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FACILIDADES DE PAGO - Objeto. Garantías / INCUMPLIMIENTO DE LA FACILIDAD DE PAGO - Efectos / FACILIDAD DE PAGO - La DIAN está facultada para dejarla sin efecto ante el incumplimiento en el pago de las cuotas o de las obligaciones tributarias surgidas con posterioridad / GARANTIAS OFRECIDAS PARA LA FACILIDAD DE PAGO - Se convierten en título ejecutivo a partir de la ejecutoria del acto que declara sin vigencia la facilidad

Pues bien, el artículo 814 del Estatuto Tributario, en lo pertinente al caso, establece: […] Como se advierte, la norma transcrita prevé la posibilidad de que los contribuyentes que tengan deudas pendientes por concepto de los impuestos de renta, timbre, ventas y retención en la fuente, así como de los intereses moratorios y sanciones a que haya lugar, soliciten ante la DIAN, el otorgamiento de facilidades de pago para que dentro de un plazo de 5 años el deudor o un tercero a nombre de aquel pague las deudas tributarias. La norma en mención dispone que el deudor o el tercero a su nombre deberá ofrecer como garantía de pago, la constitución de un fideicomiso de garantía, bienes para su embargo y secuestro, garantías personales, reales, bancarias o de compañías de seguros y, en general, cualquier garantía que respalde suficientemente la deuda tributaria con la administración tributaria. De otra parte, el artículo 814-3 del Estatuto Tributario señala las actuaciones que el Administrador de Impuestos o el Subdirector de Cobranzas están facultados para llevar a cabo ante el incumplimiento de las facilidades de pago por parte del deudor, al dejar de pagar las cuotas pactadas o se incumpliere alguna obligación tributaria a su cargo […] Del texto transcrito se colige que cuando el beneficiario de una facilidad de pago incumpla con el pago de las cuotas pactadas o de las obligaciones surgidas con posterioridad, la Administración Tributaria, mediante resolución, podrá dejar sin efecto la facilidad, declarando sin vigencia el plazo concedido. Adicionalmente, la División de Cobranzas ordenará hacer efectiva la garantía ofrecida por el contribuyente o un tercero, hasta el monto de la cuantía adeudada a la fecha y ordenar la práctica de las medidas cautelares de embargo, secuestro y remate de bienes. Ahora bien, dentro de los documentos y actos administrativos que prestan mérito ejecutivo, el numeral 4° del artículo 828 del Estatuto Tributario prevé: Art. 828. Títulos ejecutivos. Prestan mérito ejecutivo: 1. (…) 4. Las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la Administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas (…) De acuerdo con lo anterior, la ejecutoria del acto administrativo que declara sin vigencia la facilidad de pago es el momento a partir del cual se convierten en título ejecutivo, las garantías ofrecidas por el propio contribuyente o por los socios o terceros en el caso de las personas jurídicas.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 814 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 814-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 828 NUMERAL 4

NOTA DE RELATORIA: La síntesis del asunto es la siguiente: Tras declarar sin vigencia la facilidad de pago concedida a Gómez Vallejo Hermanos y Cía. Ltda. respecto de sumas adeudadas por determinados impuestos, la Dirección Seccional de Impuestos de Pereira libró mandamiento de pago contra Juan Manuel Gómez Vallejo, en calidad de garante, quien formuló excepciones que se negaron mediante los actos demandados. La Sala confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó la nulidad de tales actos, porque concluyó que no se configuró la excepción de falta de título ejecutivo alegada, en razón de que la ejecutoria del acto que declaró sin vigencia la referida facilidad, de la que el actor aceptó ser garante, convirtió en título ejecutivo la garantía que ofreció para respaldar las obligaciones tributarias mencionadas, sin que para el efecto se requiriera la expedición de un acto previo al mandamiento de pago que aceptara la garantía y su condición de garante de un deudor de obligaciones tributarias, en la medida que el ofrecimiento de la garantía es suficiente para que el otorgante adquiera esa calidad. No obstante, precisó que en el acto de la DIAN que concedió a Gómez Vallejo Hermanos una nueva facilidad de pago se aceptó la garantía que el actor ofreció y se cuantificaron las deudas respaldadas con la misma, así como el porcentaje de su participación en el bien ofrecido.

CALIDAD DE GARANTE - El ofrecimiento de garantía de la facilidad de pago es suficiente para que el otorgante adquiera la calidad de garante,  sin que para el efecto sea necesaria la expedición de un acto previo al mandamiento de pago que acepte la garantía ni dicha condición respecto del otorgante / RESPONSABILIDAD DEL GARANTE - Se circunscribe a la participación ofrecida y aceptada en los bienes objeto de garantía

En el numeral 3º de la parte resolutiva de la resolución que concedió una nueva facilidad de pago, por las obligaciones antes relacionadas, se señala: «3º. Aceptar la garantía otorgada y descrita en el numeral 2º de la parte motiva de la presenta Resolución». La resolución que concedió la facilidad de pago fue notificada a la solicitante de la facilidad de pago, esto es, a la sociedad GÓMEZ VALLEJO HNOS Y CIA LTDA., el 4 de diciembre de 2008 y obra a folio 471 vto. del cuaderno de antecedentes administrativos, el acuse de recibo de la empresa de mensajería Servientrega. Con lo anterior se demuestra que el demandante ofreció como garantía real por las obligaciones tributarias de la citada sociedad, el inmueble con matrícula inmobiliaria 290-57984. Además se observa que la garantía aceptada corresponde a la cuota parte del bien inmueble que fue ofrecido por Samuel Eduardo Gómez Vallejo, María Victoria Gómez Vallejo así como por el demandante. En ese contexto, se advierte que contrario a lo afirmado por el demandante, la garantía ofrecida fue aceptada por la Administración en la Resolución 900016 del 2 de diciembre de 2008 y en el mismo acto quedaron cuantificadas las deudas que se respaldaron con la garantía y el porcentaje de su participación en el inmueble ofrecido. Ahora bien, teniendo en cuenta la normativa que ya fue analizada, se advierte que en el artículo 814 del Estatuto Tributario no está previsto requisito adicional alguno que determine la obligación de la DIAN de expedir un acto previo, en el que se acepte la garantía ofrecida y la calidad de garante del tercero que interviene en la solicitud de facilidad de pago de un deudor de obligaciones tributarias. Como se advierte, la Administración no estaba obligada legalmente para expedir un acto previo e independiente en las condiciones alegadas por el actor, pues el ofrecimiento de la garantía es suficiente para entender que el otorgante adquiere la calidad de garante de la deuda […] Adicionalmente, en cuanto al hecho de que la Administración está cobrando varias veces la misma cantidad dineraria a los deudores, se observa que tal aspecto no fue alegado en sede administrativa ni en la demanda sino con ocasión del recurso de apelación. Sin embargo, se advierte que la responsabilidad como garante a que alude el artículo 814-2 del Estatuto Tributario, referida a los socios o terceros que voluntariamente hayan ofrecido garantías al suscribir la facilidad de pago, está circunscrita a la participación ofrecida y aceptada en los bienes objeto de la garantía.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 814 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTICULO 814-2

NOTA DE RELATORIA: Sobre las exigencias para adquirir la calidad de garante se cita la sentencia de 4 de abril de 2013, Radicación 76001-23-31-000-2005-04450-01(18970), M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá D.C., quince (15) de mayo de dos mil catorce (2014)

Radicación número: 66001-23-31-000-2010-00423-01(19710)

Actor: JUAN MANUEL GOMEZ VALLEJO

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante, contra la sentencia del 10 de mayo de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, mediante la cual negó las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES

El 19 de abril de 2006, la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira expidió la Resolución de Facilidad de Pago 20060808000023, en la que concedió a la sociedad GÓMEZ VALLEJO HERMANOS Y CIA LTDA. un plazo de sesenta meses para pagar las deudas vencidas respecto de los impuestos sobre la renta, ventas y retención en la fuente de diferentes períodos de los años 2001 a 2006, por un total de $305.710.567. En la misma resolución, la DIAN aceptó como garantía real para el pago de las obligaciones, la cuota parte sobre el inmueble con matrícula 290-57984, Paraje La Siria Nuevo Sol, Predio la Campiña del municipio de Pereir.

El 2 de diciembre de 2008, la DIAN expidió la Resolución 900016 por la cual se modificó la facilidad de pago inicial para incluir nuevas obligaciones y aceptó la garantía real ofrecida respecto del predio rural con matrícula 290-57984 por un valor de $439.450.00.

El 3 de septiembre de 2009, la Administración declaró sin vigencia la facilidad de pago de la Resolución 900016 del 2 de diciembre de 2008, porque la actora dejó de pagar obligaciones fiscales surgidas con posterioridad y por el incumplimiento de las cuotas pactadas en la citada resolución. Además ordenó hacer efectiva la garantía otorgad.

El 24 de marzo de 2010, ante la declaratoria sin vigencia de la facilidad de pago antes anotada, la DIAN expidió el mandamiento de pago 900055 al señor JUAN MANUEL GÓMEZ VALLEJO por valor de $216.400.000, en su calidad de garante de las obligaciones tributarias de la sociedad GÓMEZ VALLEJO HERMANOS Y CIA. LTD. Contra el mandamiento de pago el actor propuso excepcione.

El 27 de mayo de 2010,  la Administración profirió la Resolución 900179 por medio de la cual se negaron las excepciones propuestas contra el mandamiento de pag.

Previa interposición del recurso de reposición, el 16 de julio de 2010, la DIAN profirió la Resolución 900285 que confirmó el acto recurrid.

DEMANDA

JUAN MANUEL GÓMEZ VALLEJO, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó que se declare la nulidad de las Resoluciones 900179 del 27 de mayo de 2010 y 900285 del 16 de julio de 2010. A título de restablecimiento del derecho pidió que «se levanten las medidas cautelares decretadas con ocasión del proceso de cobro coactivo sobre el bien inmueble identificado con la matrícula 290-57984 y ficha catastral 200-97-000.

El demandante invocó como normas violadas las siguientes:

Preámbulo y los artículos 6, 29, 83, 209 y 363 de la Constitución Política

Artículo 831 numeral 7° y parágrafo, numerales 1 y 2 del Estatuto Tributario

Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Afirmó que la Administración violó el debido proceso porque no siguió el procedimiento para aceptar a un deudor solidario (garante), por el contrario, se limitó a expedir el acuerdo de pago, sin constituir con anterioridad un título ejecutivo donde se aceptara la solidaridad propuesta y se indicara si la garantía ofrecida era suficiente para cubrir las deudas pendientes de pago.

Explicó que la resolución que acepta la garantía ofrecida fija el plazo y las cuotas en que se debe pagar la obligación, no vincula al actor como deudor solidario, no lo constituye como deudor, no acepta expresamente tal ofrecimiento y, en consecuencia, no existe el título ejecutivo requerido para dictar el mandamiento ejecutivo de conformidad con los artículos 828-1 y 833 del Estatuto Tributario. Agregó que el mandamiento ejecutivo 900055 del 24 de marzo de 2010 tasó los impuestos de manera equivocada e incurrió en el supuesto del numeral 2 del artículo 831 del Estatuto Tributario.

Manifestó que la resolución que concede los plazos fue declarada sin vigencia, es decir, revocada mediante Resolución 20090811000079 del 3 de septiembre de 2009, por lo que tampoco puede tener la fuerza de título ejecutivo.

Indicó que no es válida la vinculación del deudor solidario directamente en el mandamiento de pago, pues es necesario un acto administrativo previo notificado al vinculado, donde se establezca su calidad, participación, los períodos a cobrar y la cuantía a respaldar.

Sostuvo que no puede confundirse la notificación del mandamiento de pago, con el título ejecutivo, pues mientras que el primero vincula al deudor solidario (garante) a un proceso de cobro, el segundo es la causa material que justifica tal vinculación. Agregó que, en consecuencia, la DIAN violó flagrantemente el debido proceso y el derecho de defensa, porque notificó el mandamiento de pago 900055 del 24 de marzo de 2010, sin existir el título ejecutivo o sin haber determinado plenamente la calidad de deudor solidario (garante).

Señaló que sobre el tema de la vinculación del deudor solidario a un proceso de cobro coactivo originado en una garantía real, el Consejo de Estado ha señalado en reiteradas oportunidades que no es la notificación del mandamiento de pago la oportunidad y el medio para hacer tal vinculación, sino que se requiere de un acto administrativo debidamente notificado en el que se establezca su calidad de deudor solidario (garante), la proporción de su participación en el bien inmueble objeto de garantía, los períodos gravables a que corresponden las deudas objeto del cobro y su cuantía, proceso diferente a los de los socios, partícipes o copartícipes.

Manifestó que en el proceso de cobro que se adelanta a los socios, partícipes o copartícipes antes de librarse mandamiento de pago contra el deudor solidario, le corresponde a la administración tributaria no solo determinar dicha calidad, sino darle la oportunidad de ejercer el derecho a contradecir los actos administrativos que le determinen responsabilidad y le generen una obligación a su cargo. Indicó que es diferente el procedimiento cuando un tercero garantiza con un bien inmueble la obligación de un contribuyente; y que no basta la notificación del mandamiento de pago como título ejecutivo en contra del deudor principal (sociedad) para que le sea oponible al deudor solidario (garante).

Precisó que en el presente caso no existe un título ejecutivo que contenga una obligación clara, expresa y actualmente exigible en contra del garante, al no habérsele individualizado su calidad de deudor solidario (garante), la proporción de su participación en el bien inmueble objeto de garantía, los períodos gravables a que correspondan, las deudas objeto de garantía y la cuantía de las mismas, por lo que se debe declarar probada la excepción de falta de título ejecutivo propuesta.

OPOSICIÓN

La demandada se opuso a las pretensiones en los siguientes términos.

Afirmó que en el proceso de cobro adelantado a la sociedad Gómez Vallejo Hermanos Ltda., el actor tiene la calidad de garante, no de deudor solidario. Indicó que la solidaridad implica que la exigibilidad de las operaciones puede extenderse a otros sujetos distintos del deudor principal en las condiciones definidas convencionalmente o en virtud de la ley.

Expuso que la responsabilidad solidaria de los socios sobre los impuestos, actualización e intereses de la persona jurídica está consagrada en el artículo 794 del Estatuto Tributario y procede a prorrata de sus aportes o participaciones y del tiempo durante el cual los hubieran poseído en el período gravable.

Señaló que del certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Pereira, se desprende que no aparece como socio el señor JUAN MANUEL GÓMEZ VALLEJO, quien tiene la calidad de garante en el proceso administrativo de cobro, tal como se desprende de los escritos obrantes en el expediente, donde acepta tal calidad en la facilidad de pago concedida a la sociedad, como quedó consignado en el artículo 3° de la Resolución 900016 del 2 de diciembre de 2008, es decir, contrario a lo manifestado en la demanda en la que se afirma que no se aceptó expresamente ese ofrecimiento.

Explicó que el señor Samuel Eduardo Gómez, en calidad de representante legal de la sociedad GÓMEZ VALLEJO HERMANOS Y CIA LTDA, solicitó facilidad de pago, el 13 de marzo de 2006, con el fin de que se le concediera un plazo para pagar las obligaciones pendientes por conceptos de ventas, retención y renta, para lo cual anexó escrito donde los propietarios del predio llamado «La Campiña» con matrícula inmobiliaria 290-57984, Samuel Eduardo Gómez Vallejo (36%), Juan Manuel Gómez Vallejo (36%), María Victoria Gómez Vallejo (13%), autorizan la entrega en garantía, solicitud que fue aceptada mediante Resolución 20060808000023 del 19 de abril de 2006, en la que se concedió un plazo de 60 meses y se señalaron los conceptos, cuotas y fechas para el pago y se aceptó la garantía otorgada.

Posteriormente, mediante Resolución 20080811000062 del 10 de septiembre de 2008, se declaró sin vigencia la facilidad de pago concedida el 19 de abril de 2006, por haber dejado de pagar las obligaciones fiscales surgidas con posterioridad a pesar de los requerimientos formulados y se ordenó hacer efectiva la garantía otorgada.

Explicó que, a través de comunicaciones del 14 de julio y del 21 de agosto de 2009, la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas emitió los requerimientos de facilidad incumplida números 20090809000131 y 20090809000146 respectivamente, los cuales son comunicados al actor en su calidad de garante, y se solicitan los recibos de pago de las cuotas  6, 7 y 8 más los intereses moratorios.

Manifestó que el 3 de septiembre de 2009, la Jefe de la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas, profirió la Resolución 20090811000079 en la que resolvió declarar sin vigencia la facilidad de pago concedida al deudor GÓMEZ VALLEJO HERMANOS Y CIA LTDA. mediante Resolución 900016 del 2 de diciembre de 2008, en consecuencia, ordenó hacer efectiva la garantía otorgada hasta concurrencia del saldo, acto que fue notificado al representante legal y a los garantes. Asimismo se expidió mandamiento de pago a favor de la Nación – DIAN y a cargo del actor (garante) por los conceptos y períodos allí señalados.

Afirmó que en el caso se aplicó el artículo 814-2 del Estatuto Tributario, aplicable a los acuerdos de pago, razón por la cual se expidió el mandamiento de pago a la sociedad y a los garantes. Indicó que la citada disposición está prevista para señalar el procedimiento a seguir en el evento del incumplimiento de las facilidades de pago, para lo cual debe proferirse en primer lugar la resolución que deja sin efecto la misma y ordena hacer efectiva la garantía.

Afirmó que el demandante presentó excepciones de falta de ejecutoria del título, pago efectivo, falta de título e incompetencia del funcionario, las cuales fueron negadas. Agregó que de conformidad con el artículo 814-2 del Estatuto Tributario, el actor sólo podía alegar la excepción de pago efectivo.

En cuanto a la alegada excepción de falta de título ejecutivo, sostuvo que el artículo 814 del Estatuto Tributario consagra la posibilidad de que se otorguen al deudor de obligaciones tributarias, aduaneras o cambiarias facilidades para su pago, previo el agotamiento de procedimiento establecido para el efecto, pero esta posibilidad no está limitada a alguna etapa del proceso de cobro pues, por el contrario, la norma autoriza para que sea viable desde el momento que existan obligaciones en mora.

Señaló que al tenor de lo dispuesto en el artículo 814-3 del Estatuto Tributario, las prerrogativas adquiridas por el deudor cuando se le otorgó la facilidad de pago son de naturaleza condicional, toda vez que su vigencia está supeditada al pago oportuno de las cuotas convenidas y al cumplimiento puntual de las obligaciones tributarias que se generen con posterioridad al otorgamiento de la facilidad. Indicó que el acaecimiento de alguna de las circunstancias que hagan tener como incumplida la facilidad, debe ser declarado mediante resolución por quien la otorgó, dejando sin efecto el plazo concedido y ordenando la efectividad de la garantía.

Precisó que la resolución de incumplimiento de la facilidad para el pago, en la que se declara sin vigencia la misma y se ordena hacer efectiva la garantía, una vez en firme, constituye el fundamento para el cobro coactivo de la garantía prestada para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, la cual constituye el título que presta mérito ejecutivo.

Manifestó que no se deben vincular los garantes con fundamento en el artículo 793 del Estatuto Tributario, como lo interpreta el actor, porque su vinculación se produce al momento de aceptar su calidad de garante con la solicitud de facilidad de pago.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Risaralda negó las pretensiones de la demanda por lo siguiente:

Estimó el a quo que, en el presente caso, el demandante actúa en calidad de garante y no de deudor solidario, toda vez que de acuerdo con la expresado por la demandada y que no fue controvertido por el demandante, la resolución 900016 del 2 de diciembre de 2008, mediante la cual se concedió la  facilidad de pago a la sociedad GÓMEZ VALLEJO HERMANOS Y CIA. LTDA., contiene la aceptación del actor como garante.

Señaló que la actuación se ajustó a lo previsto en el artículo 814-3 del Estatuto Tributario que establece que, en caso de que el beneficiario de una facilidad de pago incumpliere el pago de la obligación, la Administración Tributaria podrá dejar sin efecto la facilidad para el pago, declarar sin vigencia el plazo concedido y hacer efectiva la garantía hasta la concurrencia del saldo de la deuda garantizada, como en efecto ocurrió en este caso, en el que la sociedad GÓMEZ VALLEJO HERMANOS Y CIA. LTDA. incumplió el acuerdo de facilidad de pago, por lo que fue declarado sin vigencia con la Resolución 2009811000079 de septiembre 3 de 2009, ante lo cual procedía, por disposición legal, la efectividad de la garantía prestada por el actor a favor de la sociedad.

Explicó que, según el artículo 828 del Estatuto Tributario, el cobro coactivo está soportado en el mérito ejecutivo del documento que sirve de fundamento o título para el respectivo cobro, siempre que contenga una obligación clara y expresa que deba satisfacer el administrado por ser ésta exigible (artículo 68 C.C.A.). Esa condición de exigibilidad, en cuanto el título esté constituído por un acto administrativo, está relacionada con la ejecutoria del acto administrativo, de manera que si éste no cumple tal exigencia, no puede iniciarse el cobro coactivo por falta de exigibilidad de la obligación, debido a su falta de firmeza, para lo cual transcribió el artículo 829-4 del Estatuto Tributario.

Señaló que los actos administrativos que dieron origen a la expedición del mandamiento de pago 900055 del 24 de marzo de 2010, como son la resolución que acepta la facilidad de pago, modificada para incluir nuevas obligaciones, en la que el demandante se constituyó en garante de las obligaciones de la sociedad GÓMEZ  VALLEJO HERMANOS Y CIA. LTDA., la resolución que dejó sin vigencia la facilidad de pago por falta de éste y las que resuelven las excepciones y el recurso de reposición, fueron debidamente notificadas y ejecutoriadas.

Por lo anterior, el a quo concluyó que las actuaciones se surtieron con sujeción al debido proceso, toda vez que, de un lado se notificaron en debida forma todos los actos administrativos surtidos en la actuación y, de otro, se expidieron con base en la normativa aplicable.

Precisó que no le asiste razón al actor al afirmar que la DIAN violó el debido proceso al notificar el mandamiento de pago 900055 del 24 de marzo de 2010, sin existir previamente el título ejecutivo, ya que en el caso de las facilidades de pago otorgadas a los contribuyentes, el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo, es la resolución que deja sin efecto la facilidad de pago.

Señaló el Tribunal que, en el presente caso, el título ejecutivo está debidamente constituído por el acto de declaratoria de incumplimiento del acuerdo de facilidades de pago y de efectividad de la garantía otorgada por el demandante, lo que le da derecho a la administración a exigir su cobro en forma coactiva, como en efecto sucedió en este asunto, sin que fuera necesario preconstituir previamente otros títulos o expedir otros actos administrativos para poder librar el mandamiento de pago, como lo asevera el actor.

Finalmente, en cuanto al argumento de la actora, según el cual, se tasaron indebidamente los impuestos, el Tribunal señaló que no hay lugar al análisis de este cargo, porque no se motivaron los eventuales errores en los que pudo incurrir la demandada.

RECURSO DE APELACIÓN

El demandante manifestó su inconformidad con el fallo apelado en los siguientes términos.

Señaló que de los actos demandados se observa que no existe un título ejecutivo que contenga una obligación clara, expresa y actualmente exigible en contra del garante, al no habérsele individualizado su calidad de deudor solidario (garante), así como tampoco la proporción de su participación en el bien inmueble objeto de garantía, los períodos gravables a que corresponden las deudas objeto de la garantía y la cuantía de las mismas, por lo que se debe declarar probada la excepción de falta de título ejecutivo propuesta.

Afirmó que la Administración, además, siguió igual procedimiento contra la contribuyente MARIA VICTORIA GÓMEZ VALLEJO, lo que significa que la DIAN está cobrando tantas veces la misma cantidad dineraria como deudores solidarios (garantes) hay vinculados, configurándose un enriquecimiento sin justa causa. Es decir, «en el evento improbable que la decisión judicial fuera nugatoria para todos los deudores solidarios (garantes), la administración tributaria estaría percibiendo tantas veces la misma cantidad dineraria cuantos garantes vinculados al proceso administrativo de cobro».

Sostuvo que el a quo erró al desestimar que la Administración violó el debido proceso, porque no siguió el procedimiento para aceptar a un deudor solidario (garante), por el contrario, se limitó a expedir el acuerdo de pago, sin constituir con anterioridad un título ejecutivo donde se aceptara la solidaridad propuesta y se indicara si la garantía ofrecida era suficiente para cubrir las deudas pendientes de pago.

Insistió en que la resolución que aceptó la garantía ofrecida, fija el plazo y las cuotas en que se debe pagar la obligación, no vincula al actor como deudor solidario, no lo constituye como deudor, no acepta expresamente tal ofrecimiento y, en consecuencia, no existe el título ejecutivo requerido para dictar el mandamiento ejecutivo de conformidad con los artículos 828-1 y 833 del Estatuto Tributario.

Explicó que el mandamiento ejecutivo 900057 del 24 de marzo de 2010, tasó los impuestos de manera equivocada e incurrió en el supuesto del numeral 2° del artículo 831 del Estatuto Tributario. Además la resolución que concede los plazos fue declarada sin vigencia, es decir, revocada por lo que tampoco puede tener la fuerza de título ejecutivo.

Reiteró que no es válida la vinculación del deudor solidario directamente en el mandamiento de pago, pues es necesario un acto administrativo previo notificado al vinculado, donde se establezca su calidad, participación, los períodos a cobrar y la cuantía a respaldar.

Argumentó que no puede confundirse la notificación de mandamiento de pago, con el título ejecutivo, pues mientras que por el primero se vincula el deudor solidario (garante) a un proceso de cobro, el segundo es la causa material que justifica tal vinculación. En consecuencia, la DIAN violó el debido proceso y el derecho de defensa, porque notificó el mandamiento de pago 900057 del 24 de marzo de 2010, sin existir el título ejecutivo o sin haber determinado plenamente la calidad de deudor solidario (garante).

Afirmó que el Consejo de Estado ha señalado que no es la notificación del mandamiento de pago la oportunidad y el medio para hacer tal vinculación, sino que se requiere un acto administrativo debidamente notificado en el que se establezca su calidad de deudor solidario. La DIAN, en este caso, no determinó el porcentaje de participación del garante en el inmueble objeto de garantía y por ende la tasación de la obligación que le correspondería.

Insistió en que en el proceso de cobro que se adelante a socios, partícipes o copartícipes antes de librarse el mandamiento de pago en contra del deudor solidario, le corresponde a la Administración Tributaria no sólo determinar dicha calidad, sino darle la oportunidad de ejercer el derecho a contradecir los actos administrativos que le determinen responsabilidad y le generen una obligación a su cargo.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandada ratificó los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y sostuvo que el demandante actúa en calidad de garante en los términos del artículo 814 del Estatuto Tributario y no de deudor garante, toda vez que la resolución con la que se concedió la facilidad de pago a la sociedad GÓMEZ VALLEJO HERMANOS Y CIA. LTDA., establece en su artículo 3°, la aceptación como garante al señor JUAN MANUEL GÓMEZ VALLEJO, la cual fue debidamente notificada y aceptada por el actor.

Tal como lo establece el artículo 814-3 del Estatuto Tributario, en el evento en que el beneficiario incumpla con la obligación contenida en la facilidad de pago, a la Administración le corresponde dejarla sin efecto, declarar sin vigencia el plazo concedido y hacer efectiva la garantía hasta la concurrencia del saldo de la deuda garantizada, como ocurrió en este caso. En este orden de ideas, la Administración tiene derecho a iniciar el cobro de forma coactiva.

La parte demandante no presentó alegatos de conclusión.

El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala determinar la legalidad de la actuación demandada, por medio de la cual fueron negadas las excepciones propuestas por el actor contra el mandamiento de pago 900055 del 24 de marzo de 2010.

En concreto, se trata de decidir si era procedente que la Administración notificara al actor mandamiento de pago por haberse declarado sin vigencia la facilidad de pago concedida a la sociedad GÓMEZ VALLEJO HERMANOS Y CIA. LTDA., para la cual aceptó ser garante respecto a las deudas que por impuestos de renta, ventas y retención en la fuente de diferentes períodos tenía la sociedad con la demandada.

El demandante ha sostenido, tanto en la demanda como en el recurso de apelación, que “no existe título ejecutivo” que contenga una obligación clara, expresa y exigible, por las siguientes razones:

La demandada no expidió un acto previo al mandamiento de pago en el que se haya aceptado su condición de deudor solidario (garante), se indicara si se aceptaba la garantía y si ésta era suficiente para cubrir las deudas de pago.

Tampoco existe un acto previo en el que haya sido vinculado el demandante y en el que se haya individualizado su calidad de deudor, la proporción en la participación en el inmueble objeto de garantía, los periodos gravables que corresponden a las deudas objeto de garantía y su cuantía.

Pues bien, el artículo 814 del Estatuto Tributario, en lo pertinente al caso, establece:

Art. 814. Facilidades para el pago. El Subdirector de Cobranzas y los Administradores de Impuestos Nacionales, podrán mediante resolución conceder facilidades para el pago al deudor o a un tercero a su nombre, hasta por cinco (5) años, para el pago de los impuestos de timbre, de renta y complementarios, sobre las ventas y la retención en la fuente, o de cualquier otro impuesto administrado por la Dirección General de Impuestos Nacionales, así como para la cancelación de los intereses y demás sanciones a que haya lugar, siempre que el deudor o un tercero a su nombre, constituya fideicomiso de garantía, ofrezca bienes para su embargo y secuestro, garantías personales, reales, bancarias o de compañías de seguros, o cualquiera otra garantía que respalde suficientemente la deuda a satisfacción de la Administración. Se podrán aceptar garantías personales cuando la cuantía de la deuda no sea superior a 3.000 UVT.

    (…) (Negrillas fuera de texto)

Como se advierte, la norma transcrita prevé la posibilidad de que los contribuyentes que tengan deudas pendientes por concepto de los impuestos de renta, timbre, ventas y retención en la fuente, así como de los intereses moratorios y sanciones a que haya lugar, soliciten ante la DIAN, el otorgamiento de facilidades de pago para que dentro de un plazo de 5 año el deudor o un tercero a nombre de aquel pague las deudas tributarias.

La norma en mención dispone que el deudor o el tercero a su nombre deberá ofrecer como garantía de pago, la constitución de un fideicomiso de garantía, bienes para su embargo y secuestro, garantías personales, reales, bancarias o de compañías de seguros y, en general, cualquier garantía que respalde suficientemente la deuda tributaria con la administración tributaria.

De otra parte, el artículo 814-3 del Estatuto Tributario señala las actuaciones que el Administrador de Impuestos o el Subdirector de Cobranzas están facultados para llevar a cabo ante el incumplimiento de las facilidades de pago por parte del deudor, al dejar de pagar las cuotas pactadas o se incumpliere alguna obligación tributaria a su cargo. El citado artículo señala lo siguiente:

ARTICULO 814-3. INCUMPLIMIENTO DE LAS FACILIDADES. Cuando el beneficiario de una facilidad para el pago, dejare de pagar alguna de las cuotas o incumpliere el pago de cualquiera otra obligación tributaria surgida con posterioridad a la notificación de la misma, el Administrador de Impuestos o el Subdirector de Cobranzas, según el caso, mediante resolución, podrá dejar sin efecto la facilidad para el pago, declarando sin vigencia el plazo concedido, ordenando hacer efectiva la garantía hasta concurrencia del saldo de la deuda garantizada, la práctica del embargo, secuestro y remate de los bienes o la terminación de los contratos, si fuere del caso.

<Inciso 2o. derogado por el artículo 21 de la Ley 1066 de 2006>

Contra esta providencia procede el recurso de reposición ante el mismo funcionario que la profirió, dentro de los cinco (5) días siguientes a su notificación, quien deberá resolverlo dentro del mes siguiente a su interposición en debida forma.

Del texto transcrito se colige que cuando el beneficiario de una facilidad de pago incumpla con el pago de las cuotas pactadas o de las obligaciones surgidas con posterioridad, la Administración Tributaria, mediante resolución, podrá dejar sin efecto la facilidad, declarando sin vigencia el plazo concedido. Adicionalmente, la División de Cobranzas ordenará hacer efectiva la garantía ofrecida por el contribuyente o un tercero, hasta el monto de la cuantía adeudada a la fecha y ordenar la práctica de las medidas cautelares de embargo, secuestro y remate de bienes.

Ahora bien, dentro de los documentos y actos administrativos que prestan mérito ejecutivo, el numeral 4° del artículo 828 del Estatuto Tributario prevé:

Art. 828. Títulos ejecutivos. Prestan mérito ejecutivo: 

1. (…)

4. Las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la Administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas. 

(…)

De acuerdo con lo anterior, la ejecutoria del acto administrativo que declara sin vigencia la facilidad de pago es el momento a partir del cual se convierten en título ejecutivo, las garantías ofrecidas por el propio contribuyente o por los socios o terceros en el caso de las personas jurídicas.

En este punto es preciso anotar, que si bien el artículo 814-2 ib. establece que: «en ningún caso el garante podrá alegar excepción alguna diferente a la de pago efectivo», la Secció ha señalado que:

 «Esta restricción debe ser entendida en concordancia con el parágrafo del artículo 831, adicionado por el artículo 84 de la Ley 6 de 1992, que determina: 

“Artículo 84. Excepciones del deudor solidario: 

Parágrafo: Contra el mandamiento de pago que vincule los deudores solidarios procederán además, las siguientes excepciones:

1. La calidad de deudor solidario.

2. La indebida tasación del monto de la deuda.” 

Adicionalmente, sobre este particular y, previamente a hacer el respectivo análisis, es pertinente mencionar que la Corporación ha sostenido que las excepciones que son viables de estudio en el proceso de cobro coactivo, son aquellas que tienden a enervar el título ejecutivo, y no pueden referirse a asuntos de fondo que debieron ser tratados en la vía gubernativa en que se controvirtió el título ejecutivo».

Para analizar la procedencia de los argumentos del apelante, es pertinente analizar los antecedentes y las pruebas documentales que obran en el expediente.

Se advierte que mediante Resolución 200080811000062 del 10 de septiembre de 2008, la demandada declaró sin vigencia la facilidad de pago que había sido concedida a la sociedad GÓMEZ VALLEJO HERMANOS Y CIA. LTDA., mediante Resolución 20060808000023 del 19 de abril de 2006, por cuanto se habían dejado de pagar obligaciones fiscales surgidas con posterioridad a dicho acuerdo de pago, correspondientes al impuesto sobre la renta de los años gravables 2006 y 2007 e impuesto sobre las ventas periodos 4º y 6º del año gravable 2006, 1º a 6º del 2007 y 1º a 3º del 200.

Sin embargo, la sociedad deudora, a través de su representante legal, tramitó ante la División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, una solicitud de facilidad de pago por las deudas antes indicadas, para lo cual radicó el 29 de septiembre de 2008, formatos individuale suscritos por los señores Samuel Eduardo Gómez Vallejo, en su calidad de socio y gerente de la sociedad deudor, y  María Victoria Gómez Vallejo y Juan Manuel Gómez Vallej.

En el formato correspondiente al demandante, se advierte que el señor Juan Manuel Gómez Vallejo manifestó lo siguiente:

“me comprometo solidariamente con las obligaciones de GÓMEZ VALLEJO HERMANOS Y CIA LTDA, identificado con (…), por los siguientes conceptos y periodos:

CONCEPTO	AÑO/PERIODO	IMPUESTO	SANCIÓN
VENTAS	2006/01	19.081.000
VENTAS	2006/04	4.318.000
VENTAS	2006/06	44.491.000
RETENCIÓN	2006/01	4.276.000
VENTAS	2007/01	19.087.000
VENTAS	2007/02	22.056.000
VENTAS	2007/03	21.324.000
VENTAS	2007/04	15.349.000
VENTAS	2007/05	4.432.000
VENTAS	2007/06	2.056.000
VENTAS	2008/01	18.520.000
VENTAS	2008/02	25.652.000
VENTAS	2008/03	1.466.000
VENTAS	2008/04	12.449.000
RENTA	2007	19.869.000
RENTA	2006	12.655.000

“Manifiesto que mi patrimonio está representado en:

TIPO DE BIEN	DESCRIPCIÓN	UBICACIÓN	AVALÚO
Inmueble	CUOTA PARTE M.I. 290-57984	LA SIRIA - RURAL	36%

“Y autorizo a la DIAN para que se decreten las medidas cautelares pertinentes sobre los bienes que respaldan el cumplimiento de la obligación garantizada, cuando a ello hubiere lugar. (…)”

Además de los formatos antes indicados, a la solicitud de facilidad de pago se anexaron, entre otros, un avalúo comercial del Predio “La Campiña” ubicado en el Paraje La Siria, Vereda Nuevo Sol de la jurisdicción del municipio de Pereira, en el que se especifica que los propietarios son los señores Samuel Eduardo Gómez Vallejo (36%), Juan Manuel Gómez Vallejo (36%), Mauricio Gómez Vallejo (15%) y María Victoria Gómez Vallejo (13% y que el valor estimado del predio es de $517.000.000.

Con fundamento en la anterior documentación, la DIAN expidió la Resolución 900016 del 2 de diciembre de 2008, por medio de la cual se incluyen «las obligaciones fiscales que se relacionan a continuación, surgidas con posterioridad a la Facilidad de Pago No. 20060808000023 del 19 de abril de 2006».

CONCEPTO	AÑO/PERIODO	IMPUESTO
VENTAS	2006/04	4.318.000
VENTAS	2006/06	44.491.000
VENTAS	2007/01	19.087.000
VENTAS	2007/02	22.056.000
VENTAS	2007/03	21.324.000
VENTAS	2007/04	15.349.000
VENTAS	2007/05	4.432.000
VENTAS	2007/06	2.056.000
VENTAS	2008/01	18.520.000
VENTAS	2008/02	25.652.000
VENTAS	2008/03	1.466.000
VENTAS	2008/04	12.449.000
RENTA	2007	19.869.000
RENTA	2006	12.655.000

En el numeral 2º de la parte considerativa de la resolución en mención se indica lo siguiente: “Que el bien ofrecido en garantía para el pago de las obligaciones en dicha Resolución es:

TIPO	DESCRIPCIÓN	IDENTIFICACIÓN	AVALÚO
Inmueble	36% Propiedad de Samuel Eduardo Gómez Vallejo	Predio Rural, Vereda San Joaquín, Matrícula Inmobiliaria 290-57984	$439.450.000
36% Propiedad de Iván (sic) Manuel Gómez Vallejo
13% Propiedad de María Victoria Gómez Vallejo

En el numeral 3º de la parte resolutiva de la resolución que concedió una nueva facilidad de pago, por las obligaciones antes relacionadas, se señala: «3º. Aceptar la garantía otorgada y descrita en el numeral 2º de la parte motiva de la presenta Resolución».

La resolución que concedió la facilidad de pago fue notificada a la solicitante de la facilidad de pago, esto es, a la sociedad GÓMEZ VALLEJO HNOS Y CIA LTDA., el 4 de diciembre de 2008 y obra a folio 471 vto. del cuaderno de antecedentes administrativos, el acuse de recibo de la empresa de mensajería Servientrega.

Con lo anterior se demuestra que el demandante ofreció como garantía real por las obligaciones tributarias de la citada sociedad, el inmueble con matrícula inmobiliaria 290-57984. Además se observa que la garantía aceptada corresponde a la cuota parte del bien inmueble que fue ofrecido por Samuel Eduardo Gómez Vallejo, María Victoria Gómez Vallejo así como por el demandante.

En ese contexto, se advierte que contrario a lo afirmado por el demandante, la garantía ofrecida fue aceptada por la Administración en la Resolución 900016 del 2 de diciembre de 2008 y en el mismo acto quedaron cuantificadas las deudas que se respaldaron con la garantía y el porcentaje de su participación en el inmueble ofrecido.

Ahora bien, teniendo en cuenta la normativa que ya fue analizada, se advierte que en el artículo 814 del Estatuto Tributario no está previsto requisito adicional alguno que determine la obligación de la DIAN de expedir un acto previo, en el que se acepte la garantía ofrecida y la calidad de garante del tercero que interviene en la solicitud de facilidad de pago de un deudor de obligaciones tributarias.

Sobre esta exigencia alegada por el demandante, la Sección se pronunció en la sentencia del 4 de abril de 2013, Exp. 18970, M.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodrígue , así:

«Se observa que la norma en mención exige, para la concesión de la facilidad de pago, en lo atinente a la garantía con bienes, simplemente que el deudor o un tercero “… ofrezca bienes para su embargo y secuestro…” a satisfacción de la Administración. 

Estos bienes pueden ser embargados y secuestrados antes o simultáneamente con el mandamiento de pago, según lo dictan los artículos 837 del Estatuto Tributario, o, específicamente para el incumplimiento del acuerdo de pago, se podrá igualmente practicar el embargo, secuestro y remate de los bienes, con el acto administrativo mediante el cual se deja sin efecto la facilidad de pago, de acuerdo con el artículo 814-3 ib. 

Las normas legales referidas no exigen requisito adicional o diferencial cuando se trata de bienes inmuebles, como erróneamente lo plantea el excepcionante. (…)

En este orden de ideas, no es viable adicionar requisitos a los expresa y restrictivamente consagrados en las normas tributarias que regulan el cobro coactivo, a fin de hacer más gravosa la constitución de garantías a favor del fisco. 

De acuerdo con esto, el escrito del 10 de abril de 1997, a través del cual la sociedad (…) ofreció como garantía de la deuda de la sociedad (…), varios bienes inmuebles de su propiedad, es suficiente para el efecto y para que pudieran ser embargados, secuestrados y rematados con miras a de satisfacer la obligación. 

Este hecho hace viable la constitución de la garantía y por ende otorga la calidad de garante de la deuda a la sociedad (…), condición que lo configura como deudor solidario en los términos del literal f) del artículo 793 que señala: 

“Responsabilidad solidaria. Responden con el contribuyente por el pago del tributo: (…) f) Los terceros que se comprometan a cancelar las obligaciones del deudor”». (Negrillas fuera de texto)

Como se advierte, la Administración no estaba obligada legalmente para expedir un acto previo e independiente en las condiciones alegadas por el actor, pues el ofrecimiento de la garantía es suficiente para entender que el otorgante adquiere la calidad de garante de la deuda.

La Sala observa que el 14 de julio de 2009 y el 21 de agosto de 2009, la DIAN expidió requerimientos de facilidad incumplida dirigidos al demandante en su calidad de garante, que fueron notificados por correo según sello impreso en los actos de fechas 16 de julio de 200 y de 25 de agosto de 200, respectivamente.

Posteriormente, la Administración profirió la Resolución 20090811000079 del 3 de septiembre de 2009, por medio de la cual declaró sin vigencia la facilidad de pago otorgada en la Resolución 900016 del 2 de diciembre de 2008 a la sociedad GÓMEZ VALLEJO HNOS Y CIA. LTDA., en la que se deja constancia de que el interesado no pagó las cuotas 7, 8 y 9 correspondientes al impuesto a las ventas del 6º periodo de 2006 y las surgidas con posterioridad, decisión que fue notificada por correo al demandante el 19 de octubre de 2009, según guía de Servientrega 1016555979, que contiene el acuse de recib y, luego, mediante aviso publicado en el diario EL TIEMPO del 6 de noviembre de 200.

En esas condiciones, al quedar ejecutoriada la Resolución 20090811000079  del 3 de septiembre de 200 expedida por la Jefe de División de Gestión de Recaudo y Cobranzas de la DIAN Seccional de Pereira, la garantía ofrecida por el actor se convirtió en título ejecutivo conforme con el numeral 4° del artículo 828 del Estatuto Tributario.

La Sala observa que frente a la indebida tasación de la deuda, en la demanda se sustentó esta alegación en que la DIAN “no determinó el porcentaje de participación del garante en el bien inmueble objeto de garantía y por ende la tasación de la obligación que le correspondería”, argumentó que quedó desvirtuado en las consideraciones expuestas en cuanto a que en el acto que aceptó la garantía ofrecida se determinó el porcentaje del inmueble que corresponde al demandante en un 36%.

Adicionalmente, en cuanto al hecho de que la Administración está cobrando varias veces la misma cantidad dineraria a los deudores, se observa que tal aspecto no fue alegado en sede administrativa ni en la demanda sino con ocasión del recurso de apelación. Sin embargo, se advierte que la responsabilidad como garante a que alude el artículo 814-2 del Estatuto Tributario, referida a los socios o terceros que voluntariamente hayan ofrecido garantías al suscribir la facilidad de pago, está circunscrita a la participación ofrecida y aceptada en los bienes objeto de la garantía.

Por las consideraciones anteriores, la Sala confirmará la sentencia apelada que negó las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

CONFÍRMASE la sentencia apelada del 10 de mayo de 2012 proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda,

Se reconoce personería para actuar a la Doctora Sandra Liliana Cadavid Ortiz, en representación de la entidad demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ          HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS

Presidente de la Sección

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA    CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ