma inmediatamente en empresa productora de energía.

Aclaró que en inspección tributaria se evidenció que la demandante no tenía ingresos por generación de energía en su contabilidad, sino que lo registró como ingresos de terceros, por lo que es evidente que incluso en el objeto social no se estableció la generación de energía y no se relaciona con el artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

Alegó que la condena en costas no es procedente, porque el artículo 188 del Código de Procedimiento Civil establece que no debe condenarse en costas, cuando se ventilan temas de interés público. Además, en consideración del artículo 361 del Código General del Proceso y 188 del CPACA las costas deben encontrarse probadas en el expediente y no existe prueba de ello.

TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA

La demandada se opuso al recurso de apelación de la actora durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 4 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo modificado, por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021 en el cual explicó¹³:

Advirtió que la demandante no cumplió con los requisitos de los artículos 115 y 116 del Estatuto Tributario para que el impuesto de timbre sea deducible del impuesto sobre la renta, porque es una tasa parafiscal que fue declarada, como costo de venta.

La demandante no se opuso al recurso durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 4 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo modificado, por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

El Ministerio Público guardó silencio durante la oportunidad prevista en el artículo 247 numeral 6 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo modificado, por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos de los recursos de apelación, se debe establecer si el valor declarado como costo de ventas por pago del impuesto de timbre es deducible del impuesto sobre la renta, si la deducción por inversión en activos fijos reales productivos es procedente y si la procede la condena en costas impuesta a la demandada.

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En cuanto al costo de ventas

Se advierte que, en el presente caso es un hecho que no se discute por las partes que el valor del impuesto de timbre declarado se registró en la cuenta 756502 "impuesto de timbre" en la contabilidad de la actora y se declaró en el renglón 50 de la declaración del impuesto de renta como "otros costos"¹⁴. Además, se aclara que las partes no se oponen a la calidad de entidad descentralizada que ostenta la actora en ninguna de las etapas procesales, calidad por la que existía una norma especial para la procedencia de la deducibilidad del pago de tributos del impuesto sobre la renta, el cual era el artículo 116 del Estatuto Tributario¹⁵:

"Art. 116. Deducción de impuestos, regalías y contribuciones pagados por los organismos descentralizados. Los impuestos, regalías y contribuciones, que los organismos descentralizados deban pagar conforme a disposiciones vigentes a la Nación u otras entidades territoriales, serán deducibles de la renta bruta del respectivo contribuyente, siempre y cuando cumplan los requisitos que para su deducibilidad exigen las normas vigentes." (Subraya la Sala)

De acuerdo con la norma trascrita, para que los organismos descentralizados puedan deducir de su renta bruta los impuestos, regalías y contribuciones pagadas requieren, que se cumplan con los requisitos de su deducibilidad.

Por su parte, el artículo 26 del Estatuto Tributario determina la forma en que se debe determinar la renta bruta de acuerdo con lo siguiente:

"Art. 26. Los ingresos son base de la renta liquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley." (Subraya la Sala)

Como lo determina la norma transcrita, la renta bruta se calcula de restar a los ingresos netos los costos imputables a los ingresos.

En relación con el artículo 116 del Estatuto Tributario, esta Sala en sentencia de 26 de febrero de 2020 explicó lo siguiente¹⁶:

"[...] De suerte que, desde 1986 la normativa hizo expreso que los impuestos eran deducibles para las entidades descentralizadas, siempre y cuando cumplieran con los requisitos que para la deducibilidad de impuestos estuvieran vigentes en la normativa tributaria. Tal condicionante fue conservado por el artículo 116 del ET –hasta que esta norma fue

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Artículo derogado por el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019

Exp. 23382. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez

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derogada por la Ley 2010 de 2019– y, por ello, resultan aplicables los requisitos previstos en el artículo 115 del ET sobre deducibilidad de impuestos. [...]

Por tanto, considera la Sala que la tesis planteada por el concepto acusado, en tanto condiciona la deducibilidad del gravamen a los movimientos financieros para las entidades descentralizadas al cumplimiento de los requisitos del artículo 115 del ET, no infringe el artículo 116 del ET, pues, por mandato expreso del mismo, tal deducibilidad de impuestos está condicionada al artículo 115 ejusdem y al resto de la normativa que establezca requisitos en particular respecto a la deducibilidad de expensas por impuestos pagados. [...]

De modo que más allá de la regulación del artículo 38 de la Ley 75 de 1986 (incorporado en su día en el artículo 116 del ET), las regalías pagadas por contribuyentes del impuesto sobre la renta serán deducibles o no, según lo habiliten o limiten las normas de ese impuesto. Y se destaca que dentro de ellas no existe ninguna prohibición o limitación expresa para la deducción de las regalías pagadas, pero sí unos requisitos generales en el artículo 107 del ET, cuyo cumplimiento habilita a deducir de la renta bruta las expensas no proscritas o restringidas en las demás disposiciones del Libro Primero del Estatuto Tributario. Así, bajo el régimen del artículo 38 de la Ley 75 de 1986, la deducción de las regalías pagadas por los contribuyentes distintos de las entidades descentralizadas no está dada por esa norma, sino que depende de que satisfagan los criterios de causalidad, necesidad y proporcionalidad fijados en el artículo 107 del ET para lo cual, ya ha advertido la Sala en la sentencia del 12 de octubre de 2017 (exp. 19950, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) que se debe verificar en cada caso concreto el cumplimiento de tales requisitos.

En ese sentido, no le asiste razón a la demandante cuando afirma que en esa providencia se concluyó que únicamente los organismos descentralizados cuentan con el derecho a deducir los pagos por regalías, pues en ella se advirtió expresamente que todo depende de que «frente a los demás contribuyentes y en cada caso concreto, se analice si la deducción por pago de regalías reúne los requisitos del artículo 107 del ET»."

De acuerdo con el criterio de esta Sala, el artículo 116 del Estatuto Tributario, dispuso que los impuestos eran deducibles para las entidades descentralizadas, siempre y cuando cumplieran con los requisitos que para la deducibilidad de impuestos estuvieran vigentes en la normativa tributaria en consecuencia, se debe establecer el cumplimiento de los requisitos contemplados en el artículo 115 del Estatuto Tributario, el cual contenía una lista taxativa de impuestos deducibles ¹⁷. Sin embargo, en otros

¹⁷ "Articulo 115. Deducción de impuestos pagados. Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.

Igualmente será deducible el veinticinco por ciento (25%) del Gravamen a los Movimientos Financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente 8

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pronunciamientos de esta Sala se ha precisado que el artículo 115 del Estatuto Tributario no contiene una lista taxativa de tributos deducibles del impuesto sobre la renta, sino que es una lista de carácter enunciativo, razón por la que si la expensa cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario procede su deducibilidad del impuesto sobre la renta¹⁸.

Para ello, se requiere establecer si tal erogación tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, es necesaria, proporcional y se pagó en el periodo gravable, para lo cual se tendrán en cuenta los criterios establecidos por esta Sección en la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020¹⁹:

"1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.

Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.

La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.

Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.

[...]"

Pues bien, la actora tiene dentro de su objeto social la comercialización y distribución de energía y de combustibles en todas las formas, la cual fue la actividad principal que realizó durante el periodo gravable 2007²⁰. Además, no se encuentra en discusión que

que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor"

Entre otras, ver sentencias del 22 de mayo de 2019. Exp. 21880. CP. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 26 de febrero de 2014. Exp. 17071. CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y (deducibilidad del impuesto a los espectáculos públicos) sentencia de 17 de marzo de 2022. Exp. 25422. C.P. Milton Chaves García.

Sentencia del 26 de noviembre de 2020. Exp. 21329. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

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el valor pagado por impuesto de timbre por la demandante fue de $395.050.000 en el periodo enunciado²¹.

En el presente caso, la Sala observa que en relación con la sentencia de unificación el pago del impuesto de timbre cumple con el principio de causalidad, ya que fue una erogación que fue realizada por los contratos de compraventa de energía eléctrica a las empresas Electrificadora del Acribe S.A. E.S.P. y Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica S.A. E.S.P, la cual se encuentra relacionada con su actividad productora de renta de comercialización y distribución de energía²².

El pago del impuesto de timbre cumple con el principio de necesidad en relación con la sentencia de unificación, debido que al firmarse los contratos de compra y venta de energía se debía pagar dicho tributo²³. Además, es una erogación en la que normalmente debían incurrir todos los contribuyentes que realicen actividades de comercialización de energía, como es el caso de la demandante que compra y vende energía.

Asimismo, la erogación ($395.050.000) es proporcional teniendo en cuenta "la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta", en palabras de la sentencia de unificación de 26 de noviembre de 2020²⁴.

Así, está demostrado que esta expensa cumple los requisitos del artículo 107 del

Estatuto Tributario para tenerse como deducible en el cálculo del impuesto de renta.

Prospera el cargo.

De la deducción en inversión en activos fijos reales productivos

La demandada precisó que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por $893.916.000 no es procedente, debido a que los activos adquiridos por dicho valor no se relacionan con la actividad productora de renta, no tenía permiso para realizar la actividad de generación de energía y no obtuvo ingresos por la actividad de generación de energía en el año 2007.

El artículo 158-3 del Estatuto Tributario disponía lo siguiente²⁵:

"Art. 158-3. Deducción por inversión en activos fijos. A partir del 1o de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 de este Estatuto. [...]" (Subraya la Sala)

Por otra parte, el artículo 2 del Decreto 1766 de 2004 señalaba lo siguiente:

Ibídem

Se encontraba establecido en los artículos 519 y siguientes del Estatuto Tributario.

Ibídem.

Artículo vigente en el momento de los hechos. Derogado mediante el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 .

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"Artículo 2°. Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.

En relación con las normas trascritas, esta Sala en sentencia de 7 de abril de 2022 señaló lo siguiente²⁶:

"Asimismo, la inversión debe permitir poseer el activo siquiera el último día del año o período gravable (art. 260 del ET) a efectos de que este haya ingresado en el patrimonio del contribuyente. Además, como el ET y el reglamento lo exigen, es necesario que los activos fijos reales sean productivos, esto es, que participen directamente en la producción de renta, de modo que no acceden al beneficio fiscal los activos adquiridos que no tengan relación directa y permanente con la actividad productora de renta o que no fueren indispensables para obtenerla, es decir, los activos fijos que participan indirectamente en el proceso productivo²⁷.

En resumen, la deducción es procedente siempre que se acrediten los siguientes requisitos: (i) que se trate de activos fijos, en los términos del artículo 60 del ET;

que los mismos sean bienes tangibles o corporales, de conformidad con el artículo 653 del Código Civil; (iii) que dichos bienes entren a formar parte del patrimonio del contribuyente; (iv) que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del sujeto pasivo y (v) que se deprecien o amorticen fiscalmente. [...]" (Subraya la Sala)

De acuerdo con el criterio expuesto, se requiere que los bienes adquiridos participen en la actividad productora de renta, para que se pueda acceder a la deducción por inversión en activos reales productivos.

En el presente caso, los activos adquiridos sobre los que la demandada rechaza la deducción de acuerdo con los actos demandados son los siguientes²⁸:

Nombre del bien	Valor de Adquisición
Planta de generación (cuenta 164501) Planta Central Hidroeléctrica Puente	$1.960.000000
Guillermo
Redes de Distribución (cuenta 16500201) Superoutlet, Rincón del Parque Torre B,	$274.788.899
Gratamira y Calatraba y Conjunto Residencial Alameda de Lili
Valor inversión	$2.234.788.899
Porcentaje deducción	40%
Deducción solicitada	$898.916.000

Los activos adquiridos en el año 2007 sobre los que se aplicó la deducción fueron la adquisición de una planta eléctrica y redes de distribución.

Ahora, con el fin de probar que existía relación entre la inversión de los activos fijos y el ingreso la actora remitió al expediente reportes del auxiliar de cuentas mayores en los que se reporta, que en el año 2008 se obtuvo ingresos por la planta de energía puente Guillermo por $627.084.687 en la cuenta 4315201305, ingreso por uso de redes en el año 2008 por $75.997.373 y en el 2007 por $37.953.674 en la cuenta 4315200301²⁹.

Exp. 24949. C.P. Milton Chaves García

Sentencia de junio de 2019, Exp. 22671, C.P. Milton Chaves García

Ver Liquidación Oficial de Revisión 052412012000022 del 22 de marzo de 2012 demandada en el presente caso.

Índice 2 de la plataforma SAMAI

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Además, se observa que el objeto social de la actora según el certificado de existencia y representación legal es el siguiente³⁰:

"Objeto: La sociedad tendrá como objeto social principal la comercialización y distribución de energía y combustibles, en todas las formas de ellos y para todos los usos en los distintos segmentos de mercado mayorista y minorista en el territorio nacional y en el extranjero, así mismo podrá realizar todas las actividades relacionadas directa o indirectamente con la comercialización y distribución de energía y de combustibles, en especial lo que tiene que ver con el asesoramiento, diseño, acompañamiento, dotación, adquisición y construcción de infraestructura requerida para su comercialización y distribución. Podrá adquirir activos de generación y transmisión para ser explotados por vinculados económicos y-o terceros en la modalidad de arrendamiento contratos de colaboración empresarial o cualquier forma de explotación económica de estos que le sea permitida por ley. La infraestructura adquirida o desarrollada podrá ser objeto de convenios o prestación de servicios a otras entidades públicas y privadas. [...] Para la realización del del objeto de la compañía podrá: A) Adquirir todos los activos fijos de carácter mueble o inmueble que sean necesarios para el desarrollo de los negocios sociales; dar en alquiler los mismos o en usufructo que permita la normatividad y regulación del sector eléctrico nacional; gravar o limitar el dominio de sus activos fijos, sean muebles o inmuebles y enajenarlos cuando por razones de necesidad o conveniencia fuere aconsejable su disposición. [...]" (Subraya la Sala)

Según el objeto social de la demandante, la actora podía adquirir activos para la producción y comercialización de energía, por lo que se contemplaba la adquisición de una planta eléctrica y redes de distribución dentro de las actividades económicas de la empresa. Además, la demandante remitió contratos de compraventa de energía en desarrollo del año 2007 y contratos de suministro de energía³¹.

En consecuencia, le asiste razón a la demandante en el sentido de que si se cumplió con el requisito de que los activos adquiridos participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del sujeto pasivo, debido a que se encuentran probados ingreso en los años 2007 y 2008 por la utilización de los activos adquiridos, los cuales se relacionan con el objeto social de la empresa³².

Se aclara que no existe limitación normativa a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos al no existir permiso de generación y distribución de energía ante la CREG, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios o del Ministerio de Minas.

Se advierte que respecto a la alegada necesidad de llevar contabilidad separada por cada una de las actividades que realizan las empresas de servicios públicos domiciliarios, de acuerdo con el artículo 18 de la Ley 142 de 1994, la Ley 143 de 1994 y la Resolución CREG 56 de 1994 es un argumento nuevo, que no se encuentra en los actos demandados o en la contestación de la demanda, por lo que no será

Ibídem

Sentencia de 29 de julio de 2021. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 24492. C.P. Milton Chaves García

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estudiado por esta Sala al ser violatorio de los derechos al debido proceso, a la defensa y a la contradicción de la contraparte³³.

Se aclara que los reportes del auxiliar de cuentas mayores remitidos al expediente no son cuentas de terceros, como lo alega la demandada, sino que los reportes determinan la razón social de las entidades a las que se les prestaron servicios . Además, se aclara que la cuenta 4315 se refiere a ingresos por venta de servicios de

energía, los cuales la actora relacionó con los activos adquiridos en el periodo gravable 2007³⁴.

En este orden de ideas, no prospera el cargo.

De acuerdo con lo expuesto, en la medida que prosperan los cargos de la demandante debe concluirse, que no hay lugar a la sanción impuesta en los actos demandados.

Costas

La demandada advirtió que no era procedente la condena en costas al ventilarse un tema de interés público y al no encontrarse probadas en el expediente.

La Sala advierte, que por no estar probadas en el expediente, la Sala revocará la condena en costas impuesta por el Tribunal en fallo de primera instancia y se abstiene de condenar por dicho concepto en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 188 del CPACA y el 392 del Código de Procedimiento Civil (Num.9).

En este orden de ideas, la Sala procede a revocar el numeral tercero de la sentencia apelada, y negar la condena en costas en ambas instancias.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley

FALLA

PRIMERO: MODIFICAR el ordinal primero de la parte resolutiva de la sentencia del 27 de agosto de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. En su lugar, se dispone:

Sección Cuarta del Consejo de Estado. Sentencia de 18 de noviembre de 2021. Exp. 24279. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez
Se aclara que mediante la Resolución 555 de 2006 y la Resolución 356 de 2007 la Contaduría General de la Nación adoptó el Manual de Procedimientos del Régimen de Contabilidad Pública que está integrado por el Catálogo General de Cuentas, los Procedimientos Contables y los Instructivos Contables. El catálogo general de cuentas, para los años 2006 y 2007 se encuentran publicados en: https://www.contaduria.gov.co/manual-de-procedimientos

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A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que se encuentra en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2007 presentada por COMERCIALIZAR S.A. E.S.P."

SEGUNDO: Revocar el numeral tercero de la sentencia apelada.

TERCERO: En lo demás, CONFIRMAR la sentencia apelada.

CUARTO: Sin condena en costas en ninguna de las instancias.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

(Firmado Electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Presidente de la Sección

Aclaro voto

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado Electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

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Compilación Jurídica - DIAN

Providencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, expediente 76001-23-33-000-2013-00903-01(26495)_20220929 de 2022

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

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