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ÍNDICE
HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA – Instalación de un bien corporal mueble a un inmueble / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS – Base gravable. La regla general es que la base está integrada por el valor total de la operación que da lugar a la obligación tributaria / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN DE BIEN INMUEBLE – Base gravable. El Decreto 1372 de 1992 prevé una base gravable especial que no modifica la regla general prevista en el artículo 447 del Estatuto Tributario, sino que la aclara sin exceder los límites de esa disposición / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO DE CONSTRUCCIÓN – Base gravable. Es el valor total de la operación, esto es, la remuneración que perciba el constructor, llámense honorarios o utilidad, según el caso
De acuerdo con el artículo 421 literal c) del Estatuto Tributario, se considera venta la instalación de un bien corporal mueble a un inmueble cuando el bien mueble es fabricado o elaborado por quien hace la instalación. Por su parte, el artículo 447 del Estatuto Tributario establece que la base gravable en la venta y prestación de servicios está integrada por el valor total de la operación, que incluye, entre otros conceptos, los gastos directos de financiación, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. Ahora bien, respecto de actividades específicas como son los contratos de construcción de bien inmueble, la normativa tributaria (Decreto 1372 de 1992), dispone una base gravable especial (...) De conformidad con la norma transcrita, la base gravable para liquidar el IVA en los contratos de construcción de bienes inmuebles, que corresponde a la prestación de un servicio, son los honorarios del constructor y, en su defecto, la utilidad que este obtenga, que se encuentra estipulada en tales contratos. Así las cosas, como lo sostuvo la Sala en los fallos aludidos, «la base gravable para liquidar el IVA en los contratos de construcción, prevista en el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, no modifica la regla general descrita en el artículo 447 del Estatuto Tributario, sino que la aclara sin exceder los límites previstos en la mencionada disposición». En efecto, en sentencia de 19 de noviembre de 1993, al analizar la legalidad de la referida norma, la Sección señaló (...) En consecuencia, la base gravable para liquidar el IVA en la prestación del servicio de construcción es el valor total de la operación, entendida como la remuneración que perciba el constructor, llámense honorarios o utilidad, según el caso.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TTRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 LITERAL C / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 / DECRETO 1372 DE 1992 – ARTÍCULO 3
NOTA DE RELATORÍA: En relación con la base gravable del impuesto sobre las ventas IVA en la prestación de servicios de construcción de obra material se reiteran las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 13 de julio de 2017, radicado 68001-23-33-000-2013-00451-01(21188), C.P. Milton Chaves García y 19 de julio de 2017, radicado 68001-23-33-000-2013-00455-01(21554), C.P. Milton Chaves García y de 2 de agosto de 2017, radicado 68001-23-33-000-2013-00451-01(21060), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez
NOTA DE RELATORÍA: Respecto de la legalidad del artículo 3 del Decreto 1372 de 1992 se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 19 de noviembre de 1993, radicación (4415), C.P. Delio Gómez Leyva
CONTRATO DE CONFECCIÓN DE OBRA MATERIAL DE BIEN INMUEBLE Y DE CONSTRUCCIÓN Y SERVICIOS INHERENTES – Definición / CONSTRUCCIÓN EN INMUEBLES – Alcance. Lo determinante para que las obras en inmuebles se consideren construcciones es que no se puedan retirar sin deterioro de los inmuebles / OBRAS Y BIENES INHERENTES A LA CONSTRUCCIÓN – Noción / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN VENTA DE MUEBLES CON INSTALACIÓN O EN PRESTACIÓN DE SERVICIOS – Base gravable. Se deben analizar las circunstancias propias del negocio para determinarla porque es distinta en los dos eventos / BASE GRAVABLE DEL IVA EN LA ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIÓN O INSTALACIÓN DE LAS FACHADAS Y VENTANERÍA EN ALUMINIO Y VIDRIO – Es el valor de la utilidad del constructor
Para los efectos pertinentes, los contratos de construcción y, en general de confección de obra material, fueron definidos por la DIAN en el Concepto Unificado de IVA Nº 001 de 2003 (...) Conforme con la definición de contratos de construcción prevista en el Concepto Unificado de IVA 001 de 2003, que ambas partes aceptan, se entiende por construcción en inmuebles no solo el levantamiento de obras o edificaciones, directa o indirectamente, sino todas «las obras inherentes a la construcción en sí, tales como: electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que se incorporen a la construcción», siempre y cuando al retirarse las obras de la construcción se cause detrimento al inmueble. Pero si las obras pueden retirarse fácilmente de la construcción, sin causar detrimento a ésta, no se consideran construcción. En el mismo sentido, en el Oficio 029840 de 2006, la DIAN estableció lo siguiente: «Para una correcta aplicación de lo previsto en el concepto unificado, es preciso observar que el mismo, al señalar que no constituyen contratos de construcción las obras o bienes que puedan removerse o retirarse fácilmente, establece como condición que dicho retiro pueda efectuarse sin detrimento del inmueble. En esas circunstancias, cuando el concepto indica que no constituyen contrato de construcción las obras o bienes que pueden removerse o retirarse fácilmente, se está refiriendo a aquellas que se segregan a la construcción como accesorios (y que por ello cita como ejemplo las divisiones internas en edificios terminados), pero no a los elementos estructurales que hacen parte de la construcción en sí. En consecuencia, si se trata de contratos que tienen por objeto la fabricación de edificaciones del tipo puentes o estaciones de transporte, los mismos se adecuan a la definición de contratos de confección de obra material, independientemente de la tecnología que se utilice para llevar a cabo la construcción. El hecho de que se utilicen estructuras metálicas removibles o no, por ejemplo ladrillo o concreto, no le quita el carácter de construcción a las obras pues, en el evento de que tales estructuras sean removidas, se causa inevitablemente, un detrimento al inmueble o edificación. En otras palabras, la modernización de las construcciones y el uso de materiales, no obsta para que a los respectivos contratos se les dé el tratamiento tributario previsto en la ley». Así las cosas, se considera que la obra o bienes instalados en los inmuebles son construcciones, cuando estos no puedan retirarse sin deterioro de la edificación. Con el mismo criterio, en el Concepto 044201 de 29 de mayo de 2009, la DIAN reiteró la doctrina vigente sobre los contratos de construcción (...) Así, son obras y bienes inherentes a la construcción aquellas que están estrechamente unidas a la construcción y son imprescindibles para su funcionamiento, al punto que si se retiran, ésta se deteriora o pierde funcionalidad. Además, en cada caso deben analizarse las circunstancias propias del negocio para determinar si existe venta de muebles con instalación o prestación de servicios de construcción, pues la base gravable del IVA, esto es, el valor total de la operación, es distinta en los dos eventos. (...). De conformidad con las pruebas relacionadas, para la Sala es claro que la sociedad VENTANAL ARKETIPO S.A. sí desarrolló la actividad de construcción durante el periodo gravable en discusión, pues, como se vio, la construcción de fachadas y ventanería en aluminio y vidrio están destinadas al uso y beneficio del inmueble y constituyen elementos estructurales de la construcción. Ahora bien, el hecho de que las ventanas o fachadas se puedan separar, retirar o remover del inmueble, no le quita el carácter de construcción de obra, pues estos elementos hacen parte integral de la construcción y no como accesorios de esta, por lo que su remoción genera un detrimento o deterioro al inmueble. Así las cosas, en concordancia con las normas tributarias y en los términos del Concepto Unificado Nº 001 de 2003, la actividad de instalación de fachadas y ventanería tal como la ejecutó la demandante, corresponde a una construcción, debido a que tales elementos son indispensables para que el bien inmueble no pierda la esencia y finalidad para la cual fue construido. La base gravable sobre la que se debía liquidar el IVA es el valor de la utilidad del constructor, conforme con el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, como lo hizo la demandante y, en consecuencia, no era procedente la liquidación efectuada por la DIAN, al incluir en la base gravable del IVA la totalidad del valor de la operación por concepto de la venta de bienes muebles, según lo dispuesto en el artículo 421 del Estatuto Tributario y la definición que de la base gravable del IVA se encuentra, de manera general, en el artículo 447 ibídem, esto es, sobre el valor total de la operación.
FUENTE FORMAL: CONCEPTO UNIFICADO DE IVA 001 DE 2003 DIAN – TITULO IV CAPÍTULO II NUMERALES 1.3 Y 1.4 / OFICIO 029840 DE 2006 DIAN / CONCEPTO 044201 DE 2009 DIAN / OFICIO 073113 DE 2006 DIAN / DECRETO 1372 DE 1972 – ARTÍCULO 3
CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba
Respecto de la condena en costas en esta instancia, se advierte que conforme con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, cuando el juez disponga sobre la condena en costas, tendrá que consultar las reglas previstas el Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso, es decir, el artículo 365, dentro de las que se encuentra la que prevé que «solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» [numeral 8]. Sobre el particular la Corte Constitucional en sentencia C-157 del 21 de marzo de 2013, señaló lo siguiente: «La condena en costas no resulta de un obrar temerario o de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 365. Al momento de liquidarlas, conforme al artículo 366, se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de la condena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley. De esta manera, las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra». Conforme con lo anterior y una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen la condena en costas en esta instancia.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011- ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8
NOTA DE RELATORÍA: Sobre la condena en costas se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta de 5 de marzo 2015, radicado 25000-23-37-000-2012-00206-01 (20585), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y se cita la sentencia C – 157 de 2013 de la Corte Constitucional
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., trece (13) de septiembre de dos mil diecisiete (2017)
Radicación número: 68001-23-33-000-2013-00458-01(21815)
Actor: VENTANAL ARKETIPO S.A.- VENTANAR S.A. [NIT.890207543-7]
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 19 de febrero de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que en su parte resolutiva dispuso lo siguiente[1]:
«PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 042412011000059 del 21 de noviembre de 2011[2] y la Resolución No. 900.269 del 26 de noviembre de 2012[3], proferidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, mediante las cuales se modificó la declaración privada del impuesto a las ventas del periodo 5º año gravable 2010 de la sociedad VENTANAL ARKETIPO S.A., y se resolvió el recurso de reconsideración, respectivamente, de acuerdo a las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que se encuentra en firme la declaración privada presentada por la sociedad VENTANAL ARKETIPO S.A. el 15 de septiembre de 2010[4] del impuesto sobre las ventas – IVA correspondiente al año gravable 2010 periodo 4[5] y que dicha sociedad no está obligada a pagar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN los valores por concepto de IVA y sanción establecidos en los actos administrativos cuya nulidad se ordena en la presente providencia.
TERCERO: DENEGAR las demás pretensiones de la demanda.
CUARTO: CONDENAR en costas a la entidad accionada y a favor de la sociedad demandante, fijando como agencias en derecho la suma equivalente al 1% del valor de las pretensiones concedidas, conforme a la estimación hecha en el escrito de demanda. Liquídense por Secretaría los gastos del proceso, si a ello hubiere lugar.
[...]»
ANTECEDENTES
El 17 de noviembre de 2010, VENTANAL ARKETIPO S.A. VENTANAR S.A., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el 5º bimestre del año gravable 2010, en la que determinó un impuesto generado a la tarifa del 16% de $197.956.000, un total impuesto a cargo de $197.956.000 y un total a pagar de $152.827.000[6].
El 4 de marzo de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bucaramanga expidió el Requerimiento Especial Nº 042382011000014, en el que le propuso a la actora la modificación de la declaración privada, de manera que se liquidara el IVA generado sobre la totalidad del ingreso facturado y no exclusivamente sobre la utilidad, a la tarifa del 16% de $1.257.109.000, en razón a que a juicio de la entidad, la actividad desarrollada por la contribuyente no constituye la prestación de un servicio de construcción, en aplicación del artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, sino que se trata de una venta de bienes muebles con instalación (artículo 421 literal c del E.T.), lo que da como resultado un impuesto a pagar de $1.211.980.000, más la sanción por inexactitud de $1.694.645.000 y un total de salgo a pagar de $2.906.625.000[7].
Previa respuesta al anterior acto[8], la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nº 042412011000056 del 21 de noviembre de 2011, en la que reiteró las modificaciones a las glosas propuestas en el requerimiento especial.
Contra la liquidación oficial referida, la demandante interpuso recurso de reconsideración[10], resuelto por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, a través de la Resolución Nº 900.270 de 26 de noviembre de 2012, en la cual confirmó el acto recurrido.
DEMANDA
La sociedad VENTANAL ARKETIPO S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes pretensiones:
«1. Que se declare la nulidad de la LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN 042412011000056 DE FECHA 21 DE NOVIEMBRE DE 2011, POR MEDIO DE LA CUAL SE HA MODIFICADO LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO A LAS VENTAS DEL PERIODO 5 DEL AÑO 2010 de la sociedad VENTANAL ARKETIPO S.A.
2. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900.270 de noviembre 26 de 2012, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, resuelve el recurso de Reconsideración interpuesto. Esta resolución SEGÚN DICE LA DIAN, fue notificada mediante edicto desfijado el 26 de diciembre de 2012.
3. Como consecuencia de las anteriores declaraciones, y a título de restablecimiento del derecho, se determine que la sociedad VENTANAL ARKETIPO S.A., no está obligada a cancelar ningún valor por concepto de impuestos, sanciones e intereses como consecuencia de la modificación de la declaración privada, realizada mediante la Liquidación cuya nulidad se declara.
4. Se determine que la declaración privada presentada por el contribuyente el 17 de noviembre de 2010, correspondiente al periodo 5 del año 2010 del I.V.A., queda en firme y corresponde a la liquidación de impuesto de IVA del periodo mencionado.
5. Que si para el momento de la Sentencia se ha iniciado proceso de cobro, se ordene el levantamiento de medidas cautelares o inscripciones en los bienes sujetos a registro, y si ya se ha hecho efectivo el pago, se ordene la devolución de los dineros cancelados o cobrados coactivamente, debidamente actualizados y con los correspondientes intereses de mora, a la tarifa establecida en el Estatuto Tributario, para la devolución de dineros.
6. Solicitamos a esa Honorable Corporación, la liquidación de Costas, Agencias en Derecho, porque el restablecimiento del derecho debe ser de manera integral y es perfectamente claro que aun en contra de las decisiones administrativas tomadas al interior de la misma Entidad, la actuación de la administración Seccional de Bucaramanga y la confirmación por parte de la Dirección de Gestión Jurídica, mediante una interpretación amañada, hizo incurrir a VENTANAL ARKETIPO S.A. en gastos dentro del proceso y pago de acompañamiento jurídico en vía gubernativa y en esta vía jurisdiccional, que la sociedad no estaba en la obligación de soportar. Se trató de un simple capricho de llevar a la sociedad a esta instancia jurisdiccional, no obstante que las decisiones administrativas de la DIAN, son totalmente contrarias a las decisiones contenidas en la Liquidación Oficial demandada.
PRETENSIÓN SUBSIDIARIA
En todo caso y si el Honorable Tribunal considera que con la argumentación y el material probatorio recaudado en el curso del proceso, resultaren valores adicionales a los consignados en la declaración privada, a cargo del contribuyente por Impuesto a las Ventas IVA del periodo que está en discusión, se deje sin efectos la sanción por inexactitud que ha sido liquidada en la Liquidación Oficial demandada, porque como lo explicaremos en este escrito, estamos en presencia de una clara diferencia de criterios.»
La demandante invocó como normas violadas las siguientes:
Artículos 209 y 363 de la Constitución Política de Colombia.
Artículos 138 del CPACA.
Artículos 565, 647, 732 y 734 del Estatuto Tributario.
Artículo 2053 del Código Civil.
Artículo 3 del Decreto 1372 de 1992.
Concepto de la violación
Para desarrollar el concepto de la violación propuso los siguientes cargos:
Falta de competencia temporal
Manifestó que son nulos los actos administrativos demandados, por cuanto la resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue notificada de manera extemporánea, pues la DIAN no suministró documento alguno en el que constara la entrega o devolución de la citación para que la contribuyente compareciera a notificarse personalmente. La demandada se limitó a señalar que envió un oficio de citación y que este fue registrado en la planilla para consignación de correspondencia de dicha entidad el 28 de noviembre de 2012.
Señaló que, de acuerdo con el artículo 565 del Estatuto Tributario, la DIAN no puede notificar por edicto un acto administrativo sin que previamente haya enviado por correo citación al contribuyente, lo que ocurrió en este caso, pues no existe prueba que demuestre que la empresa de correos remitió el documento y su correspondiente constancia de entrega o devolución.
Afirmó que el Consejo de Estado en sentencia de 21 de octubre de 2010[12], precisó que el término para notificar el acto que resuelve el recurso de reconsideración previsto en el artículo 732 del Estatuto Tributario, es preclusivo, porque según el artículo 734 ibídem, ante su incumplimiento se configura el silencio administrativo positivo, lo cual conlleva a que la Administración pierda competencia para manifestar su voluntad y, en ese orden, el acto deviene en nulo.
Violación de las normas en que deberían fundarse y del principio de legalidad
Afirmó que la DIAN pretende el pago de un tributo sobre una base gravable que no está determinada por la ley, por cuanto el IVA para los contratos de construcción de bien inmueble se liquida sobre la parte de los honorarios obtenidos por el constructor y, en el evento en que no se pacten, se liquidará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor, conforme a lo establecido por el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992.
Expresó que, a pesar de lo señalado por la normativa en mención, la DIAN pretende que pague el impuesto a las ventas a una tarifa del 16% sobre la totalidad de la operación, esto es, sobre el valor total de los contratos y no sobre la utilidad como componente del AIU, porque la actividad de la sociedad no es la construcción, sino la venta e instalación de vidrios y ventanas.
Manifestó que los actos administrativos incurren en falsa motivación, debido a que desconocen que cuando la empresa construye la fachada y ventanería de un edificio, no está suministrando una materia prima, sino que está ejecutando un contrato de construcción, que hace parte de la edificación del inmueble.
Puso de presente que la DIAN, a través del Concepto Unificado de IVA 001 de 2003, precisó que «los contratos de confección de obra material son aquellos por los cuales el contratista directa o indirectamente edifica, fabrica, erige o levanta obras, edificios, construcciones para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí no constituyendo contratos de construcción las obras o bienes que pueden removerse o retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble.»
Resaltó que la DIAN en el Concepto Nº 044201 de 29 de mayo de 2009 y en el Oficio 094613 de 19 de noviembre de 2007, señaló que no existe definición legal de los contratos de construcción, por lo que debe acudirse a los conceptos de la actividad en diferentes áreas y atender la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), que es una norma de referencia, elaborada por las Naciones Unidas, con la finalidad de uniformar criterios de clasificación de las actividades económicas a nivel mundial.
Adujo que, contrario a lo referido por la DIAN, el hecho de tener registrada la actividad principal de la empresa en el Código 4551 «INSTALACIÓN DE VIDRIOS Y VENTANAS», no implica que sea ajena a la construcción, o que no pueda realizar otro tipo de actividades relacionadas, lo cual también se demuestra con el Registro Único de Proponentes que sirvió como sustento para acreditar la calidad y experiencia como constructor en un proceso licitatorio iniciado por la misma DIAN para la remodelación de algunas de sus sedes.
Indicó que si bien es cierto cuando la empresa vende una puerta o una ventana para su instalación, declara y paga el IVA sobre el valor total del contrato, también lo es que cuando desarrolla la actividad de construcción de ventanas y fachadas para edificios, que forman parte del inmueble, liquida el impuesto a las ventas sobre la remuneración del servicio, que corresponde a la utilidad del constructor.
Sanción por inexactitud
Señaló que no hay lugar a imponer la sanción por inexactitud, puesto que en este caso hubo una diferencia de criterios con la DIAN respecto a la norma aplicable en cuanto al IVA sobre la actividad de construcción de fachadas para edificios.
OPOSICIÓN
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, a través de apoderada judicial, se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente[13]:
Notificación del recurso de reconsideración
La demandada señaló que debido a que el recurso de reconsideración se interpuso el 23 de enero de 2012, la resolución que lo resolvió fue expedida el 26 de noviembre de 2012, y se remitió citación Nº 25218 de 28 de noviembre de 2012, introducida al correo el mismo día, dirigida a la dirección aportada por la contribuyente dentro del proceso administrativo, sin embargo, el correo fue devuelto por la causal «DESTINATARIO NO RECIBE/REHUSADO».
Por lo anterior, y luego de transcurridos diez días, contados a partir de la fecha de introducción al correo, se procedió a notificar por edicto del 12 de diciembre de 2012, desfijado el 26 de diciembre de 2012, en cumplimiento de lo dispuesto por los artículos 565 y 732 del Estatuto Tributario.
Violación al principio de legalidad
Indicó que al liquidar oficialmente el IVA del 16% sobre el total de las operaciones de la contribuyente, se hizo de conformidad con lo dispuesto por los artículos 447 y 448 del E.T., que se refieren a la base gravable del referido gravamen en la venta y prestación de servicios, teniendo en cuenta que la actividad que ejerce la sociedad no es contrato de construcción, sino la prestación de un servicio.
Advirtió que el Registro Único de Proponentes (RUP) no es prueba que desvirtúe lo determinado por la Administración, toda vez que el hecho de que se encuentre registrado como contratista, no le da la connotación de contrato de construcción de obra a la actividad de venta de ventanas con instalación.
Así, consideró que por el hecho de que la actora catalogue su actividad de carpintería en aluminio como de construcción, no implica que se trate en efecto de tal actividad, pues la venta de bienes muebles con destino a bienes inmuebles está considerada legalmente como una venta, lo que genera el impuesto sobre la totalidad de la operación, al tratarse de una actividad diferente a la construcción.
Afirmó que no existe pronunciamiento doctrinal de la oficina jurídica de la DIAN, que indique que en el contrato de construcción se encuentran incluidas las actividades de carpintería, en razón a que ésta no hace parte de la clasificación de la actividad de la construcción.
Falsa motivación
Aseguró que carece de fundamento el argumento de la falsa motivación de los actos, pues cada contribuyente de acuerdo a la actividad realizada es responsable del impuesto a las ventas que, para este caso, en virtud del artículo 421 del Estatuto Tributario, la fabricación de productos metálicos para uso estructural y la venta de bienes corporales muebles, que se adhieren a inmuebles, son considerados como una venta.
Arguyó que la sociedad demandante suministra materia prima para la confección de una obra material, por lo tanto es claro que se está frente a un contrato de venta, tal como lo dispone el artículo 2053 del Código Civil, según el cual «si el artífice suministra la materia para la confección de una obra material, el contrato es de venta [...]»
Indicó que en los Conceptos 085801 de 7 de septiembre de 2000 y 0066178 de 1998, la DIAN precisó que los contratos que tienen por objeto la elaboración de bienes, con materiales propios, y su venta con instalación de puertas, ventanas, pasamanos, estructuras de edificios en acero, marquesinas y fachadas flotantes en edificios que son elaboradas, suministradas e instaladas sea por quien presta el servicio de construcción del bien inmueble en el cual se instalan, o por persona diferente, corresponden a venta con instalación y no a contratos de construcción. Por lo tanto, el impuesto generado debía cancelarse sobre el total de las operaciones.
Sanción por inexactitud
Afirmó que debe mantenerse la sanción por inexactitud, por cuanto en este caso no hay diferencia de criterios entre la Administración y la contribuyente, debido a que está plenamente establecido en las normas en que se fundamentan las glosas propuestas que la contribuyente VENTANAL ARKETIPO S.A., registra como actividad económica principal la «INSTALACIÓN DE VIDRIOS Y VENTANAS», referenciada con el código 4551, lo que implica que la tarifa del impuesto sobre las ventas se debe aplicar sobre el valor total de la operación en desarrollo de actividades económicas como las que realiza la demandante.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Santander, en sentencia del 19 de febrero de 2015, accedió a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte demandada, con fundamento en lo siguiente[14]:
El a quo señaló que, de acuerdo con los artículos 421 del Estatuto Tributario, 3 del Decreto 1372 de 1992 y el Concepto Unificado de la DIAN 001 de 2003, se evidenció que las actividades desarrolladas por VENTANAL ARKETIPO S.A. efectivamente corresponden a construcción y no a venta, toda vez que las estructuras metálicas y de vetanería que son fabricadas e instaladas, hacen parte fundamental de la estructura de las edificaciones y que el hecho de ser removidas generaría un detrimento al inmueble.
Indicó que, de acuerdo con el objeto social de la empresa y el dictamen pericial practicado dentro del proceso, se determinó que los contratos y obras ejecutados por la actora en el período 5º del año 2010, atendiendo a las obligaciones contraídas por el contratista, obedecen a contratos de obra para distintos proyectos.
Puso de presente que la misma entidad demandada reconoció a la actora como constructor al adjudicarle la licitación pública IP-NC-002-2012, previo cumplimiento de los requisitos exigidos. El objeto de la licitación era «contratar a precios unitarios fijos las obras de adecuación, remodelación, reparación y construcción con inclusión de fachadas, de los edificios de la sede de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN».
Con base en lo aducido, afirmó que la actividad desarrollada por la actora no corresponde exclusivamente a ventas, pues las estructuras metálicas, ventanas y marcos que son fabricados e instalados por Ventanar S.A. hacen parte fundamental y necesaria de las edificaciones, no solamente por el hecho de estar incorporadas, sino porque su retiro implicaría un detrimento a la funcionalidad del mismo.
Aclaró que conformidad con la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, los conceptos, circulares y oficios, como criterios de interpretación, son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios de la DIAN.
Señaló que la DIAN interpretó erróneamente las normas tributarias y desconoció los conceptos emitidos por ella, que fijan los lineamientos para la liquidación de la base gravable del IVA en los contratos de construcción.
Conforme con lo anterior, concluyó que al determinarse que la actividad desarrollada por la actora es de construcción, la base gravable para liquidar el IVA es el valor de las utilidades de la demandante, conforme con el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992.
En aplicación del artículo 188 del CPACA, condenó en costas a la demandada, y fijó como agencias en derecho el 1% del valor de las pretensiones de la demanda, según la tarifa fijada por el Acuerdo 1887 de 2003, del Consejo Superior de la Judicatura.
RECURSO DE APELACIÓN
La parte demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente[15]:
Reiteró que la actividad ejercida por la demandante es el diseño, fabricación e instalación de vidrios y ventanas, es decir, se trata de productos para un bien inmueble que existe como tal, antes de ser instalada la ventana en la obra, se trata de un servicio de venta de ventanas con instalación, las cuales, si bien, harán parte del edificio, son un bien mueble que ya existe y que se instala, sin que por ello adquiera la calidad de ser parte inherente a la edificación, por lo que no se debe tratar dentro del marco de un contrato de construcción.
Indicó que las ventanas, como los pisos, puertas, entre otros, hacen parte de los elementos que se incorporan para la utilización del inmueble, y todos estos son considerados como muebles que pueden ser retirados sin que con ello exista detrimento del inmueble, pues aún sin las ventanas instaladas el bien no pierde su connotación de ser un edificio construido sobre un terreno.
En ese sentido, con base en el Concepto Nº 85081 de 2000, señaló que está demostrado que la actividad ejercida por la demandante es la venta de bienes metálicos con instalación de vidrios y ventanas, por lo que se trata de un servicio de instalación, sin que la actora adquiera la calidad de ser parte de la obra de construcción.
Expresó que las pruebas que se tuvieron en cuenta en la vía gubernativa para establecer la actividad desarrollada por la actora, fueron la consulta del RUT en el que estaba registrada con el código 4551, que corresponde a la «INSTALACIÓN DE VIDRIOS Y VENTANAS» y la verificación de las facturas de venta Nº 14098 de 7 de septiembre de 2010 y 14264 del 2 de octubre de 2010, expedidas por ARKETIPO S.A. a su cliente, la Unidad Administrativa de Catastro Distrital NIT. 900.127.768-9, en las que se describió que se trataba de una adecuación y remodelación de las oficinas ubicadas en los pisos 11 y 12 de la Torre A y parte del piso 2 de la Torre B Centro Administrativo Distrital.
Afirmó no compartir la interpretación hecha por el Tribunal del Concepto Unificado de IVA 00001 de 19 de junio de 2003, pues cada caso debe analizarse individualmente para determinar si la base gravable del IVA es la totalidad del valor del contrato o la utilidad como componente del AIU.
Insistió en que cuando se realiza venta directa con instalación de la ventanería, la base gravable del IVA es la indicada en el artículo 447 del Estatuto Tributario, esto es, el total de la operación, incluyendo todos los gastos directos, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado.
Respecto del dictamen pericial practicado por el a quo, manifestó que se debe tener en cuenta lo allí señalado, en el sentido de que los elementos de fachada y ventanería de la edificación, si bien hacen parte de la estructura definitiva, con fines de iluminación, ventilación y seguridad de la edificación, al ser retirados no se causa daño a la estructura del edificio.
Concluyó que la base gravable de IVA por el quinto bimestre del año 2010 debía liquidarse sobre el valor total de la operación, teniendo en cuenta que los contratos desarrollados no pueden catalogarse de construcción de obra, sino de prestación de un servicio de instalación y de venta, limitados en los correspondientes al periodo discutido.
Sobre la sanción por inexactitud, aseguró que procede, por cuanto de acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, no se presentó diferencia de criterios frente a la aplicación de la normativa que regula la materia.
Por último, puso de presente que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se notificó en debida forma, esto es, dentro del año siguiente a su interposición, en aplicación del artículo 732 del Estatuto Tributario, y conforme a las formalidades dispuestas por el artículo 565 ibídem, según las cuales, se procedió a notificar por edicto, luego de constatarse que la demandante se rehusó a recibir la citación para notificación.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró los argumentos expuestos en la primera instancia y solicitó la confirmación de la sentencia apelada[16].
La demandada insistió en los argumentos esgrimidos en la apelación[17].
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público señaló que si bien el hecho constitutivo de venta que genera el IVA es la incorporación de bienes corporales muebles a inmuebles, el Decreto 1372 de 1992 especificó que en la construcción se calcula sobre los honorarios del constructor, o en su defecto, sobre la remuneración del servicio que corresponda a su utilidad.
Ese cálculo está en armonía con lo dispuesto por el Concepto 001 de 2003, que incluye en la definición de construcción las obras inherentes a la misma, dentro de la cual se encuentran los vidrios y ventanas que forman parte de la construcción, puesto que no se concibe un edificio sin estos elementos.
Adujo que a esos bienes muebles (ventanales de una construcción), la ley les otorga el carácter de inmuebles por destinación, aunque por su naturaleza no lo sean, así puedan separarse sin detrimento de la edificación.
Advirtió que el hecho de que la estructura de la edificación en sí no se afecte si se retiran tales bienes, no es el único argumento para considerar que no le pertenecen a la edificación construida, puesto que conforme con el referido concepto, los ventanales se encuentran en la misma situación de pertenencia a la construcción que las cañerías, drenajes, entre otros, que también son muebles por naturaleza y forman parte de la construcción, sin los cuales no podría aceptarse como terminada o funcional.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Decide la Sala la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 042412011000056 de 21 de noviembre de 2011, y la Resolución Nº 900.270 de 26 de noviembre de 2012, proferidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante las cuales modificó a la actora la declaración del impuesto de IVA del 5º bimestre del año gravable 2010.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, lo que se discute es si la base gravable para liquidar el IVA a cargo de la sociedad VENTANAR S.A. es el valor total de la operación, por la venta de bienes muebles con instalación, o solo sobre la utilidad, porque la actora presta el servicio de construcción de obras en bienes inmuebles.
De la base gravable del impuesto sobre las ventas – adición de impuesto generado a la tarifa del 16%
La demandante sostiene que, conforme con lo dispuesto por el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, la base gravable para liquidar el IVA en este caso, es la utilidad del constructor, por cuanto la actividad de construcción de fachadas y ventanería en bienes inmuebles corresponde a la construcción o confección de obra material.
Por el contrario, la DIAN considera que la actividad que desarrolló la actora dentro del periodo gravable en discusión, corresponde a una venta de bienes muebles con instalación, según lo dispuesto en el artículo 421 literal c) del Estatuto Tributario, por lo que la base gravable del impuesto es el valor total de la operación, de acuerdo con el artículo 447 ibídem
.
Para resolver el asunto debatido, es preciso reiterar lo siguiente[18]:
El artículo 420 del Estatuto Tributario define los hechos sobre los que recae el impuesto, así:
«ARTÍCULO 420. El impuesto a las ventas se aplicará sobre:
a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente;
b) La prestación de los servicios en el territorio nacional;
c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente;
[...]»
El artículo 421 del Estatuto Tributario define los hechos que se consideran venta para efectos del tributo, de la siguiente manera:
«ARTÍCULO 421. HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA.- Para los efectos del presente Libro, se consideran ventas:
a. Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros.
b. Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa.
c. <Literal modificado por el artículo 50 de la Ley 488 de 1998. > Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación».
De acuerdo con el artículo 421 literal c) del Estatuto Tributario, se considera venta la instalación de un bien corporal mueble a un inmueble cuando el bien mueble es fabricado o elaborado por quien hace la instalación.
Por su parte, el artículo 447 del Estatuto Tributario establece que la base gravable en la venta y prestación de servicios está integrada por el valor total de la operación, que incluye, entre otros conceptos, los gastos directos de financiación, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición.
Ahora bien, respecto de actividades específicas como son los contratos de construcción de bien inmueble, la normativa tributaria (Decreto 1372 de 1992), dispone una base gravable especial, en los siguientes términos:
«ARTÍCULO 3º. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCION DE BIEN INMUEBLE. En los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares. [...]».
De conformidad con la norma transcrita, la base gravable para liquidar el IVA en los contratos de construcción de bienes inmuebles, que corresponde a la prestación de un servicio, son los honorarios del constructor y, en su defecto, la utilidad que este obtenga, que se encuentra estipulada en tales contratos.
Así las cosas, como lo sostuvo la Sala en los fallos aludidos, «la base gravable para liquidar el IVA en los contratos de construcción, prevista en el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, no modifica la regla general descrita en el artículo 447 del Estatuto Tributario, sino que la aclara sin exceder los límites previstos en la mencionada disposición».
En efecto, en sentencia de 19 de noviembre de 1993, al analizar la legalidad de la referida norma, la Sección señaló[19]:
« [...] la expresión "valor total de la operación" corresponde al valor total de la remuneración que obtenga el responsable por el servicio prestado lo cual resulta acorde con el hecho generador del impuesto en este evento relacionado con la actividad de "prestación de servicios", y con el nuevo tratamiento que la Ley 6a. da a este hecho generador del impuesto a las ventas.
Así las cosas el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, que establece la base gravable en los servicios originados en los contratos de construcción de bien inmueble, "en la parte de los ingresos correspondientes a los honorarios obtenidos por el constructor" y "cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor", no modifica la base gravable que de manera general establece el artículo 447 del Estatuto Tributario, sino que por el contrario la precisa o determina en la parte que corresponde a la contraprestación o remuneración por el servicio que involucra éste tipo de contratos, llámese honorarios o utilidades para el constructor, con lo cual sigue la base gravable circunscrita al ingreso percibido por la prestación del servicio, sin sufrir modificación alguna, imprimiendo claridad y precisión, sobre el particular; no produciéndose ampliación de la base gravable ni confusión, como lo afirma el accionante. Precisiones que contrariamente a lo que considera el accionante, evitan gravar conceptos de origen y destinación distintos a la remuneración obtenida por la prestación del servicio de ingeniería o arquitectura por parte del constructor, que es el hecho generador del impuesto a las ventas, en este caso, cuando no están vinculados a la vivienda hasta de dos mil trescientos (2.300) UPACS numeral 7o, artículo 25 de la Ley 6a. de 1992.
Entenderlo de otra manera, sería tanto como admitir que dentro de tal base gravable quedan involucradas otras operaciones ajenas a la prestación del servicio por parte del sujeto pasivo, para el caso, los costos y gastos imputables al bien construido, conceptos sobre los cuales, obviamente, no recae el gravamen al no ser objeto del impuesto la venta de bien inmueble.
En consecuencia, la base gravable establecida en el artículo 3o del Decreto 1372 de 1992, para los servicios originados en los contratos de construcción de inmuebles, no modifica la regla establecida en el artículo 447 del Estatuto Tributario, sino que como quedó visto, la aclara sin exceder los límites previstos en la mencionada disposición, motivo por el cual no es viable acceder a la nulidad incoada por el accionante, al respecto». (Negrillas de la Sala)
En consecuencia, la base gravable para liquidar el IVA en la prestación del servicio de construcción es el valor total de la operación, entendida como la remuneración que perciba el constructor, llámense honorarios o utilidad, según el caso.
Para los efectos pertinentes, los contratos de construcción y, en general de confección de obra material, fueron definidos por la DIAN en el Concepto Unificado de IVA Nº 001 de 2003, de la siguiente manera:
«[...] 1.3. CONFECCIÓN DE OBRA MATERIAL
Los contratos de confección de obra material son aquellos por los cuales el contratista directa o indirectamente edifica, fabrica, erige o levanta obras, edificios, construcciones para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí no constituyendo contratos de construcción las obras o bienes que pueden removerse o retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble como divisiones internas en edificios ya terminados. Por lo tanto y para efectos impositivos, no por el hecho de denominarse en forma diferente varía su naturaleza, en cuanto hay elementos que siendo de su esencia los caracterizan.
El artículo 3º del Decreto 1372 de 1992 establece que [...]
[...]
La base gravable para liquidar el Impuesto sobre las Ventas en la prestación de servicios será el valor total de la remuneración que perciba el responsable por el servicio prestado, independientemente de su denominación y de los factores que se hayan aplicado en la determinación de la misma. Por ejemplo, en contratos en los que se utilice la fórmula A.I.U. (Anticipo, Imprevistos y Utilidades) o se aplique el factor multiplicador, estos no se tendrán en cuenta para efectos de determinar la base gravable del IVA, es decir la base estará conformada por el valor total de la remuneración percibida por el contratista, llámese honorarios o utilidad según el caso.
1.4. SERVICIO DE CONSTRUCCIÓN
Son contratos de construcción y urbanización y en general de confección de obra material de bien inmueble aquellos por los cuales el contratista, directa o indirectamente, edifica, fabrica, erige o levanta las obras, edificios, construcciones para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en sí, tales como: electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que se incorporen a la construcción. No constituyen contratos de construcción las obras o bienes que puedan retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble, como divisiones internas en edificios ya terminados.
[...]
De conformidad con lo preceptuado en el artículo 3º del Decreto 1372 de 1992, en los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondientes a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares». (Negrillas de la Sala).
Conforme con la definición de contratos de construcción prevista en el Concepto Unificado de IVA 001 de 2003, que ambas partes aceptan, se entiende por construcción en inmuebles no solo el levantamiento de obras o edificaciones, directa o indirectamente, sino todas «las obras inherentes a la construcción en sí, tales como: electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que se incorporen a la construcción», siempre y cuando al retirarse las obras de la construcción se cause detrimento al inmueble. Pero si las obras pueden retirarse fácilmente de la construcción, sin causar detrimento a ésta, no se consideran construcción.
En el mismo sentido, en el Oficio 029840 de 2006, la DIAN estableció lo siguiente:
«Para una correcta aplicación de lo previsto en el concepto unificado, es preciso observar que el mismo, al señalar que no constituyen contratos de construcción las obras o bienes que puedan removerse o retirarse fácilmente, establece como condición que dicho retiro pueda efectuarse sin detrimento del inmueble. En esas circunstancias, cuando el concepto indica que no constituyen contrato de construcción las obras o bienes que pueden removerse o retirarse fácilmente, se está refiriendo a aquellas que se segregan a la construcción como accesorios (y que por ello cita como ejemplo las divisiones internas en edificios terminados), pero no a los elementos estructurales que hacen parte de la construcción en sí.
En consecuencia, si se trata de contratos que tienen por objeto la fabricación de edificaciones del tipo puentes o estaciones de transporte, los mismos se adecuan a la definición de contratos de confección de obra material, independientemente de la tecnología que se utilice para llevar a cabo la construcción. El hecho de que se utilicen estructuras metálicas removibles o no, por ejemplo ladrillo o concreto, no le quita el carácter de construcción a las obras pues, en el evento de que tales estructuras sean removidas, se causa inevitablemente, un detrimento al inmueble o edificación. En otras palabras, la modernización de las construcciones y el uso de materiales, no obsta para que a los respectivos contratos se les dé el tratamiento tributario previsto en la ley».
Así las cosas, se considera que la obra o bienes instalados en los inmuebles son construcciones, cuando estos no puedan retirarse sin deterioro de la edificación.
Con el mismo criterio, en el Concepto 044201 de 29 de mayo de 2009, la DIAN reiteró la doctrina vigente sobre los contratos de construcción y señaló lo siguiente:
«[...]
Mediante los Oficios 029840 y 073113 de 2006 (que se remite al Concepto Unificado del impuesto sobre las ventas), ésta Oficina se refirió al concepto de detrimento en los siguientes términos:
Oficio 029840 de 2006 "... El hecho de que se utilicen estructuras metálicas removibles y no, por ejemplo, ladrillo o concreto, no le quita el carácter de construcción a las obras pues, en el evento de que tales estructuras sean removidas, se causa, inevitablemente, un detrimento al inmueble o edificación. En otras palabras, la modernización de las construcciones y el uso de materiales con bajo impacto ambiental, como estructuras de metal, ajustables y removibles, no obsta para que a los respectivos contratos se les dé el tratamiento tributario previsto en la ley...".
Oficio 073113 de 2006: "En el Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas Nro. 00001 de 2003, dentro del Capítulo II "Servicios Gravados" del Título IV, esta Entidad hizo las siguientes precisiones:
"SERVICIOS GRAVADOS
DESCR1PTORES: SERVICIOS GRAVADOS. SERVICIO DE CONSTRUCCION. (PAGINA 143-144)
1.4. SERVICIO DE CONSTRUCCION
Son contratos de construcción y urbanización, y en general de confección de obra material de bien inmueble aquellos por los cuales el contratista directa o indirectamente, edifica, fabrica, erige o levanta las obras, edificios, construcciones para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción en si, tales como: Electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes y todos los elementos que se incorporen a la construcción. No constituyen contratos de construcción las obras o bienes que puedan retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble como divisiones internas en edificios ya terminados.[...]
Obsérvese que en esta definición se diferencia claramente entre las obras inherentes a la construcción en sí (tales como: electricidad, plomería, cañería, mampostería, drenajes) y las obras o bienes que puedan retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble. Es decir las primeras están estrechamente unidas a la construcción en sí y son imprescindibles para el funcionamiento de la edificación, en tanto que las segundas aluden a las adecuaciones que se le hacen a la edificación en atención a su destinación."
[...]
Considerando que existe un amplio grupo de actividades a las que resulta aplicable el concepto de construcción, se reitera que en cada caso deben tenerse en cuenta las circunstancias propias del negocio para efectos de la aplicación del IVA, pues en efecto, no es posible confundir una venta con instalación, con un contrato de construcción propiamente dicho».
Así, son obras y bienes inherentes a la construcción aquellas que están estrechamente unidas a la construcción y son imprescindibles para su funcionamiento, al punto que si se retiran, ésta se deteriora o pierde funcionalidad.
Además, en cada caso deben analizarse las circunstancias propias del negocio para determinar si existe venta de muebles con instalación o prestación de servicios de construcción, pues la base gravable del IVA, esto es, el valor total de la operación, es distinta en los dos eventos.
En el caso en estudio, se encuentran probados los siguientes hechos:
- En la declaración del IVA por el bimestre 5 del año gravable 2010, la actora determinó el impuesto generado a la tarifa del 16% sobre el valor correspondiente a la utilidad del constructor[20].
- Previo requerimiento especial y su respuesta, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión por la que modificó la declaración para fijar el IVA generado a la tarifa del 16% sobre el valor total de la operación e imponer sanción por inexactitud[21]. La citada decisión se confirmó en reconsideración.
- De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal[22], las actividades que desarrolla la demandante son «La fabricación y comercialización nacional e internacional, distribución, importación y exportación de productos para uso arquitectónico y decorativo, relacionados con la carpintería y el amoblamiento de espacios de trabajo; [...] la realización de obras civiles relacionadas: con la remodelación, conservación, mantenimiento y adecuación de toda clase de inmuebles. La producción, fabricación, comercialización, distribución, exportación e importación de equipos, insumos y productos arquitectónicos y decorativos relacionados con la carpintería y el amoblamiento de espacios de trabajo; el desarrollo de actividades de asesoría, servicio, consultoría, obras, investigación, diseño y demás actividades relacionadas con los productos arquitectónicos y decorativos. [...]».
- Conforme con el certificado de inscripción, clasificación y calificación de proponentes Nº 11049910, expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, consta que de acuerdo con el Sistema de Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), la actividad principal de la actora corresponde al código 4330 «Terminación y acabado de edificios y obras de ingeniería civil» y figura como actividad secundaria, la del código 3110, que corresponde a la fabricación de muebles[23].
- En el RUT de la demandante se verifica que su actividad económica principal está registrada con el código 4551, que corresponde a la instalación de vidrios y ventanas[24].
- En desarrollo de la actividad de construcción la actora suscribió en septiembre de 2010[25], los contratos de obra allegados al proceso, en los que da cuenta de que su objeto es adecuar, remodelar, reparar y construir, con inclusión de fachadas de edificios; construir e instalar puertas y ventanas en aluminio y vidrio; suministro e instalación de ventanería en aluminio; construcción e instalación de ventanería y vidrio; construcción e instalación de ventanas, puertas y divisiones de baños en aluminio y cristal; construcción de ventanería elíptica en aluminio anodizado color blanco y cristal importado, entre otros.
- Obran facturas de ventas en las que se aprecia que fueron expedidas por la demandante, por concepto de confección y construcción de obra material y montaje para la instalación de la carpintería en aluminio, construcción de fachadas[26]. En tales facturas se especifica la utilidad.
- También se observa que la DIAN adjudicó licitaciones a la Unión Temporal conformada por las sociedades Consultoría e Imagen y Ventanal Arketipo S.A., quien luego de acreditar la calidad de constructor, pues era uno de los requisitos habilitantes del pliego de condiciones[28], suscribieron contratos en los que se dispuso como objeto «contratar a precios unitarios fijos las obras de adecuación, remodelación, reparación y construcción, con inclusión de fachadas, de los edificios sede de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-, en las ciudades de: Grupo 1 Pereira, Armenia Bogotá (Escuela)».
- Se observa de igual manera que en el dictamen pericial ordenado por el a quo en la audiencia de 17 de marzo de 2014[30] la ingeniera civil Myriam Peñaranda Quiñones, a lo preguntado, precisó:
Si bien el contrato que suscribió la actora con la DIAN no se refiere al periodo gravable en discusión, se advierte que con la adjudicación de la licitación, la demandada reconoció que la actora ejerce la actividad de construcción o confección de obra material, pues, se reitera, el ejercicio de dicha actividad era uno de los requisitos de la licitación.
« [...] 1. Conceptúe si dentro del proceso que se desarrolla para construir una edificación, la fabricación y montaje de fachadas y ventanería en aluminio y vidrio, es un capítulo integrante y vital dentro del proceso constructivo.
[...]
1.- En la elaboración del presupuesto de obra para una edificación, se tiene el capítulo correspondiente a CARPINTERÍA METÁLICA el cual es representativo y contempla los trabajos de las obras relacionados con la fabricación y montaje de fachadas y ventanería en aluminio y vidrio, por lo anterior este capítulo de CARPINTERÍA METÁLICA SI es un capítulo integrante y vital dentro del proceso constructivo.
2. Precise si las fachadas y ventanería que VENTANAR produce para sus clientes, de conformidad con las obras encomendadas, existen previamente en inventario o en bodega de la empresa, o si estas son producidas exclusivamente sobre las necesidades de cada uno de los proyectos.
[...]
2.- Las fachadas y ventanería que VENTANAR produce obedecen a obras encomendadas con diseños y formas diferentes para cada proyecto en particular y NO existen previamente en inventario ni en bodega, sino que son producidas exclusivamente atendiendo los requerimientos técnicos de cada proyecto. Lo anterior se verificó en la planta de producción como puede verse en el registro fotográfico.
3. Informe si las fachadas y ventanería que se construyen e incorporan a la edificación, una vez incorporadas quedan de carácter permanente formando parte integrante de la edificación.
[...]
3.- Las fachadas y ventanería construidas e incorporadas a la edificación son de carácter permanente y forman parte integrante de la edificación, hasta tanto se realice una remodelación total de la fachada que dependiendo de los trabajos requiere desocupar la edificación, ya que las personas, cosas o animales que las ocupan, quedan expuestas a los distintos efectos climáticos, ruido e inseguridad.
4. Conceptuar sobre si, estando la ventanería y fachada de una edificación destinada a proteger contra la intemperie lo contenido al interior de esta, sea de personas, animales o cosas, el retiro después de incorporadas esta ventanería y fachada en aluminio y vidrio causaría al inmueble grave deterioro hasta el punto de hacerlo inhabitable o inutilizable, de conformidad con el uso natural para el cual se encuentran construidas.
[...]
4.- El retiro de la ventanería y fachada de una edificación después de incorporadas, teniendo en cuenta que su función es proteger a los que se encuentran dentro de la edificación sean personas, animales o cosas, de los efectos climáticos, servir de aislamiento térmico y acústico, así como también en algunos casos es parte de la estructura y conforma el cerramiento de la edificación, y que los distintos tipos de fachadas existentes están conectados a la estructura, el retiro de las mismas hace necesario la evacuación de lo que se encuentre en su interior, pues el inmueble se hace inhabitable o inutilizable, hasta que se construya una nueva fachada dependiendo del tipo de fachada construido.»(Subraya la Sala)
De conformidad con las pruebas relacionadas, para la Sala es claro que la sociedad VENTANAL ARKETIPO S.A. sí desarrolló la actividad de construcción durante el periodo gravable en discusión, pues, como se vio, la construcción de fachadas y ventanería en aluminio y vidrio están destinadas al uso y beneficio del inmueble y constituyen elementos estructurales de la construcción.
Ahora bien, el hecho de que las ventanas o fachadas se puedan separar, retirar o remover del inmueble, no le quita el carácter de construcción de obra, pues estos elementos hacen parte integral de la construcción y no como accesorios de esta, por lo que su remoción genera un detrimento o deterioro al inmueble.
Así las cosas, en concordancia con las normas tributarias y en los términos del Concepto Unificado Nº 001 de 2003, la actividad de instalación de fachadas y ventanería tal como la ejecutó la demandante, corresponde a una construcción, debido a que tales elementos son indispensables para que el bien inmueble no pierda la esencia y finalidad para la cual fue construido.
Por lo expuesto, la base gravable sobre la que se debía liquidar el IVA es el valor de la utilidad del constructor, conforme con el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, como lo hizo la demandante y, en consecuencia, no era procedente la liquidación efectuada por la DIAN, al incluir en la base gravable del IVA la totalidad del valor de la operación por concepto de la venta de bienes muebles, según lo dispuesto en el artículo 421 del Estatuto Tributario y la definición que de la base gravable del IVA se encuentra, de manera general, en el artículo 447 ibídem, esto es, sobre el valor total de la operación.
Por lo anterior, la Sala confirmará la sentencia apelada.
CONDENA EN COSTAS
El Tribunal de primera instancia, con fundamento en el artículo 188 del CPACA, condenó en costas a la DIAN y fijó como agencias en derecho, el 1% del valor de las pretensiones de la demanda.
Respecto de la condena en costas en esta instancia, se advierte que conforme con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo[32], cuando el juez disponga sobre la condena en costas, tendrá que consultar las reglas previstas el Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso, es decir, el artículo 365, dentro de las que se encuentra la que prevé que «solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» [numeral 8].
Sobre el particular la Corte Constitucional en sentencia C-157 del 21 de marzo de 2013[34], señaló lo siguiente:
«La condena en costas no resulta de un obrar temerario o de mala fe, o siquiera culpable de la parte condenada, sino que es resultado de su derrota en el proceso o recurso que haya propuesto, según el artículo 365. Al momento de liquidarlas, conforme al artículo 366, se precisa que tanto las costas como las agencias en derecho corresponden a los costos en los que la parte beneficiaria de la condena incurrió en el proceso, siempre que exista prueba de su existencia, de su utilidad y de que correspondan a actuaciones autorizadas por la ley. De esta manera, las costas no se originan ni tienen el propósito de ser una indemnización de perjuicios causados por el mal proceder de una parte, ni pueden asumirse como una sanción en su contra».
Conforme con lo anterior y una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen la condena en costas en esta instancia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
PRIMERO: CONFÍRMASE la sentencia de 19 de febrero de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, por la razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta de la Sección
MILTON CHÁVES GARCÍA
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
[2] Liquidación Oficial de Revisión 042412011000056 de 21 de noviembre de 2011 (Fls. 264 reverso a 274 c.p.)
[3] Resolución 900.270 de 26 de noviembre de 2012 (Fls.301 a 308 c.p.)
[4] 17 de noviembre de 2010 (fl. 223 reverso c.p.)
[5] Bimestre 5 de 2010 (fl. 223 reverso c.p.)
[9] Fls. 264 reverso a 274 c.p.
[12] Exp. 17142, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
[18] Sentencias del 13 de julio de 2017, Exp. 21188 C.P. Dr. Milton Chaves García y de 2 de agosto de 2017, Exp. 21060, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
[19] Exp. 4415, C.P. Delio Gómez Leyva
[21] Fls. 264 reverso a 274 c.p.
[24] Fls. 216 reverso y 217 c.p.
[32] "Artículo 188. Condena en costas. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil".
[33] Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia complementaria del 5 de marzo de 2015, Exp. 20585, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[34] M.P. Mauricio González Cuervo
