CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

Bogotá D.C., primero (1°) de octubre de dos mil veintiséis (2026)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 68001-23-33-000-2022-00334-01 (30432)

Demandante: Ingtel S.A.S.

Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Tema: Impuesto sobre la renta – Año gravable 2016. Costos de venta. Operaciones simuladas.

 SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 29 de mayo de 2025 proferida por el Tribunal Administrativo del Santander, que resolvió:

“Primero. Deníeganse las pretensiones de la demanda, de conformidad con las consideraciones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

Segundo. Sin condena en costas, de conformidad con las consideraciones expuestas en la parte motiva de esta providencia.”

ANTECEDENTES

Previo requerimiento especial¹ y respuesta dada por el contribuyente², la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 042412021000010 del 17 de marzo de 2021³, que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016 para rechazar costos de venta por valor de $1.588.040.000, de manera que liquidó un impuesto a cargo de $463.786.000 e imponer sanción por inexactitud a la contribuyente por la suma de $397.010.000. Adicionalmente, impuso la sanción prevista en el artículo 658-1 del ET a su representante legal y revisor fiscal, quienes no presentaron recurso de reconsideración ni ejercieron el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho.

El 14 de mayo de 2021, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración, resuelto en forma negativa mediante la Resolución 001466 del 24 de febrero de 2022⁴, que confirmó la liquidación recurrida.

DEMANDA

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, el demandante formuló las siguientes pretensiones⁵:

«Primero. Que es nula la Liquidación Oficial de Revisión N°042412021000010 del 17 de marzo del 2021, emitida por la División de Gestión de Fiscalización y Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, por medio del cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016.

¹ Samai, exp. Tribunal índice 18. Archivo: 18_MemorialWeb_ContestaciOnDemanda-ExpXB2016201907(.pdf), pp. 96-121.

² Samai, exp. Tribunal, índice 18. Archivo: 15_MemorialWeb_ContestaciOnDemanda-ExpXB20162019070(.pdf), pp. 84-94.

³ Samai, exp. Tribunal, índice 18. Archivo: 19_MemorialWeb_ContestaciOnDemanda-ExpXB2016201907(.pdf), pp, 26-73.

⁴ Ib., pp. 169-21

⁵ Samai, exp. Tribunal, índice 3.

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 601 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

Segundo. Que es nula la Resolución N° 001466 del 24 de febrero del 2022 emitida por la División Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga que confirmó la Liquidación Oficial de Revisión N° 042412021000010 del 17 de marzo del 2021.

Tercero. Que, como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho se declare:

La firmeza de la liquidación privada de impuestos sobre la renta y complementario del año gravable 2016, presentada el día 18 de abril del 2017, mediante presentación virtual N° 9100041518660, y

Que la empresa INGTEL S.A.S, persona jurídica identificada con Nit N° 900.090.485-8, representada legalmente por el señor JUAN CARLOS RINCON MORA, NO le debe suma alguna a la DIAN por ningún concepto en lo referente a la declaración tributaria señalada.

Cuarto. Que en los términos del artículo 188 de la ley 1437 del 2011 se condene en costas a la demandada y se ordene su liquidación.».

Invocó como disposiciones violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 107, 200, 683, 742, 754, 754-1, 771-2 y 771-5, 869 y 869-1 del Estatuto Tributario; 35 de

la Ley 1437 de 2011; Ley 1819 de 2016; Decreto 1372 de 1992; y Resolución 000004 de 2020. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Violación al debido proceso

La actuación adelantada por la administración desconoce el procedimiento especial establecido por el legislador para el rechazo y recaracterización de operaciones que constituyen abuso en materia tributaria, entre las que se encuentran las operaciones simuladas como una forma de elusión fiscal, aclarando que este último concepto comprende las conductas mediante las cuales el contribuyente evita el nacimiento del hecho generador de la obligación tributaria.

De acuerdo con el artículo 869-1 del ET y el capítulo IV de la Resolución 00004 de 2020, la DIAN debía emitir un emplazamiento especial por abuso sustentado probatoriamente en la ausencia de propósito económico aparente de las operaciones realizadas por el contribuyente, las cuales entonces tendría por finalidad la obtención de un provecho tributario. Vencido el término de respuesta a ese acto previo, debía proferirse un requerimiento especial o bien un emplazamiento por no declarar en que se propusiera una reconfiguración de las operaciones realizadas, con el visto bueno del Director Seccional correspondiente y de un delegado del Director de Gestión de Fiscalización.

En este caso no se obtuvo el visto bueno ni en el requerimiento especial se hizo referencia expresa a la valoración de las pruebas que imponían las normas aplicables, por lo que el contribuyente no pudo ejercer su derecho de contradicción en la etapa previa al requerimiento especial, que le permitiera objetar las glosas de la administración y demostrar la veracidad de lo declarado; lo que además constituye una violación del principio de seguridad jurídica y una desviación de poder de los funcionarios de fiscalización. El ejercicio del derecho de defensa en la respuesta al requerimiento especial y el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión no convalida la pretermisión de la carga procesal y probatoria que recaía sobre la autoridad tributaria.

Los actos acusados transgreden los principios de legalidad y debido proceso, en tanto que inaplicaron el procedimiento especial aplicable y la autoridad tributaria no contaba con otro fundamento de derecho que autorizara desconocer costos o

deducciones calificados como simulados, como serían los artículos 107 y 771-2 del ET.

La determinación oficial de una base gravable sin que se detraigan costos presuntos conforme al artículo 82 del ET, resulta excesiva, injusta y vulneradora de los principios de capacidad contributiva y del espíritu de justicia.

Falsa motivación

Los actos acusados desconocen el principio de legalidad que impone una adecuada sustentación fáctica, dado que la administración apreció de manera errada y vaga los hechos que se encontraban debidamente acreditados por el contribuyente, los cuales de haberse valorado correctamente habrían conllevado a terminar el procedimiento de determinación oficial. Además, carecen de fundamento jurídico para rechazar los costos declarados, en la medida en que no fueron cuestionados por el incumplimiento de los presupuestos previstos en el artículo 107 del ET, o de otra disposición distinta a las referentes al abuso en materia tributaria.

Considera que, en razón de los indicios y pruebas directas recaudadas, correspondía a la contribuyente probar que las operaciones llevadas a cabo con los proveedores cuestionados eran reales, constituye una falsa motivación encaminada a no favorecer los intereses del contribuyente, con base en una argumentación vaga sobre los medios de pruebas conducentes, pertinentes y útiles que fueron allegados por el demandante, además de no haber aportado pruebas que lograran desvirtuarlos. De igual manera configura desviación de poder, al sostener que la demandante simuló operaciones para incluir costos inexistentes, sin haber realizado una investigación completa de los hechos económicos realizados en el año 2016 que le permitiera establecer su realidad económica, al no haber tenido en cuenta los contratos celebrados durante la vigencia fiscal, el cumplimiento de la tarifa legal probatoria de costos y deducciones, así como de los demás requisitos legales exigidos, tales como la necesidad, proporcionalidad y nexo causal, y la inspección de la contabilidad.

Acorde a los principios de justicia, legalidad, capacidad contributiva y no confiscatoriedad, es inadmisible desconocer la totalidad de los costos y deducciones declarados con fundamento en una prueba indiciaria, mientras que se mantiene la totalidad de ingresos, desnaturalizando plenamente la operación y originando una carga tributaria mayor a la que debe corresponde a la realidad y su capacidad económica. Además de los indicios, debieron valorarse las pruebas allegadas y especialmente, si el resultado obtenido de dicha apreciación resultaba razonable en términos económicos.

En cuanto a los indicios que, según los artículos 754 y 754-1 del ET señalan que los ingresos, costos y deducciones pueden ser determinados a partir de datos y estadísticas de sectores económicos, en este caso, debió tenerse en cuenta que el margen de rentabilidad estimado de las actividades económicas desarrolladas por la sociedad está entre el 4.42% y el 10.24%, rango que es ampliamente excedido del 45,72% de los ingresos brutos al que equivalente el valor en que aumentó la renta líquida gravable de la sociedad como producto de la determinación oficial.

Desconocimiento de los costos por operaciones inexistentes o simuladas

La autoridad tributaria concluye equivocadamente que las operaciones cuestionadas son inexistentes, con base en pruebas trasladadas del expediente administrativo en que el proveedor Casa MDF S.A.S. fue declarado como ficticio, al

no ser posible comprobar su existencia legal e infraestructura física, económica y operativa, cuando esa investigación corresponde al año gravable 2017; y, adicionalmente, dejó de valorar las pruebas aportadas por la contribuyente.

Lo propio ocurre respecto de la Cooperativa de Trabajo Asociado Administramos, que también se declaró como proveedora ficticia al no haber suministrado información exógena que permitiera establecer que realizó transacciones en el año gravable 2016. Sin embargo, el hecho de no contar con una prueba documental que dé cuenta de la transacción o con un comprobante de pago, no quiere decir que no sea real el pago realizado en efectivo, pues, la existencia o trazabilidad de la operación puede ser acreditada con pruebas testimoniales.

Los indicios construidos por la entidad demandada carecen de un análisis razonable y corresponden simplemente a la ejecución contractual, en cuyo desarrollo se pueden elaborar documentos con incongruencias en su diligenciamiento, sin que ello conduzca a concluir que tienen carácter simulado.

El hecho de que la DIAN pretenda invertir la carga de la prueba para que el contribuyente demuestre los costos y deducciones en que incurrió con los proveedores mencionados, constituye abuso de poder y evidencia una negligencia administrativa en la medida que le corresponde realizar dicha verificación en ejercicio de sus amplias facultades de fiscalización, de manera que cuente con las pruebas de las circunstancias en que se desarrollaron las relaciones comerciales y los indicios con base en los cuales definió que los costos en que incurrió con los terceros La Casa MDF S.A.S y la cooperativa de trabajo asociado Administramos fueron irreales.

Además, el proceder omisivo de dichas sociedades en contestar a los requerimientos emitidos por la DIAN y oponerse a los actos administrativos por medio de los cuales los calificaron o pretenden calificar como proveedores ficticios en los años 2019 y 2020, no desvirtúa la realidad de las actividades económicas acreditadas mediante las facturas emitidas por estas sociedades.

Teniendo en cuenta que la demandante se dedica a la producción audiovisual, el comercio y suministros de materiales electrónicos y de telecomunicaciones, así como al alquiler bienes e inmuebles, para cuyo desarrollo es válido emplear diferentes vehículos jurídicos, no le es atribuible responsabilidad alguna por las acciones de terceros ni tiene la obligación de verificar su estructura contable o administrativa, en especial lo atinente a que los proveedores cuestionados no tuvieran contratación laboral con terceros quienes además pudieron ser vinculados a través de contratos de prestación de servicios. Tampoco puede considerarse como pruebas idóneas de la irrealidad de las operaciones realizadas en 2016, la visita de verificación realizada el 8 de febrero de 2016 al domicilio de la sociedad La Casa MDF S.A.S., ni la resolución sanción 000873 de 29 de julio de 2019 que declaró como proveedor ficticio a la cooperativa de trabajo asociado Administramos, ya que es producto de no haber recibido respuesta de este a los diversos requerimientos de información.

Los actos administrativos acusados fueron expedidos con un absoluto desconocimiento de los hechos acreditados y las pruebas presentadas, lo que conlleva a su falsa motivación.

Violación del principio de legalidad y desconocimiento de la realidad económica del contribuyente

La demandante en desarrollo de su objeto social -producción audiovisual, construcción y el comercio de equipos, partes y piezas electrónicas y de telecomunicaciones-, realizó operaciones con los proveedores cuestionados que deben ser juzgadas por su realidad, independientemente de las irregularidades que se hayan presentado al interior de aquellos. En virtud del principio de libertad de empresa, la demandante no tenía la responsabilidad de verificar si dichos terceros si llevan su contabilidad en debida forma, su estructura administrativa, o si realizan negocios que defraudan al fisco; de manera que no está llamada a responder por lo actos de terceros.

Inaplicación del artículo 82 del ET en cuanto a los costos presuntos

En virtud de los principios de equidad y justicia tributaria, el impuesto debe determinarse en función a la capacidad de pago del contribuyente, por lo que la autoridad tributaria se ve en la obligación de buscar la verdad real sobre la verdad formal, analizando con sana crítica el verdadero resultado económico del contribuyente, para lo cual puede hacer uso de los diferentes medios probatorios regulados en el procedimiento tributario, como es el caso de los indicios por datos estadísticos del sector al que pertenece el contribuyente (Art. 754 del E.T), de modo que su pretensión esté encaminada a lograr un recaudo justo, que no configure un impuesto confiscatorio; y, además, el tributo no puede tener implicaciones confiscatorias, que repercuta en una verdadera expropiación de facto de la propiedad, como ocurre en este caso en que la sumatoria del impuesto determinado oficialmente, la sanción por inexactitud impuesta y los intereses moratorios que lleguen a causarse, excedería el valor del patrimonio de la sociedad declarado para el año gravable 2015 -$935.426.000-.

Así, considerando que toda actividad económica empresarial involucra la realización de costos y gastos para su ejecución, es necesario que se contemple como mínimo la aplicación del artículo 82 del ET que permite establecer los costos siempre que se tenga indicios de que los informados por el contribuyente no son reales, no se conozca el costo de los activos enajenados o no sea posible su determinación mediante pruebas directas; tomando los datos estadísticos del mismo período correspondientes a personas que desarrollen la misma actividad económica, como lo regulan los artículos 754 y 754-1 ibidem o, de forma excepcional, aplicar la regla especial de estimación del costo en el 75% del valor del ingreso bruto.

Contrario a lo afirmado por la administración, en este caso resulta aplicable el artículo 82 de ET, pues los ingresos declarados provienen del suministro de equipos (compraventa de bienes) y de contratos de construcción que involucran el suministro de bienes muebles incorporados al bien construido; aunado a que los costos correspondientes han sido cuestionados por no ser reales.

Improcedencia de la sanción por inexactitud

Dado que en la declaración no se incluyeron datos desfigurados o simulados, las operaciones en que se sustentan los costos gozan de sustancia económica, están ligadas al desarrollo del objeto social de la contribuyente y cuentan con los soportes requeridos para su procedencia, no se configura el supuesto de hecho previsto en el artículo 647 del ET.

La sociedad basó su actuación en una interpretación razonable de las disposiciones normativas que habilitan la procedencia de estas operaciones, específicamente de los artículos 107 y 771-2 del ET. Luego, siendo completa y real la información declarada dado que los costos fueron reconocidos en la contabilidad, cumplían con

los presupuestos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, se encuentran respaldados con los documentos soporte legalmente exigidos para su aceptación, y encontrándose acreditada la diferencia de criterios sobre la interpretación de las disposiciones aplicables, opera la eximente de la sanción.

Además, al haberse demostrado con los medios de prueba contable, testimonial y documental la realidad de las operaciones y considerando que el cuestionamiento aquí analizado corresponde realmente al procedimiento de abuso del derecho tributario en los términos del artículo 869 del E.T, resulta improcedente la aplicación de la sanción, especialmente porque el ente fiscalizador pretermitió la etapa procesal del emplazamiento especial por abuso desarrollado por el artículo 869-1 del E.T, y no demostró con medios de prueba útiles, pertinentes y conducentes, cumpliendo con las circunstancias de tiempo, modo y lugar, que las operaciones en cuestión correspondieran a actos de simulación.

Principios de resolver la duda a favor del contribuyente, buena fe y capacidad contributiva

La entidad demandada ha teniendo en cuenta la información proveniente de terceros y otros expedientes e incluso decisiones fundadas en hechos disimiles; todas ellas insuficientes para desvirtuar no solo la veracidad de los documentos y demás medios probatorios aportados por el contribuyente, sino para despejar más allá de toda duda razonable, que las transacciones no obedecieran a la realidad puesto que la contabilidad se encuentra en completo orden y con pruebas documentales veraces que así lo demuestran, prueba contable que no ha sido desvirtuada en debida forma.

Aunado a ello, resulta inaceptable que la DIAN siga negando el reconocimiento de unos costos que fueron necesarios para la obtención de los ingreso declarados, con el pretexto de que el contribuyente debe demostrar con cierto tipo de documentos específicos (guía de transporte, pago bancario, etc.) que la transacción fue real, aun cuando esa documentación no existe, al no ser acostumbrada en la operación ordinaria del demandante dada la informalidad del sector económico, por lo que su exigencia resulta excesiva e inapropiada para probar la realidad económica.

Dado que, en materia tributaria, los principios de buena fe y confianza legítima constituyen una garantía para los contribuyentes que actúan con apego al ordenamiento jurídico; corresponde a la Administración desvirtuar la buena fe con pruebas conducentes, pertinentes y útiles, que superen toda duda razonable y den certeza total del asunto.

Resulta violatorio del principio de capacidad contributiva, imponer a la demanda cargas que no le corresponden por estar desprovistas de legalidad y que superar su capacidad económica.

OPOSICIÓN

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por lo siguiente:

Sobre la violación de los principios de legalidad y debido proceso

Las modificaciones realizadas en los actos acusados tuvieron su origen en la falta de veracidad de las operaciones registradas por la sociedad frente a algunos proveedores de los que se estableció haber expedido facturas para soportar costos inexistentes. A efectos de constatar la realidad de las operaciones que dan origen

a los costos declarados y cuentan con los soportes legalmente exigidos, no se requiera adelantar el procedimiento especial de abuso en materia tributaria, pues la Administración cuenta con amplias facultades de fiscalización que le permiten realizar esa verificación, tal como lo ha reconocido jurisprudencialmente el Consejo de Estado.

La investigación adelantada en este caso se enfocó en la comprobación de la realidad o materialidad de las operaciones a proveedores respecto de los cuales la Administración a través de investigaciones realizadas a éstos, estableció que dichas operaciones y/o transacciones declaradas eran inexistentes o simuladas y, por tanto, se centró en verificar la trazabilidad, existencia real y características de las operaciones realizadas por la sociedad contribuyente en el año gravable 2016 con La casa MDF S.A.S. y la cooperativa de trabajo asociado Administramos, las cuales no fueron comprobadas por el contribuyente a pesar de ostentar la carga de la prueba, pues la Administración Tributaria demostró que las operaciones con cada uno de esos proveedores no podían corresponder a una realidad, dadas las verificaciones realizadas y que culminaron con resoluciones que los declararon proveedores ficticios a dichos terceros. Se trata entonces de una situación distinta del abuso en materia tributaria, habida cuenta que se estableció un supuesto de evasión, al presentarse documentos que carecen de realidad sustancial para disminuir la base gravable.

En consecuencia, la administración no vulneró el debido proceso, al no adelantar en el asunto, el procedimiento previsto de manera especial en los artículos 869 y 869-1 del E.T., reservada para casos de cláusulas, contratos, en los cuales la administración debe recaracterizar o reconfigurar la operación o serie de operaciones que constituyan abuso del derecho porque sin contravenir el ordenamiento jurídico tributario de manera directa, buscan disminuir el impuesto a través del aprovechamiento de vacíos legales para obtener beneficios tributarios, considerándose un supuesto asociado a la elusión. Además, la sociedad demandante, ejerció plenamente su derecho a la defensa en la vía administrativa, tal y como dan cuenta los escritos presentados y las respuestas dadas por la administración a cada una de sus solicitudes y argumentos.

De la falsa motivación de los actos acusados

La DIAN probó que las operaciones comerciales entre la demandante y los terceros cuestionados de las que se derivaron parcialmente los costos declarados, no se realizaron porque los proveedores no pudieron haber desarrollado tales operaciones por no contar con infraestructura operativa.

En efecto, si bien las facturas de venta, el contrato de suministro de materiales de construcción, el acta formal de entrega final de los materiales y los comprobantes de egreso aportadas por la demandante como soporte de los costos en que incurrió con La Casa MDF S.A.S., documentalmente reflejan una transacción comercial de compraventa, no constituyen prueba suficiente de la realidad de la operación, habida cuenta que: (i) dicho contrato fue pactado por un año pero ejecutado en su integridad den el último mes y no aparece firmado por el representante legal de la sociedad contribuyente; (ii) el acta de entrega final da cuenta de haberse pagado todo lo suministrado entre el 1 y el 9 de diciembre de 2016, periodo que no coincide con la expedición de las facturas y de los comprobantes de egreso allegados cuyas fechas son anteriores y posteriores a ese lapso de ejecución del contrato, además dicha acta tampoco está suscrito por el representante legal de la sociedad investigada; (iii) entre los comprobantes de egreso y las facturas allegadas se estableció una diferencia de $787.543.880, respecto de la cual no se dio explicación

alguna ni se observó registro contable de un pasivo por ese valor a 31 de diciembre de 2016; (iv) los comprobantes de pago no constituyen prueba efectiva del pago en efectivo de las facturas, en tanto que allí no se identifica a la persona natural que recibió las sumas de dinero; y (vi) la sociedad investigada tampoco practicó retención en la fuente sobre los pagos realizados, pese a tener la calidad de agente de retención conforme al artículo 367 del ET.

En cuanto a la cooperativa de trabajo asociado Administramos se observó que las facturas allegadas no guardan un orden consecutivo y cronológico que, de certeza sobre la realización de las transacciones comerciales, los pagos realizados en efectivo no cuentan con ningún soporte de la trazabilidad de la transacción, los comprobantes de pago allegados no indican la persona que recibió las sumas de dinero.

Adicionalmente, se encontraron inconsistencias en la contabilidad de la demandante frente a esos contribuyentes, que evidenciaron la ausencia de materialidad y sustancia económica respecto de las transacciones comerciales reportadas en su declaración, por lo que no puede ser valorada como prueba a su favor.

En ese sentido, la administración realizó la valoración de las pruebas directas aportadas por la parte demandante que no permitieron demostrar la existencia de las transacciones desconocidas, pese a que la autoridad tributaria puso en su conocimiento las inconsistencias que daban cuenta de la falta de capacidad operativa, administrativa y logística de los proveedores, por lo que los costos cuestionados no podían ser aceptados solamente con la factura de compraventa.

La falta de idoneidad, capacidad económica y operativa del presunto proveedor La Casa MDF S.A.S. para efectuar las operaciones económicas supuestamente realizadas, se acreditó a través de la visita de verificación en que no fue posible establecer la ubicación real de la sociedad investigada, ni constatar la veracidad de su existencia, en la medida en que la dirección registrada en el RUT y en las facturas de compraventa funciona el establecimiento de comercio Industrial Eléctricos de propiedad de una persona natural, sin que se hubiera actualizado la dirección en el RUT, lo que dio lugar a la suspensión de oficio del RUT en el año 2019. Asimismo, que (i) la representante legal de dicha sociedad no tuviera claridad sobre la ubicación exacta de la sociedad, ni allegara la información que le fuera requerida en distintas oportunidades, que fuera imprecisa al indicar que la sociedad no había sido vendida cuando el certificado de existencia y representación legal de la sociedad demuestra lo contrario; (ii) una de las socias de la sociedad demandante indicara que nunca se concretó ninguna operación, por lo que se decidió disolver la sociedad que funcionó hasta enero o febrero de 2016, y nunca llevó contabilidad en tanto que nunca realizó operaciones de compra de materiales sin de venta.

No existió la violación de principios endilgada por el demandante, ya que la buena fe no releva al contribuyente del cumplimiento de la normativa aplicable y preexistente para la procedencia de los costos cuestionados; y la confianza legítima no limita la facultad comprobatoria de la autoridad fiscal para verificar la realidad de transacciones que se encuentren soportadas en facturas y desconocer costos cuando la realidad económica es diferente de la verdad formal soportada en los documentos. Esto aunado a la ausencia de reporte de información exógena dan cuenta de que la sociedad por el año gravable 2016 no realizo operaciones ni de compra ni de venta, llevando a concluir que no contaba con mercancía para vender a la sociedad demandante en cuantía de $1.135.020.586, por lo cual se trató de una simple simulación de ventas y, a pesar de haberse creado jurídicamente, nunca ha podido

ejercer en forma real y efectiva como ha querido aparentar con transacciones irreales y sin sustancia ni propósito económico.

Tampoco resulta consistente con el volumen de las operaciones de compra supuestamente realizadas, el valor declarado por movimientos bancarios; ni el valor del inventario de $750.840.000 que indicó tener a 31 de diciembre de 2016, teniendo en cuenta que el inventario final del año 2015 fue de $0, cifras que no son concordante con el costo de ventas solicitado.

En relación con la cooperativa de trabajo asociado Administramos, tampoco se vulneró el debido proceso de la demandante ni se desconoció su capacidad contributiva, habida cuenta que el impuesto sobre la renta se determinó

Sobre los costos presuntos

Se precisa que de los costos declarados por el contribuyente, se reconocieron aquellos cuya realidad pudo acreditar y se rechazaron los provenientes de las operaciones con los terceros cuestionados. Por tanto, en este caso, resulta improcedente la estimación de costos dado que no se cumple con el supuesto de imposibilidad de acreditar los costos mediante pruebas directas, pues pese a la carga probatoria que recaía sobre el contribuyente, este no demostró su existencia y, por el contrario, la autoridad tributaria encontró serios indicios que en su conjunto acreditan la inexistencia de las operaciones en que se originan los costos cuestionados, circunstancia ante la cual no es procedente la estimación de costos, conforme a la interpretación jurisprudencial del Consejo de Estado.

Acerca de la duda que debe resolverse a favor del contribuyente

En el presente asunto es improcedente la aplicación del artículo 745 del ET habida cuenta que la irrealidad de las operaciones cuestionadas fue plenamente acreditada por la Administración. Los medios probatorios aportados por el contribuyente incluyendo la contabilidad, fueron valorados y desvirtuados durante el procedimiento de determinación oficial, de manera que esta última no constituye prueba a su favor por incumplir con los requisitos establecidos en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 744 del ET.

Respecto de los principios de buena fe, confianza legítima y capacidad contributiva

Al haberse acreditado que los presuntos proveedores no tenían la capacidad económica, infraestructura ni la mercancía que la sociedad contribuyente indica haber adquirido, y no se indicaron las circunstancias de tiempo, modo y lugar en que se llevaron a cabo las transacciones cuestionadas, resulta imposible dar mérito a unas facturas expedidas por unos vendedores que no tuvieron compras, infraestructura ni pudieron ser ubicados a efectos de verificar las operaciones de compra declaradas.

En ese sentido, la DIAN actuó de manera leal, clara y transparente, ya que el rechazo de las compras se basó en la valoración de las razones de hecho y derecho de las operaciones declaradas y en la demostración de que estas fueran simuladas. Esa así que, en virtud de las facultades otorgadas por el artículo 684 del E.T., la administración puede trasladas pruebas practicadas en otro procedimiento, siempre que versen sobre los mismo hechos, incluso si los medios de prueba se recaudaron respecto de un tercero, como en efecto lo hizo en este caso al trasladar las resoluciones mediante las cuales los proveedores de la contribuyente fueron declarados como ficticios, así como

a los proveedores de estos, de manera que se acreditó una cadena de sociedades creadas para realizar ventas que no podían corresponder a la realidad.

Entonces, fue precisamente el contribuyente quien infringió este principio, al realizar operaciones simuladas, valiéndose de una verdad formal que resultó desvirtuada por la realidad material encontrada por la administración.

La autoridad tributaria ha sido respetuosa del principio de capacidad contributiva, pues en lugar de imponerle cargas que no le corresponden, está ajustando su declaración a la realidad económica de la empresa, pues se demostró que esta no pudo haber realizado transacciones económicas con los terceros proveedores mencionados con anterioridad ante la inexistencia de estos y al invertírsele la carga de la prueba la sociedad actora no pudo acreditar la realidad de estas operaciones, siendo consecuencia lógica el rechazo de los costos declarados. La falta de capacidad económica para asumir el pago del impuesto no es una explicación suficiente para viciar de nulidad los actos demandados.

De la procedencia de la sanción por inexactitud

Como se ha expuesto, dentro del proceso de determinación oficial adelantado respecto de la declaración de renta de 2016, se comprobó que las operaciones comerciales declaradas con la CASA MDF S.A.S. y la Cooperativa de Trabajo Asociado Administramos no existieron, luego se configuró el respectivo supuesto de inexactitud sancionable al acreditarse que la contribuyente incluyó en su declaración costos que no eran reales para aminorar el valor del impuesto a su cargo.

Por último, solicito la imposición de condena en costas a la demandante en el componente de agencias en derecho se causan por el simple hecho de comparecer al proceso judicial, cuya cuantificación debe realizarse tomando las tarifas fijadas por el Consejo Superior de la Judicatura, sin que se exija su demostración para ser reconocidas.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, sin imponer condena en costas a la parte demandante en primera instancia⁶, por las razones que se sintetizan a continuación:

Frente al cargo relacionado con la presunta vulneración del debido proceso por omisión del procedimiento especial previsto para los casos de abuso en materia tributaria, se recuerda que la simulación de operaciones constituye una cuestión de hecho, cuya constatación compete a la Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades ordinarias de fiscalización y revisión, mediante los mecanismos probatorios autorizados en el ordenamiento jurídico; mientras que, el abuso en materia tributaria presupone la reconfiguración de operaciones válidas pero artificiosas carentes de propósito económico. Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado, cuando la autoridad tributaria niega la procedencia de costos o pasivos por carecer de sustancia económica, en virtud de elementos indiciarios o pruebas directas que desvirtúan la realidad del hecho declarado, le corresponde al contribuyente la carga de demostrar su veracidad, sin que se requiera seguir el procedimiento especial de abuso tributario que reclama la parte demandante.

Dado que la Administración comprobó que los costos declarados se originaron en compras simuladas con unas sociedades que incluso fueron declaradas como

⁶ Samai, exp. del Tribunal, índice 28.

proveedores ficticios, y no se determinó que los negocios jurídicos fueran reales, pero estructuralmente artificiosos, es claro que no se configura la vulneración al debido proceso alegada, ni del principio de legalidad.

En relación con el cargo de falsa motivación la parte demandante tan sólo se limitó a realizar afirmaciones respecto de las glosas presentadas por la DIAN, sin allegar los medios de prueba que permitieran establecer que la DIAN valoró erróneamente las pruebas que obraban en los antecedentes administrativos, conforme a las cuales se desvirtuó la realidad de los costos. Es decir, no demostró la realidad de los negocios jurídicos que señalo haber realizado con La Casa MDF S.A.S. y la Cooperativa de Trabajo Asociado Administramos, pese a que sobre ella recaía la carga probatoria.

De igual manera, no se desconocieron los principios de buena fe y confianza legítima, pues no allegaron pruebas que dieran cuenta de la realidad de las operaciones en discusión, pues las pruebas contables resultan insuficientes a esos efectos al permitir acreditar únicamente la apariencia del negocio que soportan

Se estima improcedente el reconocimiento de costos presuntos, en la medida en que la falta de comprobación de los costos escapa a los eventos en que el legislador autorizó la aplicación del artículo 82 del ET. Asimismo, la inactividad probatoria del demandante no permite la aplicación del artículo 745, ya que las dudas provenientes de vacíos probatorios sólo pueden resolverse a favor del contribuyente cuando no se encuentre obligado a demostrar determinados hechos, circunstancia que no se presenta en este caso en que la carga de la prueba recaía sobre este, pero se abstuvo de cumplirla.

Frente a la sanción por inexactitud, se encuentra que existe adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta una diferencia en la apreciación del derecho aplicables, ya que, la demandante no demostró la realidad de las transacciones que, cuestionadas por la Administración Tributaria, limitando su defensa, en esencia, al procedimiento aplicable a efectos del rechazo de costos.

Finalmente, no es viable la figura de los costos presuntos frente a una operación simulada o inexistente, so pretexto de encontrarse soportadas en facturas que cumplen con los requisitos legales.

No se condena en costas a la parte demandante por cuando la demanda contenía fundamento legal para ser interpuesta y no encontrarse acreditadas.

RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandante interpuso recurso de apelación, en el que pidió revocar la sentencia de primera instancia y en su lugar acceder a las pretensiones de la demanda. Para ello, insistió en la violación al debido proceso por omitir el trámite especial por abuso en materia tributaria previsto en los artículos 869 y 869-1 del E.T., dado que la DIAN sustentó el rechazo de los costos en la existencia de operaciones simuladas con determinados proveedores. En efecto, según lo previsto en la Resolución 000004 de 2020 expedida por la DIAN, la simulación y el fraude a la ley son modalidades de elusión fiscal y, por tanto, operaciones abusivas; de manera que el desconocimiento de operaciones por simulación implicaba que la Administración debía expedir un emplazamiento especial por abuso, otorgar un término de 3 meses para darle respuesta y obtener un visto bueno del superior jerárquico previamente a la expedición del requerimiento especial. Alegó que omitir

este procedimiento especial para encauzar la fiscalización por la vía ordinaria de revisión constituye una violación directa al debido proceso y al principio de legalidad.

Cuestiona la motivación de los actos acusados y de la sentencia recurrida, al considerar que no se efectuó una valoración integral de las pruebas aportadas para acreditar la realidad de las operaciones discutidas. Señala que la Administración sustentó el desconocimiento de los costos en la supuesta simulación o inexistencia de las operaciones y en circunstancias relacionadas con los terceros proveedores, sin realizar, en su criterio, una investigación completa sobre la actividad económica desarrollada por la sociedad, los contratos celebrados, la contabilidad y la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad de los costos.

En particular, sostiene que fueron indebidamente desestimados los contratos, facturas, libros contables, comprobantes de egreso y registros fotográficos, pese a que, según afirma, estos acreditaban la realidad de las operaciones. En particular destaca que el Tribunal omitió la valoración del registro fotográfico de las obras de construcción reales -vaciado de concretos, pedestales de torre, cerramientos, etc.-aportadas para demostrar la materialidad del contrato de suministro con La Casa MDF S.A.S., sobre las cuales la sentencia guardó absoluto silencio

Cuestiona igualmente que se hubieran derivado indicios de investigaciones a terceros para concluir que las operaciones eran simuladas trasladando actos de declaratoria de proveedores ficticios, sin que se hubiera efectuado una comprobación específica de las operaciones realizadas por la demandante.

Plantea la existencia de un defecto fáctico por indebida valoración probatoria y desconocimiento de la realidad económica del contribuyente, por cuanto la sentencia no habría considerado adecuadamente la actividad económica desarrollada por la demandante -producción audiovisual y la construcción-, ni la relación entre los costos cuestionados y los ingresos obtenidos por $3.998.168.240 durante el período fiscal objeto de discusión, ya que no habría podido generarlos sin incurrir en costos reales de materiales y mano de obra. Asimismo, sostiene que las irregularidades atribuidas a los proveedores no permiten, por sí mismas, concluir que las operaciones celebradas con la demandante fueran inexistentes, pues esta actuó de buena fe y no estaba obligada a responder por la situación contable, administrativa u operativa de terceros con los que contrató.

Por tanto, califica como un contrasentido deducir que, porque un proveedor no fue localizado en su domicilio fiscal en 2019, las compras efectuadas en 2016 eran inexistentes, desconociendo las reglas de la experiencia y que el contribuyente aportó facturas, comprobantes de egreso y contabilidad en orden. Además, considera un abuso de poder que la DIAN y el Tribunal pretendieran invertir la carga de la prueba para obligar a INGTEL S.A.S. a responder por el comportamiento, activos o cumplimiento contable de sus proveedores terceros, aspectos que escapan a su control.

Manifiesta que el artículo 82 del Estatuto Tributario aplica a cualquier actividad económica donde se generen costos y existan indicios de que los declarados no son reales, se desconozca el costo o no haya podido determinarse mediante pruebas directas, sin que se encuentre limitado únicamente a la enajenación de activos. Al desconocerse la totalidad de las compras, se vulneran los principios de equidad y capacidad contributiva, imponiendo un impuesto confiscatorio sobre ingresos brutos. Por ello, solicita subsidiariamente que se fije el costo presunto en el 75% del valor de la enajenación

Asegura que la sanción por inexactitud es improcedente, al sostener que los costos cuestionados contaban con facturas y que las operaciones tenían sustancia económica y relación con la actividad desarrollada por la sociedad. Agrega que la sociedad declaró cifras completas y verdaderas, sin ocultar datos ni realizar maniobras fraudulentas, lo que según la jurisprudencia excluye la inexactitud sancionable. La controversia se deriva de una diferencia de criterios en la interpretación y aplicación del derecho aplicable -Arts. 107 y 771-2 del ET-. Asimismo, señala que, de acuerdo con el artículo 29 de la Constitución, el régimen sancionatorio tributario exige evaluar el elemento subjetivo de culpabilidad, rechazando la aplicación de una responsabilidad netamente objetiva.

Reitera la vulneración del principio in dubio contra fiscum -Art. 745 E.T.- ante las dudas provenientes de vacíos probatorios, dado que la DIAN cuenta con amplias facultades de fiscalización, pese a las cuales no logró desvirtuar la realidad de las operaciones respaldadas por la contabilidad y los documentos aportados por la sociedad. Asimismo, insistió en el desconocimiento del principio de buena fe, ya que se le atribuyó un obrar doloso con fundamento únicamente en las circunstancias advertidas respecto de sus proveedores. Lo propio afirma con respecto al principio de capacidad contributiva, comoquiera que los actos demandados determinan una carga impositiva y sancionatoria que resulta confiscatoria y desproporcionada, ya que excede la totalidad del patrimonio histórico construido por la sociedad.

Por su parte, la entidad demandada discrepa de la sentencia de primera instancia en cuanto no impuso condena en costas, al considerar que debía seguirse el criterio objetivo – valorativo que ha determinado el Consejo de Estado para su imposición⁷. Al efecto, se allegó certificación expedida por la División Administrativa y Financiera de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga y la modificación 6 anexo 4 del contrato -170-2019, que dan cuenta de los gastos en que se ha incurrido para la defensa judicial. En cuanto a las agencias en derecho, afirma que su reconocimiento no requiere de prueba, pues se cuantifican de acuerdo con las tarifas fijadas por el Consejo Superior de la Judicatura.

TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA

Los recursos de apelación fueron admitidos por auto de 11 de mayo de 2026⁸. Al ser innecesaria la práctica de pruebas en segunda instancia, no se dio traslado para alegar (artículo 247 CPACA).

La demandada se pronunció sobre el recurso, solicitando confirmar la sentencia de primera instancia, salvo la condena en costas⁹.

Señaló que la demandante no presentó argumentos que refuten la sentencia de primera instancia, ya que se limita a repetir planteamientos ya superados en primera instancia, sin formular reparos concretos que ataquen la premisa según la cual, el procedimiento antiabuso y los costos presuntos son inaplicables cuando se demostrado la inexistencia de las operaciones. Insistió en que las operaciones no se catalogaron como abusivas, sino como simuladas o inexistentes, lo que supone además la desaparición del hecho económico base para una estimación de costos, por lo que no es procedente la aplicación del artículo 82 del ET. Adujo que la sanción por inexactitud es procedente dado que se impuso por declarar costos soportados en facturas expedidas por operaciones que no fueron reales y no opera la diferencia de criterios para exonerarse de la sanción, ya que, de manera alguna se trata de

⁷ Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 15 de marzo de 2024, exp. 27942, MP. Wilson Ramos Girón.

⁸ Samai, exp. Consejo de Estado, índice 12.

⁹ Samai, exp. Consejo de Estado, índice 19.

una interpretación divergente de la ley o de la existencia de una duda razonable sobre la aplicación de la norma. Finalmente, reiteró los argumentos expuestos en la apelación acerca de la procedencia de la condena en costas al existir una parte vencida.

El Ministerio público no emitió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2016 presentada por la sociedad Ingtel S.A.S., atendiendo a los cargos planteados por las parte demandante y demandada, la Sala debe establecer si: (i) se desconoció el debido proceso al omitir el procedimiento especial previsto en el artículo 869-1 del ET; (ii) se acreditó la realidad de las operaciones en que se originan los costos rechazados; (iii) hay lugar a determinar costos estimados o presuntos; (iv) es procedente la sanción por inexactitud; y (v) debe imponerse condena en costas en primera instancia contra la parte demandante.

De manera previa, la Sala advierte que, de conformidad con los artículos 320 y 328 de la Ley 1564 de 2012, la competencia del juez de segunda instancia se encuentra delimitada por los aspectos efectivamente impugnados de la sentencia y por el marco del debate procesal definido en la primera instancia. En ese sentido, le está vedado pronunciarse sobre hechos, cargos o pretensiones novedosas que no hubiesen sido sometidos a contradicción durante el trámite inicial, pues acogerlos vulneraría los principios de congruencia, doble instancia y los derechos de contradicción y debido proceso, al privar a la contraparte de la posibilidad de ejercer plenamente su defensa frente a esos planteamientos.

En esas condiciones, la Sala no puede pronunciarse sobre los argumentos referentes al análisis de la necesidad, proporcionalidad y causalidad de la expensas y la relación entre los costos cuestionados y los ingresos obtenidos por durante el período fiscal objeto de discusión, en la medida en que estos planteamiento no hicieron parte del concepto de violación formulado en la demanda, tampoco fue objeto de contradicción en la contestación, ni de análisis por el Tribunal en la sentencia apelada, de manera que se trata de un argumento nuevo, ajeno al marco del debate definido en primera instancia, cuyo estudio resulta improcedente en esta sede.

Procedimiento especial de abuso en materia tributaria

El Tribunal consideró que el procedimiento regulado en el artículo 869-1 del ET no era aplicable en este caso dado que no se comprobó que las operaciones de compra a los proveedores fueran reales, pero estructuralmente artificiosas, de manera tuvieran que ser reconfiguradas. Por el contrario, el desconocimiento de los costos declarados se base en la demostración de la simulación de dichas transacciones.

La demandante controvierte esa conclusión y sostiene que los actos demandados fueron expedidos con violación del debido proceso, en tanto que considera que para desconocer los efectos tributarios de los negocios simulados debe aplicarse el procedimiento especial de abuso en materia tributaria, al no estar precedidos del procedimiento especial regulado para el abuso en materia tributaria, ya que la simulación es una modalidad de abuso que configura elusión y fraude fiscal, que da lugar a la recaracterización de la operación siguiendo el procedimiento del referido artículo 869-1 del ET.

Para decidir, la Sala reiterará el criterio expuesto en las sentencias del 10 de noviembre de 2022, exp. 26448, MP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 23 de febrero de 2023, exp. 26874, MP. Wilson Ramos Girón. En dichos pronunciamientos, se precisó que la simulación es «una anomalía negocial en que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo», de manera que los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial¹⁰. En ese entendido, se ha afirmado que la simulación es una cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica.

En cambio, la cláusula general antiabuso incorporada en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley 1607 de 2012, dota de facultades a la Administración para cuestionar operaciones que alteran, desfiguran, o modifican artificialmente los efectos de una transacción con el fin de obtener un provecho tributario. Ante la verificación de esas circunstancias es que, el artículo 869 del ET habilita la reconfiguración o recaracterización de una o una serie de operaciones.

La decisión sobre la existencia de abuso debía tomarse por parte de un Comité que no fue reglamentado por el Gobierno Nacional. El procedimiento para aplicar la cláusula general antiabuso fue regulado en detalle únicamente hasta la expedición de la Ley 1819 de 2016. Por lo cual, ante la ausencia de procedimiento antes de la entrada en vigor de esta última ley la Administración no podía aplicar el regulado en la norma ni notificar el emplazamiento especial en ella previsto en forma retroactiva, contrario a lo que afirma el apelante.

Al margen de lo anterior, si bien el fraude fiscal puede configurar abuso tributario, pese a que para la época de los hechos no era aplicable, la Resolución 00004 de 7 de enero de 2020 de la DIAN que invoca el demandante, también lo es que en los actos demandados no se hizo referencia a una conducta de abuso ni tampoco a los artículos 869 a 869-2 del Estatuto Tributario. Esto es relevante en la medida en que el procedimiento especial previsto en el artículo 869-1 del ET no aplica en aquellos casos en que la liquidación oficial se basa en la comprobación de la irrealidad de las operaciones declaradas, mediante los medios de prueba previsto en las leyes tributarias o en el Código General del proceso, en cuanto estos resulten compatibles con aquellos, por disposición del artículo 742 del ET.

En efecto, la Administración no ha cuestionado la calificación jurídica de la transacción, ni desplegó una actividad probatoria que desvirtuara la caracterización dada por las partes a su relación negocial (contrato de suministro y construcción), premisas esenciales para dar aplicación a la cláusula general antiabuso. Por el contrario, los costos fueron rechazados por la Administración ya que, a pesar de la relación comercial que alegan haber tenido con proveedores que incluso fueron posteriormente declarados como ficticios, en ejercicio de sus amplias facultades de fiscalización, la DIAN encontró evidencia de que las transacciones originarias del costo no fueron efectivamente ejecutadas, lo cual, en ejercicio de su derecho de defensa y contradicción, no fue desvirtuado por la demandante.

De ahí que, aunque se allegaron facturas que formalmente acreditaban las operaciones, la autoridad tributaria desarrolló una actividad probatoria consiste en un conjunto de indicios que acreditaron la inexistencia de las operaciones y, a su vez, comprometieron la veracidad de la declaración. Por esta razón, correspondía a la contribuyente acreditar los hechos que registró, desvirtuando los hallazgos de

¹⁰ Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 19 de febrero de 2020, exp. 23296, MP. Julio Roberto Piza.

la administración, en el marco del procedimiento de determinación oficial, sin que se requiera adelantar el procedimiento especial para el abuso en materia tributaria¹¹.

En consecuencia, siendo que el debate se circunscribió a verificar la simulación de las operaciones de las que se derivaron los costos glosados, sin hacer calificaciones respecto de estas, la Sala concluye que no existe una violación al debido proceso, pues era plenamente viable adelantar procedimiento de determinación oficial, siendo inaplicable el trámite del abuso en materia tributaria. Por lo expuesto, la Sala desestima los argumentos de la recurrente sin ahondar en el estudio de las condiciones subjetivas de la aplicación de la cláusula ni en la conducta procesal del demandante, dado que dicha discusión escapa el objeto de la controversia.

Rechazo de costos de venta

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda al considerar que la Administración había acreditado, mediante diversos elementos probatorios, que los proveedores La Casa MDF S.A.S. y Cooperativa de Trabajo Asociado Administramos carecían de la infraestructura física, operativa y económica necesaria para realizar las operaciones que la demandante registró como costos en su declaración de renta del año gravable 2016, y que tampoco se encontraba acreditada la trazabilidad de los pagos.

El demandante controvierte dicha decisión al sostener que los actos administrativos se sustentaron en medios probatorios insuficientes y que la Administración no efectuó una valoración integral de su actividad económica, de los contratos celebrados, de la contabilidad, de las facturas y demás documentos aportados. También cuestiona que se hubiera tomado en consideración circunstancias acreditadas en investigaciones adelantadas en contra de los proveedores y afirma que el pago en efectivo constituía un medio de pago válido para el período discutido.

Para decidir, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en la sentencia de 4 de diciembre de 2025, exp. 29859, MP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, que decidió un asunto similar al que convoca a la Sala en esta oportunidad, entre las mismas partes y respecto de las mismas operaciones, pero en relación con las declaraciones del impuesto sobre las ventas del último bimestre de 2016.

Sobre el asunto sometido a examen, resulta pertinente el artículo 742 del ET, según el cual, la determinación de los tributos debe fundarse en hechos probados dentro del expediente, siendo admisibles los medios de prueba reconocidos por la legislación tributaria y, en lo compatible, por la legislación civil. Por su parte, el artículo 743 ibidem prevé que la idoneidad de los medios probatorios depende de las exigencias legales previstas para la demostración de determinados hechos.

En ese contexto, el artículo 772 del ET reconoce la contabilidad como medio de prueba a favor del contribuyente; el artículo 773¹² regula los requisitos para llevarla en debida forma; y el artículo 774 ib establece que los libros de contabilidad constituyen prueba suficiente, siempre que no hayan sido desvirtuados mediante pruebas directas o indirectas no prohibidas por la ley -ordinal 4°-, entre otras

¹¹ Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 10 de noviembre de 2022, exp. 26448, MP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

¹² “Artículo 773. Forma y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y:

Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados.”

Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa.”