Radicado: 6800-12-333-000-2016-01048-01 (27482)

Demandante: Cooperativa de Servicios Petroleros J.S Ltda y otros

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

Bogotá D.C., cinco (5) de marzo de dos mil veintiséis (2026)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 68001-23-33-000-2016-01048-01 (27482)

_Demandante:   Cooperativa de Servicios Petroleros J.S Ltda., Martha Leonor Ríos de Sarmiento, Juscelino Badillo Luna.

Demandada: U.A.E. DIAN.

Temas: Impuesto sobre la renta. Año gravable 2011. Debida notificación. Firmeza de la declaración privada. Renta exenta de cooperativas. Deducciones cooperativas. Sanción por inexactitud. Sanción representante legal y revisor fiscal. Condena en costas.

 SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide los recursos de apelación¹ interpuestos por ambas partes en contra de la sentencia del 13 de diciembre de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que decidió²:

"Primero. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de revisión No 042412015000039 del 30 de marzo de 2015 y de la Resolución No. 002839 del 18 de abril de 2016 en el sentido de establecer que la COOPERATIVA DE SERVICIOS PETROLEROS J.S LTDA., está obligado a pagar una sanción por inexactitud en el monto de $1.051'346.000.

Segundo. Denegar las demás pretensiones.

Tercero. Sin condena en costas en esta instancia. [...]"

ANTECEDENTES

ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 12 de abril de 2012 la Cooperativa de Servicios Petroleros J.S Ltda. presentó declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011, en la que determinó un valor de ingresos brutos de $42.947.974.000, total de deducciones por un valor de $16.223.336.000, rentas exentas por $2.583.351.000, para un total a pagar de $0³.

El 30 de marzo de 2015 la administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión 042412015000039, por medio de la cual se modificó la declaración de renta enunciada en la que determinó⁴:

¹ Ingresó al despacho el 3 de marzo de 2023.

² Samai CE, índice 2. ED_680012333000201601(.zip) NroActua 2. 01. Sentencia primera instancia

³ Samai CE, índice 2. ED_680012333000201601(.zip) NroActua 2. 01. Primera instancia. 02. Pruebas antecedentes

administrativos. 01 Memorial. Folio 5.

⁴ Ibidem. Folios 1787 a 1801

Rechazo de gastos operacionales de administración por la suma de $232.838.000

Rechazo de rentas exentas por valor de $2.583.351.000.

Incrementó la renta líquida gravable de $2.440.541.000.

Saldo a pagar por impuesto de $1.051.346.000.

Sanción por inexactitud de $1.682.154.000 y sanción personal al representante legal

Sanción al representante legal y al revisor fiscal por valor de $103.041.200.

Total saldo a pagar de $2.733.495.000.

El 29 de mayo de 2015 la demandante interpuso recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial enunciada, el cual fue resuelto por medio de la Resolución 2839 del 18 de abril de 2016, que confirmó en su totalidad el acto recurrido⁵.

DEMANDA Y CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA.

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y Contencioso Administrativo -CPACA-, la parte demandante formuló las siguientes pretensiones⁶

"PRETENSIONES

PRIMERA: Declárese la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412015000039 del 30 de marzo de 2015, notificada por correo ordinario el día 31 de marzo de 2015, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga; y de la Resolución No. 002839 del 19 de abril de 2016, notificada por edicto el día 29 de mayo de 2016 proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos, de la Dirección de Gestión Jurídica, de la UAE DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN - mediante la cual

resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión antedicha, con la cual se agotó la actuación administrativa relativa a los recursos previstos en la ley.

SEGUNDA: Como consecuencia de lo anterior y a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, declárase:

La firmeza de la Declaración Privada de impuesto sobre la Renta y Complementario del año gravable 2011, presentada por la Cooperativa de Servicios Petroleros J'S Limitada, de forma electrónica, el día 12 de abril del año 2012, con número de formulario 1102600982293 y Sticker No. 91000132873296.

Que la Cooperativa de Servicios Petroleros JS Limitada tiene derecho a la exención del beneficio o excedente neto declarado por valor de $2.583.351.000 en su declaración privada del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 2011.

Revóquense las sanciones personales impuestas al representante legal de la Cooperativa de Servicios Petroleros JS limitada, señor Juscelino Badillo Luna, y a la Revisora Fiscal de la misma cooperativa, señora Martha Leonor Ríos de Sarmiento.

TERCERA: Condénese a la U.A.E DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS

NACIONALES -DIAN- al pago de las costas procesales."

Invocó como normas vulneradas los artículos 13, 29, 58 y 333 de la Constitución Política; 1, 3, 4, 10, 54, 59, 60, 61, 62 y 70 de la Ley 79 de 1988; 19, 356, 357, 358,

359, 360, 647, 658-1, 705, 706, 714, 730. 745 y 779 del Estatuto Tributario (ET); 197

de la Ley 1607 de 2012; 12 y 13 de la Ley 1233 de 2008; 8 de la Ley 863 de 2003; 3,

5, 6 y 10 del Decreto 4588 de 2006; Circular Básica Jurídica 7 de 2008 proferida por la Supersolidaria y la Resolución No. 1515 de 2001 por la cual se expide el plan único

⁵ Ibidem. Folios 1808 a 1857.

⁶ Samai CE, índice 2. ED_680012333000201601(.zip) NroActua 2. 01. Primera instancia. 01. Principal. 03. Demanda

de cuentas del sector solidario, modificada por la resolución 890 del 20 de octubre de 2004.

Bajo los siguientes conceptos de violación en la demanda se sustentaron los cargos y en la contestación se ejerció el derecho de contradicción así:

Primer cargo: Firmeza de la declaración de renta del año 2011 (Cuantía

$2.733.495.000.)

 ? Argumentos de la demanda: La parte demandante manifestó que los actos recurridos fueron expedidos cuando la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011 ya se encontraba en firme, toda vez que el auto de inspección tributaria no fue notificado. En consecuencia, no se suspendió el término de firmeza de dicha declaración, conforme a lo dispuesto en el artículo 706 del Estatuto Tributario.

Precisó que la declaración del impuesto sobre la renta del año 2011 fue presentada el 12 de abril de 2012, por lo que su firmeza operaba el 12 de abril de 2014, de acuerdo con el artículo 714 ibidem. Por lo anterior, al haberse notificado el requerimiento especial el 8 de julio de 2014, la DIAN carecía de competencia para modificar la mencionada declaración.

Aclaró, además, que el acto administrativo notificado fue el Auto de Verificación o Cruce No. 1030 del 17 de febrero de 2014, el cual no debe confundirse con el auto de inspección tributaria. Finalmente, sostuvo que, en caso de duda respecto de la notificación de los actos administrativos, debe decidirse en favor del contribuyente, conforme al artículo 745 del Estatuto Tributario.

 ?Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda: La DIAN⁷ expuso que el Auto de Inspección Tributaria No. 42382014000021 fue notificado a la contribuyente en la dirección registrada en el RUT, conforme a la Guía de Servientrega No. 1097936775, con fecha del 5 de marzo de 2014. Asimismo, aclaró que el Auto de Verificación o Cruce No. 1030 del 17 de febrero de 2014, citado por la parte demandante, fue incorporado de manera errada al expediente administrativo, pues correspondía a otro proceso y a un contribuyente distinto.

Indicó que la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 de la demandante no se encontraba en firme, dado que se notificó oportunamente el requerimiento especial. Lo anterior, porque dicha declaración fue presentada el 12 de abril de 2012; sin embargo, al haberse notificado el auto de inspección tributaria el 5 de marzo de 2014, el término de firmeza se extendió por tres meses, hasta el 12 de julio de 2014. En consecuencia, al notificarse el requerimiento especial el 8 de julio del mismo año, la DIAN conservaba su facultad fiscalizadora.

Segundo cargo: Falsa motivación de la Resolución 2839 del 18 de abril de 2016 (Cuantía $2.733.495.000.).

Argumentos de la demanda: La parte demandante alegó que la resolución que decidió el recurso de reconsideración no valoró adecuadamente los hechos que se encontraban demostrados, pues desde la respuesta al requerimiento especial advirtió

⁷ Samai CE, índice 2. ED_680012333000201601(.zip) NroActua 2. 01. Primera instancia. 01. Principal. 09. Escritocontestacion.

que en el folio 129 del expediente reposaba la prueba de la notificación del auto de verificación o cruce. No obstante, en la Resolución No. 2839 de 2016 no se efectuó referencia alguna a dicha prueba.

 Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda: Por su parte, la DIAN⁸ señaló que los actos demandados se encuentran debidamente motivados, en la medida en que sus decisiones se sustentan en las pruebas obrantes dentro del expediente administrativo.

Tercer cargo: Ilegalidad del rechazo de renta exenta por no cumplir el artículo 10 de la Ley 79 de 1988. (Cuantía $2.583.351.000)

 Argumentos de la demanda: La parte demandante sostuvo que la DIAN interpretó de forma errónea el artículo 10 de la Ley 79 de 1988, debido a que el ingreso por prestación de servicios a terceros es exento del impuesto sobre la renta, al cumplirse con el objeto social de la cooperativa de trabajo asociado.

Señaló que, dada su condición de cooperativa de trabajo asociado y las especiales regulaciones legales y reglamentarias a las que estaba sometida en razón de su naturaleza jurídica, la prestación de servicios a terceros asociados se encontraba legal y técnicamente justificada. En consecuencia, los ingresos obtenidos por dichas actividades no debían descontarse del cálculo del beneficio neto ni trasladarse al fondo especial no susceptible de repartición⁹.

Aclaró que el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006 permite que los ingresos de las cooperativas de trabajo asociado, por servicios a terceros, se registren en la contabilidad como ingresos operacionales distribuibles. Adicionalmente, advirtió que, en el fondo especial, no susceptible de repartición, solo deben registrarse los ingresos por subcontratación de servicios.

 ?Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda: La DIAN¹⁰ expuso que las cooperativas fueron creadas para prestar servicios entre los asociados y excepcionalmente a terceros, de acuerdo con el artículo 10 de la Ley 79 de 1988. Adicionalmente, la demandante se encontraba obligada a constituir un fondo de carácter patrimonial no susceptible de repartición (fondo especial), de acuerdo con los artículos 54 y 55 de la mencionada ley.

Señaló que de acuerdo con las pruebas que obran en el expediente, la demandante obtuvo los ingresos en la realización de operaciones comerciales con personas no asociadas, siendo claro entonces que debía constituirse un fondo especial no susceptible de repartición.

En consecuencia, no resultan procedentes los argumentos encaminados a desvirtuar el rechazo de la renta exenta, al sostener que la creación del fondo especial no se configura en este caso, pues dicho mecanismo opera únicamente cuando la cooperativa subcontrata la prestación de un servicio que no está en capacidad de brindar directamente. Ello, toda vez que la Ley no contempla excepción alguna para el efecto y, como ya se indicó, la constitución del fondo especial no redistribuible se

⁸ Ibidem.

⁹ El artículo 10 de la ley 79 de 1988 dispone que: " Las cooperativas prestarán preferencialmente sus servicios al personal asociado. Sin embargo, de acuerdo con sus estatutos podrán extenderlos al público no afiliado, siempre en razón del interés social o del bienestar colectivo. En tales casos, los excedentes que se obtengan serán llevados a un Fondo social no susceptible de repartición"

¹⁰ Ibidem.

encuentra expresamente prevista en la normativa aplicable.

Cuarto cargo: Adición ilegal de renta líquida gravable por excedentes obtenidos en el año 2010. (Cuantía $2.440.541.000)

 Argumentos de la demanda:  Respecto de la alegada falta de ejecución de los proyectos de inversión del excedente o beneficio neto obtenido por la cooperativa, correspondiente al año gravable 2010 y aducida por la DIAN, la parte actora sostuvo que la entidad aplicó de manera indebida el artículo 358 del Estatuto Tributario, en tanto pretende desconocer que, en efecto, la cooperativa realizó las inversiones conforme a lo ordenado por su órgano de dirección competente, con cargo a los excedentes obtenidos en dicho año.

Precisó que tales inversiones se efectuaron en proyectos aprobados por la Secretaría de Educación del Municipio de Girón y por el Ministerio de Educación Nacional, los cuales fueron culminados y ejecutados satisfactoriamente, según lo acreditan las certificaciones expedidas por dichas autoridades. Señaló, además, que tales documentos fueron allegados oportunamente al trámite administrativo, junto con la respuesta al requerimiento especial, pero su valor probatorio fue desestimado por la administración.

Advirtió que, a diferencia de lo señalado en los actos demandados, no resulta aplicable el Decreto 4400 de 2004, sino el Decreto 640 de 2005, toda vez que este último modificó la regulación tributaria de las cooperativas de trabajo asociado, atendiendo a su especial naturaleza jurídica.

 Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda: Por su parte, la DIAN advirtió que, de acuerdo con el Acta de Asamblea de Asociados del 31 de marzo de 2011, los excedentes correspondientes al año 2010 fueron destinados a educación, solidaridad y protección de aportes sociales. Señaló, además, que se evidenció que la demandante, en dicho año gravable, obtuvo ingresos provenientes de operaciones realizadas con terceros no asociados o cooperados y que no registró el beneficio obtenido en el fondo de carácter patrimonial especial no susceptible de distribución. En consecuencia, consideró improcedente el beneficio fiscal determinado por la contribuyente como renta exenta para esa vigencia.

La Administración señaló que, con el fin de verificar la inversión de los recursos, la autoridad tributaria profirió un auto de verificación y/o cruce dirigido a la Secretaría de Educación del Municipio de Girón, solicitando la información correspondiente a los proyectos radicados y autorizados por el Ministerio de Educación respecto de los excedentes de la cooperativa en los años gravables 2010 y 2011.

Indicó que en el expediente administrativo obran oficios de las entidades de educación en los que se solicita la continuidad de las obras, así como la comunicación remitida a la cooperativa el 7 de diciembre de 2011 por parte de la Secretaría de Educación, en la cual se informa sobre la falta de continuidad de las mismas.

Adicionalmente, la Administración señaló que, de acuerdo con sus facultades de fiscalización establecidas en el artículo 18 del Decreto 4400 de 2004, se deduce que, en caso de que la autoridad tributaria, en ejercicio de sus funciones de investigación y fiscalización, determine que el beneficio neto o excedente no cumple los requisitos para su exención por haber sido ejecutado en periodos gravables distintos de aquel en

el que se autorizó su ejecución, dicho valor debe adicionarse como renta gravable en el año en que la Administración lo detecte, dentro del periodo revisable. Precisó que este supuesto de hecho se configuró en el caso sub judice.

Quinto  cargo:  Rechazo  ilegal  de  costos  y  gastos  deducibles.  (Cuantía

$232.837.936)

 Argumentos de la demanda: La demandante alegó que en los actos demandados la DIAN aplicó de forma ilegal el artículo 107 del Estatuto Tributario, porque las cooperativas tienen un régimen especial establecido en la Ley 1066 de 2006 (modificó el artículo 19 del ET), en el que se requiere que de los ingresos se reduzcan los egresos para determinar los excedentes, los cuales son excluidos del impuesto sobre la renta siempre que se relacionen con la actividad productora de renta.

Advirtió que el pago de valorización de un inmueble, los gastos de representación del gerente y subgerente, pagos de educación de hijos y familiares y cooperados, y el pago de impuesto al patrimonio son deducibles del impuesto de renta al relacionarse con la actividad de la cooperativa.

 Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda: Por su parte, la DIAN advirtió que se rechazaron los gastos deducidos por cuanto no cumplen con los principios de necesidad, causalidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Precisó que, tratándose de una cooperativa, resulta indispensable que las expensas guarden relación de causalidad con el objeto social, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006.

Agregó que la demandante no cumplió con la carga de la prueba para acreditar la procedencia de las deducciones correspondientes a la valorización de un inmueble, los gastos de representación del gerente y subgerente, los pagos de educación de hijos, familiares y cooperados, así como el pago del impuesto al patrimonio.

Sexto cargo. Improcedencia de la sanción por inexactitud. (Cuantía:

$1.682.154.000)

 Argumentos de la demanda: La actora sostuvo que no se declararon deducciones inexistentes ni exenciones que, de acuerdo con la normatividad aplicable a las cooperativas, resultaran improcedentes. En ese sentido, afirmó que la controversia se circunscribe a una diferencia de criterios con la DIAN. Además, advirtió que todos los datos consignados en la declaración fueron ciertos, razón por la cual no procede la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

 Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda: Por su parte, la DIAN¹¹ manifestó que la sanción por inexactitud resulta procedente, en la medida en que, conforme al artículo 647 del Estatuto Tributario, la demandante incluyó en su declaración deducciones y exenciones no autorizadas por la normativa vigente. Agregó que no puede alegarse la existencia de una diferencia de criterios cuando lo que se desconoce son las disposiciones legales aplicables, razón por la cual la contribuyente no debe ser exonerada de la mencionada sanción.

Séptimo cargo. Improcedencia de sanción al representante legal y revisor fiscal. (Cuantía: $103.041.200.)

¹¹ Ibidem

 Argumentos de la demanda: La actora manifestó que no procede la sanción contra el representante legal ni contra el revisor fiscal, toda vez que en la declaración de renta del año gravable 2011 no se incluyeron deducciones inexistentes, pues los datos consignados fueron ciertos y reflejaron la realidad económica de la cooperativa.

Advirtió, además, que la sanción establecida en los actos demandados desconoce los principios de proporcionalidad y gradualidad, en la medida en que se calcula sobre supuestas deducciones inexistentes y sobre excedentes considerados como gravados, sin tener en cuenta que el artículo 658-1 del Estatuto Tributario dispone que únicamente las deducciones inexistentes constituyen la base para la imposición de dicha sanción.

 Argumentos formulados como oposición en la contestación a la demanda: A su turno, la DIAN¹² solicitó que se emitiera una decisión inhibitoria respecto de la sanción impuesta al representante legal y al revisor fiscal, en razón a que no se agotó la vía gubernativa. De otra parte, indicó que, conforme al artículo 658-1 del Estatuto Tributario, dicha sanción se calcula sobre el veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, por lo que el valor fijado en los actos demandados se ajusta al principio de proporcionalidad.

SENTENCIA APELADA Y RECURSO DE APELACIÓN DE LA PARTE DEMANDADA

El Tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y negó la condena en costas¹³. A su turno, las partes (demandante¹⁴ y demandada¹⁵) formularon recursos de apelación. Los motivos del fallo impugnado y los argumentos de la alzada son los siguientes:

Primer cargo: Firmeza de la declaración de renta del año 2011 (Cuantía:

$2.733.495.000.)

Fundamento del fallo de primera instancia: El Tribunal explicó que la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011 de la demandante no había adquirido firmeza antes de la notificación del requerimiento especial. Sostuvo que el auto de inspección tributaria fue notificado de manera correcta, de acuerdo con la guía de correo certificado que obra en los folios 127 y 128 del expediente, remitida a la dirección registrada en el RUT.

El Tribunal aclaró que el artículo 714 del Estatuto Tributario contemplaba un término de firmeza de las declaraciones de dos (2) años, el cual se extendía por tres (3) meses en virtud de la práctica de la inspección tributaria de oficio, conforme al artículo 706 ibídem. Al aplicar dicha regla al caso sub-lite, señaló que la declaración fue presentada el 12 de abril de 2012, por lo que, en principio, el término de firmeza vencía el 12 de abril de 2014. Sin embargo, dicho término se suspendió por tres meses debido a la notificación del auto de inspección tributaria efectuada el 5 de marzo de 2014, con lo cual la declaración permanecía susceptible de fiscalización hasta el 12 de julio de

¹² Ibidem

¹³ Samai CE, índice 2. ED_680012333000201601(.zip) NroActua 2. 01. Sentencia primera instancia.

¹⁴ Samai Tribunal, índice 74.

¹⁵ Samai CE, índice 2. ED_680012333000201601(.zip) NroActua 2. 01. Apelación DIAN.

2014. En consecuencia, el requerimiento especial notificado el 8 de julio de 2014 fue oportuno.

 ? Fundamento de la apelación formulada por la parte demandante: La parte demandante alegó que no se notificó el auto de inspección tributaria, sino el Auto de Verificación o Cruce No. 1030 del 17 de febrero de 2014, mediante la guía de reemplazo No. 1097936775 del 5 de marzo de 2014. Señaló que en dicha guía no consta sello de recibo de la cooperativa.

Afirmó, además, que el Tribunal no tuvo en cuenta que el auto de inspección tributaria fue recibido por una persona que, de acuerdo con los pagos de seguridad social correspondientes a los meses de febrero a abril de 2014, no era trabajador ni asociado de la actora.

Advirtió que existen indicios que demuestran que no se notificó el auto de inspección tributaria, tales como el primer envío por correo fallido, la solicitud de reencaminar la notificación el 5 de marzo de 2014 y el recibo del documento en esa misma fecha. Finalmente, sostuvo que la decisión del Tribunal careció de profundidad en el análisis de las pruebas, al aceptar como válida la notificación del auto de verificación o cruce.

Segundo cargo: Falsa motivación de la Resolución 2839 del 18 de abril de 2016 (Cuantía $2.733.495.000.).

 Fundamento del fallo de primera instancia: El Tribunal manifestó que el auto de inspección tributaria fue notificado de manera correcta, conforme a las pruebas obrantes en el expediente. En consecuencia, concluyó que no existió falsa motivación en la Resolución No. 2839 del 18 de abril de 2016 y reiteró que no operó la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011.

 ? Fundamento de la apelación formulada por la parte demandante: La parte demandante explicó que, al no haberse notificado el auto de inspección tributaria, no se produjo la suspensión del término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011 por tres meses. En consecuencia, sostuvo que la notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial recayó sobre una declaración que ya se encontraba en firme.

Tercer cargo: Ilegalidad del rechazo de renta exenta por no cumplir el artículo 10 de la Ley 79 de 1988. (Cuantía $2.583.351.000)

1. Fundamento del fallo de primera instancia: El Tribunal advirtió que la demandante no tenía derecho a declarar como renta exenta del impuesto sobre la renta la suma de $2.583.351.000, en la medida en que el artículo 10 de la Ley 79 de 1988 ordena destinar los recursos obtenidos por la prestación de servicios a terceros no cooperados a la creación de un "fondo social no susceptible de repartición", el cual debe reinvertirse en el desarrollo social de la cooperativa. Sin embargo, de acuerdo con las pruebas obrantes en el expediente, el dinero percibido por la cooperativa por concepto de servicios a terceros fue destinado a los cooperados y a otros fondos distintos, contrariando lo dispuesto en la norma.

2. Fundamento de la apelación formulada por la parte demandante: La parte demandante alegó que el Tribunal no tuvo en cuenta su calidad de cooperativa de trabajo asociado al analizar el artículo 10 de la Ley 79 de 1988, pues el objeto de este tipo de entidades es la prestación de servicios a terceros mediante la fuerza de trabajo

de sus asociados, tal como lo establece la Circular Externa No. 5 del 4 de junio de 2007 de la Superintendencia de Economía Solidaria.

Explicó que, tratándose de cooperativas de trabajo asociado, no es obligatorio conformar el fondo especial no susceptible de repartición, salvo en los casos en que se realice subcontratación para la prestación de servicios, de acuerdo con lo señalado en el Concepto No. 112 del 28 de julio de 2014 y en la Resolución No. 1515 de 2001 expedidos por la Superintendencia de Economía Solidaria.

Advirtió, que en el proceso no se probó que la cooperativa hubiera repartido excedentes en contravía de la ley o de sus estatutos. Finalmente, sostuvo que, aun si se aceptara que los ingresos obtenidos provinieron de la prestación de servicios a terceros, estos no pueden integrar el excedente neto, pues su valor sería equivalente a cero.

Cuarto cargo: Adición ilegal de renta líquida gravable por excedentes obtenidos en el año 2010. (Cuantía $2.440.541.000)

 Fundamento del fallo de primera instancia: El Tribunal determinó que, de acuerdo con las pruebas obrantes en el expediente, los excedentes de $2.440.541.000 correspondientes al año gravable 2010 de la cooperativa no fueron reinvertidos en su totalidad durante el año 2011. En consecuencia, concluyó que, conforme al artículo 358 del Estatuto Tributario, dicho valor no podía declararse como renta exenta en el impuesto sobre la renta.

 ? Fundamento de la apelación formulada por la parte demandante: La parte demandante señaló que el Tribunal debió aplicar el artículo 12, y no el artículo 8, del Decreto 4400 de 2004, disposición que establece los requisitos para acceder a la exención del beneficio neto. Argumentó que las cooperativas de trabajo asociado se encontraban incluidas en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, norma que exige únicamente la destinación –y no la ejecución– de los excedentes para acceder a la exención en el impuesto sobre la renta.

Alegó, además, que el Tribunal desconoció que el Decreto 4400 de 2004 excedió la facultad reglamentaria al imponer condiciones adicionales para acceder a la exención, las cuales no están previstas en la ley, concretamente en el artículo 358 del Estatuto Tributario. Finalmente, sostuvo que el Tribunal debió gravar únicamente la proporción del excedente neto del año 2010 que no fue destinada al proyecto de inversión, y no la totalidad del excedente.

Quinto  cargo:  Rechazo  ilegal  de  costos  y  gastos  deducibles. (Cuantía

$232.837.936)

 ? Fundamento del fallo de primera instancia: El Tribunal concluyó que no era procedente reconocer como deducibles los gastos por valor de $232.837.936 declarados por la demandante, en la medida en que no cumplen con los principios de necesidad, causalidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. Lo anterior, por cuanto los pagos efectuados correspondieron a la educación de los hijos del representante legal y al impuesto de valorización de la vivienda de su familia; además, el pago del impuesto al patrimonio no puede deducirse conforme al artículo 298-3 del Estatuto Tributario. Finalmente, la actora no allegó prueba idónea –como facturas– que acreditara los gastos de representación del representante legal.

 ? Fundamento de la apelación formulada por la parte demandante: La parte demandante reiteró que el artículo 107 del Estatuto Tributario no le resulta aplicable, dada su condición de cooperativa, motivo por el cual los gastos de representación, los gastos de educación de los hijos de los asociados, así como el pago de valorización, se encuentran relacionados con los estatutos de la cooperativa y, en consecuencia, son deducibles del impuesto sobre la renta.

Agregó que, de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado, es procedente la deducción de tributos como el impuesto al patrimonio y el gravamen a los movimientos financieros (GMF).

Sexto cargo. Improcedencia de la sanción por inexactitud. (Cuantía:

$1.682.154.000)

 ? Fundamento del fallo de primera instancia: El Tribunal explicó que en el expediente se probó que la demandante, en su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011, determinó rentas exentas y deducciones no procedentes, razón por la cual resulta aplicable la sanción por inexactitud. No obstante, precisó que dicha sanción debía reducirse del ciento sesenta por ciento (160%) al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar y el declarado por el contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016.

Precisó que no se acreditó la existencia de una diferencia de criterios entre la demandante y la DIAN, toda vez que la actora declaró rentas exentas y deducciones sin cumplir los requisitos legales, motivo por el cual no se exime de la sanción por inexactitud.

 ? Fundamento de la apelación formulada por la parte demandante: La demandante manifestó que no es procedente la sanción por inexactitud, en la medida en que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues no se declararon rentas exentas ni gastos deducibles improcedentes. Sostuvo que existe una diferencia de criterios con la Administración, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo 2 del citado artículo.

Adicionalmente, indicó que, en el evento de que se determine la procedencia de la sanción, debe aplicarse el principio de favorabilidad en materia sancionatoria.

Séptimo cargo. Improcedencia de sanción al representante legal y revisor fiscal. (Cuantía: $103.041.200)

 ?Fundamento del fallo de primera instancia: El Tribunal determinó que la sanción impuesta al representante legal y al revisor fiscal resulta procedente, en la medida en que, conforme a los artículos 658 y 659 del Estatuto Tributario, se declararon rentas exentas y deducciones no procedentes, lo que evidencia el incumplimiento del deber mínimo de cuidado exigido a dichos responsables.

Asimismo, concluyó que la sanción fue calculada de manera correcta, pues recae sobre el veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin superar el límite de 4.100 UVT, lo que en el presente caso corresponde a la suma de

$103.000.000.

 Fundamento de la apelación formulada por la parte demandante: Señaló que

no es procedente la sanción impuesta al representante legal y al revisor fiscal, por las mismas razones expuestas en la demanda. Sostuvo que, para que dicha sanción proceda, debe acreditarse que las órdenes impartidas por ellos condujeron a que la declaración de renta se alterara mediante la inclusión de beneficios tributarios no procedentes.

Octavo cargo: Condena en costas (Sin cuantía)

 ? Fundamento del fallo de primera instancia: El Tribunal negó la condena en costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 365, numeral 5, del Código General del Proceso, al considerar que las pretensiones de la demanda prosperaron de manera parcial.

 ? Fundamento de la apelación formulada por la parte demandada:La parte demandada solicitó que se condenara en costas a la demandante en primera instancia, al considerar que no se trató de una prosperidad parcial de las pretensiones, sino de la aplicación oficiosa del principio de favorabilidad para reducir la sanción por inexactitud.

En cuanto a las agencias en derecho, aclaró que, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 366 del Código General del Proceso, no se requiere prueba de su causación, pues basta con el acceso a la jurisdicción para que proceda su reconocimiento.

Pronunciamientos finales.

La demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda¹⁶.

CONSIDERACIONES DE LA SALA PROBLEMAS JURÍDICOS

En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la Sala resolver los siguientes problemas jurídicos:

Si la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 de la demandante se encontraba en firme al momento de notificarse el requerimiento especial.

Si los actos administrativos demandados se encuentran afectados por falsa motivación, al no haberse valorado de manera correcta las pruebas relacionadas con la notificación del auto de inspección tributaria.

En caso de no prosperar ninguno de los cargos anteriores, la Sala debe resolver:

Si el artículo 10 de la Ley 79 de 1988 permite que las cooperativas de trabajo asociado accedan o distribuyan la renta exenta derivada de la prestación de servicios a terceros, sin destinar dichos ingresos al fondo social no susceptible de repartición.

¹⁶ Samai CE, índice 11.

Si, en los eventos en que las cooperativas de trabajo asociado no reinvierten los excedentes de periodos anteriores en el periodo en curso, la DIAN se encuentra facultada para tratarlos en renta gravable.

Si los gastos de educación de los hijos de los asociados, los gastos de representación del representante legal, así como el pago de valorización, son deducibles en el impuesto sobre la renta.

Si resulta procedente la sanción por inexactitud impuesta a la demandante.

Si procede la sanción al representante legal y al revisor fiscal, conforme a los artículos 658 y 659 del Estatuto Tributario.

Si es procedente la condena en costas en primera instancia en contra de la demandante.

Primer cargo: Firmeza de la declaración de renta del año 2011 (Cuantía:

$2.733.495.000.)

La demandante alegó que su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011 se encontraba en firme al momento de notificarse el requerimiento especial. Para el efecto, sostiene que no fue notificado el auto que ordenaba la inspección tributaria.

Para resolver el asunto debe tenerse en cuenta que el término de firmeza de las declaraciones privadas se encuentra regulado en el artículo 714 del Estatuto Tributario¹⁷. Para la época de los hechos disponía que las declaraciones adquirían firmeza si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar no se había notificado el requerimiento especial. No obstante, dicho término podía extenderse por tres (3) meses adicionales si se notificaba el auto de inspección tributaria, conforme al artículo 706 ibídem¹⁸, por efecto de la suspensión de términos que procedía.

En cuanto a la notificación de los actos administrativos, el artículo 565 del Estatuto Tributario establecía que los autos que ordenaban inspecciones podían notificarse de forma electrónica, personal o a través de la red oficial de correos¹⁹. A su vez, el artículo 563 del mismo estatuto disponía que la dirección de notificación era la informada por el contribuyente.

En cuanto a la notificación del auto que ordena la inspección tributaria, esta Sala en sentencia del 9 de septiembre de 2024, explicó lo siguiente²⁰:

"En lo que alude a la notificación de los autos que ordenen inspecciones, el artículo 565 del Estatuto Tributario establece que se deben notificar de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por el fisco.

Conforme al parágrafo 1 de la norma en cita, la notificación se practicará "mediante entrega

¹⁷ "Art. 714. Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. (...)"

¹⁸ "Art. 706. Suspensión de término. El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá: Cuando se practique

inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete. (...)"

¹⁹ "Art.565. Formas de notificación de las actuaciones de la administración tributaria. Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones (...) deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de red oficial de correos (...)"

²⁰ Exp. 28109. C.P. Milton Chaves García.

de una copia del acto correspondiente a la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario - RUT. En estos eventos también procederá la notificación electrónica.". Además, prevé que cuando la notificación se realice a una dirección diferente a la informada en el RUT, la DIAN deberá corregir el error dentro del término previsto para la notificación del acto."

De acuerdo con el criterio de esta Sala, la notificación del auto que ordena la inspección tributaria puede realizarse por medio de correo oficial, a la dirección informada en el RUT. En caso de que se presente un error y el acto no se remita a la dirección registrada, la Administración debe corregirlo dentro del término previsto para la notificación.

En el presente caso, se observa que el Auto de Inspección Tributaria No. 42382014000021 fue expedido el 17 de febrero de 2014. Inicialmente, se intentó su notificación el 19 de febrero del mismo año por correo, pero la dirección consignada estaba incompleta, razón por la cual el envío fue devuelto a la DIAN. Así lo explica el Oficio No. 1-04-235-402-358 del 28 de febrero de 2014, en el que se ordenó reencaminar la notificación a la dirección correcta²¹.

La demandada cumplió con lo dispuesto en la jurisprudencia transcrita, pues corrigió el error y remitió nuevamente el auto de inspección tributaria el 5 de marzo de 2014 a la dirección "Anillo vial km 5 5 vía Girón", coincidente con la registrada en el RUT, según consta en la guía de Servientrega No. 1097936775. Además, se advierte que dicho número de guía coincide con el número de notificación del auto de inspección tributaria y con la planilla del oficio que ordenó el reenvío, lo que confirma que la notificación se efectuó de manera correcta.

Respecto de la afirmación de la demandante en el sentido de que se notificó un auto de verificación o cruce en lugar del auto de inspección tributaria, se observa que en el documento denominado "Dirección procedente para notificación" se hace referencia al Auto de Verificación o Cruce No. 1030 del 17 de febrero de 2014, el cual aparece con sello de notificación del 5 de marzo de 2014 bajo el mismo número de guía. Sin embargo, no obra en el expediente copia de dicho auto, y la DIAN aclaró que corresponde a otro contribuyente.

En el acta de visita practicada al contribuyente, mediante la cual se llevó a cabo la inspección tributaria, se hace referencia expresa al Auto de Inspección Tributaria No. 42382014000021 del 17 de febrero de 2014 como acto previo. Dicha acta fue firmada por la revisora fiscal Martha Leonor Ríos de Sarmiento, quien no expresó el desconocimiento del auto²². Además, aunque la demandante alegó no conocer a Jorge Gutiérrez, persona que recibió el auto, se advierte que la entrega se realizó en la dirección registrada en el RUT, por lo que se cumplió con el artículo 565 del Estatuto Tributario.

En este orden de ideas, la Sala concluye que el auto de inspección tributaria fue notificado de manera correcta, razón por la cual se produjo la suspensión del término de firmeza por tres (3) meses, conforme al artículo 706 del Estatuto Tributario.

En cuanto al término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, se observa que esta fue presentada el 12 de abril de 2012²³. En

²¹ Samai CE, índice 2. ED_680012333000201601(.zip) NroActua 2. 01. Primera instancia. 02. Pruebas antecedentes

administrativos. 01 Memorial. Folios 127 y 130.

²² Ibidem. Folios 131 a 133

²³ Ibidem. Folio 5.

consecuencia, al haberse notificado el auto de inspección tributaria el 5 de marzo de 2014, el término de firmeza se extendió hasta el 12 de julio de 2014. Así, el Requerimiento Especial No. 042382014000076, notificado el 8 de julio de 2014, se efectuó dentro del término de firmeza de la declaración²⁴. Por lo anterior, no prospera el cargo.

Segundo cargo: Falsa motivación de la Resolución 2839 del 18 de abril de 2016 (Cuantía $2.733.495.000.).

La demandante reiteró, en relación con el cargo anterior, que el auto de inspección tributaria no fue notificado, de acuerdo con las pruebas obrantes en el expediente.

La Sala, sin embargo, reitera la posición y el análisis efectuado en el cargo precedente, en el que se confirmó, con fundamento en las pruebas del expediente, que el auto de inspección tributaria fue notificado de manera correcta y que, en consecuencia, al momento de la notificación del requerimiento especial, la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011 no se encontraba en firme. Por lo anterior, el cargo no prospera.

Tercer cargo: Del rechazo de renta exenta por no cumplir el artículo 10 de la Ley 79 de 1988. (Cuantía $2.583.351.000)

La actora manifestó que la sentencia de primera instancia no tuvo en cuenta su calidad de cooperativa de trabajo asociado al analizar el artículo 10 de la Ley 79 de 1988. Sostuvo que el objeto de este tipo de entidades es la prestación de servicios a terceros mediante la fuerza de trabajo de sus asociados, razón por la cual no debió exigirse la constitución de un fondo especial no susceptible de repartición como requisito para acceder al beneficio de renta exenta.

El artículo 10 de la Ley 79 de 1988 dispone lo siguiente:

"Artículo 10. Las cooperativas prestarán preferencialmente sus servicios al personal asociado. Sin embargo, de acuerdo con sus estatutos podrán extenderlos al público no afiliado, siempre en razón del interés social o del bienestar colectivo. En tales casos, los excedentes que se obtengan serán llevados a un Fondo social no susceptible de repartición".

En relación con la naturaleza de las cooperativas de trabajo asociado, esta Sala en sentencia del 11 de noviembre de 2021, precisó lo siguiente²⁵:

"A estos efectos, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con los artículos 3, 5 y 10 del Decreto 4588 de 2006, las cooperativas de trabajo asociado son organizaciones sin ánimo de lucro pertenecientes al sector solidario de la economía, que asocian personas naturales que simultáneamente son gestoras, contribuyen económicamente a la cooperativa y son aportantes directos de su capacidad de trabajo para el desarrollo de actividades económicas, profesionales o intelectuales. Todo, con el fin de producir en común bienes, ejecutar obras o prestar servicios para satisfacer las necesidades de sus asociados y la comunidad en general.

<SHAPE>

En concordancia con lo anterior, el artículo 25 ibídem establece que la remuneración que reciben los cooperados, se denomina compensación, y corresponde a todas las sumas de dinero, pactadas como tales, por aportar su fuerza de trabajo a la cooperativa, las cuales no constituyen salario. Esta compensación se determina con el ingreso por los diferentes trabajos desarrollados, las deducciones y retenciones, y los aportes sociales.

²⁴ Ibidem. folio 1548.

²⁵ Exp. 24291. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello

En lo que tiene que ver con el impuesto de renta, se encuentra que estas entidades pertenecen al régimen tributario especial (numeral 4 artículo 19 Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos), tienen la obligación de llevar contabilidad (artículo 364 Estatuto Tributario), y expedir factura cuando realicen alguna de las operaciones que, por expresa disposición legal, exigen el cumplimiento de esa obligación." (Subraya la Sala)

De acuerdo con el criterio expuesto, las cooperativas de trabajo asociado tienen características especiales, como ser una entidad sin ánimo de lucro, que asocia personas naturales para el desarrollo de actividades económicas, profesionales o intelectuales, con el fin de prestar servicios para satisfacer necesidades de asociados y la comunidad en general. En materia fiscal se benefician del régimen tributario especial establecido en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, el cual para el momento de los hechos enunciaba lo siguiente²⁶:

"Art. 19. Contribuyentes del régimen tributario especial. Los contribuyentes que se enumeran a continuación se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el título VI del presente libro: (...)

4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna super intendencia u organismo de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente.

Adicionado L1066/2006, art. 10. El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente" (Se subraya).

De acuerdo con la norma transcrita, el beneficio de renta exenta para las cooperativas resulta procedente siempre que se cumpla con la legislación cooperativa vigente y se destine el veinte por ciento (20%) de los excedentes al Fondo de Educación y Solidaridad. Dichos recursos deben orientarse a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional, conforme lo dispone el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario y el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.

En relación con el requisito de crear el fondo especial no susceptible de repartición, el cual se encuentra en el artículo 10 de la Ley 79 de 1988 antes transcrito, la Corte Constitucional en sentencia C-948 de 2001, explicó lo siguiente:

"Es de anotar, que el legislador colombiano ha adoptado esta posición en la Ley 79 de 1988 y en el 39 de la Ley 454 de 1998, acorde con las tendencias legislativas modernas. Por tal razón, en el artículo 10 de la Ley 79, para evitar que al prestar servicios a terceros se desnaturalizaran las cooperativas y se conviertan en entidades con ánimo de lucro, estableció la prohibición de que los ingresos obtenidos en dichas operaciones fueran distribuidos entre los asociados y ordenó que fueran a un fondo no susceptible de

²⁶ Esta artículo fue modificado posteriormente por el artículo 140 de la Ley 1819 de 2016.

repartición. Con esto se logra fortalecer la propiedad solidaria de la cooperativa, pues dichos ingresos entran a incrementar el patrimonio, pero no pueden ser repartidos entre los asociados, ni siquiera en caso de liquidación, (artículos 120 y 121 de la Ley 79 de 1988), sino que están destinados a servir a los asociados actuales y futuros. (...)

Los anteriores argumentos demuestran que las cooperativas, al prestar sus servicios a terceros, no desvirtúan su naturaleza de entidades sin ánimo de lucro ni perjudican a sus asociados. Antes bien al ejecutar estas actividades pueden ser útiles a la comunidad al extender dichos servicios a los no asociados, siempre que los ingresos obtenidos no se distribuyan entre éstos, sino que incrementen la propiedad solidaria de la cooperativa, tal como lo dispone el artículo 10 de la Ley 79 de 1988, aplicable desde luego a las cooperativas financieras, por encontrarse vigente." (Subraya la Sala)

De acuerdo con el criterio expuesto, el artículo 10 de la Ley 79 de 1988 preserva la naturaleza sin ánimo de lucro de las cooperativas, al exigir que los ingresos percibidos por la prestación de servicios a terceros se destinen a un fondo especial no susceptible de repartición.

En consecuencia, las cooperativas, incluidas las cooperativas de trabajo asociado, deben remitir los excedentes obtenidos por la prestación de servicios a terceros a dicho fondo, garantizando que los recursos se reinviertan en el desarrollo social de la entidad y de la comunidad, y evitando su distribución individual entre los asociados.

Se aclara, que para la determinación de la renta exenta se requiere establecer la base gravable del impuesto sobre la renta, el cual para las cooperativas de trabajo asociado se encuentra de forma específica en el artículo 102-3 del ET²⁷, que dispone: "En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de las compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable."

De acuerdo con lo expuesto, las cooperativas de trabajo asociado se benefician del régimen tributario especial previsto en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, al cual acceden siempre que cumplan con la normatividad cooperativa vigente. En consecuencia, deben destinar los excedentes obtenidos por la prestación de servicios a terceros a un fondo especial no susceptible de repartición, conforme lo ordena el artículo 10 de la Ley 79 de 1988, con el fin de preservar la naturaleza sin ánimo de lucro de la entidad societaria.

En el presente caso, se observa que en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 la demandante registró como renta exenta la suma de

$2.583.351.000. Sin embargo, en el "libro mayor y balance" a 31 de diciembre de 2011 no figura la existencia del fondo especial no susceptible de repartición, como lo reconoce la propia demandante, quien manifestó que nunca lo constituyó por considerar que no era necesario²⁸.

En el mismo sentido, se advierte que en el Acta de Inspección Tributaria No. 1102600982293 del 5 de septiembre de 2013, los miembros de la cooperativa confirmaron que los servicios se prestaron a terceros y que se obtuvieron ingresos por

²⁷ Sección Cuarta del Conejo de Estado. Sentencia del 11 de noviembre de 2021. Exp. 24291. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

²⁸ Ibidem. Folio 118.

el valor enunciado²⁹. Además, según el Acta de Asamblea No. 58 del 23 de marzo de 2012, los excedentes se distribuyeron en otros fondos, pero no en el fondo no susceptible de distribución exigido por la norma³⁰.

De acuerdo con lo anterior, la demandante no creó el fondo especial no susceptible de distribución, razón por la cual no podía acceder a la renta exenta en el año gravable 2011, tal como lo determinó correctamente el Tribunal al interpretar el artículo 10 de la Ley 79 de 1988. Adicionalmente, las pruebas obrantes en el expediente corroboran que, pese a que los excedentes se destinaron a otros fondos, no se hizo al fondo exigido por la norma. Finalmente, contrario a lo sostenido por la demandante, los excedentes no podían ser cero, pues la base gravable debía determinarse conforme al artículo 102-3 del Estatuto Tributario. En este orden de ideas, el cargo no prospera.

Cuarto cargo: Renta líquida gravable por excedentes obtenidos en el año 2010. (Cuantía $2.440.541.000)

La parte demandante señaló que, de acuerdo con el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, las cooperativas de trabajo asociado únicamente debían destinar recursos a programas de educación, sin que fuera necesario ejecutarlos en el periodo siguiente, para acceder al beneficio de la renta exenta. Agregó que dicho decreto no podía establecer requisitos adicionales a los previstos en la ley para acceder al beneficio consagrado en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario.

Por su parte, el artículo 358 del Estatuto Tributario disponía que el excedente determinado en el régimen tributario especial tendría el carácter de exento cuando se destinara, directa o indirectamente, en el año siguiente a aquel en el cual se obtuvo, a programas que desarrollaran el objeto social de la entidad³¹. En complemento, el artículo 8 del Decreto 4400 de 2004³² exigía de manera específica que los excedentes se destinaran y ejecutaran en el año siguiente al que se obtuvieran³³.

A su vez, el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004 (modificado por el artículo 6 del Decreto 640 de 2005) aclaraba que los excedentes serían exentos del impuesto sobre la renta cuando el veinte por ciento (20%) de los mismos se destinara a financiar cupos en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias vigentes. Dichos recursos debían ser apropiados de los Fondos de Educación y Solidaridad previstos en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 y del Fondo Social Mutual regulado en el artículo 20 del Decreto 1480 de 1989³⁴.

²⁹ Ibidem. Folios 1623 a 1626.

³⁰ Ibidem. Folios 171 a 175.

³¹ "ARTÍCULO 358. El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con el artículo anterior, tendrá el carácter de exento cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social.

El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo.

La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter

de gravable en el año en que esto ocurra."

³² Modificado por el art. 4, Decreto Nacional 640 de 2005.

³³ "Art.8. Exención del beneficio neto para las entidades sin ánimo de lucro. De conformidad con el parágrafo 4° del artículo 19 del Estatuto Tributario, el beneficio neto o excedente de que trata el artículo 5° del presente Decreto estará exento del impuesto sobre la renta cuando: (...) b) Se destine y ejecute dentro del año siguiente al de su obtención, o dentro de los plazos adicionales establecidos por la Asamblea General o máximo órgano directivo que haga sus veces, a una o varias de las actividades descritas en el literal anterior, (...)"

³⁴ "Artículo 12. Exención del beneficio neto o excedente fiscal para el sector cooperativo y asociaciones mutuales. Para las entidades del sector cooperativo y asociaciones mutuales el beneficio neto o excedente fiscal estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios cuando cumpla con las siguientes condiciones:

Que el beneficio neto o excedente contable se destine exclusivamente según lo establecido en la Ley 79 de 1988, para el caso de las cooperativas y en el Decreto 1480 de 1989, para las asociaciones mutuales, y

En relación con el destino y la ejecución de excedentes en el siguiente año a programas de educación para las cooperativas esta Sala en sentencia del 14 de julio de 2016, explicó lo siguiente³⁵:

"2.3. El Decreto 4400 de 2004, por el cual se reglamenta el artículo 19-4 del Estatuto Tributario, concretó los anteriores requisitos de exención del beneficio neto de las cooperativas, así:

Que el beneficio neto se determine de conformidad con los artículos 3, 4 y 5 del reglamento, y se destine exclusivamente según lo establecido en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.

Que de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, al menos el 20% del excedente se destine a financiar cupos y programas de educación formal o en programas de educación superior aprobados por el ICFES. Esos recursos deben ser apropiados de los Fondos de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.

Aunque las citadas disposiciones no señalan el término en que debe practicarse la destinación del excedente, la Sala ha precisado, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 358 del Estatuto Tributario - norma que regula el régimen especial al que se encuentra sometidas las cooperativas- que para que dichas entidades puedan obtener el beneficio tributario deben destinar de forma directa o indirecta el excedente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo.

En consecuencia, para que las cooperativas puedan solicitar la exención del beneficio neto deben destinarlo conforme con la legislación cooperativa y tributaria dentro del año siguiente de su obtención.

Pero, como lo prescribe el artículo 18 del Decreto 4400 de 2004, en aquellos casos de que el beneficio neto no cumpla con los requisitos señalados o fuere ejecutado en períodos diferentes, la Administración está facultada para adicionarlo como ingreso gravable en el año que detecte esa irregularidad.

De acuerdo con lo anterior, el beneficio neto o excedente que no se destine a programas de educación formal, y no haya cumplido con la ejecución constituirá ingreso gravable a la tarifa del 20% en el año en que esto ocurra." (Subraya y resalta la Sala)

De acuerdo con el criterio de esta Sala, para las cooperativas el excedente que no se destine a programas de educación formal y que no cumpla con su ejecución constituye ingreso gravable en el año en que ocurra, pues pierde el beneficio de renta exenta previsto en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario. Se advierte que, conforme a lo transcrito, el Decreto 4400 de 2004 complementa lo dispuesto en el artículo 358 del Estatuto Tributario, sin que se observe contradicción entre el reglamento y la ley.

En el presente caso, se observa que la demandante, en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, determinó como renta exenta la suma de

$2.440.541.000, la cual debía reinvertirse en el año 2011³⁶. En consecuencia, la

Que de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, al menos el veinte por ciento (20%) del beneficio neto o excedente contable, se destine de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias vigentes. Estos recursos serán apropiados de los Fondos de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 y del Fondo Social Mutual de que trata el artículo 20 del Decreto 1480 de 1989.

La destinación del excedente contable, en todo o en parte, en forma diferente a lo aquí establecido, hará gravable la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal determinado, sin que sea posible afectarlo con egreso ni con descuento alguno".

³⁵ Exp. 20514. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

³⁶ Samai CE, índice 2. ED_680012333000201601(.zip) NroActua 2. 01. Primera instancia. 02. Pruebas antecedentes

administrativos. 01 Memorial. Folio 5.

Asamblea General de Asociados, mediante Acta No. 50 del 31 de marzo de 2011, decidió destinar los excedentes del año anterior en los siguientes porcentajes: 20% al fondo de educación del Decreto 2880 de 2004, 20% al fondo de educación, 10% al fondo de solidaridad, 20% al fondo de revalorización de aportes y 30% adicional al fondo de revalorización de aportes³⁷.

No obstante, en los actos administrativos demandados la DIAN explicó que de la renta declarada como exenta en el año 2010 no se encontró prueba de la ejecución de

$488.108.200 en el año 2011 en proyectos especiales de educación. Por tal razón, el Tribunal ordenó como prueba de oficio solicitar a la Institución Educativa Colegio Angulo información sobre las obras ejecutadas por la demandante en Girón, Santander. En respuesta, mediante oficio del 5 de septiembre de 2019, la institución informó que únicamente se destinaron y ejecutaron $384.000.000³⁸.

Asimismo, la Secretaría de Educación, mediante oficio del 24 de octubre de 2019, indicó que no existe informe ni acta de terminación de obras de carácter académico³⁹.

De acuerdo con lo expuesto, se advierte que la demandante no probó la destinación ni la ejecución del veinte por ciento (20%) de los excedentes obtenidos en el año 2010 en programas educativos durante el año 2011, razón por la cual no procedía la renta exenta. En consecuencia, el cargo no prospera.

Quinto cargo: Costos y gastos deducibles. (Cuantía $232.837.936)

La parte demandante alegó que el artículo 107 del Estatuto Tributario no le resulta aplicable por su condición de cooperativa, razón por la cual consideró que los gastos de representación, los gastos de educación de los hijos de los asociados, así como el pago de valorización, se relacionan con los estatutos de la cooperativa y, en consecuencia, son deducibles del impuesto sobre la renta. Además, sostuvo que el Consejo de Estado ha admitido la deducción de tributos como el impuesto al patrimonio y el gravamen a los movimientos financieros (GMF).

El artículo 107 del ET establece que las expensas necesarias (gastos) son deducibles del impuesto sobre la renta desde que se cumplan los principios de necesidad, causalidad y proporcionalidad⁴⁰. Al respecto, esta Sala en sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020 determinó las siguientes reglas de unificación⁴¹:

"1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.

Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén

³⁷ Ibidem. Folios 161 a 163.

³⁸ Ibidem. Folio 331.

³⁹ Ibidem. Folio 358.

⁴⁰ "Art.107. Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. (...)"

⁴¹ Exp. 21329. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez

encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.

La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.

Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.

Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos."

Se aclara que esta Sala ha manifestado en diferentes fallos que resulta procedente la aplicación del artículo 107 del Estatuto Tributario respecto de la deducción de expensas en el impuesto sobre la renta de las cooperativas, por lo que estas deben cumplir con los principios de necesidad, causalidad y proporcionalidad⁴².

Adicionalmente, el artículo 4 del Decreto 4400 de 2004 –modificado por el artículo 3 del Decreto 640 de 2005– advierte que los egresos deben cumplir con el principio de causalidad, el cual, según la jurisprudencia de esta Sala, se interpreta en concordancia con lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario⁴³.

En el mismo sentido, se aclara que esta Sala en sentencia del 28 de mayo de 2020 explicó, que⁴⁴ "Conforme lo anterior, la Sala ya se ocupó de los argumentos planteados por el demandante en esta ocasión, y concluyó que no hay lugar a declarar la nulidad del parágrafo 2º del artículo 1.2.1.5.2.7 del Decreto 1625 de 2016, en tanto la normativa cooperativa regula aspectos contables del cálculo del beneficio neto o excedente de las entidades cooperativas, por lo que era posible que el reglamento dispusiera la aplicación de las normas tributarias que exigen que haya una relación de causalidad entre los egresos y los ingresos o el objeto social de las cooperativas, a efectos de calcular el beneficio neto o excedente para efectos tributarios." (Subraya la Sala)

Los estatutos de la demandante aclaran lo siguiente⁴⁵:

Uno de los objetivos es "atender las necesidades de educación, recreación, esparcimientos, seguros de previsión social, existenciales y calamidades de los asociados mediante la creación de fondos", o La "Sección de Educación" de la cooperativa tiene por objeto:

"- Propender por la continua capacitación del asociado. - Fomentar la actualización cooperativa del asociado a través de diferentes cursos y actividades que persigan este objetivo - Auxiliar económicamente al asociado en capacitación como en especialización que conlleven el mejoramiento intelectual".

o La "Sección Vivienda" tiene por objeto "- Dar créditos a los asociados para compra o construcción de vivienda. - Celebrar contratos con empresas cooperativas y sociedades

⁴² Sección Cuarta del Consejo de Estado. Sentencia del 28 de mayo de 2020. Exp. 23900. C.P. Milton Chaves García. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Sentencia del 24 de febrero de 2022. Exp. 24165. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

⁴³ Sección Cuarta del Consejo de Estado. Sentencia del 28 de mayo de 2020. Exp. 23900. C.P. Milton Chaves García.

⁴⁴ Exp. 23900. C.P. Milton Chaves García.

⁴⁵ Ibidem. Folios 42 a 104

relacionadas con la industria de la construcción para garantizar a sus asociados la

obtención de artículos para la remodelación o construcción de viviendas".

De lo anterior se observa que, conforme a los estatutos, los fondos de la cooperativa relacionados con educación y vivienda se destinan, para el bienestar de los asociados.

La DIAN en los actos demandados rechazó como deducibles, los siguientes valores⁴⁶:

Contribución por valorización: $3.074.541, el cuál fue rechazado por ser un bien, que no es de la cooperativa, sino del representante legal.

Gastos del fondo de educación: $14.157.375, dicho valor se rechazó por ser el pago de estudio de colegio de los hijos del representante legal.

Gastos de representación: $78.000.000, el cual no fue probado mediante soportes.

Impuesto al patrimonio: $110.085.000 y sobretasa $27.521.000, los mencionados valores fueron rechazados, porque el ET no permite su deducibilidad.

En relación con la contribución por valorización pagada sobre la vivienda del representante legal y el pago de los estudios de sus hijos, la Sala observa que no se cumple con el principio de causalidad, dado que los estatutos de la cooperativa buscan el bienestar únicamente de los asociados en materia de educación y vivienda. Además, la forma de ayuda a los cooperados se materializa mediante créditos de compra y convenios con proveedores para remodelación de vivienda, mas no a través del pago directo de tributos.

Respecto del impuesto al patrimonio pagado por la cooperativa, el artículo 298-3 del Estatuto Tributario establece que dicho tributo no es deducible del impuesto sobre la renta. Al no existir una excepción para las cooperativas, no era posible prescindir de la aplicación de esta norma, razón por la cual procede su rechazo.

Por último, en relación con los gastos de representación, la demandante manifestó en el proceso administrativo y judicial que se encontraban registrados en la contabilidad, por valores de $48.000.000 a favor de Juscelino Badillo Luna y $30.000.000 a favor de Gloria Santodomingo. Sin embargo, no obra en el expediente prueba que soporte dichas expensas, como facturas o documentos que respalden los gastos de viaje, alimentación o traslado.

Se aclara que, si bien esta Sala en sentencia del 2 de marzo de 2016 determinó que el gravamen a los movimientos financieros era deducible del impuesto sobre la renta de las cooperativas, dicho pronunciamiento correspondió a una declaración del año gravable 2000, en la que resultaban aplicables el Decreto 124 del 20 de enero de 1997 y la Ley 633 de 2000 (Gravamen a los movimientos financieros), normas que posteriormente fueron modificadas, en especial por el Decreto 4400 de 2004, que modifico requisitos de deducción de expensas para las cooperativas⁴⁷. De acuerdo con lo expuesto, no prospera el cargo.

Sexto cargo. De la sanción por inexactitud. (Cuantía: $1.682.154.000)

46 Ibidem. Folios 1787 a 1801

⁴⁷ Exp. 19941. C.P. Carmen Teresa Ortiz De Rodríguez

La demandante manifestó que no es procedente la sanción por inexactitud, en la medida en que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues no declaró rentas exentas ni gastos deducibles improcedentes, y lo que existe es una diferencia de criterios con la Administración, conforme al parágrafo 2 del mismo artículo. Además, sostuvo que, en caso de considerarse procedente la sanción, debía aplicarse el principio de favorabilidad.

El artículo 647 del Estatuto Tributario establecía antes de su modificación por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016, que la sanción por inexactitud es procedente cuando en la declaración se incluyan "costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos."

En el presente caso, se observa que la demandante declaró costos y deducciones no procedentes, por lo que la sanción por inexactitud es aplicable. En cuanto a la diferencia de criterios, esta Sala en sentencia del 11 de junio de 2020, explicó lo siguiente⁴⁸:

"Lo que exculpa, antes y después de la reforma introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 647 del ET, es el hecho de que el declarante esté incurso en un error relativo al derecho aplicable, a la hora de autoliquidar el tributo. No basta entonces, para exculpar, que se advierta en el caso la existencia de una mera «diferencia de criterios» entre los sujetos de la relación jurídica tributaria. Para el régimen sancionador es irrelevante que las posiciones jurídicas de los sujetos de la relación tributaria sean discrepantes; ese dato viene dado en la medida en que acreedor y deudor del tributo interpretan desde su posición e interés jurídico las normas que deben aplicar. Si no hubiera diferencia de criterios, sencillamente no habría debate alguno sobre la cuantificación del tributo y, por tanto, no habría infracción. Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico." (Subraya la Sala)

En el presente caso, se observa que no existe una diferencia de criterios que exonere a la demandante de la sanción por inexactitud, toda vez que declaró rentas exentas y deducciones en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 sin sustento legal ni interpretación razonable de las normas aplicables.

Asimismo, se aclara que, conforme lo determinó el Tribunal, procede la reducción de la sanción por inexactitud del ciento sesenta por ciento (160%) al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar en la liquidación oficial y lo declarado por el contribuyente, de acuerdo con lo previsto en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. En este orden de ideas, no prospera el cargo.

Séptimo cargo. Sanción al representante legal y revisor fiscal. (Cuantía:

$103.041.200)

La demandante alegó que no es procedente la sanción impuesta al representante legal y al revisor fiscal, por las mismas razones expuestas en la demanda principal. Sostuvo que debía probarse que las órdenes impartidas por ellos hubiesen alterado el denuncio rentístico mediante la inclusión de beneficios tributarios no procedentes.

En relación con la mencionada sanción el artículo 658-1 del ET, ordena lo siguiente:

"Art.658-1. Sanción a administradores y representantes legales. Cuando en la contabilidad

⁴⁸ Exp. 21640. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez

o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, la cual no podrá ser sufragada por su representada. (...)

En relación con el artículo transcrito, esta Sala en sentencia del 30 de junio de 2022 explicó⁴⁹:

"La Sala ha dicho que la sanción del artículo 658-1 del Estatuto Tributario opera «cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad, e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 del ET.».

En tal sentido, la sanción se impone al representante legal «cuando en las declaraciones tributarias, que él aprueba con su firma, se incluyan irregularidades sancionables», o «al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente», lo cual surge del ejercicio de sus funciones, al firmar la contabilidad o las declaraciones tributarias, y estas últimas son modificadas por la Administración por la inclusión de conceptos inexistentes, con lo cual se cumplen los supuestos sancionables; todo porque tuvieron conocimiento y avalaron «los hechos irregulares que dieron origen a la modificación de la declaración tributaria».

No obstante, la norma prevé como eximente de responsabilidad, que el representante legal o el revisor fiscal «hubiere expresado la salvedad correspondiente», circunstancia que debe estar acreditada en el proceso.

En cuanto al representante legal, la Sección indicó que «es responsable del cumplimiento de los deberes formales a cargo de su representada, entre estos, el de declarar», al igual que los contadores o revisores fiscales, que se encargan «de llevar la contabilidad de la empresa y con su firma da fe pública de la información contable», pues conforme con el artículo 207 del Código de Comercio y la Ley 43 de 1990, están obligados «a verificar que los actos y operaciones desarrollados por la empresa se ajustaran a lo establecido en los estatutos y la ley, y que la empresa cumpliera con las obligaciones que tiene con las entidades del Estado, como es el cumplimiento de obligaciones formales y sustanciales en lo relativo a impuestos, así como advertir la existencia de irregularidades a los órganos de dirección de la empresa o a las entidades respectivas, como la DIAN».

La sanción consiste en multa del 20 % de la impuesta al contribuyente, sin exceder 4.100 UVT, la cual se debe proponer, determinar y discutir de manera individualizada dentro del proceso que a este se adelante." (Subraya la Sala)

De acuerdo con el criterio de esta Sala, los representantes legales son responsables de la sanción en estudio cuando en las declaraciones que suscriben se evidencian irregularidades, y los revisores fiscales, cuando omiten advertir irregularidades sancionables objeto de investigación sin expresar la salvedad correspondiente.

En el mismo sentido, el artículo 23 de la Ley 222 de 1995 establece que los administradores deben obrar de buena fe, con lealtad y con diligencia (deber de cuidad). Por su parte, los artículos 207 y 211 del Código de Comercio disponen que los revisores fiscales son responsables por los daños que causen a la sociedad, a los asociados o a terceros, cuando actúan con negligencia o incumplen sus deberes.

⁴⁹ 26045. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

En el presente caso, no se discute que Juscelino Badillo Luna actuó como representante legal y Martha Leonor Ríos Sarmiento como revisora fiscal de la Cooperativa de Servicios Petroleros J.S. Ltda. en el año gravable 2011. Además, de acuerdo con los cargos previamente analizados, se identificó que se declararon rentas exentas y deducciones no procedentes.

Se advierte que ninguno de los sancionados advirtió irregularidades en la declaración de renta del año 2011 ni en la contabilidad, tales como la falta de soportes de expensas necesarias o la ausencia de creación de fondos legales en la contabilidad de la cooperativa. En el mismo sentido, no se actuó con el deber de cuidado exigido, pues se declararon deducciones y rentas exentas sin cumplir los requisitos legales.

En cuanto a la cuantificación de la sanción al representante legal y al revisor fiscal, se aclara que el valor de $103.041.200 correspondía al límite de 4.100 UVT vigente para el momento de los hechos, por lo que se aplicó conforme a la norma transcrita. La sanción por inexactitud, que se redujo, ascendía a $1.051.346.000, de manera que la sanción individual resulta proporcionada. Además, la norma no exige prueba específica de las órdenes impartidas por el representante legal o el revisor fiscal, pues la sanción procede por el incumplimiento del deber de cuidado. En consecuencia, no prospera el cargo.

CONCLUSIÓN:

El término para notificar el requerimiento especial se suspendió por la práctica inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete; en consecuencia, el acto fue oportuno.

Las cooperativas de trabajo asociado deben crear un fondo especial no susceptible de repartición con el fin de destinar los excedentes del periodo en curso, para acceder al beneficio de renta exenta del régimen especial de tributación del artículo 19 del Estatuto Tributario.

Las cooperativas de trabajo asociado están obligadas a destinar y ejecutar los excedentes dirigidos al sector educativo en el periodo gravable siguiente, so pena de perder el beneficio de renta exenta del régimen especial de tributación.

Las cooperativas de trabajo asociado deben cumplir con los principios de necesidad, causalidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario para deducir las expensas necesarias.

La diferencia de criterios como causal de exoneración de la sanción por inexactitud solo procede cuando existe sustento legal o interpretación razonable de las normas aplicables.

La sanción al representante legal y al revisor fiscal procede por el incumplimiento de los deberes inherentes a sus cargos y por la omisión en advertir irregularidades previas en la declaración y contabilidad.

Octavo cargo: Condena en costas

La demandada solicitó que se condene en costas a la demandante en primera instancia, debido a que no es que hayan prosperado las pretensiones de la demandante de forma parcial, sino que se aplicó el principio de favorabilidad de oficio, para reducir la sanción por inexactitud. Además, en cuanto a las agencias en derecho, aclaró que de acuerdo con los artículos 188 del CPACA, y 366 del CGP no se requieren de prueba de su causación, sino que por el solo hecho de acceder a la jurisdicción

debe pagarse.

Teniendo en cuenta el Acuerdo PCSJA25-12355 de 2025 publicado en la Gaceta de la Judicatura Año XXXII- Vol. XXXII - Ordinaria No. 59 – noviembre 28 de 2025, en cuyo artículo 1, numeral 11 se estableció las tarifas de dichas agencias en ambas instancias en los procesos contencioso-administrativos en los que se discutan asuntos tributarios, se condena en costas- agencias en derecho- a la demandante y se tasan en un (1) SMLMV por cada una de las instancias. Por tanto, se ordenará al tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación, conforme a las reglas consagradas en el artículo 366 del Código General del Proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVOCAR el ordinal tercero de la sentencia del 13 de diciembre de 2021, proferido por el Tribunal Administrativo de Santander.
2. CONDENAR en costas –agencias en derecho- a la demandante en ambas instancias, conforme a lo señalado en la parte considerativa de esta providencia.
3. En lo demás, se confirma la sentencia apelada.

Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Presidente

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

2