CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

Bogotá D. C., cuatro (4) de abril de dos mil trece (2013)

Ref.: 76001-23-31-000-2005-04450-01

Número Interno. 18970

Actor. J. INVERSIONES S.A. (antes J. ECHEVERRY & CIA. LTDA. INVERSIONES)

Demandado. DIAN

FALLO

Se decide la apelación interpuesta por la parte demandante contra la sentencia de 2 de octubre de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada contra los actos administrativos mediante los cuales se ordenó seguir adelante con la ejecución y se rechazaron las excepciones propuestas dentro del proceso de cobro coactivo.

Dicho fallo declaró lo siguient:

“PRIMERO: Declárase la nulidad de los siguientes actos administrativos:

-  Resolución 311-000005 del 15 de junio de 2005, proferida por la División de Cobranzas de la Administración de Impuestos Nacionales de Cali?, por medio de la cual se resuelve recurso de reposición.

-  Resolución 312-000005 del 19 de marzo de 2005, proferida por la División de Cobranzas de la Administración de Impuestos Nacionales de Cali, por medio de la cual se rechazan excepciones.

- Resolución 309-0004 de 10 de febrero de 2005, expedida por la administración local de impuestos de Cali – División de Cobranzas, mediante la cual ordena seguir la ejecución.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, SE ORDENA  a la Dirección de Impuestos Distritales (sic) continuar con la ejecución, resolviendo las excepciones propuestas.

TERCERO: DENIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.”

Mediante auto de 20 de noviembre de 2009 el a quo corrigió el numeral segundo de la providencia el cual quedó, en consecuencia, de la siguiente maner:

“SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, SE ORDENA a la NACIÓN – MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO – DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL – ADMINISTRACIÓN LOCAL DE IMPUESTOS NACIONALES DE CALI, continuar con la ejecución, resolviendo las excepciones propuestas.”

ANTECEDENTES

La sociedad J. INVERSIONES S.A. (antes J. ECHEVERRY & CIA. LTDA. INVERSIONES) se constituyó en garante del contribuyente Hotel Torre de Cali y Cía. Ltda., para respaldar la facilidad de pago concedida a este por sus obligaciones a cargo, por impuesto sobre las ventas por los bimestres 2, 3, 4, 5, y 6 de 1996, 3 de 1997 y 2, 3, 4 y 5 de 1998.

Dado que la sociedad Hotel Torre de Cali y Cía. Ltda. no cumplió el acuerdo de pago, la Administración de Impuestos Nacionales de Cali ordenó hacer efectiva la garantía, hasta la concurrencia del saldo insoluto a cargo de J. Inversiones S.A., acto con base en el cual profirió el mandamiento de pago Nº 317-003 del 11 de junio de 2003, por la suma de $296.224.111 más intereses y actualización que se causen hasta la fecha de pago.

El día 22 de marzo de 2005, la sociedad J. Inversiones S.A. presentó escrito de excepciones contra el mandamiento de pago, solicitud que fue rechazada por extemporánea mediante Resolución 312-000005 del 19 de marzo de 2005. Adujo la Administración que dado que el mandamiento de pago fue notificado por correo el día 10 de julio de 2003, el plazo para proponer excepciones venció quince días hábiles después, el 31 de julio del mismo año.

Contra la anterior resolución el contribuyente interpuso recurso de reposición, con fundamento en que la Administración violó el debido proceso, dado que el mandamiento de pago y el aviso para notificarlo fueron enviados a una dirección que no corresponde a la informada por el contribuyente en las declaraciones de renta por los años gravables 2001 y 2002, presentadas el 8 de mayo de 2002 y el 4 de abril de 2003, fechas anteriores a la expedición de ambas actuaciones. Añadió que la DIAN pudo haber corregido el error, de acuerdo con el artículo 567 del Estatuto Tributari 

, enviando las comunicaciones a la dirección correcta en cualquier tiempo.

La DIAN rechazó de plano el recurso interpuesto, mediante Resolución 312-000005 de 15 de junio de 2005, porque consideró improcedente decidir de fondo sobre excepciones que no fueron presentadas en debida forma,  por ser extemporáneas y porque  no tienen relación alguna con aquellas taxativamente enumeradas en el artículo 831 del Estatuto Tributari 

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LA  DEMANDA

La sociedad J. Inversiones S.A. presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en la cual solicitó se declare la nulidad de las Resoluciones 312-000005, por la cual se rechazaron las excepciones, 311-000005, por la cual se resolvió el recurso de reposición y 309-0004, mediante la cual se ordenó seguir la ejecución, todas de 2005.

También solicitó que, como consecuencia de lo anterior, se declare la nulidad de las Resoluciones 317-003 de 2003, contentiva del mandamiento de pago y 000973 de 1997, por la que se ordenó el embargo de los predios con los cuales se garantizó el acuerdo de pago.

A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declare que no está obligada a pagar suma alguna por los valores determinados en el mandamiento de pago y que se ordene levantar el embargo de los bienes.

Posteriormente, en cumplimiento del auto de 20 de enero de 2006 en el que  se ordenó hacer correcciones a la demanda, la demandante aclaró, en escrito separado, que los actos demandados son las resoluciones enunciadas en el primer párrafo de este acápite y que, a título de restablecimiento del derecho, solicita que se declare, consecuencialmente, la nulidad del mandamiento de pago y la resolución que ordenó el embargo de los inmuebles que garantizaban la facilidad de pago otorgada a la sociedad Hotel Torre de Cali & Cía. Ltda.

En el texto de la demanda invocó como violadas las siguientes disposiciones: artículo 29 de la Constitución Política, 44, 46 y 48 del Código Contencioso Administrativo, 563, 567, 826, 828, 831, 836 y 837 del Estatuto Tributario, 2362 y 2373 del Código Civil, 12 del Decreto 960 de 1970, y 2º y 4º del Decreto 1250 de 1970.

Señaló como concepto de violación lo siguiente:

1. El mandamiento de pago y el aviso de notificación del mismo fueron enviados a una dirección que no corresponde a la informada por el contribuyente

Dichas comunicaciones fueron enviadas a la Calle 15 Nº 11-40 de Santa Rosa de Cabal, Risaralda y la persona que recibió la documentación, Luz Elena López, no es ni ha sido empleada de la sociedad. La dirección informada por el contribuyente en las declaraciones de renta por los años gravable 2001 y 2002, presentadas el 8 de mayo de 2002 y el 4 de abril de 2003, respectivamente, es la Calle 12 Nº 7B-01 de Santa Rosa de Cabal. Esta dirección no fue modificada por la contribuyente.

Debido a esta irregularidad la contribuyente no pudo ejercer el derecho de defensa, vulnerándose así el debido proceso en la actuación administrativa. El efecto de no tenerse por hecha la notificación personal implica que la decisión no produce efectos legales, de acuerdo con el artículo 48 del Código Contencioso Administrativ.

2. La DIAN no corrigió el error enviando las actuaciones a la dirección correcta.

De acuerdo con lo contemplado en el artículo 567 del Estatuto Tributari, la administración pudo haber subsanado el error enviando las actuaciones a la dirección correcta. Así las cosas, la única notificación válida fue hecha por conducta concluyente el 8 de marzo de 2005 y como no fue tenida en cuenta por la Administración,  se le permitió ejercer el derecho de defensa al contribuyente, al rechazar de plano las excepciones.

3. No existe el título ejecutivo cuyo cobro se pretende

No existe título ejecutivo puesto que la Administración no exigió la garantía, ni esta fue otorgada mediante escritura pública, como corresponde por tratarse de bienes inmuebles, al tenor del artículo 12 del Decreto 960 de 1970, que a la letra dice:

“Deberán celebrarse por escritura pública todos los actos y contratos de disposición o gravamen de bienes inmuebles, y en general aquellos para los cuales la ley exige esta solemnidad.”

Concluyó que, por tanto, no hay una obligación clara, expresa y exigible.

4. J. Inversiones no es deudor solidario de Hotel Torre de Cali & Cía. Ltda.

Por la razón expresada en el numeral anterior, sostuvo la demandante que no se constituyó en garante ni obligado de la sociedad Hotel Torre de Cali & Cía. Ltda. y, por tanto, no ostenta la calidad de deudor solidario de esta entidad, ya que lo único que hizo, mediante una carta de intención, fue ofrecer la garantía de la deuda, pero no se otorgó documento válido para el efecto ni se suscribió un contrato formal de fianza ni, tampoco, reitera, escritura pública, documentos en los que hubieran quedado gravados los inmuebles.

5. El término para ejercer la acción está prescrito

De tenerse válida la Resolución 000234 del 23 de diciembre de 1999, por la cual se declara incumplida la facilidad de pago, la acción de cobro estaría prescrita desde el año 2004, por haberse superado el término de prescripción de cinco (5) años, contemplado en el artículo 817 del Estatuto Tributari 

.

6. La DIAN no reconoció en el mandamiento de pago las excepciones establecidas en la ley

La DIAN solo acepta que se proponga la excepción de pago, con desconocimiento del parágrafo del artículo 831 que contempla, además, las siguientes excepciones:

“1. La calidad de deudor solidario

2. La indebida tasación del monto de la deuda”

7. La DIAN está interviniendo en calidad de acreedor dentro de la liquidación de la sociedad Hotel Torre de Cali & Cía. Ltda.

La Administración, al intervenir en el proceso liquidatorio de la sociedad Hotel Torre de Cali & Cía. Ltda., y al hacer reconocer en el mismo el crédito a su favor, decidió hacer el cobro a esta última entidad, por lo que no puede cobrarlo doblemente, al exigirlo también a J. Inversiones S.A. Este hecho produce nulidad de lo actuado.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos:

La sociedad demandante presentó escrito de excepciones, el día 22 de marzo de 2005, es decir casi dos años después de la notificación del mandamiento de pago, ocurrida el 10 de julio de 2003, fecha de acuse de recibo de dicha actuación, por correo certificado.

Debido a lo anterior, no hay irregularidad en la notificación; en consecuencia el escrito de excepciones fue presentado en forma extemporánea y, por tanto, es completamente legal la resolución que las rechazó de plano, así como  la resolución que decidió el recurso de reposición presentado contra la anterior.

Señaló que sería diferente el caso si el documento hubiera sido devuelto por correo pues, en tal caso, debía la Administración dar aplicación a los artículos 567 y 568 del Estatuto Tributario, en cuanto a la corrección de las actuaciones enviadas a dirección errada y a las notificaciones devueltas por correo.

Lo expuesto determina que tales excepciones carezcan de valor alguno y, por ende, se deben desestimar las pretensiones de la demanda.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, en sentencia del 2 de octubre de 2009, declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, ordenó a la DIAN continuar con la ejecución, resolviendo las excepciones propuestas. Denegó las demás súplicas de la demanda.

Fundamentó su decisión en que, de acuerdo con el acervo probatorio, el contribuyente informó como dirección, en las declaraciones de renta y complementarios por los años 2002 y 2003, la Calle 12 Nº 7B-01 de Santa Rosa de Cabal y dado que no aparece probado que posteriormente hubiera informado otra dirección, es esa a la que la Administración debió enviar el aviso y el mandamiento de pago. Debido a que la DIAN envió los documentos en mención a la Calle 15 Nº 11-40 y a la Av. 3N Nº 18N-26, se presentó indebida notificación de la actuación, la cual, en consecuencia, no produce los efectos legales a que está llamada.

El mandamiento de pago sólo quedó notificado con la entrega de su copia a la sociedad demandante, como consecuencia de una solicitud efectuada por ella. Por tanto, no puede hablarse de presentación extemporánea de las excepciones.

RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandante interpuso recurso de apelación contra la anterior providencia, en el cual solicitó:

-  Declarar la inaplicabilidad de la Resolución 317-003 del 11 de junio de 2003, contentiva del mandamiento de pago;

- Declarar que fueron probadas las excepciones presentadas contra el mandamiento de pago;

 - Ordenar el cese de la ejecución adelantada con base en el mencionado mandamiento de pago 317-003 y la Resolución 309-0004 del 10 de febrero de 2005 que ordena seguir adelante con la ejecución.  

- Ordenar a la DIAN el desembargo de los predios sujetos a la medida cautelar, de acuerdo con la Resolución 000973 del 20 de octubre de 1997.

Adujo, en apoyo de su petición, que las siguientes excepciones, aducidas en el proceso, fueron debidamente probadas:

- Falta de título ejecutivo y

- Falta de su condición de deudor solidario;

Señaló que la Administración no controvirtió, durante el trámite procesal, las anteriores excepciones y que el a quo no ejerció su facultad interpretativa para estudiarlas y declararlas probadas, lo cual debió hacer en aplicación del artículo 228 de la Constitución Política, que señala que en las actuaciones de la Administración de Justicia debe darse prevalencia a lo sustancial sobre lo simplemente formal.

Agregó que el mandamiento de pago desconoció la obligatoriedad de hacer previa la efectividad de la garantía, ignorando lo dispuesto en el numeral 2º del artículo 814 del Estatuto Tributari. Que era perentorio que el Tribunal declarara la inaplicabilidad del mandamiento de pago y declarara que la sociedad no estaba obligada a pagar suma alguna por las obligaciones a que aquel se refiere.

Finalmente, acotó que la orden de seguir adelante con la ejecución y resolver las excepciones, dada por el Tribunal a la DIAN, contraría los principios de celeridad y eficiencia de la administración de justicia, en tanto deja sujeto a los vaivenes del trámite administrativo el resultado del procedimiento de cobro y obliga a la sociedad demandante a retomar el camino de la controversia en las vías administrativa y judicial, con el consiguiente desgaste, tanto para la administración pública como para la jurisdicción.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

Las partes, en sus alegatos de conclusión, reiteran, en lo esencial, los argumentos contenidos en la sustentación de los recursos de apelación.

La entidad demandada indicó, además que fue apropiado el silencio del Tribunal en relación con el mandamiento de pago, dado que es un acto emitido respecto de terceros no vinculados al proceso, y sobre el embargo de bienes, tema que no es objeto de la presente controversia, ni consecuencia directa de la declaratoria de nulidad de los actos demandados.

Añadió que la atribución de decretar medidas cautelares opera desde la ejecutoria de la resolución que declara el incumplimiento por todo el tiempo que la acción de cobro esté vigente, y dependiendo del tipo de garantía, las atribuciones que posee la Administración en virtud del ejercicio de la acción de cobro,  son suficientes para hacer efectivas las garantía prestadas.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

El Procurador Sexto Delegado emitió concepto en el cual solicitó revocar parcialmente la sentencia impugnada, en cuanto a la decisión de anular la Resolución 309-0004 del 10 de febrero de 2005 que ordenó seguir adelante la ejecución y mantener las demás decisiones.

En apoyo de su concepto sostuvo que la mencionada resolución no hace parte de las enumeradas en el artículo 835 el Estatuto Tributari  y, por tanto, no procede un pronunciamiento de fondo sobre la misma.

En relación con los demás aspectos de la parte resolutiva de la sentencia, indicó que el fallador de primera instancia no podía pronunciarse sobre el contenido de las excepciones, puesto que el funcionario administrativo no se había referido a ellas y, en virtud de lo consagrado en el artículo 835 ib. sólo se pueden entender “falladas” cuando la Administración ha decidido sobre ella, pero no, cuando las ha rechazado de plano sin considerarlas. Que el funcionario judicial no puede atribuirse las funciones que, por mandato del artículo 832 ib., sólo competen a la autoridad administrativa.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

La controversia suscitada por el apelante se contrae a determinar si debía el Tribunal considerar y decidir respecto de las excepciones propuestas por la sociedad J. Inversiones S.A. en sustitución de la Administración que rechazó de plano, por extemporaneidad, el escrito en el que se propusieron.

Sostiene la sociedad que era obligación constitucional y legal del funcionario judicial decidir al respecto y declararlas probadas y, en consecuencia, ordenar el cese de la ejecución, decretar la inaplicabilidad del mandamiento de pago y ordenar el desembargo de los bienes inmuebles objeto de la medida cautelar.

Sobre el punto guarda silencio la entidad demandada en el escrito de alegatos de conclusión, y el señor agente del Ministerio Público, de su parte, sostiene que no corresponde a la instancia judicial pronunciarse sobre el punto, dado que la Administración no falló de fondo sobre las excepciones.

El análisis de la Sala se concentra, en este punto, en el alcance de las atribuciones de la autoridad judicial, frente a las decisiones controvertibles en vía jurisdiccional, proferidas dentro de los procesos de cobro coactivo de obligaciones tributarias.

El proceso de cobro coactivo de obligaciones tributarias contiene, en esencia, las siguientes etapas, descritas en el Estatuto Tributario:

1. Investigación tributaria (artículo 825-1 ib.): Realizada por los funcionarios de cobranzas, es una etapa previa el cobro propiamente dicho, en la cual se determina, entre otras cosas, el incumplimiento, el monto de la deuda, los deudores principales y solidarios, los bienes de propiedad del deudor, etc.

2. Mandamiento de Pago (artículos 826 y ss. ib): El cual consiste en una orden administrativa dada por el funcionario competente de la División de Cobranzas del pago de la obligación e intereses respectivos. El mandamiento debe ser notificado personalmente al deudor, previa citación a la última dirección informada o a la dirección procesal suministrada, para que se presente en el término de diez (10) días para el efecto. Si no lo hace, se deberá notificar por correo.

3. Medidas cautelares (artículos 837 y ss. ib.): Antes, durante la etapa de investigación, o simultáneamente con el mandamiento de pago, el funcionario competente podrá decretar el embargo y secuestro preventivo de bienes.

4. Pago o presentación de excepciones (artículos 830 y ss. ib.): Dentro del término de quince (15) días siguientes a la notificación del mandamiento de pago, debe el deudor pagar la deuda. En ese mismo término puede proponer excepciones.

5. Decisión de las excepciones (artículos 832 y ss. ib.): En el mes siguiente a la presentación de las excepciones, deberá el funcionario competente decidir sobre ellas, previa la práctica de pruebas, si a ello hubiere lugar. Si esta decisión implica el rechazo de las excepciones, se ordenará adelantar la ejecución y rematar los bienes embargados.

Contra esta decisión procede únicamente el recurso de reposición que se deberá interponer dentro del mes siguiente a su notificación.

6. Orden de seguir adelante con la ejecución (artículo 836 ib.): Si con posterioridad al mandamiento de pago no hubieren peticiones pendientes se ordenará, en resolución aparte o en la resolución que decide las excepciones, seguir adelante con la ejecución. En esta decisión también se puede ordenar el remate de los bienes. Si no hay bienes embargados o secuestrados, en este momento se pueden ordenar las medidas preventivas respectivas.

De toda esta actuación, son demandables por mandato del artículo 835 del Estatuto Tributario las resoluciones que fallan las excepciones y las que ordenan llevar adelante la ejecución.  Señala dicha norma:

“ARTICULO 835. INTERVENCIÓN DEL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Dentro del proceso de cobro administrativo coactivo, sólo serán demandables ante la Jurisdicción Contencioso - Administrativa las resoluciones que fallan las excepciones y ordenan llevar adelante la ejecución; la admisión de la demanda no suspende el proceso de cobro, pero el remate no se realizará hasta que exista pronunciamiento definitivo de dicha jurisdicción.” (negrillas fuera del texto)

De modo que, de acuerdo con el artículo 835 ib., respecto de las decisiones a que hacen referencia los ítems 5 y 6, se puede plantear debate ante lo contencioso administrativo.

En el caso presente, tales resoluciones son las Nº. 309-0004 de 10 de febrero de 2005, que ordena seguir la ejecución, 312-000005 del 19 de marzo de 2005, por medio de la cual se rechazan las excepciones y 311-000005 del 15 de junio de 2005, que  resuelve el recurso de reposición.

Se evidencia, de la restricción legal para la intervención de la jurisdicción de lo contencioso-administrativo, que la ley quiere que esta se limite a las decisiones finales del trámite de cobro coactivo, para cuya expedición se debió suspender la ejecución. Son estas las que en criterio de la ley pueden ser controvertidas ante la jurisdicción con el fin de otorgar una opción de defensa del administrado, frente al proceso administrativo de cobro.

Sin embargo, la Sala ha aceptado que, adicionalmente, también son susceptibles de demanda contenciosa otros actos proferidos en el proceso administrativo de cobr:

“… el artículo 833-1 ibídem prevé que las actuaciones administrativas realizadas en el marco de este proceso son de mero trámite y que, por ende, contra éstas no procede ningún recurso, excepto los que en forma expresa se señalen en este procedimiento para las actuaciones definitivas. Sin embargo, la Sala ha sostenido que el control jurisdiccional se amplía a actuaciones que, sin ser las señaladas por el artículo 835 citado, pueden constituir decisiones diferentes a la simple ejecución de la obligación tributaria, que bien pueden crear una obligación distinta, como es el caso de la liquidación del  crédito o de las costas. Con ello, se ha querido dar protección jurídica a controversias independientes originadas en la aplicación de normas tributarias especiales, recientes, o posteriores a la expedición y notificación de las resoluciones que fallan las excepciones.” (resaltado fuera del texto)

En idéntico sentid:

“Es necesario precisar en primer lugar que estos actos administrativos, si bien no corresponden a las resoluciones que fallan excepciones y ordenan llevar adelante la ejecución, a que se refiere el artículo 835 del Estatuto Tributario como los únicos demandables ante la jurisdicción de lo Contencioso Administrativo dentro del proceso de cobro administrativo coactivo, son susceptibles de control judicial pues, como lo ha considerado la Sala en anteriores oportunidades existen ciertas decisiones de la Administración en los procesos de cobro coactivo que los administrados pueden controvertir y que de no ser así quedarían desprovistas de tutela jurídica y de control jurisdiccional. Así, se ha querido dar protección jurídica a controversias independientes originadas en la aplicación de normas tributarias especiales o recientes, o las surgidas con posterioridad a la expedición y notificación de las resoluciones que fallan las excepciones y ordenan llevar adelante la ejecución, esto es, aquéllas que se generaran por actuaciones como los embargos de que trata el artículo 86 de la Ley 6 de 1992 (ad. art. 839-1, E.T.), o el remate de bienes del ejecutado, la aprobación del mismo, su cumplimiento y el pago al acreedor, situaciones a las que a falta de norma en el sistema tributario específico, cabe aplicar las pertinentes del Código de Procedimiento Civil, conforme a lo previsto por los artículos 839-2 y 840 del Estatuto Tributario.”

En el caso presente, se trata de la demanda contra los actos que rechazan de plano las excepciones propuestas y que ordenan continuar con la acción de cobro, por tanto, se hallan dentro de la hipótesis contemplada en el artículo 835 del Estatuto Tributario, lo que los hace susceptibles de demanda ante lo contencioso administrativo.

Ahora, el punto controvertido de la providencia del Tribunal, es si debía el a quo pronunciarse sobre las excepciones u ordenar a la Administración que lo hiciera.

Al respecto ha sido reiterada la posición de la Sala, en el sentido de decidir en esta instancia lo correspondiente y, no, remitir a la Administración la actuación, para que esta así lo haga.

Se sostuvo en providencia del 10 de mayo de 201:

“La Sala anticipa que resolverá este cargo de manera favorable a la parte actora y, por tanto, declarará la nulidad de los actos administrativos demandados. Sin embargo, para efectos de restablecer el derecho a la parte actora, como el vicio de nulidad por violación del debido proceso atañe a la expedición irregular del acto administrativo más no a los vicios derivados de su contenido, por economía procesal y en garantía del acceso a la administración de justicia de la demandante, la Sala no ordenará a la autoridad demandada que restablezca la actuación administrativa a partir del momento en que se cometió la irregularidad, sino que dictará una decisión en reemplazo de los actos administrativos acusados, conforme con la facultad que le otorga el artículo 170 del C.C.A. ”

Esta posición implica el respeto a los principios de eficiencia y celeridad de la actuación judicial, así como evita un innecesario desgaste del administrado, que se vería obligado a esperar la decisión administrativa y, en caso de desacuerdo, intentar nuevamente la vía jurisdiccional para pretender la satisfacción de sus derechos. Adicionalmente, como se indicó en la referida providencia, este proceder está establecido por el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo (Decreto 01 de 1984) que autoriza al Juez Administrativo a “… estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusada, y modificar o reformar éstas.”

En este orden de ideas procede decidir sobre las excepciones propuestas, para lo cual se considera:

Las excepciones que permite la ley proponer durante el trámite del cobro coactivo de impuestos, contra el mandamiento de pago, se hallan listadas en el artículo 831 del Estatuto Tributario:

“Artículo 831. Excepciones. Contra el mandamiento de pago procederán las siguientes excepciones:

1. El pago efectivo.

2. La existencia de acuerdo de pago.

3. La falta de ejecutoria del título.

4. La pérdida de ejecutoria del título por revocación o suspensión provisional del acto administrativo, hecha por autoridad competente.

5. La interposición de demandas de restablecimiento del derecho o de proceso de revisión de impuestos, ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

6. La prescripción de la acción de cobro, y

7. La falta de título ejecutivo o incompetente del funcionario que lo profirió.”

Por su parte el artículo 814-2 ib. establece que: “… en ningún caso el garante podrá alegar excepción alguna diferente a la de pago efectivo…”

Esta restricción debe ser entendida en concordancia con el parágrafo del artículo 831, adicionado por el artículo 84 de la Ley 6 de 1992, que determina:

“Artículo  84. Excepciones del deudor solidario… :

Parágrafo: Contra el mandamiento de pago que vincule los deudores solidarios procederán además, las siguientes excepciones:

1. La calidad de deudor solidario.
2. La indebida tasación del monto de la deuda."

Adicionalmente, sobre este particular y, previamente a hacer el respectivo análisis, es pertinente mencionar que la Corporación ha sostenido que las excepciones que son viables de estudio en el proceso de cobro coactivo, son aquellas que tienden a enervar el título ejecutivo, y no pueden referirse a asuntos de fondo que debieron ser tratados en la vía gubernativa en que se controvirtió el título ejecutivo.

Se dijo en sentencia del 6 de septiembre de 201:

“Observa la Sala que el título ejecutivo lo constituye el acto administrativo que directamente y de manera particular y concreta determinó la obligación objeto de cobro, en el caso concreto se trata de las liquidaciones oficiales, y no del acto que constituyó en mora la obligación, toda vez que este último parte de la base de obligaciones legalmente establecidas.

La ejecución requiere de la existencia de un acto previo, denominado título ejecutivo, el cual una vez exigible permite el adelantamiento del proceso de cobro, el cual se inicia con el mandamiento de pago.

En estos términos, el ámbito de la controversia dentro del proceso de cobro coactivo se circunscribe exclusivamente a las excepciones que podrían  proponerse contra la orden de pago, puesto que en dicho procedimiento de cobro no pueden debatirse cuestiones que debieron ser objeto de discusión en  el proceso de determinación del tributo.

En efecto, como es sabido el proceso administrativo de cobro coactivo tiene por objeto la ejecución compulsiva de obligaciones claras, expresas y exigibles. Por tal razón se parte del presupuesto de que en  relación con el origen, la causa, liquidación y vigencia de la obligación que se pretende cobrar a través de tal procedimiento, han sido agotadas  previamente todas las etapas de discusión administrativa y/o jurisdiccional,  no siendo dable controvertir aspectos diferentes a aquéllos dirigidos a enervar la eficacia del título ejecutivo.” (resaltado fuera del texto)

De acuerdo con lo anterior se estudiarán las excepciones propuestas.

El accionante, en escrito presentado el 22 de marzo de 2005, propuso las siguientes excepcione:

1. Violación del debido proceso al no seguir el procedimiento establecido en el artículo 814-2 del Estatuto Tributario para hacer efectiva la garantía. Señaló que la Administración debió expedir una resolución que ordenara hacer efectiva la garantía.

2. Violación del debido proceso por indebida notificación del mandamiento de pago. La notificación no fue enviada a la última dirección informada por el contribuyente, en las declaraciones de renta de los años 2001 y 2002, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 563 del Estatuto Tributario.

3. Violación del debido proceso por cuanto el mandamiento de pago sólo concede la excepción de pago, desconociendo la posibilidad de que contra dicho acto, también pueden ser propuestas las excepciones de: 1. Calidad de deudor solidario y, 2. La indebida tasación del monto de la deuda, como lo establece el artículo 831 del Estatuto Tributario.

4. Inexistencia de la calidad de deudor solidario. La sociedad: J. Inversiones S.A. (antes J. Echeverry & Cia. Ltda. Inversiones), no ostenta la calidad de deudor solidario por las obligaciones de la sociedad Hotel Torre de Cali & Cía. Ltda., por que no se constituyó en garante al no haberse otorgado la escritura pública necesaria para ello, dado que los bienes ofrecidos en garantía eran inmuebles sujetos a registro.

5. La DIAN está haciendo valer sus derechos dentro del proceso liquidatorio de la sociedad hotelera en mención, al punto de encontrarse reconocido su crédito dentro del mismo.

La Sala se referirá en su orden a dichas excepciones:

1. Violación del debido proceso al no hacer efectiva la garantía mediante resolución independiente.

El artículo 814-2 del Estatuto Tributario establece lo siguiente, en relación con las garantías otorgadas dentro del acuerdo de pago, como es el caso que nos ocupa:

"Artículo 814-2. Cobro de garantías. Dentro de los diez (10) días siguientes a la ejecutoria de la resolución que ordene hacer efectiva la garantía otorgada, el garante deberá consignar el valor garantizado hasta concurrencia del saldo insoluto.

Vencido este término, si el garante no cumpliere con dicha obligación, el funcionario competente librará mandamiento de pago contra el garante y en el mismo acto podrá ordenar el embargo, secuestro y avalúo de los bienes del mismo.

La notificación del mandamiento de pago al garante se hará en la forma indicada en el artículo 826 de este estatuto.

En ningún caso el garante podrá alegar excepción alguna diferente a la de pago efectivo". (resaltado fuera del texto)

Efectivamente, menciona la norma la existencia previa de una resolución en que se ordene hacer efectivas las pólizas. Esta decisión es aquella a la que se refiere el artículo 814-3 en los siguientes términos:

“Artículo 814-3. Incumplimiento de las facilidades. Cuando el beneficiario de una facilidad para el pago, dejare de pagar alguna de las cuotas o incumpliere el pago de cualquiera otra obligación tributaria surgida con posterioridad a la notificación de la misma, el administrador de impuestos o el subdirector de cobranzas, según el caso, mediante resolución, podrá dejar sin efecto la facilidad para el pago, declarando sin vigencia el plazo concedido, ordenando hacer efectiva la garantía hasta concurrencia del saldo de la deuda garantizada, la práctica del embargo, secuestro y remate de los bienes o la terminación de los contratos, si fuere del caso… ".

Esta disposición describe la actuación que debe seguir la Administración cuando el contribuyente con quien se ha realizado un acuerdo de pago deje de pagar alguna de las cuotas acordadas. Este proceder consiste en la expedición de una resolución en la cual se declare: Dejar sin efecto la facilidad de pago, declarar sin vigencia el plazo concedido, ordenar hacer efectiva la garantía y la práctica de las medidas cautelares si fuere el caso.

En el caso presente se encuentra que dicha resolución fue efectivamente expedida por la Administración el día 23 de diciembre de 1999, con el número 00023 en la cual se dispuso en su parte pertinente:

1. Declarar incumplida la facilidad de pago;

2. Declarar sin vigencia el plazo otorgado;

3. Ordenar hacer efectiva la garantía sobre los dos bienes inmuebles ofrecidos.

Esta decisión es parte del acto complejo que constituye el título ejecutivo en la presente actuación, junto con la garantía prestada a favor de la Nación, con base en el cual se ha proferido el mandamiento de pago, de acuerdo con  el artículo 828 ib. que contempla:

“Artículo 828. Títulos ejecutivos. Prestan mérito ejecutivo: …

4. Las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas…”

El planteamiento del excepcionante se relaciona, en parecer de la Sala, con la 7ª. excepción contenida en el artículo 831 ib. consistente en “La falta de título ejecutivo…”, dado que ataca directamente la existencia de la resolución.

En criterio de la Sala, esta excepción no está llamada a prosperar, dado que, según se vio, el acto existe y además, cumple con los requisitos establecidos en el mencionado artículo 814-3 ib. para entender sin efecto el acuerdo de pago, sin vigencia el plazo y efectiva la garantía y, por ende, carece de fundamento la excepción propuesta por la sociedad accionante, por este concepto, contra el mandamiento de pago.

2. Violación del debido proceso por indebida notificación del mandamiento de pago.

Señaló la sociedad demandante que la notificación no fue enviada a la última dirección informada por el contribuyente en las declaraciones de renta de los años 2001 y 2002, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 563 del Estatuto Tributario.

Sobre este punto, antes de establecer si es necesario comprobar los hechos demostrados en el proceso, debe precisar la Sala que la indebida notificación del mandamiento de pago no determina la nulidad del acto sino solo su inoponibilidad, según las voces del artículo 48 del Código Contencioso Administrativo (Decreto 01 de 1984) que a la letra dice:

“ARTICULO 48. FALTA O IRREGULARIDAD DE LAS NOTIFICACIONES. Sin el lleno de los anteriores requisitos no se tendrá por hecha la notificación ni producirá efectos legales la decisión, a menos que la parte interesada, dándose por suficientemente enterada, convenga en ella o utilice en tiempo los recursos legales.”

La misma norma contempla que tal irregularidad es subsanada si la parte interesada conviene en la decisión o utiliza en tiempo los recursos legales. Si tales recursos no han sido utilizados en tiempo, o, como en el caso presente, el escrito de excepciones, se entiende que el acto administrativo sólo tiene efecto a partir de la comunicación en debida forma.

En esta ocasión, el demandante manifestó, en el escrito de excepciones que se daba por notificado del mandamiento de pago, por conducta concluyente en los siguientes términos: “… desde el día 8 de marzo de 2005 me doy por notificado de dicho mandamiento de pago, por conducta concluyente, por haber recibido copia del acto administrativo, entregada a solicitud nuestra.

Este hecho, verificado por el Tribunal, fue el que lo llevó a declarar la nulidad de los actos acusados y lo que determinó que el escrito de excepciones se considerara válidamente presentado. Tal irregularidad, no genera la nulidad del mandamiento de pago, ni es una excepción válida contra el mismo, dado que no está consagrada en el artículo 831 del Estatuto Tributario.

Su inmediata y notoria consecuencia es que el escrito de excepciones deba ser considerado, como se está haciendo en esta providencia, y no que deba declararse probada la excepción contra el mandamiento de pago, por tanto, debe desecharse este argumento propuesto como excepción. Se declara no probada la excepción.

3. Violación del debido proceso por cuanto el mandamiento de pago sólo concede la excepción de pago.

Se observa en el texto del mandamiento de pago que, efectivamente, se advierte, en el numeral 2º de la parte resolutiva que, el garante dispone de quince días para pagar el valor garantizado o proponer excepción de pago, conforme al artículo 814-2 inciso 4º del Estatuto Tributari.

Esta norma ordena que “en ningún caso el garante podrá alegar excepción alguna diferente a la de pago efectivo”. Sin embargo, como se observó anteriormente, este inciso debe ser aplicado en concordancia con el parágrafo del artículo 831 que adiciona, para el deudor solidario, dos excepciones adicionales a las siete consagradas en esta norma: la de calidad de deudor solidario y la indebida tasación del monto de la deud.

Lo anterior quiere decir que el garante de la obligación tributaria, puede proponer todas las excepciones contempladas en la mencionada normativa. Sin embargo, se anota que esta anomalía no determina en sí la invalidez del mandamiento de pago, ni constituye en si misma, excepción idónea contra el mismo, de acuerdo con las normas en mención. Sino que determina la ineficacia de dicha restricción, de modo que puede el garante proponer todas las excepciones contempladas en la ley, como en efecto lo ha hecho y estas, ser consideradas por la Administración o, en este caso la jurisdicción, como lo están siendo en el presente proveído.

Esto determina que no procede el planteamiento mencionado a título de excepción contra el mandamiento de pago y, por tanto, no se halla probada la misma.

4. Inexistencia de la calidad de deudor solidario.

La sociedad J. Inversiones S.A. (antes J. Echeverry & Cia. Ltda. Inversiones), sostuvo que no ostenta la calidad de deudor solidario por las obligaciones de la sociedad Hotel Torre de Cali & Cía. Ltda., dado que no se constituyó en garante al no haberse otorgado la garantía ofrecida, por escritura pública, lo cual era necesario dada la calidad de inmuebles sujetos a registro de los bienes respectivos. Esta excepción se circunscribe dentro de aquellas adicionales, incluidas en el parágrafo del anteriormente transcrito artículo 831 ib.

El debate gira en torno a si el escrito de ofrecimiento de garantía de la deuda de Hotel Torre de Cali & Cía Ltda., suscrito por el representante legal de la sociedad J. Inversiones S.A., era suficiente para vincular los mencionados bienes en garantía de la obligación tributaria. Si lo era, tendría la condición de garante de la obligación y, por ende, sería considerado deudor solidario de las obligaciones de la sociedad Hotel Torre de Cali & Cía, Ltda. y viceversa, si no lo es, no sería garante y por tanto, tampoco deudor solidario.

Para dilucidar el punto deben mencionarse las normas que en forma particular regulan los acuerdos para facilitar el pago de las obligaciones de impuestos nacionales, contenidas en los artículos 814 y ss. del Estatuto Tributario.

Establece el artículo 824 ib. en su parte pertinente:

“Artículo 814. Facilidades para el pago. El subdirector de cobranzas y los administradores de impuestos nacionales, podrán mediante resolución conceder facilidades para el pago al deudor o a un tercero a su nombre, hasta por cinco (5) años, para pago de los impuestos de timbre, de renta y complementarios, sobre las ventas y la retención en la fuente, o de cualquier otro impuesto administrado por la Dirección de Impuestos Nacionales, así como para la cancelación de los intereses y demás sanciones a que haya lugar, siempre que el deudor o un tercero a su nombre, constituya fideicomiso de garantía, ofrezca bienes para su embargo y secuestro, garantías personales, reales, bancarias o de compañías de seguros, o cualquiera otra garantía que respalde suficientemente la deuda a satisfacción de la administración. Se podrán aceptar garantías personales cuando la cuantía de la deuda no sea superior a diez millones de pesos ($ 10.000.000).” (Valor año base 1992. Hoy 3000 UVT) (negrillas fuera del texto)

Se observa que la norma en mención exige, para la concesión de la facilidad de pago, en lo atinente a la garantía con bienes, simplemente que el deudor o un tercero “... ofrezca bienes para su embargo y secuestro…” a satisfacción de la Administración.

Estos bienes pueden ser embargados y secuestrados antes o simultáneamente con el mandamiento de pago, según lo dictan los artículos 83 del Estatuto Tributario, o, específicamente para el incumplimiento del acuerdo de pago, se podrá igualmente practicar el embargo, secuestro y remate de los bienes, con el acto administrativo mediante el cual se deja sin efecto la facilidad de pago, de acuerdo con el artículo 814-3 ib.

Las normas legales referidas no exigen requisito adicional o diferencial cuando se trata de bienes inmuebles, como erróneamente lo plantea el excepcionante.  Este se fundamenta para su aserción, en el texto del artículo 12 del Decreto 960 de 1970 que señala:

“Deberán celebrarse por escritura pública todos los actos y contratos de disposición o gravamen de bienes inmuebles y en general aquellos para los cuales la ley exija esta solemnidad”

Sin embargo, esta norma debe ser entendida en el contexto en que se ubica, es decir, referente al ofrecimiento de un bien para que sea embargado o secuestrado, no al embargo o secuestro en si mismos. Tal ofrecimiento no constituye un acto de disposición o gravamen de inmuebles y, por tanto, para que se constituyan en garantía, basta con el escrito presentado por el garante.  Se advierte que los gravámenes reales sobre bienes inmuebles que exigen para su validez la celebración de escritura pública y su registro en el folio de matrícula inmobiliaria halla su lugar entre derechos como los derechos de usufructo (artículo 830 del Código Civil), uso (art. 870 ib.), servidumbres (art. 879 ib.) e hipoteca (art.2432 ib.), dentro de los cuales no está el ofrecimiento de los bienes en garantía, pues, como se indicó, este no constituye acto de disposición de los inmuebles ofrecidos en garantía.

En este orden de ideas, no es viable adicionar requisitos a los expresa y restrictivamente consagrados en las normas tributarias que regulan el cobro coactivo, a fin de hacer más gravosa la constitución de garantías a favor del fisco.

De acuerdo con esto, el escrito del 10 de abril de 1997, a través del cual la sociedad J. Inversiones S.A. ofreció como garantía de la deuda de la sociedad Hotel Torre de Cali & Cía Ltda., varios bienes inmuebles de su propiedad, es suficiente para el efecto y para que pudieran ser embargados, secuestrados y rematados con miras a de satisfacer la obligación.

Este hecho hace viable la constitución de la garantía y por ende otorga la calidad de garante de la deuda a la sociedad J. Inversiones S.A., condición que lo configura como deudor solidario en los términos del literal f) del artículo 793 que señala:

“Responsabilidad solidaria. Responden con el contribuyente por el pago del tributo: (…) f) Los terceros que se comprometan a cancelar las obligaciones del deudor”

Por las anteriores razones, tampoco se encuentra probada esta excepción.

5. La DIAN está haciendo valer sus derechos dentro del proceso liquidatorio de la sociedad deudora.

Este hecho, invocado por la sociedad demandante como excepción frente al mandamiento de pago no se halla en ninguno de los casos permitidos por el artículo 831 del Estatuto Tributari

 y, por tanto, no tiene la virtualidad de enervar la aplicación del mandamiento de pago.

Esta conclusión posee además sustento en el hecho de que el procedimiento liquidatorio del patrimonio social de las sociedades comerciales, contenido en el Capítulo X  del Código de Comercio, artículos 2256 y ss., no se contempla como causal de suspensión de los procesos de cobro coactivo que adelante la Administración.

No se encuentra probada, en consecuencia, la excepción propuesta.

Ahora, dado que no se encontraron probadas ningunas de las excepciones propuestas en el escrito respectivo, presentado por la sociedad J. Inversiones S.A. (antes J. Echeverri & Cía Ltda. Inversiones), es válido el mandamiento de pago proferido y el procedimiento administrativo de cobro adelantado hasta la orden de seguir adelante con la ejecución, por lo que se revocará la providencia impugnada en cuanto anuló este último acto administrativo y se confirmará exclusivamente la anulación de las resoluciones por la cual se rechazaron las excepciones y la que decidió el recurso de reposición contra la anterior.

De acuerdo con esto, quedará en firme la Resolución 309-0004 del 10 de febrero de 2005 por la cual se ordena seguir adelante la ejecución y se negarán las demás pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

F A L L A

PRIMERO: REVÓCASE parcialmente el numeral Primero de la parte resolutiva de la sentencia del 2 de octubre de 2009 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la sociedad J. INVERSIONES S.A. (antes J. Echeverry & Cía. Ltda.) contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN en cuanto anuló la Resolución 309-0004 del 10 de febrero de 2005 proferidas por la Administración Local de Impuestos de Cali.

SEGUNDO: CONFÍRMASE dicho numeral Primero en cuanto anuló las Resoluciones 312-000005 del 19 de marzo de 2005 y 311-000005 del 15 de junio de 2005 expedidas por la misma administración de impuestos.

TERCERO: REVÓCANSE los numerales Segundo y Tercero de la mencionada providencia. En su lugar:

CUARTO: DECLÁRANSE NO PROBADAS las excepciones propuestas contra el Mandamiento de Pago 317-003 del 11 de junio de 2003 de la División de Cobranzas de la Administración de Impuestos Nacionales de Cali, presentadas en escrito radicado el 22 de marzo de 2005 por la sociedad J. INVERSIONES S.A. (antes J. Echeverry & Cía. Ltda.).

QUINTO: Reconócese personería al doctor Jorge Alberto Buitrago Bastidas como apoderado de la DIAN en los términos y para los efectos del poder otorgad.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal  de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ

Presidente

HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA