SUSPENSION DEL TERMINO PARA NOTIFICAR REQUERIMIENTO ESPECIAL - Sólo opera cuando exista inspección tributaria / INSPECCION TRIBUTARIA - Para que exista debe darse constatación directa de los hechos

Ahora bien, la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, opera solamente cuando existe realmente una inspección tributaria, pues resulta perfectamente claro si los comisionados o inspectores no inician las actividades propias de su encargo, como es la realización de cualquier tipo de prueba y en el caso concreto el traslado al lugar donde ésta se realizará, no puede entenderse como es obvio, que hubiesen ejercido alguna "inspección" ni menos que hubiese empezado la suspensión del mencionado término. Igualmente  la expresión "se practique inspección tributaria", implica que efectivamente se realice ésta, al punto de no admitir distinciones que la propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del concepto de inspección. En efecto la sola notificación de la actuación que ordena la práctica de la inspección tributaria no implica su iniciación y menos permite deducir que a partir de la notificación del auto previo comisorio (de Inspección), deba suspenderse el término para requerir, toda vez que se trata de un acto preparatorio y no es la inspección misma, de suerte que mientras los funcionarios no inicien las actividades propias del encargo, tales como el examen de los libros y demás documentos contables, no puede darse por iniciada la diligencia, por lo tanto no son de recibo las argumentaciones aducidas por la Administración Tributaria sobre  la   suspensión  del término por tres meses contados a partir de la fecha de notificación del auto de inspección tributaria. Ahora bien, el artículo 779 del Estatuto Tributario dispone: (...). Del contenido de la norma transcrita se desprende que para que exista válidamente una inspección tributaria, debe existir una constatación directa  de los hechos materia de investigación, adelantada por los funcionarios comisionados para el efecto.

INSPECCION TRIBUTARIA - Al no existir constatación directa de los hechos no sirve para suspender el término para notificar el requerimiento especial / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Al no constatar directamente los hechos e inspección tributaria no suspende el término para notificarlo

Examinada la actuación concluye la Sala, que la Administración no efectuó una constatación “directa” de los hechos que interesan a al proceso, ni sustentó la validez de la inspección con pruebas diferentes a la manifestación efectuada por el contribuyente en las propias dependencias de la DIAN de no poseer contabilidad, lo cual podría ser una confesión, pero no sustituye a la inspección ni a las conclusiones u observaciones que en desarrollo de la misma debían realizar los funcionarios comisionados. Adicionalmente, en el expediente no obra otra prueba  practicada por la DIAN en desarrollo de la citada inspección que permita concluir que ésta efectivamente se realizó. El actor allegó los correspondientes extractos bancarios y si algo quedaba por verificar o aclarar, los comisionados debieron trasladarse a la oficina del Banco o enviar los requerimientos del caso o realizar cruces de información o tomar una declaración de parte y en general cualquier prueba conducente para confrontar la veracidad de lo afirmado por el contribuyente y no alegar la práctica de una inspección tributaria en las propias oficinas de la DIAN, basada en una manifestación espontánea efectuada por el contribuyente. En consecuencia  estima la Sala que al  no existir la alegada suspensión de términos, contenida en el artículo 706 del Estatuto Tributario, el requerimiento se notificó extemporáneamente (3 de octubre de 2000) toda vez que el plazo para el efecto venció el 8 de julio de 2000.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D. C., veinticinco (25) de septiembre de dos mil seis (2006)   

Radicación número: 66001-23-31-000-2003-00033-01(14883)

Actor: PEDRO NEL ACEVEDO CARDONA

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO RENTA. F A L L O

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la parte demandada, contra la Sentencia de mayo 27 de 2004, mediante la cual el Tribunal Contencioso Administrativo de Risaralda accedió a las pretensiones en relación con el impuesto sobre la renta por el año gravable 1997, del señor Pedro Nel Acevedo Cardona.

ANTECEDENTES

El demandante presentó el 4 de julio de 1998, la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 1997, cuyo vencimiento del plazo para declarar operaba el 8 de julio de 1998 con un saldo a favor de $4.380.000.

Mediante el Requerimiento Ordinario No. 160762000000237 del 18 de abril de 2000, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, invitó al demandante a corregir su declaración de renta del año gravable 1997 teniendo en cuenta que, según información exógena apareció reportado con un total de consignaciones por valor de $581.940.000 siendo que los ingresos declarados fueron por un total de $25.340.000, encontrándo una diferencia de $556.600.000. El 8 de mayo de 2000, el demandante presentó declaración de corrección, liquidando un saldo a favor de $2.006.000.

El  13 de junio de 2000, la División de Fiscalización Tributaria y  Aduanera profirió el auto de inspección tributaria No. 160762000000093, notificado por correo el 15 de junio del mismo año, con el fin de verificar la exactitud de la declaración presentada por el año gravable 1997.

Por medio del Requerimiento Especial No. 160762000000103 del 2 de octubre de 2002, notificado el 3 de octubre del mismo año, se informa al contribuyente que se propone modificar su Liquidación Privada de fecha 6 de mayo de 2000, determinando un valor a pagar de $96.910.000. El demandante respondió oportunamente el requerimiento especial, alegando “nulidad por notificación extemporánea del requerimiento especial”.

La Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión aplicando el artículo 82 del Estatuto Tributario, para establecer una renta líquida gravable de $134.371.000, y un impuesto a cargo de $40.906.000.

El 27 de agosto de 2001 el demandante presentó recurso de reconsideración alegando la nulidad de la liquidación oficial de revisión por notificación extemporánea del requerimiento especial y por no haberse practicado la inspección tributaria.  Dicho recurso fue resuelto mediante la Resolución No. 160772002000009 del 1º de agosto de 2002, notificada el 9 del mismo mes y año, confirmando el acto recurrido.     

LA DEMANDA

En   ejercicio  de la acción  de nulidad  y  restablecimiento           del derecho, el apoderado judicial del  señor Pedro Nel Acevedo Cardona, solicitó ante el Tribunal Contencioso Administrativo de Risaralda, se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N°160642001000081 del 26 de junio de 2001 y la Resolución No. 16772002000009 del 1º de agosto de 2002  expedidas por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira. Como consecuencia  de lo anterior solicitó se declare la firmeza de la Liquidación privada presentada por el actor.

Acusa como violado el artículo 29 de la Constitución Política y los artículos 82, 683, 705, 706, 710, 714 y 730  del Estatuto Tributario.

Señaló los siguientes argumentos: Se violó el artículo  29 de la Constitución Política, por cuanto: “...con fecha 2 de octubre de 2000, en la misma fecha que se profiere el Requerimiento Especial, se produce un ACTA, la número 00095, que se denominó de INSPECCIÓN TRIBUTARIA, pero sin que realmente se hubiera realizado la mencionada diligencia. Lo que efectivamente hicieron los funcionarios fue una narración de los trámites realizados hasta esa fecha y relacionados con la investigación que se estaba gestionando respecto a la presunta omisión de ingresos por parte de mi representado en la declaración de renta y complementarios del año gravable de 1997”.  

La Administración no practicó la aludida inspección tributaria, limitándose  a valorar una documentación enviada por el demandante, consistente en unos extractos de una cuenta de ahorros y otra denominada “credidiario” del mismo banco (Bancafé) y distinguida con el mismo número, con las cuales se realizan unos traslados de una a otra, lo que genera unos intereses, optando la DIAN por  determinar costos presuntos conforme al artículo 82 del E.T.

La práctica de la inspección podría revelar que las consignaciones realizadas a las cuentas de ahorro y de credidiario, no correspondían a ingresos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio, pues algunas correspondían a traslados entre las mismas cuentas, circunstancia que no fue constatada en las oficinas del referido banco.  

Conforme a lo anotado por la Administración en el acta de inspección tributaria, el auto de inspección se expidió con el único fin de ampliar los términos para la práctica del requerimiento especial.

Se  vulneró el artículo 779 del Estatuto Tributario, pues los funcionarios comisionados no realizaron la inspección tributaria, toda vez que los extractos que serían objeto de investigación y análisis, fueron aportados por el demandante en las mismas oficinas de la DIAN y si algo quedaba por verificar o aclarar, los comisionados debieron trasladarse a las oficina del Banco para establecer la veracidad de lo afirmado por el contribuyente.   

Precisó:  “ ...se levantó Acta de Inspección Tributaria sin que ésta se hubiera realizado, y no realizada, no hubo suspensión de términos para notificar el requerimiento especial dentro de los términos indicados en el artículo 705 del E.T., lo cual constituye causal de nulidad conforme al art. 730 de la obra citada”.

La Administración estableció unos costos presuntos sobre las consignaciones realizadas, a sabiendas de que el contribuyente investigado había informado, posteriormente a la presentación de la corrección a su declaración, que se había equivocado al calcular unos costos sobre las consignaciones realizadas cuando realmente se trataba de unos traslados entre cuentas bancarias.

El proceso de investigación se inició para establecer unos ingresos presuntos por consignaciones bancarias conforme al artículo 755-3 del Estatuto Tributario y la administración determinó la renta líquida gravable mediante la aplicación de un trámite que no correspondía, determinando unos costos presuntos sobre los ingresos declarados que no constituían activos enajenados.

LA PARTE OPOSITORA

La entidad demandada, a través de apoderada, se opone a las pretensiones de la demanda y solicitó se declare que la sociedad contribuyente está obligada a pagar la cantidad fijada en la actuación administrativa acusada.

Respecto a la suspensión del término para notificar el requerimiento especial por la práctica de inspección tributaria, señaló:  “ ...el señor PEDRO NEL ACEVEDO CARDONA presentó la declaración de renta y complementarios año gravable 1997 el 4 de julio de 1998 (folio 6), cuya fecha de vencimiento para presentarla era el 08 de julio de 1998, por lo tanto, a partir de ésta se cuentan los dos (2) años para notificar el requerimiento especial: 08 julio de 2000; como la Administración notificó Auto de Inspección Tributaria el 15 de junio de 2000, (folio 12) el plazo para notificar el requerimiento especial se prorrogó por tres meses más, o sea hasta el 08 de octubre de 2000 y éste se notificó el 03 de octubre de 2000, dentro del término legal, no dándose la firmeza de la declaración tributaria”.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Contencioso Administrativo  del Risaralda, mediante providencia de fecha 27 de mayo de 2004, anuló la Liquidación de Revisión No. 160642001000081 del 26 de junio de 2001 y la Resolución No. 160772002000009 del 1º de agosto de 2002 mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la citada liquidación, actos proferidos por la  Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira.

Consideró que el debate se centra en establecer  si existe la alegada violación al debido proceso: “...ya que para la práctica del requerimiento especial y posterior liquidación de revisión, debió realizarse la inspección tributaria ordenada mediante el auto del 13 de junio de 2000 y notificado el 15 del mismo mes y año”.

Luego de transcribir apartes del “anexo liquidación oficial de revisión” y del acta de inspección tributaria”, concluyó que en la referida acta  se hizo una secuencia de los pronunciamientos hechos tanto por la Administración al demandante como de éste a la Administración; pero que allí no se indica qué verificaciones objetivas se dieron para constatar los hechos materia de investigación, labor que se concretó en señalar: “El contribuyente se presentó a las instalaciones de la DIAN y manifestó que no poseía contabilidad que permitiera probar los costos y deducciones por el año gravable de 1997, no tiene documentos soportes, solamente posee un libro de bancos donde registra las consignaciones”.

Precisó que no  operó la suspensión de términos de que trata el artículo 706 del E.T. por no haberse practicado la inspección tributaria, razón por la cual, teniendo en cuenta que la declaración fue presentada el 4 de julio de 1998 y que el vencimiento del plazo para declarar era el 8 de julio del mismo año, la fecha máxima con que contaba la Administración para notificar el requerimiento especial era el 8 de julio de 2000, diligencia que se efectuó extemporáneamente (3 de octubre de 2000).

RECURSO DE APELACIÓN

Inconforme con la decisión de primera instancia, la parte demandada interpuso recurso de apelación.

Señaló:  “Con ocasión del Auto de inspección el contribuyente se presenta a las instalaciones de la DIAN, tal como se desprende del Acta de fecha 25 de septiembre  de 2000, obra a folio 47 del cuaderno de antecedentes, donde manifiesta previa indagación que no tiene documentos soportes...”  demostrándose de esta manera que la Administración actuó y era inocuo trasladarse a la sede del señor PEDRO NEL ACEVEDO, puesto que no poseía contabilidad”.   

Estimó que la inspección tributaria no se refiere exclusivamente a la inspección directa de los documentos del contribuyente sino que puede acudirse a otros medios de prueba.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandante,  con fundamento en jurisprudencia de ésta Corporación, señaló que el hecho que el demandante se hubiera presentado en las oficinas de la DIAN para informar que no llevaba libros de contabilidad y que mediante acta se hubiera consignado esta información, no puede tomarse como la inspección tributaria propiamente dicha.

La parte demandada  reiteró  que la Administración practicó la inspección tributaria ordenada, por lo que el término de suspensión operó desde el 15 de junio de 2000, fecha en la cual se notificó el auto correspondiente y se extendió hasta el 15 de octubre, razón por la cual, notificado el requerimiento especial el 3 de octubre de 2000, resultó oportuno.

El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

El actor en la demanda  planteó la nulidad de la liquidación oficial por la extemporaneidad del requerimiento especial de conformidad con los artículos 705, 706 y 730 del Estatuto Tributario, único aspecto analizado en la sentencia de primera instancia y alegado en el recurso de apelación.  En consecuencia se procederá a su estudio.

Se precisa en la sentencia  apelada que no  operó la suspensión de términos de que trata el artículo 706 del E.T. por no haber practicado la inspección tributaria, razón por la cual, teniendo en cuenta que declaración fue presentada el 4 de julio de 1998 y que el  plazo para declarar vencía el 8 de julio del mismo año, la fecha máxima con que contaba la Administración para notificar el requerimiento especial era el 8 de julio de 2000, diligencia que se efectuó extemporáneamente (3 de octubre de 2000).

Toda  vez  que  la  declaración  tributaria    corresponde   al     año gravable 1997, respecto de la suspensión de términos para notificar el requerimiento especial cuando  se  practique  inspección  tributaria,  deben  aplicarse  las  disposiciones  contenidas  en  el  artículo  251  de  la  Ley 223 de 1995, que  subrogó  el artículo 706 del Estatuto Tributario.

Ahora bien, del estudio del plenario se desprende lo siguiente:

A folio 41 del cuaderno No. 2 de antecedentes figura un oficio suscrito por los funcionarios comisionados para efectuar la inspección tributaria y por el contribuyente, en donde se anota:

“En la ciudad de Pereira a los 25 días del mes de septiembre de 2000, los funcionarios Myriam Socorro Tabares Saavedra C.C. 24.762.827 y Luz adiela Gómez Castrillón C.C. 31.495.521 comisionadas mediante auto de inspección tributaria No. 093 de fecha 13.06.00 se hicieron presentes en la dirección: INSTALACIONES DE LA DIAN con el fin de realizar visita al contribuyente: Acevedo cardona Pedro Nel Nit 1.233.192 siendo atendidas por....... quien se desempeña como...... RESULTADO DE LA VISITA:  Al contribuyente se le preguntó si poseía contabilidad que permitiera probar los costos y deducciones por el año gravable 1997 y manifestó que no tiene documentos soportes, solamente posee un libro de bancos donde registra las consignaciones; por error presentó corrección a la declaración de renta por el año gravable 1997 ya que poseía credidiarios para demostrar la diferencia presentada, de los cuales los anexó al expediente”.  (Subraya la Sala)

En el acta de inspección tributaria No. 00095 del 2 de octubre de 2000 (folio 52 cuaderno 2 de antecedentes) se dejó constancia de las diligencias practicadas en desarrollo de la misma, anotando:

“En cumplimiento de lo ordenado en el Auto de Inspección Tributaria el funcionario comisionado inicia la Inspección Tributaria de la que es preciso resaltar los siguientes hechos:

“ El contribuyente se presentó en las instalaciones de la DIAN y manifestó que no poseía contabilidad que permitiera probar los costos y deducciones por el año gravable 1997, no tiene documentos soportes, solamente posee un libro de bancos donde registra las consignaciones”.

En el anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión acusada, la Administración sustenta la práctica de la inspección de la siguiente forma:

“El día 15 de junio de 2000, la División de Fiscalización notifica el Auto de Inspección Tributaria No 160762000000093, al contribuyente investigado.  En desarrollo de la inspección tributaria, al preguntársele al contribuyente 'si poseía contabilidad que permita probar los costos y deducciones por el año gravable 1997, manifestó que NO TIENE DOCUMENTOS SOPORTES, SOLAMENTE POSEE UN LIBRO DE BANCOS DONDE REGISTRA LAS CONSIGNACIONES; por error presentó la corrección a la declaración de renta por el año gravable 1997, ya que poseía credidiarios para demostrar la diferencia presentada de los cuales anexa al expediente”.

Según el artículo 705 del Estatuto Tributario, el  requerimiento especial:

 "deberá notificarse a más tardar  dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar.  Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.  Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva”  sin embargo, la ley prevé que el citado plazo puede ser suspendido "cuando se practique inspección tributaria de oficio por el término de tres meses contados a partir del auto que la decrete”.

Lo cual implica que  la  suspensión del término no es por el lapso que “dure la inspección”, sino por el término fijo de tres meses, contados a partir del auto que la decrete.

Ahora bien, la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, opera solamente cuando existe realmente una inspección tributaria, pues resulta perfectamente claro si los comisionados o inspectores no inician las actividades propias de su encargo, como es la realización de cualquier tipo de prueba y en el caso concreto el traslado al lugar donde ésta se realizará, no puede entenderse como es obvio, que hubiesen ejercido alguna "inspección" ni menos que hubiese empezado la suspensión del mencionado término.

Igualmente  la expresión "se practique inspección tributaria", implica que efectivamente se realice ésta, al punto de no admitir distinciones que la propia norma no hace, ni interpretaciones extensivas del concepto de inspección.

En efecto la sola notificación de la actuación que ordena la práctica de la inspección tributaria no implica su iniciación y menos permite deducir que a partir de la notificación del auto previo comisorio (de Inspección), deba suspenderse el término para requerir, toda vez que se trata de un acto preparatorio y no es la inspección misma, de suerte que mientras los funcionarios no inicien las actividades propias del encargo, tales como el examen de los libros y demás documentos contables, no puede darse por iniciada la diligencia, por lo tanto no son de recibo las argumentaciones aducidas por la Administración Tributaria sobre  la   suspensión  del término por tres meses contados a partir de la fecha de notificación del auto de inspección tributaria.

Ahora bien, el artículo 779 del Estatuto Tributario dispone:

“ La administración podrá ordenar la práctica de inspección tributaria, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y para verificar el cumplimiento de las obligaciones formales.

“Se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

“ La inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla.

“La inspección tributaria se iniciará una vez notificado el auto que la ordene.  De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron.

“ Cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma”. (subraya la Sala)

Del contenido de la norma transcrita se desprende que para que exista válidamente una inspección tributaria, debe existir una constatación directa  de los hechos materia de investigación, adelantada por los funcionarios comisionados para el efecto.

Examinada la actuación concluye la Sala, que la Administración no efectuó una constatación “directa” de los hechos que interesan a al proceso, ni sustentó la validez de la inspección con pruebas diferentes a la manifestación efectuada por el contribuyente en las propias dependencias de la DIAN de no poseer contabilidad, lo cual podría ser una confesión, pero no sustituye a la inspección ni a las conclusiones u observaciones que en desarrollo de la misma debían realizar los funcionarios comisionados. Adicionalmente, en el expediente no obra otra prueba  practicada por la DIAN en desarrollo de la citada inspección que permita concluir que ésta efectivamente se realizó.

Dicha actuación no puede estimarse un desarrollo  de la inspección tributaria ordenada, pues en respuesta al requerimiento ordinario el contribuyente explicó:

“La diferencia por aclarar entre ingresos a bancafé, determinado por información exógena obtenido por la DIAN y los movimientos de CREDIDIARIO, es de $39.842.000, valor que corresponde a recuperación de deudas por valor de $6.305.000, contenido en declaración de renta año gravable 1996 y $33.537.000 de recursos propios (no ingresos), consignados en el año 1997 provenientes de actividades desarrolladas y declaradas en el año gravable 1996” (folio 10 cuaderno 2 de antecedentes).

En consecuencia,  el actor allegó los correspondientes extractos bancarios y si algo quedaba por verificar o aclarar, los comisionados debieron trasladarse a la oficina del Banco o enviar los requerimientos del caso o realizar cruces de información o tomar una declaración de parte y en general cualquier prueba conducente para confrontar la veracidad de lo afirmado por el contribuyente y no alegar la práctica de una inspección tributaria en las propias oficinas de la DIAN, basada en una manifestación espontánea efectuada por el contribuyente.   

En consecuencia  estima la Sala que al  no existir la alegada suspensión de términos, contenida en el artículo 706 del Estatuto Tributario,  el requerimiento se notificó extemporáneamente (3 de octubre de 2000) toda vez que el plazo para el efecto venció el 8 de julio de 2000.

Comparte así la Sección la decisión adoptada por el Tribunal en el fallo apelado, de declarar la nulidad de los actos acusados por evidente extemporaneidad en la notificación del requerimiento especial, de conformidad con el artículo 730 del Estatuto Tributario.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F  A  L  L  A  :

1º CONFÍRMASE  la sentencia apelada.

2º  RECONÓCESE PERSONERIA al Doctor ANTONIO GRANADOS CARDONA para actuar en nombre de la entidad demandada.

Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al  Tribunal de origen.  Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ   JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ           Presidente de la Sección               

LIGIA LÓPEZ DÍAZ                                      MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA           

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario