CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá, D. C.,  diecinueve (19) de julio de dos mil diecisiete (2017)

RADICACIÓN No. 680012333000201300334 01 (20981)

ACTOR:                 ÁLVARO SÁNCHEZ BAUTISTA

DEMANDADO:      U.A.E. DIAN

REFERENCIA:      PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA Y PROCEDENCIA DE

                               COSTOS PRESUNTOS

            

F A L L O

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 20 de enero de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante.

1. ANTECEDENTES

El 10 de marzo de 2009, el señor Álvaro Sánchez Bautista presentó la declaración de renta del año gravable 2007, en la que registró ingresos por valor de $101.327.000, costos por $64.905.000, y un saldo a favor de $603.000.

La Administración propuso al contribuyente la modificación de la citada liquidación privada en el sentido de adicionar ingresos por valor de $157.966.000 e imponer sanción por inexactitud por $81.174.000.

El contribuyente presentó declaración de corrección provocada aceptando la adición de ingresos, pero además, registrando costos presuntos por la suma de $146.569.078 y, una sanción reducida por valor de $2.601.000.

La Administración no tuvo en cuenta la declaración de corrección provocada porque incluía aspectos que no eran objeto de modificación. Además, rechazó la solicitud de costos presuntos porque estos no proceden respecto de la actividad de servicio que realiza el contribuyente. En consecuencia, modificó el impuesto en los términos inicialmente propuestos.

II) DEMANDA

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el señor Álvaro Sánchez Bautista, solicitó:

“1. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 042412011000051 del 25 de octubre de 2011 mediante la cual se impuso sanción por inexactitud en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario.

2.  Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900.256 del 19 de noviembre de 2012, mediante la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto.

3. Se restablezca el derecho y, en consecuencia, se declare la firmeza de la declaración por el período gravable 2007 .

4. Que se reconozca personería jurídica para actuar”.

Respecto de las normas violadas y el concepto de la violación, dijo:

Violación de los artículos 29, 83 y 363 de la Constitución Política, 82, 683, 709, 711 y 730 del Estatuto Tributario, 137 y 138 del CPACA, 264 de la Ley 223 de 1995

Falsa motivación en relación con los costos presuntos

En la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente aceptó la adición de ingresos propuesta por la DIAN y, solicitó que en relación con los mismos, se le reconocieran los costos estimados en la declaración de corrección por valor de $211.473.867 o, en su lugar, que el funcionario aplicara la presunción de costos prevista en el artículo 82 del Estatuto Tributario.

Dado que el contribuyente no estaba obligado a llevar contabilidad ni a facturar y, los artículos 786 del citado estatuto y siguientes, no contemplan los costos como una circunstancia especial que deban probar los contribuyentes, la DIAN debió dar aplicación al aludido artículo 82 o aceptar las erogaciones solicitadas por el contribuyente.

Sin embargo, la Administración no practicó las pruebas necesarias para determinar los costos y rechazó la presunción de los mismos, con lo cual desconoció que en todo negocio, para la generación de un ingreso, es necesario incurrir en una erogación.

Además, la DIAN rechazó el aumento de los costos con fundamento en indicios y presunciones que no se encuentran probados en el proceso.

Falsa motivación respecto del desconocimiento de la declaración de corrección

La DIAN desconoció la declaración de corrección del impuesto de renta a pesar de que el contribuyente aceptó parcialmente las glosas propuestas en el requerimiento especial, como lo prevé el artículo 709 del Estatuto Tributario.

Falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión

En la liquidación oficial de revisión, la DIAN desconoció los costos con fundamento en un requisito no exigido en el requerimiento especial, relativo a que esas erogaciones debían ser acreditadas en los términos del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, por derivarse en la prestación de servicios correspondientes a obra civil.

Sanción por inexactitud

No es procedente la sanción por inexactitud por configurarse una diferencia de criterios en cuanto a la aplicación del artículo 82 del Estatuto Tributario.

III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, con los siguientes argumentos:

Debe tenerse por no presentada la declaración de corrección por cuanto no cumple el requisito señalado en el artículo 709 del Estatuto Tributario, referente a que la corrección debe recaer sobre los conceptos discutidos por la DIAN.  

En el presente asunto no es aplicable la presunción de costos prevista en el artículo 82 del Estatuto Tributario, porque esta opera para los contribuyentes que realizan actividades comerciales, y no respecto de los que prestan servicios, como el señor Sánchez Bautista. Además, la norma exige que los costos hubieren sido cuestionados, situación que no ocurrió en este caso.

No puede olvidarse que esa presunción no suple la obligación que tienen los contribuyentes de soportar los costos registrados en sus declaraciones tributarias conforme con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario y el artículo 177 del C.P.C.

Las anteriores razones demuestran que los actos demandados se encuentran debidamente motivados.

No puede considerarse que exista falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, en relación con el requisito de prueba de los costos previsto en el artículo 771-2 citado, porque la procedencia de esas erogaciones fue analizada en el acto liquidatorio con fundamento en la solicitud presentada en la respuesta al requerimiento especial.

Es procedente la sanción por inexactitud toda vez que esta se impuso con fundamento en la adición de ingresos, cargo que fue aceptado por el contribuyente en la vía gubernativa. Ese hecho se entiende confesado a la luz del artículo 747 del Estatuto Tributario.

En todo caso, no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.

IV) LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Santander, mediante providencia del 20 de enero de 2014, denegó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la actora, con fundamento en las siguientes consideraciones:

Debe tenerse como no presentada la declaración de corrección toda vez que no cumple con los requisitos exigidos en el artículo 709 del Estatuto Tributario, en tanto la modificación tuvo por objeto aspectos que no fueron discutidos por la DIAN.

En tal sentido, el contribuyente hizo la corrección de manera voluntaria. Esa  forma de modificación no procedía por cuanto ya se había notificado requerimiento especial respecto a la declaración inicial.

No es procedente la aplicación del artículo 82 del Estatuto Tributario, porque tal disposición está prevista para estimar los costos de los activos enajenados y, en el presente asunto, la actividad realizada por el contribuyente se circunscribe a la realización de obras civiles.

Existe correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, porque la exigencia del requisito de soporte de costos previsto en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, fue realizada en el acto liquidatorio con ocasión a la respuesta al requerimiento presentada por el contribuyente.

Debe mantenerse la sanción por inexactitud,  porque no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.

Con fundamento en lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA, se condena en costas a la demandante, por ser la parte vencida.

V) EL RECURSO DE APELACIóN

La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente:

“Como los ingresos adicionados en el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración fueron reconocidos por el contribuyente, el recurso se enfocará en los costos desconocidos y la improcedencia de la sanción por inexactitud”.

Tanto el Tribunal como la DIAN desconocen que el artículo 82 del Estatuto Tributario permite la presunción de los costos cuando no sea posible su determinación con pruebas directas.

La Administración debió aplicar el Concepto DIAN No. 0610660 de 2007, que sirvió de fundamento a la corrección de la declaración y al recurso de reconsideración, para la solicitud de los costos presuntos.

El contribuyente solicitó la aplicación del citado artículo 82, con la finalidad de demostrar la existencia de costos, toda vez que al no estar obligado a llevar contabilidad, ni a facturar, no tenía el soporte de los mismos. A pesar de ello, la DIAN se negó a practicar las pruebas necesarias para verificar los costos solicitados.

Dado que los artículos 786 del citado estatuto y siguientes, no exigen comprobaciones especiales para el reconocimiento de los costos, la DIAN debió dar aplicación al aludido artículo 82 o aceptar los costos determinados por el contribuyente.

La corrección de la declaración de renta si era válida porque el artículo 709 del Estatuto tributario permite al contribuyente la modificación de todos los aspectos de la declaración, y no solo los propuestos por la DIAN, en tanto la declaración aún no estaba en firme.

Debe levantarse la sanción por inexactitud toda vez que se presenta una diferencia de criterios en relación con la aplicación del artículo 82 del Estatuto Tributario.

No es procedente la condena en costas por cuanto no se encuentra probado el valor y el pago de esas expensas  en el expediente. Además, el demandante no actuó de mala fe ni en forma temeraria.

VI) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

El demandante no presentó alegatos de conclusión.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.

El Ministerio Público no rindió concepto.

VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Problema jurídico

Corresponde a la Sala establecer si es nula la Liquidación Oficial de Revisión No. 042412011000051 del 25 de octubre de 2011, que modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2007 presentada por el señor Álvaro Sánchez Bautista.

Para tal efecto, la Sala analizará si es procedente:

(i) Que la declaración de corrección provocada incluya aspectos no modificados por la Administración.

(ii) La aplicación de costos presuntos sobre la actividad de servicios que realiza el contribuyente.

(iii) La aplicación de costos presuntos sobre los activos enajenados cuando el costo no se encuentra soportado.

(iv) La sanción por inexactitud por $82.498.000.

(v) La condena en costas.

                                       

2. Procedencia de la declaración de corrección provocada sobre aspectos no modificados por la Administración

2.1. Las partes discrepan de la interpretación del artículo 709 del Estatuto Tributario. Según la parte actora, esta disposición permite que, en virtud del requerimiento especial, el contribuyente pueda modificar todos los aspectos de la declaración. Para la DIAN, en cambio, la corrección provocada sólo es procedente sobre las glosas propuestas en el requerimiento especial.

2.2. La Sala considera que la Administración interpretó correctamente el artículo 709 del E.T., por las siguientes razones:

2.2.1. Las correcciones provocadas son aquellas que surgen como respuesta a una actuación de la Administración y que generalmente involucran algún beneficio relacionado con la disminución de la sanción aplicada en dicha actuación.

El artículo 709 del Estatuto Tributario permite que los contribuyentes corrijan su declaración tributaria aceptando total o parcialmente los valores propuestos en el requerimiento especial, a cambio de que la sanción por inexactitud se reduzca a la cuarta parte de la planteada por la Administración.

                                             

 2.2.2. En este caso, la DIAN profirió el Requerimiento Especial No. 042382011000007 del 9 de febrero de 2011, en el que le propuso la adición de ingresos en la suma de $157.965.790 y una sanción por inexactitud por $81.174.000.

En la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente presentó declaración de corrección, en la que aceptó la adición de ingresos por valor de $157.965.790 y liquidó la sanción reducida, pero incluyó unos costos estimados en la suma de $146.569.000, sin que los mismos hubieren sido parte de la glosa propuest.

2.2.3. Para la Sala, no es procedente que el señor Sánchez Bautista hubiere incluido “costos estimados” en la declaración de corrección, porque conforme con el artículo 82 del Estatuto Tributario, la estimación y presunción de los costos es una potestad que radica en el funcionario de fiscalización, y no en los contribuyentes.

Todo, porque dicha norma constituye una prerrogativa para que la Administración señale un costo diferente al informado por el contribuyente, cuando existan indicios acerca de que este no es real o cuando se desconozca y no sea posible su determinación.

De tal manera que, el contribuyente no puede por su propia iniciativa realizar la estimación de los costos.  El contribuyente en la vía gubernativa sí puede solicitar a la DIAN la aplicación de la norma  -artículo 82 E.T.-, pero en ningún momento puede arrogarse tal facultad.

2.2.4. En consecuencia, no es válida la declaración de corrección presentada por el contribuyente en la respuesta al requerimiento especial y, por tanto, no podía ser tenida en cuenta por la DIAN.

2.3. Ahora, si bien es cierto que el contribuyente no estaba facultado para incluir en su declaración de corrección “costos presuntos”, ello no quiere decir que el contribuyente no pueda solicitar el reconocimiento de los costos asociados a los ingresos adicionados por la Administración.

Es por eso que a pesar de que los costos presuntos no puedan analizarse con fundamento en la declaración de corrección, si hay lugar a su estudio en virtud de la petición que en ese sentido, realizó el señor Sánchez Bautista en la respuesta al requerimiento especia, pues como se dijo, el artículo 82 del Estatuto Tributario puede ser aplicado por solicitud de los contribuyentes y siempre que se cumplan los parámetros establecidos en dicha normativa, que se analizarán en el siguiente cargo.

3. Procedencia del costo presunto en la actividad de servicios

3.1. El demandante solicita la aplicación de costos presuntos para determinar las erogaciones asociadas con los ingresos adicionados por la Administración y, que fueron obtenidos en su mayoría, en la actividad de servicios de obra civi y, otros por “ingresos importe de siniestro”, “ingresos por otros costos y deducciones” y “otras retenciones.

3.2. Para la Sala no es procedente aplicar los costos presuntos previstos en el artículo 82 del Estatuto Tributari 

 para determinar las erogaciones incurridas por el contribuyente en la prestación de servicios ni por los otros conceptos, porque esa normativa solo está prevista para la estimación del costo de los activos enajenado.

En efecto, el artículo 82 ibídem hace referencia exclusivamente al costo en la compra-venta de activo, lo que excluye su aplicación en actividades diferentes a la señalada en la norma.

En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante.

4. Procedencia de los costos presuntos en la enajenación de activos cuando el costo no está soportado

4.1. La Sala advierte que entre los ingresos adicionados por la Administración algunos se originaron en la venta de activos movible. Sin embargo, los mismos no fueron soportados por el contribuyente.

4.2. Para el señor Sánchez Bautista, la DIAN debió practicar las pruebas necesarias para determinar los costos. Además, sostuvo que la Administración rechazó la presunción de los mismos, con lo cual desconoció que en todo negocio para la generación de un ingreso es necesario incurrir en una erogación.

Afirmó que la Administración debió aplicar el Concepto DIAN No. 0610660 de 2007, que sirvió de fundamento a la corrección de la declaración y al recurso de reconsideración, para la solicitud de los costos presuntos.

4.3. La Sala considera que no hay lugar a aplicar el artículo 82 del Estatuto Tributario  sobre los costos asociados con los ingresos por venta de activos, por las razones que pasan a explicarse:

4.3.1. Si bien el articulo 82 ibídem establece que puede presumirse el costo de los activos enajenados, esa norma no contempla el incumplimiento de requisitos formales o su no comprobación como un presupuesto que permita la aplicación del costo presunto.

Teniendo en cuenta que el contribuyente no adelantó una actividad probatoria que permitiera soportar los costos, no hay lugar a realizar una estimación de los mismos.

No es lógico limitarse a solicitar al funcionario fiscalizador la aplicación de costos presuntos con la simple afirmación de que todo ingreso apareja un gasto, cuando la norma tributaria en comento exige ciertas situaciones indispensables para su aplicación, como la anteriormente expuesta.

4.3.2. Ahora bien, si el contribuyente pretendía el reconocimiento de los costos vinculados a los ingresos adicionados, le correspondía aportar las pruebas que soportaran esas erogaciones conforme con el artículo 771-2 del Estatuto Tributari 3 617  618 

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.

De conformidad con esa norma, para la procedencia de los costos se requiere de facturas o documentos equivalente  y, en los casos en que no exista la obligación de expedir tales soporte  118   

, de un documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar al costo y que cumpla con los requisitos mínimos exigidos por el Gobierno Nacional.

El señor Sánchez Bautista no soportó las erogaciones con ninguno de esos documentos, y se limitó a decir que la DIAN tenía la obligación de estimar o presumir los costos asociados con los ingresos adicionados.

Esa situación se verifica en la respuesta al requerimiento especia, en el recurso de reconsideració, en la demanda y su reform, actuaciones del contribuyente en las que se limitó a solicitar la aplicación de los costos presuntos, sin aportar los documentos que la ley exige como soporte de los costos.

Desconociendo que sobre el contribuyente recaía la carga de la prueba, en su condición de directo interesado en lograr la aceptación fiscal de los costos, para reducir la base gravable de su renta ordinaria.

Mas aún cuando el señor Sánchez Bautista, en calidad de contratista de las obras que generaron tales erogaciones, conocía los hechos glosados y pudo allegar el material probatorio necesario para soportar los costos en que incurrió en la prestación de sus servicios.

En todo caso, se precisa que no hay lugar a dar aplicación al artículo 745 del Estatuto Tributario, por cuanto las dudas provenientes de vacíos probatorios solo pueden resolverse a favor del contribuyente siempre y cuando no se encuentre obligado a probar determinados hechos, condición que no se presenta en el caso estudiado en el que la carga de la prueba recaía sobre la parte actora.

4.4. Adicionalmente, se precisa que en este caso no resulta aplicable el Concepto DIAN No. 061066 del 2007, por cuanto esa doctrina se refiere a que en las liquidaciones de aforo se pueden determinar los costos presuntos de los activos enajenados, situación que no corresponde al caso analizado.

4.5. Por las razones expuestas, le asiste razón a la DIAN en que no era dable estimar los costos con fundamento en el artículo 82 E.T.

5. Sanción por inexactitud

5.1. Según el apelante debe levantarse la sanción por inexactitud en tanto se presenta una diferencia de criterios en relación con la aplicación del artículo 82 del Estatuto Tributario.

5.2. Para la Sala no es procedente el argumento del actor, toda vez que la infracción que dio lugar a la sanción por inexactitud, fue la adición de ingreso y no la estimación de los costos prevista en el artículo 82 del Estatuto Tributari.

5.3. En consecuencia, ante la invalidez de la corrección provocada y comoquiera que la actora no desvirtuó la adición de ingresos, pues, por el contrario, la aceptó y esta omisión condujo a que disminuyera el impuesto a cargo, procede la sanción por inexactitud.

Todo, porque el artículo 647 del Estatuto Tributario señala que constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias la omisión de ingresos de la cual se derive un menor impuesto a pagar.

5.4. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 201, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributari

, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

5.5. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

6. Condena en costas

6.1. El a quo condenó en costas a la parte demandante por el hecho de haber sido vencida en el proceso.

6.2. La Sala modificará dicha decisión por las razones que pasan a explicarse:

La institución de la condena en costas es una figura del derecho procesal que busca sancionar a la parte que resulta vencida en un proceso, incidente o recurso, teniendo ésta que efectuar erogaciones económicas a cargo de la parte vencedora, correspondientes a las expensas y las agencias en derecho.

El artículo 188 del CPACA establece que la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, y que su liquidación y ejecución se rigen por las normas del Código de Procedimiento Civil, sustituido por el Código General del Proceso –CGP-.

Dicho estatuto procesal es claro en señalar que sólo procederá la condena en costas, cuando en el expediente, aparezcan causadas y, siempre y cuando, estén probada.

Significa lo anterior, que para la imposición de esta condena no basta que la parte sea vencida en el proceso, sino que se requiere que la causación de las costas sea probada en el juicio.

6.3. En el presente caso, la Sala advierte que no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones en que incurrió la parte demandada por ese concepto, por tanto, se levantará la condena en costas impuestas en contra del demandante.

6.4. Por las mismas razones, en segunda instancia, la Sala no condenará en costas la parte demandante vencida en el proceso.

7. Por lo anteriormente expuesto, la Sala modificará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, y levantar la condena en costas conforme a lo expuesto en esta providencia.

Adicionalmente, la Sala ordenará no condenar en costas en segunda instancia.

8. En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de renta del año 2007, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud en la suma de $50.734.000 y establecer el saldo a pagar en la suma de $100.865.000.

Concepto	Privada	Liquidación Oficial	Consejo de Estado
Saldo a pagar por impuesto generado	2.648.000	53.382.000	53.382.000
Anticipo por el año gravable	586.000	586.000	586.000
Retenciones	3.989.000	3.989.000	3.989.000
Sanciones	1.324.000	82.498.00	52.058.00
Total saldo a pagar	0	131.305.000	100.865.000
Total saldo a favor	603.000	0	0
		Liquidación Sanción por inexactitud DIAN	CE
Saldo a pagar por impuesto sin sanciones		48.807.000	48.807.000
Mas: Saldo a favor declarado antes de sanción		1.927.000	1.927.000
Diferencia		50.734.000	50.734.000
Base sanción		50.734.000	50.734.000
Valor sanción		160%	100%
SANCIÓN		81.174.400	50.734.000

 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

PRIMERO. MODÍFICASE la sentencia apelada, la cual quedará así:

“1. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión del impuesto sobre la renta No. 042412011000051 del 25 de octubre de 2011, y la Resolución No. 900.256 del 19 de noviembre de 2012, por medio de las cuales la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2007 presentada por el señor Álvaro Sánchez Bautista, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud.

A título de restablecimiento del derecho, se ordena que la sanción por inexactitud y el saldo a pagar a cargo del señor Álvaro Sánchez Bautista corresponde a los liquidados en la parte motiva de esta providencia.

2. No se condena en costas a la parte demandante”.

SEGUNDO. ADICIONÁSE el siguiente numeral a la providencia impugnada:

“5. En segunda instancia, no se condena en costas a la parte demandante”.

TERCERO: En lo demás confírmase la sentencia apelada.

CUARTO: RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada a la doctora Clara Patricia Quintero Garay, de conformidad con el poder que obra en el folio 476 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidente

MILTON CHAVES GARCÍA

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ