DONACIÓN – Concepto / CONTRATO DE DONACIÓN – Perfeccionamiento / DEDUCCIÓN DE LA DONACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA – Presupuestos / CAUSACIÓN DE DEDUCCIONES DEL IMPUESTO DE RENTA – Reconocimiento / DEDUCCIÓN DE LA DONACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA EN AÑO DIFERENTE AL DE SU CAUSACIÓN – Improcedencia / DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA POR CASTIGO DE CARTERA – Requisitos / DEDUCCIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA POR CASTIGO DE CARTERA – Improcedencia por falta de pruebas / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación

El concepto de donación se encuentra establecido en el artículo 1443 del Código Civil, el cual dispone lo siguiente: “La donación entre vivos es un acto por el cual una persona transfiere, gratuita e irrevocablemente, una parte de sus bienes a otra persona que la acepta.” (…) De acuerdo con la definición y a los criterios expuestos, el contrato de donación se perfecciona con el acuerdo de voluntades del donante y del donatario, pero se requiere de tradición para el traslado de dominio en la mencionada operación. (…) Según el certificado de contador público allegado por la actora, la demandante realizó entrega de partes de moto al SENA a título de donación el 27 de noviembre de 2009, pero explica que se perfeccionó el contrato en el año 2010. Esta Sala advierte, que contrario a lo certificado por el contador del SENA, el perfeccionamiento del contrato de donación operó con el acuerdo de voluntades de las partes, y la tradición se dio en el momento en que la actora puso a disposición del SENA los bienes donados, esto es, en el año 2009. En este orden de ideas, jurídicamente el contrato de donación no pudo perfeccionarse en el año 2010, por lo que no es de recibo de esta Sala que la actora alegue su perfeccionamiento en ese año para procedencia de la deducción del impuesto de renta. En cuanto a la causación de deducciones del impuesto de renta, esta Sala en sentencia de 12 de noviembre de 2015, (…) De acuerdo con el criterio expuesto, las deducciones se entienden realizadas cuando sean pagadas. Sin embargo, cuando los contribuyentes estén obligados a llevar su contabilidad por causación, las deducciones se entienden realizadas en el año o periodo en que se causen, aunque no se hayan pagado. Y se entienden causadas cuando nace la obligación de pagarlas. El artículo 48 del Decreto 2649 de 1993 respecto a la contabilidad por causación (…) dispone que contablemente los hechos económicos se deben reconocer en el periodo que se realizaron. En el presente caso, pese a que en el certificado de contador público del SENA se precisó que contablemente se registró la donación en el año 2010, su reconocimiento opera para el año 2009 debido a que fue en dicho año en el que se realizó la donación. (…) En este orden de ideas, en el certificado de contador público expedido por el SENA se precisó que los bienes donados se entregaron en 2009, por lo que es en este periodo gravable en el que se entiende su causación. En consecuencia, la Sala concluye que la deducción del impuesto de renta por $5'139.677 por donación de partes de motos al SENA, no procede para el año gravable 2010. No prospera el cargo. (…) para que proceda la deducibilidad del impuesto de renta por la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, y deudas manifiestamente perdidas o sin valor, se requiere que las deudas existan y que se relacionen con la actividad productora de renta. (…) De acuerdo con el criterio expuesto, para esta Sala no solo se requiere que se cumpla con las normas transcritas previamente, sino que también es necesario que se cumpla con los requisitos contenidos en los decretos reglamentarios, para que proceda la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro, y deudas manifiestamente perdidas o sin valor. (…) De acuerdo con las pruebas referenciadas, la Sala advierte que la actora no prueba la existencia de cartera por deudas de dudoso o difícil cobro, y deudas manifiestamente perdidas o sin valor. En este orden de ideas, no procede la deducción de castigo de cartera que realizó la actora en su declaración de renta del año 2010, toda vez que se demostró que la actora no otorga financiamiento directo a sus clientes, sino que este se realiza a través de entidades financieras. (…) De acuerdo con el criterio expuesto, si se incluyen deducciones sin ser procedentes la sanción por inexactitud debe proceder. Adicionalmente, no se considera que existe diferencia de criterios, cuando la discusión se centra en un debate probatorio. En el presente caso la sanción por inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario procede, debido a que la actora incluyo deducción por donación, por deudas de dudoso o difícil cobro, y deudas manifiestamente pérdidas o sin valor en su declaración de renta del año 2010 sin que procedieran. Además, el debate se centró en que dichas deducciones no se probaron para el periodo enunciado y su relación con la actividad productora de renta. Sin embargo, de acuerdo con los artículos 29 de la Constitución Política y   282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que el de favorabilidad debe aplicar en materia sancionatoria en temas tributarios, aun cuando la norma favorable sea posterior. En el presente caso, el artículo 648 del Estatuto Tributario, fue modificado por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, en el que se estableció que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, determinado en la liquidación oficial y el valor declarado.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 589 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTICULO 640 / LEY 1819 DE 2016 – ARTICULO 274 / LEY 1819 DE 2016 – ARTICULO 282

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación

Finalmente, en cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., siete (7) de mayo de dos mil veinte (2020)

Radicación número: 73001-23-33-000-2014-00457-01(22339)

Actor: SUPERMOTOS DEL TOLIMA S.A.S.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia del 16 de noviembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la actor.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguient:

“PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la presente demanda de Nulidad y Restablecimiento del Derecho promovida por la sociedad SUPERMOTOS DEL TOLIMA S.A.S. en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES “DIAN”, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: INHÍBIRSE para proferir una decisión de fondo en relación con el Requerimiento Especial Nº 092382013000013 del 12 de septiembre de 2013.

TERCERO: Condenar en costas a la parte accionante en los términos considerados en la parte motiva de esta decisión. […]”

ANTECEDENTES

El 8 de abril de 2011 SUPERMOTOS DEL TOLIMA S.A.S. presentó su declaración de renta del año gravable 2010, en la que determinó un saldo a favor de $17.960.00. Posteriormente, el 26 de febrero de 2013 la actora solicitó devolución de dicho saldo a favor a la Dirección de Impuestos y Adunas Nacionales – DIA.

El 12 de septiembre de 2010 la demandada expidió Requerimiento Especial 092382013000013, en el que propuso la reducción del total de deducciones por disminución de los costos operacionales de administración a $2.293.353.000, aumento del total de renta líquida gravable por incremento de la renta líquida del ejercicio de $364.763.000, aumento del total de impuesto a cargo de $120.372.000, determinó saldo a pagar por impuesto de $44.118.000, sanción por inexactitud de $99.325.000, y un saldo a pagar de $143.443.00.

Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 092412014000010 el 28 de abril de 2014 en la que confirmó las modificaciones propuesta.   

  

DEMANDA

SUPERMOTOS DEL TOLIMA S.A.S., en calidad de demandante, y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensione:

“ 1.) La nulidad de los actos administrativos proferidos por la Dirección Seccional de Impuestos de Ibagué que a continuación se describen:

a) Requerimiento Especial No. 092382013000013 del 12 de septiembre de 2012, proferido por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Ibagué, y

b) Liquidación de Revisión No. 092412014000010 del 28 de marzo de 2014, proferido por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Ibagué.

2.) Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, se restablezca el derecho de la sociedad Supermotos del Tolima S.A.S., declarando la firmeza de la Declaración de Impuestos sobre la renta correspondiente al año gravable 2010.

3.) Declarada la nulidad de los actos demandados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 392 del Código de Procedimiento Civil, solicito condenar en costas a la entidad demandada en virtud de que su actuación fue arbitraria ya que no tiene soporte legal serio.”

La demandante invocó como normas violadas las siguientes:

Artículos 29, 83, 95 y 363 de la Constitución Política

Artículos 2, 3, 35 del Código Contencioso Administrativo

Artículos 104, 105, 107, 125, 125-1, 125-2, 145, 146, 772, 746, 647 y 683 del Estatuto Tributario

El concepto de la violación se sintetiza así:

Deducción por donación

La actora señaló que con fundamento en los artículos 125, 125-1 y 125-2 del Estatuto Tributario, efectuó una donación al Servicio Nacional de Aprendizaje – SENA, que consistió en repuestos para motos por valor de $5.139.677. La entidad que se benefició de la donación expidió certificado con fecha de 26 de agosto de 2010, en la que explicó que recibió los repuestos el 27 de noviembre de 2009, pero el perfeccionamiento jurídico se realizó en el año 2010, que fue el periodo en el que se solicitó la deducción del impuesto de renta.

Adicionalmente, aclaró que según el artículo 104 del Estatuto Tributario y el Concepto 117659 de 4 de diciembre de 2000, contablemente la donación se realizó en el año 2010, como lo prueba el libro auxiliar de contabilidad que obra en el expediente.

Deducibilidad de la cartera castigada

La demandante alegó que los $182.972.642 declarados por concepto de castigo de cartera son deducibles del impuesto de renta, ya que cumplió con lo establecido en los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario y los artículos 74, 75, 79 y 80 del Decreto 187 de 1975.

La actora explicó que en sus operaciones de ventas de motos se expidieron facturas de venta, se solicitaron seguros de deuda a los compradores, un ingreso por aval que otorga la entidad que concede el crédito para compra de vehículos, se paga la matrícula de las motos y sus seguros obligatorios.

En relación con la financiación de motos y en su calidad de avalista de las deudas de sus compradores, la actora aclaró que en su contabilidad dentro de sus cuentas de orden se determinó una cuenta por cobrar al comprador de las motos cuando no paga sus cuotas junto con una cuenta por pagar a favor de la entidad financiera. Adicionalmente, los saldos de las cuentas por cobrar que no son susceptibles de ser recuperados son objeto de castigo, por lo que deben ser deducibles del impuesto de renta, al continuarse con el pago a la entidad financiera.  

Improcedencia de sanción por inexactitud

La actora alegó que no procede imponer sanción por inexactitud por cuanto la deducción solicitada es procedente, y existe diferencias de criterio en relación con el derecho aplicable.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN, se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes término:

Explicó que según el artículo 125-3 del Estatuto Tributario, para la procedencia de la deducción por donaciones se requiere una certificación de la entidad donataria, firmada por el revisor fiscal o contador, en donde conste la forma, el monto y la destinación de la donación, pero en todo caso en el mismo periodo fiscal que el donante presente su declaración de renta. Sin embargo, dicha donación se puede demostrar a través de otros medios de prueba.

En el presente caso como la donación se realizó en el periodo 2009, el certificado debió expedirse en ese mismo año, y en el que existían otros medios de prueba para probar dicha operación.

En cuanto a la deducibilidad del impuesto de renta por castigo de cartera, la demandada advirtió que en el certificado de existencia y representación legal de la actora se encuentra la actividad de garantizar obligaciones de terceros, en consideración con lo establecido en el artículo 99 del Código de Comercio. Sin embargo, dicha actividad no se encuentra en el Registro Único Tributario – RUT, por lo que la financiación de motos no se puede tener como actividad productora de renta, teniendo como efecto el incumplimiento de los requisitos de los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario para acceder a la deducción del impuesto de renta por castigo de cartera.

La demandada manifestó que en el proceso de fiscalización se demostró que la actora no otorga financiamiento directo a sus clientes, sino que este se realiza a través de entidades financieras, por lo que no se genera una cartera a corto o mediano plazo. Además, lo que la actora denomina cartera, se genera cuando la entidad financiera se demora en el pago a la actora del valor de las motos, seguros de deuda y matrícula, por lo que no se prueba que sean deudas de difícil cobro.

Señaló que procede la sanción por inexactitud impuesta, por cuanto la actora declaró deducciones improcedentes que generaron un menor valor a pagar.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo del Tolima negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la actora. Las razones de la decisión se resumen así

El artículo 125-3 del Estatuto Tributario prevé que para que proceda la deducción por donaciones en el impuesto sobre la renta, se requiere certificado de contador público o de revisor fiscal expedido por la entidad donataria. Sin embargo, dicho certificado pese a que puede ser expedido en un periodo gravable diferente al que se realizó la entrega material de los bienes donados, la deducción del impuesto de renta solo procede en el periodo en que efectivamente se efectuó.

El Tribunal advirtió con fundamento en los artículos 104, 105, 107 y 125 del Estatuto Tributario que como la contabilidad de las empresas se lleva por el sistema de causación, los hechos económicos deben reconocerse y contabilizarse en el periodo contable que ocurra. En consecuencia, la deducción por donación en el presente caso solo procedía en el periodo gravable 2009 y no en el 2010 como lo alegó la actora.

En cuanto a la deducción del impuesto de renta por castigo de cartera, el Tribunal determinó que no procede en el presente caso, ya que la entidad financiera cancela la totalidad de la cartera como se prueba en la cuenta contable “Redescuentos aprobados” código “1305051113”. Adicionalmente, la mencionada cuenta queda en ceros cuando el banco hace el desembolso que envía al proveedor FANALCA S.A., para el cual realiza un diferimiento mensual nuevamente hacia la entidad financiera, por lo que cancela su propio pasivo.

El Tribunal aclaró que los compradores tienen un seguro en caso de no pago, que no permite la creación de deudas a favor de la actora. De la misma forma en el RUT no se observa la actividad de garantizar deudas de terceros, y la actora no cumplió con probar la realidad de las deudas de difícil cobro en relación con la actividad productora de renta para acceder a la deducción del impuesto de renta.

Señaló que procede la sanción por inexactitud impuesta, por cuanto la actora incluyó en su declaración deducciones improcedentes que generaron un menor valor a pagar.   

Con fundamento en los artículos 188 del CPACA y 365 del Código General del Proceso – CGP, condenó a la actora en costas en dos salarios mínimos legales mensuales vigentes, por ser la parte vencida en el proceso.    

  

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumento:

La actora alegó que el Tribunal incurrió en error al negar la deducción del impuesto de renta por la donación efectuada en el año 2010, debido a que la entrega de los bienes donados no implica su causación, sino ocurre cuando se realizan jurídicamente, que para el presente caso fue en el periodo gravable discutido.

Adicionalmente, se demostró mediante el certificado de contador público y la información contable tanto de la actora como de la entidad que recibió la donación, que la transacción se causó en el año 2010, por lo que cumple con los artículos 105, 107, 125, 125-1 y 125-2 del Estatuto Tributario para su deducibilidad.  

En cuanto a la deducción por castigo de cartera, la actora reiteró que el incumplimiento de los compradores de motos generó deudas de difícil cobro, por lo que la actora inició procesos jurídicos por las cuentas por cobrar. Además, explicó que cumplió con los requisitos de los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario y de los artículos 74, 75, 79 y 80 del Decreto 187 de 1975 para la procedencia de la deducción del impuesto de renta del año 2010.

Como consecuencia de lo anterior, la actora alegó que no procede la sanción por inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario, debido a que la deducción improcedente no se encuentra en el texto de dicho artículo, y existió una diferencia de criterios con la Administración basada en datos ciertos y verdaderos. Adicionalmente, no se prueba que exista un daño a la demandada.  

   

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en la apelació.

La DIAN reiteró de forma sucinta lo expuesto en la contestación de la demand.  

El Ministerio Público no se pronunció.  

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala decide sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 092412014000010 de 28 de marzo de 2014, expedida por la DIAN.  

Problema jurídico

El problema jurídico se concreta en determinar respecto a la declaración de renta del año 2010 presentada por la actora:

i) Si procede la deducción del impuesto de renta por donaciones cuando la entrega de los bienes donados se efectúa en un periodo gravable diferente al de la solicitud del beneficio fiscal.

ii) Si procede la deducción del impuesto de renta por castigo de cartera.

iii) Si la sanción por inexactitud es procedente

Deducción por donaciones

La actora alegó que, pese a que las partes de motos donadas al SENA fueron entregadas en el año 2009, el negocio jurídico se perfeccionó en el año 2010 como lo demuestra el certificado de contador público remitido al expediente, por lo que la deducción del impuesto de renta por dicha operación debió aplicarse en el año 2010 como lo realizó en su declaración de renta.

Por su parte la demandada explicó que la deducción del impuesto de renta por la mencionada donación debió proceder en el año 2009, que fue en el periodo que se materializó la operación, pese a que el certificado de contador público fue expedido por el SENA en el año 2010.

El concepto de donación se encuentra establecido en el artículo 1443 del Código Civil, el cual dispone lo siguiente:

“La donación entre vivos es un acto por el cual una persona transfiere, gratuita e irrevocablemente, una parte de sus bienes a otra persona que la acepta.”

Respecto al contrato de donación, la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de 20 de mayo de 2003, explicó lo siguient:

“[…] esta Corporación se vio obligada a precisar que “la donación entre vivos es contrato, porque exige el concurso de las voluntades de donante y donatario pues sin la aceptación de éste la sola voluntad liberal del primero constituye únicamente una oferta y no convenio de gratuidad. Además, como en el sistema colombiano los contratos no son modo de adquirir el dominio de las cosas, sino simple título para el mismo efecto, es claro que por el mero contrato de donación no transfiere el donante la propiedad de lo que regala, por lo cual para que el donatario adquiera el dominio del bien es menester que se cumpla con el modo respectivo, que, en tratándose de donación irrevocable, es la tradición. […]” (Subraya la Sala)

En cuanto al perfeccionamiento del contrato de donación, la Sección Tercera Subsección “A” de esta Corporación en sentencia de 10 de febrero de 2016, explicó lo siguient:

“[…] El contrato de donación, además, es irrevocable en tanto ello deriva de su naturaleza contractual y se opone a la revocabilidad propia de las asignaciones testamentarias. El carácter recepticio anotado deviene, también, de su naturaleza contractual, pues el perfeccionamiento del contrato surge a partir de la confluencia de la voluntad de donante y donatario. […]”

De acuerdo con la definición y a los criterios expuestos, el contrato de donación se perfecciona con el acuerdo de voluntades del donante y del donatario, pero se requiere de tradición para el traslado de dominio en la mencionada operación. En el presente caso, el certificado de donación en sus numerales 5 y 7 expedido por el SENA, enuncia lo siguient:

“5. Que el día 27 del mes de noviembre del año 2009, el SERVICIO NACIONAL DE APRENDIZAJE – SENA recibió a título de donación de TOLIMOTOS HONDA S.A. – NIT 890.705.341-2 la suma de CINCO MILLONES CIENTO TREINTA Y NUEVEMIL SEISCIENTOS SETENTA SIETE PESOS ($5'139.677,00) MCTE representados en repuestos para motos, de conformidad con certificación expedida por el Coordinador Académico del Centro de Industria y Construcción de la Regional Tolima con fecha 19 de agosto de 2010. […]

7. Que por fallas en la totalidad del proceso para el perfeccionamiento de la donación, a pesar que el mismo se adelantó durante la vigencia 2009, el Ingreso del elemento a las cuentas de Inventarios del SENA, así como su correspondiente contrapartida en la cuenta contable DONACIONES se llevó a cabo con fecha 19 de agosto de 2010. […]”    (Subraya la Sala)

Según el certificado de contador público allegado por la actora, la demandante realizó entrega de partes de moto al SENA a título de donación el 27 de noviembre de 2009, pero explica que se perfeccionó el contrato en el año 2010.

Esta Sala advierte, que contrario a lo certificado por el contador del SENA, el perfeccionamiento del contrato de donación operó con el acuerdo de voluntades de las partes, y la tradición se dio en el momento en que la actora puso a disposición del SENA los bienes donados, esto es, en el año 200.

En este orden de ideas, jurídicamente el contrato de donación no pudo perfeccionarse en el año 2010, por lo que no es de recibo de esta Sala que la actora alegue su perfeccionamiento en ese año para procedencia de la deducción del impuesto de renta.

En cuanto a la causación de deducciones del impuesto de renta, esta Sala en sentencia de 12 de noviembre de 2015, explicó lo siguient:

“Para la aceptación de las deducciones también deben cumplirse, entre otros, los requisitos de anualidad, conforme con el cual los gastos deben corresponder a la vigencia fiscal que se declara, y realización.

El requisito de realización de las deducciones se halla consagrado en los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributari, de acuerdo con los cuales los gastos se entienden realizados cuando se paguen o su exigibilidad termine por cualquier otro medio que equivalga legalmente a un pago, salvo para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad por causación, pues, en este caso, las deducciones se entienden realizadas en el año o periodo en que se causen, aunque no se hayan pagado. Y se entienden causadas cuando nace la obligación de pagarlas.

De manera coherente con las disposiciones en mención, la Sala, ha reiterado que “[…] en materia tributaria no resulta suficiente la inclusión dentro del denuncio privado de una erogación para que esta sea deducible, pues, de una parte, el gasto efectivamente debe realizarse dentro de la vigencia fiscal correspondiente y de la otra, reunir los requisitos exigidos por la disposición tributaria para la deducibilidad de las expensas que se dicen necesarias […”.  

  

De acuerdo con el criterio expuesto, las deducciones se entienden realizadas cuando sean pagadas. Sin embargo, cuando los contribuyentes estén obligados a llevar su contabilidad por causación, las deducciones se entienden realizadas en el año o periodo en que se causen, aunque no se hayan pagado. Y se entienden causadas cuando nace la obligación de pagarlas. El artículo 48 del Decreto 2649 de 1993 respecto a la contabilidad por causación señala lo siguient:

“ARTICULO 48. CONTABILIDAD DE CAUSACION O POR ACUMULACION. Los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente.” (Subraya la Sala)

La norma trascrita dispone que contablemente los hechos económicos se deben reconocer en el periodo que se realizaron. En el presente caso, pese a que en el certificado de contador público del SENA se precisó que contablemente se registró la donación en el año 2010, su reconocimiento opera para el año 2009 debido a que fue en dicho año en el que se realizó la donación.

Por su parte el artículo 125 del Estatuto Tributario vigente para la vigencia fiscal discutida disponía lo siguient:

“Los contribuyentes del impuesto de renta que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios dentro del país, tienen derecho a deducir de la renta el valor de las donaciones efectuadas, durante el año o período gravable […]” (Subraya la Sala)

En este orden de ideas, en el certificado de contador público expedido por el SENA se precisó que los bienes donados se entregaron en 2009, por lo que es en este periodo gravable en el que se entiende su causació. En consecuencia, la Sala concluye que la deducción del impuesto de renta por $5'139.677 por donación de partes de motos al SENA, no procede para el año gravable 2010. No prospera el cargo.

Deducción del impuesto de renta por castigo de cartera   

La actora alegó, que en desarrollo de su actividad comercial de venta de motos se generaron en su contabilidad deudas de difícil cobro por $182.972.642, al operar como avalista de los compradores de motos cuando adquieren créditos financieros, por lo que debe proceder la deducción de impuesto de renta por castigo de cartera.

Por su parte, la demandada explicó que dichas deudas no se generaron, ya que las entidades financieras pagaban la deuda de los compradores directamente a la actora, existía seguro en caso de que el comprador no pagara la deuda, y no había relación de las deudas castigadas con la actividad productora de renta.   

El artículo 145 del Estatuto Tributario vigente para el periodo fiscal en discusión disponía lo siguient:

“Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.[…]” (Subraya la Sala)

Por su parte, el artículo 146 del Estatuto Tributario, dispone lo siguiente:  

“Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación.” (Subraya la Sala)

Conforme a las normas transcritas, para que proceda la deducibilidad del impuesto de renta por la provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, y deudas manifiestamente perdidas o sin valor, se requiere que las deudas existan y que se relacionen con la actividad productora de renta.

Esta Sala en sentencia de 1 de agosto de 2016, explicó en relación con el artículo 146 del Estatuto Tributario, lo siguient:

“[…] 5.5 Implica que, por disposición legal, para que proceda la deducción no solo se debe demostrar la existencia de la cartera, sino que además deben justificarse las razones de su descargo, tales como la insolvencia del deudor, la falta de garantías o cualquiera otra causa que permita considerar las deudas como pérdidas, tal como lo precisa el artículo 79 del decreto reglamentario 187 de 1975; y probarse la realización de actuaciones específicas orientadas a su recuperación. […]” (Subraya la Sala)

De acuerdo con el criterio expuesto, para esta Sala no solo se requiere que se cumpla con las normas transcritas previamente, sino que también es necesario que se cumpla con los requisitos contenidos en los decretos reglamentarios, para que proceda la deducción por deudas de dudoso o difícil cobro, y deudas manifiestamente perdidas o sin valor.

En el presente caso, la Sala observa que, según el certificado de existencia y representación legal de la actora, el objeto social e: “la compra, venta, distribución, de todo tipo de motocicletas y accesorios y repuestos para tales vehículos; la prestación de servicios de asesoría técnica y de mecánica en general para motocicletas, equipos e implementos mencionados. La comercialización de servicios, productos y equipos para motocicletas por cuenta propio o de terceros. Garantizar obligaciones de terceros, previa autorización de la asamblea de accionistas. […]”    

La actora informó en el RUT como actividad económica principal el código 4541 correspondiente al comercio de motocicletas y de sus partes, piezas y accesorios, y como actividad secundaria la 4542 que corresponde a mantenimiento y reparación de motocicletas y de sus partes y pieza––  .  

La demandante alegó que se generaron deudas de difícil cobro y deudas manifiestamente perdidas o sin valor, por servir de avalista en el financiamiento a sus clientes con entidades bancarias para la compra de las motos que comercializa. Para lo que describió que en su contabilidad se realizaron en sus cuentas de orden el registro de cuenta por cobrar al comprador de las motos cuando no paga sus cuotas junto con una cuenta por pagar a favor de la entidad financiera.

Se advierte, que las cuentas de orden en las que se registran operaciones con terceros son cuentas de orden de control, las cuales de acuerdo con el artículo 45 del Decreto 2649 de 1993, que era la norma contable vigente cuando ocurrieron los hechos del presente caso, se determinaba que no afectan la situación financiera de la entidad y que solo se deben utilizar para control intern.     

La Sala observa que el valor de $182.972.642 por provisiones se encuentra reflejado en la cuenta 5199 del soporte de la declaración de renta de la actora del año 201.

Dentro del expediente también se encuentran contratos de clientes con entidades financieras, en las que los deudores se obligan a pagar la totalidad de la deuda a dichas entidades, y la actora aparece como avalist. Vale la pena destacar, que dentro de las facturas cambiarias de compraventa se aclara “RESERVA DE DOMINIO A FAVOR DE ALIADAS BANCO….

Dentro de la contabilidad de la actora, se encuentra la cuenta 3005051113 “REDESCUENTOS APROB. ALIA-OCC” la cual refleja el mismo valor de débito que de crédit. Además, la actora por solicitud de la DIAN explicó las transacciones contables que se realizaron en el periodo 2010 respecto de algunos clientes que financiaron la compra de sus productos, de las que se resalta que las entidades financieras luego de la venta del bien pagan su totalida.

La Sala advierte que la actora explicó lo siguiente en el escrito de apelació:

“En efecto los créditos que son objeto de castigo y se solicitaron como deducción en la declaración de renta de 2010, se originan en el hecho de que la sociedad, en desarrollo de su objeto social, efectivamente vende motos, expide una factura de venta del vehículo, que incluye un seguro de deuda, un ingreso por aval que otorga a la entidad financiera que concede un crédito al cliente, la matrícula de la moto y el seguro obligatorio del vehículo […]

Cabe advertir que los intereses de financiación ni se registran como ingresos para el concesionario (Supermotos del Tolima) sino hasta tanto el cliente los cancele extemporáneamente. Al igual que los ingresos por capital e intereses de mora. […] ”  

Según lo expuesto, la actividad comercial de la actora es la venta de motos, en este caso, las deudas fueron adquiridas por los compradores a favor de las entidades financieras y adicionalmente adquirieron un seguro de crédito a favor de la entidad financiera. Además, su actividad como avalista de la deuda de sus clientes no tiene relación con su actividad productora de renta, ya que recibe el pago directamente de la entidad financiera por la venta de su producto.

De acuerdo con las pruebas referenciadas, la Sala advierte que la actora no prueba la existencia de cartera por deudas de dudoso o difícil cobro, y deudas manifiestamente perdidas o sin valor.

En este orden de ideas, no procede la deducción de castigo de cartera que realizó la actora en su declaración de renta del año 2010, toda vez que se demostró que la actora no otorga financiamiento directo a sus clientes, sino que este se realiza a través de entidades financieras.

En consecuencia, no se realizará un análisis de los demás requisitos de las deducciones del impuesto de renta por deudas de dudoso o difícil cobro, y deudas manifiestamente perdidas o sin valor, al no cumplirse los requisitos principales de los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario. No prospera el cargo.

De la sanción por inexactitud

La apelante alegó que no procede la sanción por inexactitud impuesta por cuanto no se cumplen con ninguno de los requisitos del artículo 647 del Estatuto Tributario.

En cuanto a la sanción por inexactitud, esta Sala en sentencia de 22 de marzo de 2012, precisó lo siguient:

“La sanción prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario se impone cuando se omiten ingresos, se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor. […]

La diferencia de criterios que exonera la aplicación de la sanción, refiere a todas aquéllas discrepancias que surgen entre la autoridad tributaria y los contribuyentes y/o responsables, respecto de la interpretación de las normas que regulan la determinación de las obligaciones fiscales en cada caso concreto, y con base en la cual se elaboran las declaraciones o los informes afectados por cualquiera de los hechos que constituyen la inexactitud sancionable, siempre que los hechos y cifras declarados o informados sean veraces y completos. […]

Y puesto que no se verifica que haya una diferencia entre la interpretación efectuada por el contribuyente y la administración de las normas que regulan los impuestos descontables, sino que su improcedencia de deriva de un tema probatorio, no se consideran material u objetivamente acreditados los presuntos errores de apreciación o diferencias de criterio, que necesariamente exigen la confrontación o cotejo de, al menos, dos elementos disímiles o dispares, a saber, los que prueba y hace valer la Administración y los que esgrime (pero no prueba, en el caso) la parte contraria.” (Subraya la Sala)

De acuerdo con el criterio expuesto, si se incluyen deducciones sin ser procedentes la sanción por inexactitud debe proceder. Adicionalmente, no se considera que existe diferencia de criterios, cuando la discusión se centra en un debate probatorio.

En el presente caso la sanción por inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario procede, debido a que la actora incluyo deducción por donación, por deudas de dudoso o difícil cobro, y deudas manifiestamente pérdidas o sin valor en su declaración de renta del año 2010 sin que procedieran. Además, el debate se centró en que dichas deducciones no se probaron para el periodo enunciado y su relación con la actividad productora de renta.

Sin embargo, de acuerdo con los artículos 29 de la Constitución Política y   282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que el principio de favorabilidad debe aplicar en materia sancionatoria en temas tributarios, aun cuando la norma favorable sea posterior.  

En el presente caso, el artículo 648 del Estatuto Tributario, fue modificado por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, en el que se estableció que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, determinado en la liquidación oficial y el valor declarado.

En consecuencia, se procederá a recalcular la sanción por inexactitud correspondiente al impuesto sobre la renta del año gravable 2010, a cargo del actor, así:

Concepto	Sanción por inexactitud DIAN	Sanción por inexactitud Consejo de Estado
Total saldo a pagar por impuesto	$44.118.000	$44.118.000
Más: Total saldo a favor declarado	$17.960.000	$17.960.000
Subtotal	$62.078.000	$62.078.000
Por: sanción Art. 647 E.T.	160%	100%
Sanción por inexactitud determinada	$99.324.800	$62.078.000

Teniendo en cuenta lo anterior, el total saldo a pagar a cargo de SUPERMOTOS DEL TOLIMA S.A.S., por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, corresponde a la siguiente liquidación:

CONCEPTO	DECLARACIÓN PRIVADA	LOR	LIQUIDACIÓN CONSEJO DE ESTADO
TOTAL IMP A CARGO/IMP GENERADO POR OPERACIONES GRAV	$58.294.000	$120.372.000	$120.372.000
ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE	$53.500.000	$53.500.000	$53.500.000
SALDO FVR SIN SOL DEV O COMP / SALDO FVR PER FIS ANT	$0	$0	$0
AUTORRETENCIONES	$0	$0	$0
OTROS CONCEPTOS	$33.237.000	$33.237.000	$33.237.000
TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE	$33.237.000	$33.237.000	$33.237.000
ANTICIPO PARA EL AÑO GRAVABLE SIGUIENTE	$10.483.000	$10.483.000	$10.483.000
SALDO A PAGAR POR IM	$0	$44.118.000	$44.118.000
SANCIONES	$0	$99.325.000	$62.078.000
TOTAL SALDO A PAGAR	$0	$143.443.000	$106.196.000
TOTAL SALDO A FAVOR	$17.960.000	$0	$0

En consecuencia, la Sala revocará la sentencia del 16 de noviembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima y, en su lugar, declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

Finalmente, en cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

F A L L A

PRIMERO: REVOCAR la sentencia del 16 de noviembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. En su lugar:

«1. DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 092412014000010 de 28 de marzo de 2014, mediante las cuales la UAE DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2010, presentada por la sociedad SUPERMOTOS DEL TOLIMA S.A.S.

2. A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud en la suma de $62.078.000 y el total saldo a pagar a cargo de SUPERMOTOS DEL TOLIMA S.A.S., por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, en las sumas determinadas en la liquidación contenida en esta providencia».

SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.

TERCERO. RECONÓCER personería para actuar en nombre de la parte demandada a Herman Antonio González Castro, de conformidad con el poder que obra en el folio 282 del c.p., y a Lina María Cano Ramírez para actuar en nombre de la parte demandante, de conformidad con el poder que obra en el folio 275 del c.p.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección
MILTON CHAVES GARCÍA	JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ