TERMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Prórroga por notificación de auto de inspección tributaria y práctica de ésta / INSPECCION TRIBUTARIA - Suspensión del término para notificar requerimiento especial; requisito de su realización efectiva

Según el Decreto 3049 de 1997, el plazo para presentar la declaración de renta del año gravable 1997, atendiendo a los últimos dígitos del NIT del demandante (71), era el 1 de julio de 1998. No obstante, consta en el proceso que la declaración se presentó el 5 de mayo de 1998. Conforme a lo anterior, el término para notificar el requerimiento especial, de que trata el artículo 705 del Estatuto Tributario, vencía inicialmente el 1 de julio de 2000. Sin embargo, como se notificó auto de inspección tributaria el 23 de junio de 2000, dicho término se prorrogó por tres meses más, esto es hasta el 1 de octubre de 2000. Significa que fue oportuno el requerimiento especial, al ser notificado el 28 de septiembre de 2000. Lo anterior, en aplicación del artículo 706 del Estatuto Tributario, después de ser modificado por la Ley 223 de 1995 artículo 251, según el cual: “El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá:  Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete”. Las pruebas recaudadas en desarrollo de la diligencia, resultan  suficientes para que deba reconocerse que efectivamente se practicó la inspección tributaria, y por la misma razón, operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial. La Sala ha considerado que la suspensión del término para notificar el requerimiento especial opera solamente cuando existe realmente una inspección, dado que la expresión “la práctica de inspección tributaria", contenida en el artículo 779 ib. implica que efectivamente ésta se realice; también se ha dicho que  para que se entienda realizada, basta que dentro del período se realice al menos una prueba relacionada con la inspección, que es precisamente lo que ocurrió en el caso bajo análisis.

LIBROS DE CONTABILIDAD - Inscripción previa para que sirvan de prueba y tengan efectos respecto de terceros / INSCRIPCION DE LIBROS DE CONTABILIDAD - Requisitos de eficacia probatoria / EFICACIA PROBATORIA  DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD - Inscripción en Cámara de Comercio

Es un hecho probado en el proceso y aceptado por el propio demandante, que los libros de contabilidad Mayor y Balances y Caja -Diario se registraron en la Cámara de Comercio de Santa Rosa de Cabal, el 6 de abril de 1999, y que los registros correspondientes a las operaciones realizadas en el año  1997 se efectuaron con posterioridad a la inscripción de los libros. Según el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993 (Estatuto Contable), “...para que puedan servir de prueba los libros deben haberse registrado previamente a su diligenciamiento, ante las autoridades o entidades competentes, en el lugar de su domicilio principal”. La anterior disposición es concordante con el artículo 29 del Código de Comercio, en su causal 4ª, según la cual, la inscripción de los libros contables podrá solicitarse en cualquier tiempo, “pero los actos y documentos sujetos a registro no producirán efectos respecto de terceros sino a partir de la fecha de su inscripción”. Por su parte, los artículos 772 y 774 del Estatuto Tributario, señalan que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen “prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma”; y “son prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: 1. Estar registrados en la Cámara de Comercio...” . Del texto de las mencionadas disposiciones se infiere que si bien es cierto, la inscripción de los libros de contabilidad puede hacerse en cualquier tiempo, éstos  constituyen prueba a favor del contribuyente sólo a partir de su registro, y únicamente en relación con las operaciones  registradas con posterioridad al mismo. Es decir, que si para el año gravable 1997 los libros no se encontraban registrados, como ocurre en el presente caso, no es posible con base en ellos probar las operaciones realizadas en ese año, siendo necesario recurrir a otros medios de prueba. Si bien para la fecha en que se dispone la práctica de la inspección tributaria, 23 de junio de 2000, los libros contables del contribuyente estaban registrados, no constituyen prueba a su favor, pues tratándose de demostrar las operaciones realizadas antes de su registro,  existe una diferencia importante entre  la fecha a partir de la cual la contabilidad  surte efectos probatorios, y aquella en que se acredita el cumplimiento del requisito legal de su inscripción en el registro mercantil. Es así que la primera afecta su eficacia probatoria, mientras que la segunda sólo permite desvirtuar la irregularidad que sanciona el artículo 64 literal b) del Estatuto Tributario, “No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obligación de registrarlos.”  

RENTA PRESUNTIVA POR CONSIGNACIONES - Cuentas no registradas en los libros de contabilidad o registradas con posterioridad a la inspección en la Cámara de Comercio: legalidad de los actos acusados

Ahora bien, tratándose de aplicar la presunción legal prevista en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por la Ley 863 de 2003, artículo 29, se considera que los supuestos fácticos que permiten concluir el hecho presumido, son: la existencia de indicios graves, de los que se pueda interpretar que las consignaciones verificadas corresponden a ingresos propios del contribuyente; y que las cuentas bancarias que figuran a nombre del contribuyente, no se encuentran registradas en su contabilidad. Según se expone en los actos acusados y está probado en el expediente, el señor LUIS EVELIO GIRALDO GONZÁLEZ es el titular de la cuenta corriente N° 34403626-4 de BANCAFE, en la cual se realizaron consignaciones en el año 1997, por valor de $36.524.709.469; mientras que en su declaración de renta denunció ingresos por $513.782.000. Significa que se encuentra probado el indicio grave, pues se parte del supuesto lógico que las consignaciones realizadas en la cuenta del actor constituyen ingresos propios, a menos que se demuestre lo contrario. También está demostrado que para el año gravable 1997 la mencionada cuenta corriente no se encontraba registrada en los libros de contabilidad del contribuyente, pues como él mismo lo manifiesta en su demanda, lo movimientos contables de dicho año fueron registrados con posterioridad a su ocurrencia y después del registro de los libros ante la Cámara de Comercio (abr. 26/99). De otra parte se observa que las pruebas allegadas por el actor no permiten desvirtuar la presunción legal, en virtud de la cual se tiene como renta líquida gravable el 15% del valor de las consignaciones realizadas. En tales condiciones, es forzoso reconocer en este punto la legalidad de los actos acusados.

DEDUCCION DE INTERESES FINANCIEROS - Los extractos bancarios constituyen prueba idónea para el reconocimiento del gasto / EXTRACTOS BANCARIOS - Prueba idónea para reconocimiento de la deducción por intereses

Según se afirma en los actos acusados, no se discute la deducibilidad de los intereses pagados por el actor en la vigencia fiscal de 1997 por $62.646.249, sino que se rechaza el gasto por incumplir con el requisito de allegar certificación expedida por la entidad beneficiaria del pago, tal como lo prescribía el artículo 117 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por la Ley 488 de 1998.     Con la respuesta al requerimiento especial el actor presentó una relación discriminada de los intereses pagados por concepto de sobregiros bancarios y créditos causados y pagados, en cada uno de los meses del año 1997, por un total de $62.646.249. También aportó los respectivos extractos bancarios en los cuales constan las respectivas notas débito por concepto de intereses, y con el recurso de reconsideración allegó fotocopia del escrito presentado 17 de diciembre de 2002 donde solicita a BANCAFE la certificación relativa a los intereses pagados en 1997. Para la Sala asiste razón al demandante, en cuanto considera que cualquiera sea la naturaleza del documento expedido por el Banco, donde se acredite el pago de los intereses, es prueba idónea para demostrar el derecho que le asiste a deducir el gasto, pues en efecto, la norma no exige formalidad específica respecto de la certificación. En consecuencia, los extractos de la cuenta corriente, en cuanto son expedidos por el banco y contienen la información relativa al pago de los intereses causados, constituyen prueba idónea para el reconocimiento del gasto. Lo anterior,  en consideración a que el motivo del rechazo radica en la ausencia de la certificación, y no se ha cuestionado la realidad del gasto, ni el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, para su deducción.

DEDUCCION POR PAGO DE SALARIOS A COTEROS - Las cuentas de cobro y recibos de caja menor no dan certeza sobre el gasto y sus beneficiarios / CUENTAS DE COBRO - No tienen fecha cierta y carecen de eficacia tributaria / DEDUCCION POR PAGOS LABORALES - Legalidad del rechazo por falta de inscripción de libros contables

En cuanto a los pagos laborales ha sostenido el actor, tanto en vía gubernativa como ante la jurisdicción que se trata de “jornales”, pagados a personas que cobran por cada bulto de café “descargado, acomodado o paleado”  y que en consecuencia, no son salarios sobre los cuales deban realizarse los aportes parafiscales. Para probar su afirmación allegó con ocasión del recurso de reconsideración fotocopias simples de las  cuentas de cobro  y recibos de caja menor y afirmó que, los gastos se encuentran debidamente contabilizados. Para la Sala las mencionadas pruebas carecen de eficacia probatoria pues en primer término, las  cuentas de cobro constituyen documentos privados que no tienen fecha cierta, en los términos del artículo 767 del Estatuto Tributario, luego no hay certeza sobre el concepto del gasto ni de sus reales beneficiarios. De otra parte, habiéndose desvirtuado el valor probatorio de la contabilidad, por las razones ya expuestas, no resultan suficientes los recibos de caja para demostrar la viabilidad del gasto. En las circunstancias anotadas, debe reconocerse ajustada a derecho la actuación administrativa en cuanto rechaza la deducción solicitada por concepto de pagos laborales.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION  CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D.C., primero (1°) de junio de dos mil seis (2006)

Radicación número: 66001-23-31-000-2003-00064-01(15011)

Actor: LUIS EVELIO GIRALDO GONZALEZ

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

IMPUESTO-RENTA-1997

FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por el actor contra la sentencia de 15 de julio de 2004 del Tribunal Administrativo de Risaralda, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos de liquidación del impuesto de renta, año gravable 1997.

ANTECEDENTES

El señor LUIS EVELIO GIRALDO GONZÁLEZ presentó el 5 de mayo de 1998 declaración de impuesto de renta del año gravable 1997, en la cual determinó un impuesto a cargo de $420.000 y un saldo a pagar de $450.000.  El 13 de diciembre de 1999 corrigió la anterior declaración liquidando un saldo a pagar de $1.270.000.

La Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, previa inspección tributaria, profirió el Requerimiento Especial 160762000000101 de 28 de septiembre de 2000, en el cual propuso las siguientes modificaciones a la liquidación privada: adicionar ingresos por $5.479.143.000, que resulta de aplicar la presunción por consignaciones bancarias de que trata el artículo 755-3 del Estatuto Tributario; desconocer deducciones por intereses no certificados $62.646.000; y pagos  laborales de $32.250.000, por no efectuar los aportes parafiscales; honorarios por $17.248.000, y sanción por inexactitud  $2.840.717.000.

Previa evaluación de la respuesta al requerimiento, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 160642001000078 de 22 de junio de 2001, con la cual confirmó las modificaciones propuestas.

Mediante Resolución 160772002000006 del 17 de julio de 2002 resolvió el recurso de reconsideración y modificó la liquidación de revisión, en el sentido de aceptar las deducciones por honorarios de $17.248.000 y liquidar la sanción por inexactitud únicamente en relación el mayor valor del impuesto que resulta de aplicar la presunción del artículo 755-3.

LA DEMANDA

El actor solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la modificó. A título de restablecimiento del derecho pidió declarar la firmeza de la liquidación privada.

Fundamento de las pretensiones:

1. La Administración desestimó la prueba contable aportada para desvirtuar la adición de ingresos, argumentado que la contabilidad no sirve de prueba, dado que en el año 1997 los libros no se encontraban registrados en la Cámara de Comercio.

Si bien es cierto el artículo 28 [7] del Código de Comercio indica que los libros de contabilidad deben inscribirse en el registro mercantil, la inscripción puede solicitarse en cualquier tiempo, sólo que los actos sujetos a registro no producirán efectos respecto de terceros, sino a partir de la fecha de su inscripción. No registrar los libros significa incumplimiento a las disposiciones mercantiles, pero no es una irregularidad sancionable en los términos de los artículos 654 y 774 del Estatuto Tributario.

El contribuyente inscribió el 6 de abril de 1999 los libros de contabilidad y registró en ellos todos los movimientos correspondiente al año 1997 y siguientes. También  suministró a la Administración todos y cada uno de los soportes relativos a los movimientos bancarios, que permitían  desvirtuar los presupuestos que señala el artículo 755-3 del Estatuto Tributario para aplicar la presunción allí prevista. Sin embargo se desechó de plano la prueba contable y se concluyó que la cuenta corriente a pesar de figurar a nombre del demandante, no estaba registrada en la contabilidad, porque ésta no tenía ningún valor probatorio en el año fiscalizado.

2. Los actos administrativos acusados no describen de manera precisa e inequívoca la conducta que se le endilga la demandante, ni se conoce la norma que supuestamente fue infringida por él, dado que se afirma de manera genérica, imprecisa y ambigua que los libros de contabilidad no sirven como prueba porque no se encontraban registrados en el año 1997, hecho que no está  sancionado por las normas tributarias. Además la Administración no practicó inspección contable que le permitiera concluir la falta de registro de los libros, ni que las cuentas bancarias del actor no estuvieran registradas en su contabilidad.

3. Operó la firmeza de la liquidación privada, pues si bien la Administración notificó  23 de junio de 2000 auto de inspección tributaria, no operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial a que se refiere el artículo 706 del Estatuto Tributario, habida consideración que como se observa en el acta respectiva, “no se practicó visita de inspección tributaria alguna”.

Como el vencimiento para declarar era el 1 de julio de 1998, el requerimiento especial podía notificarse hasta el 1 de julio de 2000, sin embargo se notificó el 29 de septiembre del mismo año, cuando la declaración privada se encontraba en firme.

4. Los intereses rechazados son deducibles porque el artículo 117 del Estatuto Tributario debe aplicarse en armonía con el 118 ib., según el cual se entiende que para quienes están obligados a aplicar los ajustes por inflación son deducibles las totalidad de los intereses y demás gastos financieros, de conformidad con el artículo 349 ib.

No es posible desconocer la deducción de intereses solicitada por $62.646.000, por el simple hecho de no estar certificados por el banco, cuando  tal hecho no depende del contribuyente sino de un tercero, y se encuentra demostrado que los pagos efectivamente se hicieron al Banco Cafetero, que la obligación es cierta, que se causaron los intereses, figuran en la contabilidad y existen documentos que acreditan el pago. Y que no obstante haber requerido al banco para que expidiera el certificado, no dio respuesta.

5. Respecto de los pagos laborales rechazados por $32.250.000 ha explicado el actor que por su actividad comercial requiere los servicios de cargue y descargue de los bultos de café, cosechados y fletes, actividades que prestan las cuadrillas de los llamados “coteros”, que ejecutan para luego cobrar un valor por cada bulto descargado, acomodado o paleado, servicio que no se enmarca en el concepto de salario del artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo y por consiguiente tales pagos no generan la obligación de hacer los aportes parafiscales. Se anexan los soportes de los pagos realizados.

6. No es procedente la sanción por inexactitud impuesta porque la Administración no demostró que los valores consignados en las cuentas bancarias no corresponden a los registrados en la contabilidad, ni que el actor haya omitido ingresos y porque la sanción no procede sobre presunciones.

OPOSICIÓN

La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda con base en los siguientes razonamientos:

Con base en la información reportada por Bancafe se estableció que la cuenta corriente 34403626-4 figura a nombre del actor, en la cual se hicieron consignaciones por $32.056.129.000, operaciones que fueron contabilizadas con posterioridad al registro de lo libros de contabilidad, circunstancia que impide aceptar la prueba contable para demostrar los hechos económicos correspondientes al año gravable 1997, lo cual no implica que se haya sancionado por la inscripción extemporánea de los libros contables.

El auto que decretó la inspección tributaria fue notificado por correo el 23 de junio de 2000, por lo tanto, en aplicación del artículo 706 del Estatuto Tributario, el término para notificar el requerimiento especial se suspendió por tres meses, es decir hasta el 1 de octubre de 2000. Como el requerimiento fue notificado el 29 de septiembre de 2000, se hizo dentro del término legal y en consecuencia no operó la firmeza de la declaración privada. La diligencia consta en el acta de inspección tributaria N° 00091 de 28 de septiembre de 2000.

Con base en los extractos bancarios no es posible diferenciar la parte que corresponde a capital e intereses y como quiera que la deducción recae sobre los intereses, la certificación expedida por la entidad bancaria constituye la prueba idónea para acreditar el derecho a la deducción solicitada.

Las pruebas aportadas por el demandante en relación con los pagos laborales, sobre los cuales no se hicieron los aportes parafiscales, presentan inconsistencias respecto de la fechas e identificación de los beneficiarios y los valores informados no encajan dentro de los conceptos de servicios ni jornales, lo cual no permite el reconocimiento de la deducción solicitada por dicho concepto.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, con base en las siguientes consideraciones:

De lo expuesto por el demandante se colige que está aceptando haber registrado sus libros de contabilidad del año 1997, el 6 de abril de 1999, en consecuencia, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 [3] del Código de Comercio, en concordancia con los artículos 772 y 774 del Estatuto Tributario, no es posible tenerlos como prueba, dado que no fueron registrados en su oportunidad, requisito esencial de validez, tal como lo estimó la Administración cuando aplicó la presunción contenida en el artículo 775-3 ib.

En cuanto a la violación del debido proceso, que fundamenta el actor en que no se describe de manera precisa e inequívoca la conducta que se endilga al contribuyente, se observa que en los actos acusados la entidad demandada hace referencia a los fundamentos de hecho y de derecho sobre los cuales recae la falta por inexactitud, por la que fue sancionado el accionante.

Sobre la firmeza de la liquidación privada se tiene que la declaración del año gravable 1997 se presentó el 5 de mayo de 1998, cuya firmeza sería el 1 de julio de 2000. Sin embargo, como el 2 de junio de 2000 se notificó el auto de inspección tributaria, quiere decir, según el artículo 706 del Estatuto Tributario, que a partir de este momento se suspendió por tres meses el término para notificar el requerimiento.

De lo expuesto en el acta de inspección contable de 28 de septiembre de 2000, se infiere que efectivamente la diligencia fue practicada, habida consideración que en desarrollo de la misma la entidad demandada requirió información a las entidades relacionadas por el actor en sus respuestas a los requerimientos efectuados por la Administración, lo cual implica que si operó la suspensión del término para expedir el requerimiento especial, conforme a lo expresado por la jurisprudencia del Consejo de Estad.

LA APELACIÓN

La parte actora manifiesta su inconformidad con la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos:

Valor probatorio de los libros de contabilidad

No es de recibo la interpretación que realizó el Tribunal frente a los libros de contabilidad, porque no se ha argumentado al menos una de las situaciones que señala el artículo 774 del Estatuto Tributario, como incumplida por el demandante, y sin perjuicio de lo previsto en el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993, los hechos económicos, una vez asentados en los libros producen los efectos que la ley les ha querido dar frente a terceros, en cuanto no se fijó un plazo especial para su inscripción en el registro mercantil.

Si el comerciante registró en forma extemporánea los libros de contabilidad, y después del registro consignó en ellos la totalidad de la información contable, desde el inicio de sus actividades, y ninguna autoridad lo había requerido antes, su proceder es legal  y tiene derecho a que  los libros produzcan sus efectos a partir del respectivo registro, pues no tiene sentido que cobren eficacia sólo respecto de la información presente y no de la histórica.

El demandante registró los libros el 6 de abril de 1999 y a partir de esta fecha registró la totalidad de los movimientos contables de los períodos gravables 1997 a 2000, luego los cobija la presunción de los artículos 772 a 777 del Estatuto Tributario, dado que la investigación tributaria es posterior, al iniciarse el 23 de junio de 2000.

Indebida valoración de los libros de contabilidad

El sustento legal para la aplicación de la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario fue la falta de contabilidad o la inexistencia de la misma, de conformidad con los artículos 56 y 126 del Decreto 2649 de 1993, las normas del Código de Comercio, artículos 29 [4] y 50, y los artículos 772 y 774 del Estatuto Tributario, porque según se afirma en los actos acusados, la cuenta corriente 34403626-4 de BANCAFE no está registrada en la contabilidad, al no existir contabilidad como tal.

El actor posee libros de contabilidad debidamente registrados y cumple con las citadas disposiciones comerciales y tributarias, sin embargo fueron desconocidos como prueba, para dar aplicación al artículo 755-3, procedimiento abiertamente ilegal, en cuanto desconoce la prevalencia de los libros frente a la declaración (art. 775 ib.). Si la Administración tenía dudas, debió practicar inspección contable tendiente a desvirtuar los registros contables. Además todos los comprobantes de ingreso y egreso, extractos bancarios, consignaciones y demás soportes contables fueron puestos a su disposición y se desconocieron de plano, sin la existencia de una norma que así lo indique.

Violación directa de la ley

Según el artículo 755-3 del Estatuto Tributario son presupuestos para su aplicación, que existan indicios graves, que los valores consignados en cuentas bancarias figuren a nombre de terceros, que las cuentas bancarias no correspondan a las registradas en la contabilidad, que los valores consignados que figuren a nombre de terceros sean ingresos originados en operaciones realizadas por el contribuyente.

No se cumplen los presupuestos de la norma en mención, porque el contribuyente reportó las copias de los extractos con los movimientos de su cuenta corriente de Bancafé, es decir que desvirtuó los indicios graves relativos a las consignaciones;  la cuenta corriente fue reportada a nombre del demandante y no de un tercero;  la Administración no halló cuentas que figuren a nombre de terceros y pertenezcan al contribuyente; y tampoco determinó valores que no correspondan a los registrados en la contabilidad del actor.

Violación al debido proceso

Se insiste en que en el requerimiento especial no se señaló de manera precisa la conducta que se reprocha al demandante, pues cuando se acusa violación al debido proceso en vía gubernativa y jurisdiccional, se hace referencia al “análisis de los motivos que condujeron a la decisión de la autoridad para dar prosperidad a la liquidación oficial y posterior confirmación del recurso”, con el fin de establecer si se ajustaron o no a la ley, que es el aspecto de fondo, y no a los simples aspectos de forma, como lo entiende el Tribunal, pues es derecho fundamental que la Administración no puede sancionar por un hecho que no es sancionable.

Firmeza de la declaración tributaria

Operó la firmeza de la declaración privada, pues el requerimiento especial se notificó el 29 de septiembre de 2000, es decir 88 días después  de vencer el término para el efecto,  que era 1 de julio de 2000.

El objeto de la inspección tributaria es la constatación directa de los hechos que interesan al proceso, por lo tanto solo tiene justificación una vez agotada la investigación donde se ha recopilado la información. En consecuencia, el simple hecho de que se hayan hecho sendas solicitudes de información a terceros, después de notificado el auto que decreta la inspección, no implica que aquella se haya realizado. De ahí que no pueda operar la suspensión del término de firmeza de la privada.

No se ve la necesidad de la inspección tributaria, cuando el funcionario comisionado no se hace presente en las instalaciones del contribuyente y tampoco opera la suspensión de términos, pues para ello se requiere que se practique la inspección, tal como lo ha precisado la jurisprudencia del Consejo de Estado, lo cual se hace evidente en el acta de inspección donde simplemente se transcribe la correspondencia despachada.

Violación al derecho de defensa y falsa motivación

La Administración rechaza la deducción por intereses pagados, argumentando que no se debate su deducibilidad, sino la falta de la certificación de la entidad financiera, lo cual constituye una violación al derecho de defensa y contradicción.

También rechaza pagos laborales por no efectuar aportes parafiscales, conforme el artículo 108 del Estatuto Tributario, lo cual es inconsistente, porque en la liquidación de revisión y en el requerimiento especial se indica que el valor cancelado corresponde a “jornales”, sin embargo se rechaza por concluir que no hay prueba, es decir que no se sabe si acepta o nó los planteamientos del contribuyente, lo cual no se ajusta al debido proceso.

No procede la sanción por inexactitud sobre presunciones, más aún cuando la Administración no demostró que el actor hubiera omitido ingresos.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte actora reitera los fundamentos de la apelación.

La demandada solicita confirmar la sentencia apelada. Adicionalmente se refiere  a los efectos de la notificación del auto de inspección tributaria, en vigencia de la Ley 223 de 1995.

MINISTERIO PÚBLICO

Rinde concepto en los siguientes términos:

De lo previsto en los artículos 56 y 126 del Decreto 2649 de 1993; 772, 773 y 774 del Estatuto Tributario no se deduce que el hecho del registro extemporáneo de los libros contables genere la inexistencia de la contabilidad, por lo que si al momento de la investigación, los libros del demandante se encontraban registrados, aunque para el año 1997 no lo estuvieran, no se justifica el desconocimiento total de la contabilidad.

En el caso concreto no se cumplen los supuestos previstos en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario para que pueda aplicarse la presunción legal, pues si bien las consignaciones efectuadas en la cuenta corriente del demandante constituyen indicio grave, dado que los valores que se consignan regularmente corresponden a ingresos recibidos, la Administración no demostró que la cuenta corriente no se encontraba registrada en la contabilidad del contribuyente.

No se observa violado el debido proceso en cuanto está demostrado en el proceso que al contribuyente se le respetó el ejercicio del derecho de defensa.

En el acta de inspección tributaria se encuentran consignadas las actividades desarrolladas por los funcionarios comisionados para la diligencia, como son los cruces de información con las cooperativas y las personas que tenían relaciones comerciales con el contribuyente, razón por la cual la notificación del auto que decretó la inspección tuvo la virtud de suspender el término para la notificar el requerimiento especial.

Conforme el artículo 117 del Estatuto  Tributario procede el desconocimiento de la deducción por intereses financieros, al no haberse acreditado el certificado de la entidad bancaria.

Es también procedente el rechazo de los pagos laborales, en aplicación del artículo 108 ib., pues el contribuyente no allegó los recibos que prueben el pago de los aportes parafiscales.

No se debió sancionar por inexactitud por cuanto no procedía la aplicación de la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario.

Por lo expuesto la sentencia apelada deber ser revocada y en su defecto acceder a las pretensiones relativas a la renta presuntiva por consignaciones bancarias y la sanción por inexactitud.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

De acuerdo con los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la liquidación privada del impuesto de renta,  año gravable  1997, presentada por LUIS EVELIO GIRALDO GONZÁLEZ, y concretamente en relación con los siguientes puntos, objeto de la controversia:

a. La oportunidad en la notificación del requerimiento especial y los efectos de la inspección tributaria decretada, en cuanto a la suspensión del término de firmeza de la liquidación privada.

b. El valor probatorio de los libros de contabilidad atendiendo a la fecha su registro,  y la aplicación de la presunción legal que consagra el artículo 755-3 del Estatuto Tributario; y

c. La procedencia de las deducciones por concepto de intereses financieros no certificados por la entidad bancaria y gastos laborales, sobre los cuales no se hicieron los aportes parafiscales.

Al respecto proceden las siguientes consideraciones:

Sobre  la firmeza de la liquidación privada

Según el Decreto 3049 de 1997, el plazo para presentar la declaración de renta del año gravable 1997, atendiendo a los últimos dígitos del NIT del demandante (71), era el 1 de julio de 1998. No obstante, consta en el proceso que la declaración se presentó el 5 de mayo de 1998.

Conforme a lo anterior, el término para notificar el requerimiento especial, de que trata el artículo 705 del Estatuto Tributario, vencía inicialmente el 1 de julio de 2000. Sin embargo, como se notificó auto de inspección tributaria el 23 de junio de 2000, dicho término se prorrogó por tres meses más, esto es hasta el 1 de octubre de 2000. Significa que fue oportuno el requerimiento especial, al ser notificado el 28 de septiembre de 2000.

Lo anterior, en aplicación del artículo 706 del Estatuto Tributario, después de ser modificado por la Ley 223 de 1995 artículo 251, según el cual: “El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá:  Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete”.

Ahora bien, no es válido negar la existencia de la inspección tributaria,  ni sus efectos en la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, como lo pretende el actor, pues tal como consta en el acta N° 00091 de 28 de septiembre de 2000 (fls. 725 a 744 c.a.), la Administración en desarrollo de la diligencia recaudó pruebas e información relacionadas con la finalidad de la inspección, cual era verificar la exactitud de la declaración de renta de la vigencia fiscal de 1997.

Es así como consta en el acta que el 23 de agosto de 2000 se formuló requerimiento ordinario a  Cargill Cafetera Manizales S.A.,  Municipio de Santa Rosa de Cabal -Secretaría de Hacienda, Cooperativa Comercializadora de Café, Productos Agrícolas Cooprocafe, Cooperativa  Agrícola y Pecuaria Ltda., La Agrícola EAT, Agrocafé Empresa Asociativa de Trabajo, solicitando información y pruebas relacionadas con las operaciones efectuadas con el actor durante la vigencia fiscal de 1997 (fls.95 a 108 c.a.).

También consta en el acta que en la misma fecha se formuló requerimiento ordinario al contribuyente solicitando información y pruebas, al cual dio respuesta el 11 de septiembre de 2000; así como el cruce de información del 13 de septiembre del mismo año, con la Administración de Impuestos de Medellín, acerca de las transacciones realizadas con el señor Arboleda Jaramillo José Argiro, a quien el contribuyente en su repuesta al requerimiento ordinario, manifestó deberle $349.693.980 por el año gravable 1997 (fls.725 a a 744 c.a.).

Las pruebas recaudadas en desarrollo de la diligencia, resultan  suficientes para que deba reconocerse que efectivamente se practicó la inspección tributaria, y por la misma razón, operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial. La Sala ha considerado que la suspensión del término para notificar el requerimiento especial opera solamente cuando existe realmente una inspección, dado que la expresión “la práctica de inspección tributaria", contenida en el artículo 779 ib. implica que efectivamente ésta se realice; también se ha dicho que  para que se entienda realizada, basta que dentro del período se realice al menos una prueba relacionada con la inspecció, que es precisamente lo que ocurrió en el caso bajo análisis.

El valor probatorio de los libros de contabilidad y la aplicación de la presunción del artículo 755-3.

Es un hecho probado en el proceso y aceptado por el propio demandante, que los libros de contabilidad Mayor y Balances y Caja -Diario se registraron en la Cámara de Comercio de Santa Rosa de Cabal, el 6 de abril de 1999, y que los registros correspondientes a las operaciones realizadas en el año  1997 se efectuaron con posterioridad a la inscripción de los libros.

Según el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993 (Estatuto Contable), “...para que puedan servir de prueba los libros deben haberse registrado previamente a su diligenciamiento, ante las autoridades o entidades competentes, en el lugar de su domicilio principal”.

La anterior disposición es concordante con el artículo 29 del Código de Comercio, en su causal 4ª, según la cual, la inscripción de los libros contables podrá solicitarse en cualquier tiempo, “pero los actos y documentos sujetos a registro no producirán efectos respecto de terceros sino a partir de la fecha de su inscripción”.

Por su parte, los artículos 772 y 774 del Estatuto Tributario, señalan que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen “prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma”; y “son prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: 1. Estar registrados en la Cámara de Comercio...” .

Del texto de las mencionadas disposiciones se infiere que si bien es cierto, la inscripción de los libros de contabilidad puede hacerse en cualquier tiempo, éstos  constituyen prueba a favor del contribuyente sólo a partir de su registro, y únicamente en relación con las operaciones  registradas con posterioridad al mismo. Es decir, que si para el año gravable 1997 los libros no se encontraban registrados, como ocurre en el presente caso, no es posible con base en ellos probar las operaciones realizadas en ese año, siendo necesario recurrir a otros medios de prueba.

Si bien para la fecha en que se dispone la práctica de la inspección tributaria, 23 de junio de 2000, los libros contables del contribuyente estaban registrados, no constituyen prueba a su favor, pues tratándose de demostrar las operaciones realizadas antes de su registro,  existe una diferencia importante entre  la fecha a partir de la cual la contabilidad  surte efectos probatorios, y aquella en que se acredita el cumplimiento del requisito legal de su inscripción en el registro mercantil. Es así que la primera afecta su eficacia probatoria, mientras que la segunda sólo permite desvirtuar la irregularidad que sanciona el artículo 64 literal b) del Estatuto Tributario, “No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obligación de registrarlos.”   

Al respecto se advierte que los actos demandados no sancionan por libros de contabilidad y tampoco por el registro extemporáneo de los libros contables, sanción esta última no prevista en la normatividad tributaria. Luego carece de fundamento el cargo que acusa violación al debido proceso por ausencia de definición de la conducta que se reprocha al contribuyente.

En síntesis, es claro que para que los libros de contabilidad tengan valor probatorio ante la Administración, deben cumplir las estipulaciones legales y una de ellas es que los asientos contables se hagan sobre libros previamente registrados.

Ahora bien, tratándose de aplicar la presunción legal prevista en el artículo 755-3 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por la Ley 863 de 2003, artículo 29, se considera que los supuestos fácticos que permiten concluir el hecho presumido, son: la existencia de indicios graves, de los que se pueda interpretar que las consignaciones verificadas corresponden a ingresos propios del contribuyente; y que las cuentas bancarias que figuran a nombre del contribuyente, no se encuentran registradas en su contabilidad.

Según se expone en los actos acusados y está probado en el expediente, el señor LUIS EVELIO GIRALDO GONZÁLEZ es el titular de la cuenta corriente N° 34403626-4 de BANCAFE, en la cual se realizaron consignaciones en el año 1997, por valor de $36.524.709.469; mientras que en su declaración de renta denunció ingresos por $513.782.000. Significa que se encuentra probado el indicio grave, pues se parte del supuesto lógico que las consignaciones realizadas en la cuenta del actor constituyen ingresos propios, a menos que se demuestre lo contrario.

También está demostrado que para el año gravable 1997 la mencionada cuenta corriente no se encontraba registrada en los libros de contabilidad del contribuyente, pues como él mismo lo manifiesta en su demanda, lo movimientos contables de dicho año fueron registrados con posterioridad a su ocurrencia y después del registro de los libros ante la Cámara de Comercio (abr. 26/99).

De otra parte se observa que las pruebas allegadas por el actor no permiten desvirtuar la presunción legal, en virtud de la cual se tiene como renta líquida gravable el 15% del valor de las consignaciones realizadas. En efecto, se trata de los extractos bancarios cuya verificación sólo permite deducir lo que corresponde a “devoluciones” ($2.908.521.846), tal como hizo la Administración y consta en el acta de inspección tributaria (fl.744 c.a.); facturas de compra de café expedidas a nombre de las distintas Cooperativas con las que sostiene el contribuyente haber realizado tales operaciones; relaciones de los movimientos contables de ingresos, gastos y pasivos, que no aparecen suscritas por Contador Público; pruebas de las cuales no es posible deducir el valor de los ingresos, que según el actor, corresponden a terceros beneficiarios y tampoco los que corresponden a las comisiones que afirma recibir por su gestión en la venta de café.

En tales condiciones, es forzoso reconocer en este punto la legalidad de los actos acusados.

Deducciones por intereses financieros y gastos laborales

Según se afirma en los actos acusados, no se discute la deducibilidad de los intereses pagados por el actor en la vigencia fiscal de 1997 por $62.646.249, sino que se rechaza el gasto por incumplir con el requisito de allegar certificación expedida por la entidad beneficiaria del pago, tal como lo prescribía el artículo 117 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por la Ley 488 de 1998, artículo 3 (fl.15 c.p. Res. que decide el recurso).

Con la respuesta al requerimiento especial el actor presentó una relación discriminada de los intereses pagados por concepto de sobregiros bancarios y créditos causados y pagados, en cada uno de los meses del año 1997, por un total de $62.646.249 (fl. 985). También aportó los respectivos extractos bancarios en los cuales constan las respectivas notas débito por concepto de intereses (fls. 360 a 369 c.a.); y con el recurso de reconsideración allegó fotocopia del escrito presentado 17 de diciembre de 2002 donde solicita a BANCAFE la certificación relativa a los intereses pagados en 1997 (fl. 45 c.a.).

Para la Sala asiste razón al demandante, en cuanto considera que cualquiera sea la naturaleza del documento expedido por el Banco, donde se acredite el pago de los intereses, es prueba idónea para demostrar el derecho que le asiste a deducir el gasto, pues en efecto, la norma no exige formalidad específica respecto de la certificación. En consecuencia, los extractos de la cuenta corriente, en cuanto son expedidos por el banco y contienen la información relativa al pago de los intereses causados, constituyen prueba idónea para el reconocimiento del gasto.

Lo anterior,  en consideración a que el motivo del rechazo radica en la ausencia de la certificación, y no se ha cuestionado la realidad del gasto, ni el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, para su deducción.

En cuanto a los pagos laborales ha sostenido el actor, tanto en vía gubernativa como ante la jurisdicción que se trata de “jornales”, pagados a personas que cobran por cada bulto de café “descargado, acomodado o paleado”  y que en consecuencia, no son salarios sobre los cuales deban realizarse los aportes parafiscales.

Para probar su afirmación allegó con ocasión del recurso de reconsideración fotocopias simples de las  cuentas de cobro  y recibos de caja menor y afirmó que, los gastos se encuentran debidamente contabilizados.

Para la Sala las mencionadas pruebas carecen de eficacia probatoria pues en primer término, las  cuentas de cobro constituyen documentos privados que no tienen fecha cierta, en los términos del artículo 767 del Estatuto Tributario, luego no hay certeza sobre el concepto del gasto ni de sus reales beneficiarios. De otra parte, habiéndose desvirtuado el valor probatorio de la contabilidad, por las razones ya expuestas, no resultan suficientes los recibos de caja para demostrar la viabilidad del gasto.

En las circunstancias anotadas, debe reconocerse ajustada a derecho la actuación administrativa en cuanto rechaza la deducción solicitada por concepto de pagos laborales.

Finalmente se observa que la Administración al resolver el recurso de reconsideración  exoneró de la sanción por inexactitud que se deriva del rechazo de las deducciones por concepto de pagos laborales e intereses financieros, por considerar que ellos “no originan sanción por inexactitud al ser reales, pero no deducibles fiscalmente por falta de requisitos”.

Respecto de la sanción que se deriva del mayor impuesto oficialmente determinado, en razón de la adición de la renta líquida gravable, que resulta de aplicar la presunción del artículo 755-3 del Estatuto Tributario, la Sala considera que la confirmación de tal modificación implica mantener la sanción por inexactitud, pues en tal evento se configura la omisión de ingresos, conducta que sanciona el artículo 647 del Estatuto Tributario, sólo que reducida en la proporción que resulta del menor impuesto que surge por la aceptación de la deducción por concepto de intereses financieros, de acuerdo con la siguiente liquidación:

Renta líquida gravable s/n Res. Rec 5.075.642.000

Menos deducciones por int. que se aceptan     62.646.000

Renta líquida  gravable 5.012.996.000

TOTAL IMPUESTO A CARGO * 1.748.425.000

Más sanción por inexactitud ** 2.795.976.000

Más sanción liq. Priv.          120.000

Menos anticipo  por el año grav.          285.000

TOTAL SALDO A PAGAR   $4.544.236.000

* Impuesto sobre la renta: Base Gravable     Impuesto

S/n tabla Dto.2301/96 50.200.000    11.446.000

Del vlr. Restante:

5.012.996.000 - 50.200.000= 4.962.796.000 X35% = 1.736.979.000

1.748.425.000

** Imp. a cargo aquí.det. 1.748.425.000

  Menos imp. Liq. Priv.          940.000

  Mayor imp. Det. 1.747.485.000 X 160% = 2.795.976.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,  administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 160642001000078 de 22 de junio de 2001 y de la Resolucion 160772002000006 de 17 de julio de 2002, actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira determinó el impuesto de renta a cargo de LUIS EVELIO GIRALDO GONZÁLEZ, por el año gravable 1997.

Como consecuencia de lo anterior, FÍJASE el saldo a pagar a cargo del demandante, por concepto de impuesto de renta, año gravable 1997, en la suma de CUATRO MIL QUINIENTOS CUARENTA Y CUATRO MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL PESOS ($4.544.236.000) M/cte., conforme la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.

NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

Se reconoce a la abogada Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la demandada, en los términos de poder que obra a folio 65 c.a.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal  de origen. Cúmplase.

Esta  providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Héctor J. Romero Díaz      Ligia López Díaz

           Presidente

María Inés Ortiz Barbosa Juan Ángel Palacio Hincapié    

Raúl Giraldo Londoño

Secretario