CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN  CUARTA

RADICACIÓN NÚMERO : 76001-23-25-000-2000-0594-01(13185)

FECHA : Bogotá  D.C., Seis (6) de marzo de dos

mil tres (2003)

CONSEJERA PONENTE : JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

ACTOR : DISTRIBUIDORA COLOMBIANA  LTDA.

DEMANDADO : LA NACIÓN – DIAN

REFERENCIA : IMPUESTO –RENTA- 1995

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES contra la sentencia de agosto 10 de 2001 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto de renta a cargo de la actora por la vigencia fiscal de 1995.

ANTECEDENTES

El 12 de abril de 1996 la sociedad DISTRIBUIDORA COLOMBIANA LTDA. presentó declaración de impuesto de renta correspondiente al año gravable 1995, liquidando un saldo a favor de $1.035.944.000. (fl.7 c.p.)

El 29 de mayo de 1996 formuló ante  la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cali, solicitud de devolución del citado saldo a favor, la cual fue resuelta con la Resolución 680 de  junio 12 del mismo año, ordenando devolver la suma solicitada.

El 16 de mayo de 1997 la administración notificó el auto de inspección tributaria y contable.

Con base en los resultados consignados en el acta de inspección contable, la entidad fiscal expidió el requerimiento especial 0032-48 notificado por correo el agosto 28 de 1998, a la carrera 1ª  No. 24-56 Piso 3 de Cali,  mediante el cual propuso modificar la liquidación privada, formulando las siguientes glosas:

Rechazo de pagos laborales en la suma de $78.610.147, sobre la cual consideró existía la obligación legal de efectuar aportes parafiscales, independiente del hecho de haberse pactado que no constituía salario;

Rechazo de intereses moratorios pagados a proveedores en cuantía de  $101.868.000,  por no tener relación de causalidad con la producción de la renta;

Reclasificación como costo de ventas de la suma de  $121.885.529 que corresponde a  fletes y transporte de productos y servicios de vigilancia, por considerar que no es un gasto por servicios, sino que forma parte de los inventarios;

Rechazo de deducciones en cuantía de $154.735.000 registrados como auxilio de transporte, por no haberse demostrado su realización mediante soportes externos;

Sanción por inexactitud determinada en la suma de $266.777.000.

El 30 de septiembre de 1998 la administración, invocando para el efecto el artículo 866 del Estatuto Tributario, corrige la dirección indicada en el requerimiento especial y  lo notifica nuevamente a la carrera 1ª  No. 25-56 Piso 5 –Cali . (fl.174 c.a.)

El 22 de diciembre de 1998 la sociedad da respuesta al requerimiento especial. (fl. 916 c.a.)

El 8 de abril de 1999 la administración notifica  la liquidación de revisión 900043, en la cual acepta  que no es viable la reclasificación de los gastos declarados por concepto de fletes, transportes y vigilancia, así como la procedencia de las deducciones solicitadas por concepto de auxilio de transporte, confirmando el rechazo de lo pagos laborales,  los intereses de mora pagados a los proveedores, y la sanción por inexactitud.

El recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial fue resuelto mediante la Resolución 900016 de septiembre 27 de 1999, modificando el acto recurrido, como resultado de haberse aceptado la deducción por concepto de intereses en la suma de $191.868.000, liquidando en esta oportunidad la sanción por inexactitud en la suma de $40.821.000.

LA  DEMANDA

Ante el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca solicitó la actora por conducto de apoderado, la nulidad de los actos de determinación oficial del impuesto y a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de su liquidación privada.

Los cargos de la demanda se resumen así:

1. Deducibilidad de los pagos laborales.

Con fundamento en lo dispuesto en el artículo 127 del Código de Trabajo, subrogado por el artículo 14 de la Ley 50 de 1990, la sociedad canceló a sus trabajadores la suma de $78.610.142,  que corresponde al pago de  bonificaciones y prima quinquenal, conceptos respecto de los cuales  se pactó que no constituirían salario, razón por la cual no hacen parte de la base para el cálculo de los aportes parafiscales. Para el efecto deben tenerse en cuenta los respectivos contratos de trabajo y el certificado del Revisor Fiscal de la sociedad.

Debe darse aplicación al artículo 17 de la Ley 344 de 1996, según el cual "se entiende que los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario...no hacen parte de la base para liquidar los aportes", por tratarse de una norma interpretativa, sobre la cual no es válido argumentar el principio de irretroactividad de la ley, tal como lo hizo la administración  al confirmar el rechazo de los pagos laborales solicitados como deducción.

2. Improcedencia de la sanción por inexactitud.

Conforme el artículo 647 del Estatuto Tributario, no es procedente la sanción impuesta, toda vez que los hechos y cifras declarados son completos y verdaderos, tal como se deduce de lo consignado en la acta de inspección tributaria y contable, y lo prueba el Certificado del Revisor Fiscal.

De otra parte, es evidente la diferencia de criterios respecto de los pagos laborales no constitutivos de salarios en el año gravable 1995, que hasta el propio legislador haciendo uso de su facultad interpretativa, debió expedir la Ley 344 de 1996 para definir las diferencias de criterio en la interpretación de las normas atinentes a las bases sobre las que deben calcularse los aportes parafiscales.

3. Nulidad por falta de competencia, expedición irregular y extemporaneidad en la notificación del requerimiento especial.

La sociedad presentó solicitud de devolución del saldo a favor del año gravable 1995, el 29 de mayo de 1996 y el término de revisión de suspendió por tres meses a raíz del auto de inspección tributaria notificado el 16 de mayo de 1996. Es decir que el término de dos años, incluida la suspensión, para notificar el requerimiento especial venció el 29 de agosto de 1998.

El requerimiento especial fue notificado por correo el 30 de septiembre de 1998, con un anexo denominado "continuación del requerimiento  especial 0032-48 de fecha 28 de agosto de 1998", en el cual dice que de conformidad con el artículo 866 del Estatuto Tributario, se corrige la dirección,  la cual quedara así: carrera 1ª  No. 24-56 Piso 5°, Cali.

La jurisprudencia se ha pronunciado sobre los efectos de corregir las notificaciones enviadas a la dirección errada conforme el artículo 567 del Estatuto Tributario, en el sentido, que dicha corrección será procedente y válida en la medida que se efectué dentro del plazo legal que tiene la administración para revisar las declaraciones privadas, cuando se hace de oficio y no a petición del contribuyente.

La contribuyente no solicitó se corrigiera la indebida notificación del requerimiento especial, fue la administración que inicialmente lo notificó a dirección errada y al percibir su error lo  corrigió de oficio enviándolo a la dirección correcta, solo que ya estaba por fuera del término legal para hacerlo, resultando extemporánea su notificación.  Lo  anterior configura nulidad que incide y se proyecta respecto de la validez de la liquidación oficial de revisión y de su acto confirmatorio.

Al encontrarse vencido el término dentro del cual debían proferirse legalmente los actos de liquidación del impuesto, tanto el requerimiento especial como la liquidación de revisión y la resolución que decidió el recurso de reconsideración fueron proferidos sin competencia para ello, configurándose las causales de nulidad previstas en los numerales 1° y 2° del artículo  730 del Estatuto Tributario.

Adicionalmente se configuran las causales de nulidad por expedición irregular y falsa motivación de la liquidación de revisión,  en cuanto aplica una norma no pertinente al caso, como es el artículo 568 ib., y resulta violado de paso el artículo 29 de la Constitución Política sobre el debido proceso.

Se violan igualmente los artículos 83, 84 y 228 de la Constitución Política al estar demostrado que la sociedad actuó con buena fe que no ha sido desvirtuada, y exigir la administración requisitos adicionales,  interpretando erradamente las normas pertinentes.

OPOSICIÓN

Transcurrido el término de fijación en lista, la entidad demandada no contestó la demanda.

LA  SENTENCIA  APELADA

El Tribunal de instancia mediante la sentencia apelada declaró la nulidad de los actos demandados y la firmeza de la declaración privada.

La anterior decisión tuvo como fundamento el haber dado prosperidad al cargo que alude a la notificación extemporánea del requerimiento especial, con base en  las siguientes consideraciones:

Previa referencia  a los aspectos básicos del requerimiento especial, y la normatividad aplicable, artículos 567, 705,706 y 714 del Estatuto Tributario  precisó el a quo:

El término para notificar el requerimiento especial es de dos años contados a partir de la fecha de la presentación de la solicitud de devolución (29 de mayo de 1996).  Es decir,  que la administración tenía hasta el 29 de mayo de 1998 para notificar el requerimiento. Al haberse decretado inspección tributaria el 16 de mayo de 1997, el término se suspendió por tres meses, luego el término para notificar el requerimiento  vencía el 29 de agosto de 1998.

Obran copias de los sobres donde se envió la notificación del requerimiento especial, en donde efectivamente se erró en la dirección de la actora, pues la suministrada en su declaración de renta por el año gravable de 1995 (Cra. 1ª  No. 24-56 Piso 5 Cali) no fue a donde se le envió la notificación, sino a la Carrera 1ª  No. 25-56 Piso 3 Cali). Para confirmar lo anterior basta confrontar la dirección suministrada en la declaración de renta con la dirección a la cual se le envió la notificación del requerimiento.

El 30 de septiembre de 1998 se corrigió la dirección a fin de enviar la notificación del requerimiento especial al lugar correcto, es decir que se hizo por fuera del término de los dos años contados a partir de la fecha en que se solicitó la devolución del saldo a favor.

LA  APELACIÓN

La apoderada de la Nación manifiesta su inconformidad con la sentencia de primera instancia en cuanto  considera extemporánea la notificación del requerimiento especial.  Advierte que mediante sentencia de septiembre 5 de 1997 el Consejo de Estado, retomando la abundante jurisprudencia sobre la expresión "en cualquier tiempo" del artículo 567 del Estatuto Tributario, se pronunció al respecto, sentencia de la cual transcribe los apartes pertinentes.

Señala que en el caso concreto el requerimiento especial se notificó el 28 de agosto de 1999, es decir un día antes del término previsto, que era el 29 de agosto del mismo año, ya que la intención del legislador fue permitir una notificación donde ambas partes tuvieran la misma oportunidad.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandada insiste en que el requerimiento especial fue notificado oportunamente, ya que si bien en cierto la administración corrigió la dirección el 30 de septiembre de 1998, esta corrección no invalidaba la notificación  efectuada el 28 de agosto anterior,  conforme el artículo 567 del Estatuto Tributario, según el cual las actuaciones enviadas a dirección errada se pueden corregir en cualquier tiempo enviándolas a la dirección correcta, siempre y cuando la misma se haya proferido dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la respectiva declaración o de la solicitud de devolución, según el caso.   Cita al respecto lo expuesto en sentencia de febrero 3 de 1994 Exp. 5108.

La parte actora no registró actuación en esta oportunidad procesal.

MINISTERIO PÚBLICO

Conceptúa a favor de la confirmación de la sentencia apelada, y al efecto expone:

Si bien el artículo 567 del Estatuto Tributario establece que cuando los actos de la administración se hubieren enviado a una dirección distinta de la informada por el contribuyente, habrá lugar a corregir el error "en cualquier tiempo", esta expresión no tiene el alcance de modificar lo dispuesto en el artículo 705 del mismo Estatuto,  que establece en dos años el término dentro del cual se deberá notificar el requerimiento especial, el cual favorece al contribuyente cuando la administración no ha notificado el requerimiento especial oportunamente.

CONSIDERACIONES  DE  LA  SECCIÓN

De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto, corresponde decidir en la instancia acerca de la legalidad de los actos administrativos en virtud de los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cali liquidó oficialmente el impuesto de renta a cargo de la sociedad Distribuidora Colombiana Ltda., por la vigencia fiscal de 1995.

Atendiendo a las razones que llevaron al Tribunal de instancia a declarar la nulidad de los actos acusados y los motivos de inconformidad planteados por la recurrente, debe establecerse en primer término si fue o no oportuna la notificación del requerimiento especial,  efectuada inicialmente a dirección errada y corregida posteriormente por la administración, enviándola a la dirección correcta.  

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 705 del Estatuto Tributario, "Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva." Término que se suspenderá "Cuando se practique expedición tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete", según el artículo 706 del mismo Estatuto.

Consta en el proceso que la sociedad actora presentó el 29 de mayo de 1996 solicitud de devolución del saldo a favor determinado en su declaración de renta correspondiente al año gravable 1995,  y que el 16 de mayo de 1997, la administración notificó el auto de inspección tributaria y contable.

De acuerdo con lo anterior, y dando aplicación a las precitadas disposiciones, la administración podía notificar válidamente el requerimiento especial hasta  el 29 de agosto de 1998, pues los dos años establecidos para el efecto vencían inicialmente el 29 de mayo de 1998, y con la suspensión de tres meses por efectos  de la notificación del auto de inspección tributaria, éste se prolongó hasta el 29 de agosto del  mismo año.

El requerimiento especial  032-48 fue notificado el 28 de agosto de 1998, a la carrera 1ª  No. 24-56 Piso 3 de la ciudad de Cali, dirección que no correspondía a la informada en la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1995.

La administración advirtió el error anotado, y como consecuencia de ello, invocando al efecto el artículo 866 del Estatuto Tributario, tal como consta en el oficio que obra a folio 714 del cuaderno de antecedentes, corrigió la dirección indicada en el requerimiento especial y procedió nuevamente a su notificación, el 30 de septiembre de 1998.

En primer término debe advertirse que la disposición contenida en el artículo 866, no está prevista para corregir las notificaciones de los actos enviados a dirección errada,  sino para "corregir en cualquier tiempo, de oficio o a petición de parte, los errores aritméticos o de transcripción cometidos en las providencias, liquidaciones oficiales y  demás actos administrativos, mientras no se haya ejercido la acción contencioso-administrativa."

De otra parte, y no obstante el error en que incurre la administración al invocar la norma en que respalda  su actuación, debe entenderse que la norma aplicable, es el artículo 567 ib., y no el artículo 568 ib, puesto que la situación fáctica que se presenta  en el caso bajo  examen, es la prevista en la primera disposición, esto es haberse notificado a dirección errada el requerimiento especial y corregida dicha actuación por parte de la administración, enviándola a la dirección correcta.

En efecto, tratándose de la corrección de las actuaciones enviadas a dirección errada, dispone el artículo 567, que el error podrá corregirse en cualquier tiempo, enviándola a la dirección correcta,  "En este último caso, los términos legales solo comenzaran a correr a partir de la notificación hecha en debida forma."

Por el contrario, tratándose de notificaciones devueltas por correo, cualquiera sea la causa de la devolución, dispone el artículo 568 que tales actuaciones, serán notificadas mediante aviso en un período de amplia circulación nacional y que: "la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde la publicación del aviso".

Como se observa,  son distintos los supuestos y  efectos previstos en la ley  para la corrección de las actuaciones enviadas a dirección errada, y aquellas que son devueltas por el correo.  En el primer caso, se parte del hecho de haberse notificado el acto a una dirección errada, por lo que la notificación se entiende surtida solo en la fecha en que aquel es notificado a la dirección correcta.  Así que los términos legales tanto para la administración como para el contribuyente solo atienden a la notificación hecha en debida forma.

En el segundo caso, se parte de un supuesto distinto, esto es que el acto  fue notificado a la dirección correcta, pero devuelto por el correo, puesto que se distingue la razón de la devolución.   En este evento la notificación se entiende surtida en la fecha de publicación del acto, pero para efectos de los términos con que cuenta  la administración para proferirlo,  se tiene como válida la notificación inicialmente efectuada por correo, y para el contribuyente la que corresponde a la publicación del acto en un periódico de amplia circulación nacional.

Tratándose del evento previsto en el artículo  567,  ha sido insistente la Sala en precisar que la posibilidad que tiene la administración  para corregir "en cualquier tiempo" las notificaciones efectuadas a dirección errada, no implica que pueda extenderse el término previsto en la ley para la firmeza de la declaración privada. Así que la actuación en virtud de la cual se corrige el error debe hacerse dentro del término legal otorgado a la administración para modificar la liquidación privada,  pues de no hacerlo así, no solo se estarían modificando los términos legales, sino que equivaldría a aceptar como válida la notificación efectuada a dirección errada, cuando en realidad ésta solo produce efectos jurídicos cuando se realiza en debida forma, entre ellos impedir que la liquidación privada adquiera firmeza.(1)

El criterio expuesto, que reitera la Sala en esta oportunidad, permite concluir en la ilegalidad de los actos demandados, al estar demostrado que a la fecha en que la administración corrigió la dirección indicada en el requerimiento especial,  y lo notificó a la dirección correcta,  esto es el 30 de septiembre de 1998, la liquidación privada se encontraba en firme, por haber transcurrido los dos (2) años previstos en el artículo 714, sin que se hubiera notificado requerimiento especial, configurándose así la causal de nulidad prevista en los numerales  2 y 3 del artículo 730 del Estatuto Tributario, tal como se concluyó por parte del a quo.

Ahora bien, no resulta pertinente al caso lo expuesto en la sentencia  de septiembre 5 de 1997, que cita la recurrente para sustentar la legalidad de los actos acusados, puesto que  la situación fáctica que allí se presenta tiene relación con la posibilidad que tiene el contribuyente de solicitar  ante la administración se corrija el error en la dirección a la cual le fue notificada la liquidación de revisión, y se le restituyan los términos legales para interponer los recursos pertinentes, evento en el cual,  ha considerado la Sala se deben entender restituidos los términos tanto para la administración como para el contribuyente, puesto que el efecto obvio de tal restitución de términos es retrotraer la notificación correcta que se haga, al momento de la notificación incorrecta, con el  fin de garantizar el derecho de defensa del contribuyente.

Como corolario de lo expuesto, habrá de confirmarse la sentencia apelada, decisión que releva a la Sala del análisis de los demás cargos de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado,  Sala de lo Contencioso Administrativo,  Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A:

CONFIRMASE  la sentencia apelada.

Se reconoce a la doctora Flori Elena Fierro Manzano como apoderada de la Nación, en los términos del poder que obra a folio 287.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen.  Cúmplase.

Se deja constancia de que ésta providencia se estudió   y aprobó en la sesión de la fecha.

LIGIA  LÓPEZ  DÍAZ GERMAN   AYALA  MANTILLA

 Presidente de la sección

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario

NOTAS DE PIE DE PAGINA

1 Sentencias de noviembre 26 de 1999 Exp. 9681 C.P. Dr. Delio Gómez Leyva, y febrero 2 de 2002. Exp. 12177 C.P. Dra. María Inés Ortiz.