IVA IMPLICITO EN IMPORTACIONES - La norma aplicable es la que se encontraba vigente ocurrieron los hechos / NORMA SUSTANCIAL APLICABLE - Lo es la que se encontraba vigente cuando ocurrieron los hechos controvertidos / IVA IMPLICITO EN IMPORTACION DE HABAS DE SOYA - El previsto en el Decreto 1344 de 1999 fue anulado por el Consejo de Estado mediante Sentencia del año 2000 / SENTENCIAS DE NULIDAD - Sus efectos son ex tunc es decir desde el momento en que se profirió el acto anulado / SITUACION NO CONSOLIDADA - Es aquella que al momento de producirse el fallo se debatía o era susceptible de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción Contenciosa Administrativa

Los hechos que dieron origen a la solicitud de devolución y a los actos administrativos que originaron su rechazo, se deben analizar con base en la norma vigente al tiempo en que ocurrieron, es decir, el artículo 1 del Decreto 1344 de 22 de junio de 1999, reglamentario del parágrafo 1 del artículo 424 del Estatuto Tributario, que estableció una tarifa de IVA promedio implícito  para la importación de habas de soya. No es aplicable el Decreto 2085 de 18 de octubre de 2000, dado que el mismo estableció en su artículo 4 que "rige a partir de su publicación y deroga el Decreto 1344 de 1999"  y la importación se efectuó el 3 de septiembre de 1999, es decir, antes de la expedición del Decreto 2085. El artículo 1 del Decreto 1344 de 22 de junio de 1999, en cuanto gravó con IVA implícito las importaciones de habas de soya, fue declarado nulo el 7 de diciembre de 2000 por la Sección Cuarta de esta Corporación (exp. 9702). En reiterada jurisprudencia, esta Sección ha precisado que los fallos de nulidad producen efectos "ex tunc", es decir, desde el momento en que se profirió el acto anulado, esto es, que por tener efectos retroactivos las cosas deben retrotraerse al estado en que se encontraban, antes de la expedición del acto anulado. De igual manera, se ha señalado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

NOTA DE RELATORIA. En similar sentido pueden consultarse las sentencias del 27 de octubre de 2005 Expedientes 14979 y 15340 del 27 de octubre de 2005. M.P. Dr. Héctor Romero Díaz. Actores: Harinera Indupan S.A. e Industria Molinera de Caldas S.A.

DECLARACION DE IMPORTACION - Adquiere firmeza cuando han transcurrido 3 años desde su presentación y aceptación sin que se haya notificado requerimiento especial / LEVANTE DE MERCANCIAS - Su firmeza está condicionada al cumplimiento del plazo de los 3 años / SITUACION CONSOLIDADA - No se presenta por la simple autorización de levante sino cuando adquieren firmeza la declaración y el levante / SOLICITUD DE DEVOLUCION DE IVA IMPLICITO - Al presentarse cuando la declaración de importación no está en firme no se presenta una situación consolidada

De acuerdo con el artículo 131 del Estatuto Aduanero, la declaración de importación adquiere firmeza cuando han transcurrido tres años, contados desde su  presentación y aceptación, sin que se haya notificado requerimiento especial aduanero, lo que implica, a su vez, que la firmeza del acto del levante está condicionada al cumplimiento de dicho plazo, pues "…el levante es una autorización administrativa que se surte tanto en el trámite de la importación ordinaria, con el fin de retirar la mercancía del depósito de almacenamiento o de la aduana, como en el trámite de las distintas modalidades de importación". De acuerdo con lo anterior, en relación con la importación de mercancías, la situación jurídica no se consolida por la obtención de la simple autorización de levante, como lo afirmó la entidad demandada, sino cuando adquiere firmeza la declaración de importación y el levante respectivo, por ser este accesorio a ella. En el caso sub exámine, la declaración de importación se presentó el 3 de septiembre de 1999; el término de firmeza se cumplió el 3 de septiembre de 2002 y la solicitud de devolución se presentó el 15 de marzo de 2001, es decir, dentro del plazo fijado por la norma citada. Luego, la situación no quedó consolidada, pues la declaración de importación y el levante no habían adquirido firmeza al momento de la solicitud de devolución.

NOTA DE RELATORIA. En similar sentido pueden consultarse las sentencias del 27 de octubre de 2005 Expedientes 14979 y 15340 del 27 de octubre de 2005. M.P. Dr. Héctor Romero Díaz. Actores: Harinera Indupan S.A. e Industria Molinera de Caldas S.A.

DEVOLUCION POR PAGO DE LO NO DEBIDO - Al no encontrarse regulada de forma expresa para efectos aduaneros se aplica el Decreto 1000 de 1997 / TERMINO PARA SOLICITAR DEVOLUCION DEL PAGO DE LO NO DEBIDO - Es de 10 años conforme a la Ley 791 de 2002 / TERMINO PARA SOLICITAR DEVOLUCION DE IVA IMPLICITO - Mientras no esté vencido no existe situación jurídica consolidada /  IVA IMPLICITO PAGADO EN FORMA INDEBIDA - Procede su devolución al no encontrarse consolidada la situación jurídica / PAGO DE LO NO DEBIDO - Se puede presentar al desaparecer la causa legal por los efectos ex tunc de una situación de nulidad

La devolución del pago de lo no debido no se encuentra regulada de manera especial por la norma aduanera, por lo que se rige por los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997. Así las cosas, el demandante contaba con diez (10) años para solicitar la devolución del pago de lo no debido, que era el término vigente al tiempo de la solicitud de devolución, para la prescripción de la acción ejecutiva que establecía el artículo 2536 del Código Civil. Lo anterior, teniendo en cuenta que, como lo ha dicho la Corporación, mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido, no existe situación jurídica consolidada y procede la Solicitud de reintegr. En el caso examinado, el plazo para presentar la solicitud de lo pagado indebidamente vence el 3 de septiembre de 2009. Como, según se precisó, en el caso examinado no existió situación jurídica consolidada, el actor tiene derecho a la devolución de IVA implícito cancelado, pues constituye un pago de lo no debido al haber desaparecido la causa legal de mismo en virtud de los efectos  ex tunc  del fallo de nulidad. Por otra parte, no prospera la inconformidad relacionada con la violación del principio de irretroactividad de las normas tributarias, consagrado en el artículo 363 de la Carta Política, porque el problema jurídico planteado en este caso es la aplicación de los efectos ex tunc de un fallo de nulidad, no de la ley tributaria.

NOTA DE RELATORIA. En similar sentido pueden consultarse las sentencias del 27 de octubre de 2005 Expedientes 14979 y 15340 del 27 de octubre de 2005. M.P. Dr. Héctor Romero Díaz. Actores: Harinera Indupan S.A. e Industria Molinera de Caldas S.A.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D.C., veintisiete (27) de octubre de dos mil cinco (2005)

Radicación número: 76001-23-31-000-2001-04379-01(15270)

Actor: SOLLA S.A.

Demandada: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

ASUNTO: IMPUESTO - VENTAS / DEVOLUCIÓN IVA IMPLICITO.

  

FALLO

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de 1 de octubre de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento instaurada contra los actos administrativos con los que la DIAN rechazó la solicitud de devolución de IVA implícito.

ANTECEDENTES

SOLLA S.A. importó habas de soya con declaración 0784202010047-6 de 3 de septiembre de 1999, en la que liquidó y pagó IVA implícito, según lo dispuesto por el artículo 1 del  Decreto 1344 de 1999.

Con base en la sentencia de nulidad de la norma citada, el 15 de marzo de 2001, el importador pidió la devolución del impuesto pagado. La DIAN, Administración Especial de Aduanas de Buenaventura, rechazó la solicitud mediante Resolución 354 de 2 de mayo de 2001, porque consideró que el pago del IVA implícito y la autorización de levante de las mercancías importadas, constituyeron una situación jurídica consolidada a la que no se aplican los efectos ex tunc de los fallos de nulidad. Dicho acto administrativo fue confirmado en reconsideración, mediante Resolución 634 de 27 de junio de 2001.

LA DEMANDA

SOLLA S.A., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad de los actos administrativos por los cuales la DIAN rechazó en forma definitiva la solicitud de devolución y pidió, a título de restablecimiento del derecho, la devolución del IVA implícito pagado, en cuantía de $22.649.051 con los intereses correspondientes.

La actora invocó como normas violadas los artículos 363 de la Constitución Política; 175 del Código Contencioso Administrativo, 131 y 234 del Decreto 2685 de 1999.  

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

La DIAN, en aplicación del Concepto 012386 de 20 de febrero de 2001 rechazó la solicitud de devolución porque consideró que el levante de las mercancías es una situación jurídica consolidada que no se afecta por la declaratoria de nulidad de las normas que ordenaron el pago del IVA implícito.

Se violaron los principios de equidad y justicia que rigen el sistema tributario, establecidos en el artículo 363 de la Carta Política, porque a los importadores que solicitaron la devolución con posterioridad al mencionado concepto se les negó la solicitud, lo que los coloca en posición de desigualdad frente a quienes la solicitaron antes y obtuvieron la devolución de lo pagado.

En los actos demandados se vulneró el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo,  porque la Administración, en el Concepto 012386 de 20 de febrero de 2001 interpretó de manera equivocada el efecto erga omnes del fallo de nulidad y con base en él, rechazó la solicitud de devolución.

Se violaron los artículos 131 y 234 del Decreto 2685 de 1999, porque la DIAN interpretó en su favor los términos para firmeza de la declaración y para formular requerimiento especial, sin tener en cuenta que ellos constituyen una oportunidad para que el particular consolide de manera definitiva su situación frente a la importación (folio 50, c.2).

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA  

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, luego de hacer una reseña de las normas que reglamentaron el cobro del IVA implícito, se opuso a las pretensiones de la demanda con base en las razones que se resumen así:

No procede la devolución del IVA implícito pagado por la importación realizada por la actora, porque en aplicación del Concepto de la DIAN 012386 de 20 de febrero de 2001, el pago de los tributos aduaneros junto con la autorización de levante de las mercancías, cuando constan en la declaración de importación, constituyen una situación jurídica consolidada.

La devolución solicitada por el actor se refiere al impuesto pagado en una declaración de importación que obtuvo la respectiva autorización de levante y permitió el ingreso al territorio nacional de unos bienes, cuya producción nacional era insuficiente para atender la demanda interna.

De acuerdo con los artículos 14 y 24 del Código Civil, el Decreto 2085 de 18 de octubre de 2000 es una norma interpretativa que fija los efectos del artículo 424 del Estatuto Tributario, por lo que su aplicación no está condicionada al principio de irretroactividad de la ley tributaria previsto en el inciso tercero del artículo 338 de la Constitución Nacional.

Para tener derecho a la exención del IVA, el importador debió aportar la certificación sobre oferta insuficiente del producto expedida por la Dirección General de Comercio Exterior del Ministerio de Comercio, (hoy, Ministerio de Comercio Industria y Turismo) tal como lo exigía el Decreto 2085 de 18 de octubre de 2000, que derogó expresamente el Decreto 1344 de 1999 y precisó los alcances del artículo 424 del Estatuto Tributario, al condicionar la causación del IVA implícito a la expedición de dicha certificación.

Los valores pagados no se encontraban en discusión en vía gubernativa o jurisdiccional antes de la declaratoria de nulidad parcial del artículo 1 del Decreto 1344 de 1999, entonces, constituyen una situación jurídica consolidada y no son objeto de devolución.

La actuación de la Administración se ajustó a los principios de equidad, justicia y debido proceso pues, los actos demandados se basan en el concepto citado y el artículo 420 del Estatuto Tributario que señala a la importación de bienes, que no se encuentren excluidos expresamente, como hecho generador del impuesto a las ventas.

 Por otra parte, el artículo 89 del Decreto 2685 de 1999 señala que los tributos aduaneros serán los vigentes al momento de la presentación y aceptación de la declaración de importación. Al rechazar la devolución solicitada, la DIAN actuó en estricto cumplimiento de la Ley Tributaria y la doctrina oficial  de la entidad.  (folios 73 a 79,  c.2).

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca anuló los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho ordenó a la Administración devolver el valor del IVA implícito pagado más los intereses legales, liquidados desde la fecha en que se realizó el pago hasta la fecha en que se realice su devolución.   

Las razones que motivaron la decisión se compendian de la siguiente manera:

La actora realizó importaciones de habas de soya, durante la vigencia del Decreto 1344 de 22 de julio de 1999, derogado por el 2085 de 18 de octubre de 2000.  Ambos Decretos fueron declarados nulos por el Consejo de Estado en sentencias de 7 de diciembre de 2000 (exp. 9896) C. P. Germán Ayala Mantilla y 5 de febrero de 2004 (exp. 1300), C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

El fallo de nulidad de la norma que fijó la tarifa de IVA implícito por la importación del producto mencionado, produce efectos "ex tunc" que cobijan situaciones jurídicas que no se encuentren consolidadas.

La declaración de importación no se encontraba en firme, porque no había transcurrido el término de tres años, establecido en el artículo 131 del Decreto 2685 de 1999, en consecuencia, no hizo tránsito a situación jurídica consolidada y se encuentra cobijada por los efectos de la nulidad.

Los actos administrativos que rechazaron la solicitud de devolución se fundamentan en la aplicación del Concepto 012386 de 20 de febrero de 2001 de la DIAN, en el que esa entidad se pronunció sobre los efectos retroactivos del fallo de nulidad del Decreto 1344 de 1999 y las situaciones jurídicas consolidadas. El mencionado concepto fue declarado nulo por el Consejo de Estado en Sentencia de 5 de mayo de 2003 (folios 102 a 111).

EL RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandada solicitó revocar el fallo de primera instancia por los siguientes motivos:

Las leyes tributarias no se aplican con retroactividad, según lo estipula el artículo 363 de la Constitución Política.

Los Magistrados del Tribunal dieron al problema jurídico un tratamiento exclusivamente aduanero y desconocieron su aspecto tributario, en lo referente a la causación y a la base gravable del impuesto a las ventas, elementos que apreció la Administración para rechazar la solicitud de devolución (folios 121 a 123).

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada solicitó revocar el fallo de primera instancia y expuso, en síntesis, lo siguiente:

La mercancía importada obtuvo autorización de levante, el importador ejerció la libre disposición sobre ella, comercializándola o transformándola, por lo que a la fecha en que fue declarado nulo el Decreto 1344 de 1999, el demandante ya había recuperado la inversión realizada para la importación de las habas de soya, incluido el valor de los tributos cancelados.

El término de firmeza de la declaración y la naturaleza jurídica del levante no son los temas relevantes este caso, porque lo que se discute son los efectos de la declaratoria de nulidad de las normas en que se fundan los actos administrativos demandados.

La interpretación del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, hecha por el demandante acerca de la acción de nulidad, es injusta y carece de sustento jurídico y procesal porque el Estado es sujeto de obligaciones, pero también tiene derechos económicos que se hacen efectivos a través de los tributos que recauda al amparo de las leyes vigentes.

No tiene sentido que con base en la acción de nulidad, carente de términos en el tiempo para interponerla, se ordene a la Administración devolver tributos que no fueron discutidos en su oportunidad y que tampoco se encontraban impugnados en vía gubernativa ni en la época  en que fue declarada nula la norma en que se fundamentaban.

El tema de la naturaleza jurídica del levante no es un argumento procedente para que se modifique la declaración de importación, porque el levante está sujeto a una condición que limita su carácter definitivo, esto es, la función fiscalizadora de la DIAN mediante la cual se pueden imponer sanciones sin que sea necesario el consentimiento del importador.

El demandante busca la disminución de los tributos aduaneros, lo que pudo hacer en vía gubernativa, durante el tiempo de vigencia del Decreto 1344 de 1999 y no después de que fuera declarado nulo (folios 133 a 136 c.2).

El Ministerio público y la parte demandante no se manifestaron.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, la Sección debe decidir si se ajustan o no a derecho los actos mediante los cuales la DIAN rechazó la solicitud de devolución del IVA implícito pagado por SOLLA S.A., por la importación de habas de soya realizada 3 de septiembre de 1999.

Los hechos que dieron origen a la solicitud de devolución y a los actos administrativos que originaron su rechazo, se deben analizar con base en la norma vigente al tiempo en que ocurrieron, es decir, el artículo 1 del Decreto 1344 de 22 de junio de 1999, reglamentario del parágrafo 1 del artículo 424 del Estatuto Tributario, que estableció una tarifa de IVA promedio implícito  para la importación de habas de soya. No es aplicable el Decreto 2085 de 18 de octubre de 2000, dado que el mismo estableció en su artículo 4 que "rige a partir de su publicación y deroga el Decreto 1344 de 1999"  y la importación se efectuó el 3 de septiembre de 1999, es decir, antes de la expedición del Decreto 2085.

El artículo 1 del Decreto 1344 de 22 de junio de 1999, en cuanto gravó con IVA implícito las importaciones de habas de soya, fue declarado nulo el 7 de diciembre de 2000 por la Sección Cuarta de esta Corporación (exp. 9702).

En reiterada jurisprudencia, esta Sección ha precisado que los fallos de nulidad producen efectos "ex tunc", es decir, desde el momento en que se profirió el acto anulado, esto es, que por tener efectos retroactivos las cosas deben retrotraerse al estado en que se encontraban, antes de la expedición del acto anulado. De igual manera, se ha señalado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas, esto es, que al momento de producirse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción Contencioso Administrativ.

En el caso bajo examen, con base en la sentencia de nulidad del artículo 1 del Decreto 1344 de 1999, la actora solicitó ante la DIAN,  el 15 de marzo de 2001, la devolución de $22.649.051, que canceló por concepto de IVA implícito, según la declaración de importación de 3 septiembre de 1999, porque consideró que era un pago de lo no debido.

La DIAN rechazó la solicitud de devolución porque estimó que existía una situación jurídica que se consolidó con el pago de los tributos aduaneros y la obtención del levante de las mercancías, en consecuencia, que no le eran aplicables los efectos del fallo de nulidad.

La Sala precisa que en el asunto bajo examen no existió situación jurídica consolidada, por las siguientes razones:

De acuerdo con el artículo 131 del Estatuto Aduanero, la declaración de importación adquiere firmeza cuando han transcurrido tres años, contados desde su  presentación y aceptación, sin que se haya notificado requerimiento especial aduanero, lo que implica, a su vez, que la firmeza del acto del levante está condicionada al cumplimiento de dicho plazo, pues "…el levante es una autorización administrativa que se surte tanto en el trámite de la importación ordinaria, con el fin de retirar la mercancía del depósito de almacenamiento o de la aduana, como en el trámite de las distintas modalidades de importación.

  De acuerdo con lo anterior, en relación con la importación de mercancías, la situación jurídica no se consolida por la obtención de la simple autorización de levante, como lo afirmó la entidad demandada, sino cuando adquiere firmeza la declaración de importación y el levante respectivo, por ser este accesorio a ella.

.

 En el caso sub exámine, la declaración de importación se presentó el 3 de septiembre de 1999; el término de firmeza se cumplió el 3 de septiembre de 2002 y la solicitud de devolución se presentó el 15 de marzo de 2001, es decir, dentro del plazo fijado por la norma citada. Luego, la situación no quedó consolidada, pues la declaración de importación y el levante no habían adquirido firmeza al momento de la solicitud de devolución.

De otra parte, observa la Sala que el artículo 561 del Decreto 2685 de1999 remite a las normas del Estatuto Tributario para efectos de la devolución o compensación de obligaciones aduaneras tributos aduaneros, en los aspectos no regulados especialmente.

La devolución del pago de lo no debido no se encuentra regulada de manera especial por la norma aduanera, por lo que se rige por los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997. Así las cosas, el demandante contaba con diez (10) años para solicitar la devolución del pago de lo no debido, que era el término vigente al tiempo de la solicitud de devolución, para la prescripción de la acción ejecutiva que establecía el artículo 2536 del Código Civi

.

Lo anterior, teniendo en cuenta que, como lo ha dicho la Corporación, mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido, no existe situación jurídica consolidada y procede la Solicitud de reintegr. En el caso examinado, el plazo para presentar la solicitud de lo pagado indebidamente vence el 3 de septiembre de 2009.

Además, es necesario recalcar que los actos demandados se fundamentan  en la aplicación del Concepto 012386 de 20 de febrero de 2001, emitido por el Delegado de la División Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN, también declarado nulo por esta Corporación en sentencia de 5 de mayo de 2003, Consejera Ponente, doctora María Inés Ortiz Barbosa,  expediente 12248.

Como, según se precisó, en el caso examinado no existió situación jurídica consolidada, el actor tiene derecho a la devolución de IVA implícito cancelado, pues constituye un pago de lo no debido al haber desaparecido la causa legal de mismo en virtud de los efectos  ex tunc  del fallo de nulidad.

Por otra parte, no prospera la inconformidad relacionada con la violación del principio de irretroactividad de las normas tributarias, consagrado en el artículo 363 de la Carta Política, porque el problema jurídico planteado en este caso es la aplicación de los efectos ex tunc de un fallo de nulidad, no de la ley tributaria.

Sobre el tratamiento "exclusivamente aduanero" con que, según el recurrente, el a quo analizó el caso planteado, considera la Sala que no le asiste razón al apelante, porque si bien es cierto que la entidad demandada aplicó la ley tributaria vigente al momento la realización del hecho generador del IVA implícito cancelado, también lo es que la norma desapareció del ordenamiento jurídico por los efectos del fallo de nulidad, sin que existiera situación jurídica consolidada respecto del acto.

Las razones anteriores son suficientes para confirmar el fallo apelado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y  por autoridad de la ley.

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Reconócese personería al abogado Antonio Granados Cardona, como apoderado de la DIAN.

Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ                           LIGIA LÓPEZ DÍAZ

       PRESIDENTE DE LA SECCIÓN

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA                             HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO