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Radicado: 63001-23-33-000-2020-00357-01 (27820)
Demandante: Global Latices SAS
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá, D. C., veintisiete (27) de febrero de dos mil veinticinco (2025)
| Referencia | Nulidad y restablecimiento del derecho |
| Radicación | 63001-23-33-000-2020-00357-01 (27820) |
| Demandante | GLOBAL LATICES SAS |
| Demandado | DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN |
| Temas | Impuesto sobre la renta año 2015. Adición de ingresos por diferencias entre ingresos declarados en IVA y en el impuesto de renta. Remisiones de mercancías no facturadas. Diferencias de inventarios. |
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
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La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del nueve (9) de marzo de dos mil veintitrés (2023), proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío1, Sala Quinta de Decisión, que resolvió:
"PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda instaurada por la SOCIEDAD GLOBAL LATICES SAS, en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES ? DIAN- SECCIONAL ARMENIA.
SEGUNDO: Sin lugar a condena en costas en esta instancia de conformidad con lo dicho.
TERCERO: En firme esta providencia, archívese el expediente, previa anotación en el Sistema Informático "SAMAI"(...)".
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 19 de abril de 2016, la sociedad GLOBAL LATICES S.A.S presentó la declaración del impuesto de renta y complementario por el año gravable 2015, la cual corrigió el 10 de noviembre de 2016, registrando un saldo a favor
Previo requerimiento especial y su respuesta, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 012412019000009, que modificó la declaración en el sentido de adicionar ingresos brutos. Lo que llevó a aumentar el impuesto, imponer sanción por inexactitud (en la tarifa del 100%), y disminuir el saldo a favor.
Contra la anterior decisión, se interpuso recurso de reconsideración que fue resuelto por la Resolución Nro. 012012019000002 del 23 de diciembre de 2019, que modificó el acto liquidatorio, para disminuir la adición de ingresos por concepto de rendimientos financieros.
ANTECEDENTES DEL PROCESO
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo
1 Samai del Tribunal. Índice 65
Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones2:
"6.1 Declarar la nulidad de los actos administrativos proferidos por la NACION ? UAE ? DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE ARMENIA que a continuación se describen:
Liquidación Oficial de revisión N° 012412019000009 de fecha 14 de junio de 2019, renta año gravable 2015.
Resolución Recurso Reconsideración que modifica N° 012012019000002 del 23 de diciembre de 2019, renta año gravable 2015.
Que una vez declarada la nulidad de la actuación administrativa se restablezca el derecho de mi poderdante GLOBAL LATICES SAS declarando en firme la liquidación privada N° 91000388003535 (corrección) de fecha 10 de noviembre de 2016, correspondiente al impuesto sobre la renta del año gravable 2015.
Que se condene en costas a la parte demandada.
Que se comunique la sentencia a quien corresponda para su debido cumplimiento".
Como normas violadas expone los artículos 29 de la Constitución Política; 26, 647, 683, 708, 711, 742, 745, 757, 775, y 786 a 791 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación de esas disposiciones se resume así:
Improcedencia de la adición de ingresos
La Administración adicionó ingresos brutos por concepto de diferencias encontradas en las declaraciones de IVA, por ventas de resinas, y diferencias de inventarios, así:
Adición de ingresos por diferencias en los valores declarados en IVA con la declaración del impuesto de renta
La DIAN violó el artículo 775 del Estatuto Tributario al adicionar ingresos en el impuesto de renta basándose en las declaraciones de IVA, pese a que los mismos se encuentran soportados en la contabilidad. Si bien, la sociedad "posiblemente incurrió en un error" en las declaraciones de IVA, esa inconsistencia no puede conllevar a una adición de ingresos, más cuando no está probado en el expediente el origen o tipo de los ingresos supuestamente omitidos, con lo cual se desconoce el artículo 742 ibidem.
Adición de ingresos por ventas de resinas
La DIAN adicionó ingresos basándose en la factura 001570 del 30 de julio de 2015. Sin embargo, esta fue emitida por error, lo que fue informado desde la respuesta al requerimiento especial. Este error se corrigió el mismo día con la "Nota Crédito 049 (sic)", algo que está plenamente documentado en los registros contables. Y, la señora Sandra Muñoz, quien aprobó dicha factura por error, no era la contadora ni la revisora fiscal de la empresa para el año 2015, según una certificación que se aporta como prueba.
La DIAN pretende desconocer este error, alegando que la existencia de remisiones entre bodegas "(que no son ventas)" puede interpretarse como una omisión de ingresos. Sin embargo, esta interpretación es errónea, ya que las remisiones no son ventas, sino que corresponden a unos documentos de orden logístico que le
2 Samai. Índice 2. ED_REFORMADE_011REFORMADEMANDARA(.RAR) NROACTUA 2, fls 1-108. (Reforma de la
demanda)
permitía un adecuado control de inventarios, en tanto informan los traslados de la bodega de origen a la de llegada. De manera que, es una herramienta para el control de inventarios, exigida tanto por el operador de la Zona Franca como por las autoridades de tránsito. Este uso está debidamente explicado y certificado por la contadora pública de la sociedad.
La DIAN desestima las explicaciones de la demandante, basándose en el número de remisiones de mercancías enviadas a AQUATERRA y supone que esto implica ingresos no facturados. No obstante, esta suposición carece de fundamento, ya que las remisiones son simplemente documentos de control interno y no representan transacciones comerciales.
Finalmente, la "supuesta" infracción al régimen de Zona Franca no es el centro de la discusión en este caso y no puede utilizarse como base para adicionar ingresos sin pruebas claras, lo que contraviene el artículo 742 del Estatuto Tributario.
Adición de ingresos por faltante de inventarios
En respuesta al requerimiento especial, el contribuyente explicó el supuesto faltante de inventarios relacionado con los productos Aquapolymer VA 5541 y Hique C-168, y solicitó una inspección tributaria. Sin embargo, en la nueva inspección, la Administración omitió verificar dichas explicaciones y añadió un nuevo elemento: las remisiones. Basándose en estos documentos, atribuyó una supuesta omisión de ingresos, sin considerar que los mismos eran utilizados únicamente para trasladar mercancías entre bodegas, como lo certifica la contadora pública. Así, la Administración convirtió un supuesto faltante de inventarios en ventas omitidas, lo cual contradice las normas tributarias.
El cambio de nombre de los productos (de HIQUE C-168 a H-168 y AQUAPOLYMER a A- 41) no es ilegal y se realizó a solicitud del cliente. No existen pruebas claras que respalden la omisión de ingresos, y las remisiones usadas no corresponden a ventas, todo lo cual desconoce el artículo 742 del Estatuto Tributario. Por tanto, debe darse aplicación al artículo 745 ibidem, resolviendo cualquier duda probatoria a favor del contribuyente.
La DIAN desestimó los argumentos y no valoró las pruebas presentadas violando el artículo 29 de la Constitución Política. Además, utilizando un procedimiento no contemplado en el Estatuto Tributario, la entidad fiscal convirtió el supuesto faltante de inventarios en kilos, en un ingreso gravado, multiplicando los kilos faltantes por un precio promedio de venta.
El principal error de la DIAN fue asimilar las "remisiones" a ventas omitidas, cuando estos documentos registraban solo movimientos logísticos. En una investigación paralela realizada por la Administración para el año gravable 2016, se aclaró que no todas las remisiones hacia AQUATERRA eran ventas, dado que las mercancías se despachaban para las bodegas de esa sociedad con el fin que desde allí se hiciera entrega a los clientes de GLOBAL LATICES S.A.S. Ambas empresas tienen nexos económicos, y la operación, centrada en facilitar la logística y el control de inventarios, es completamente transparente.
AQUATERRA compra bienes a GLOBAL LATICES y, por razones logísticas, aquella sociedad permite que las mercancías del actor destinadas a ella y a otros clientes transiten temporalmente por sus bodegas.
Cada remisión refleja el movimiento de la mercancía entre bodegas, por lo que no puede utilizarse para determinar faltantes de inventarios. Para identificar un faltante real, se debe comparar el inventario inicial, la producción, y las ventas (según facturas), con el inventario final. Con la demanda, se aporta como prueba, screem shot y certificado de contador público sobre las bodegas utilizadas en el 2015, y certificado de ventas reales y declaradas, entre otros.
Si la Administración tenía certeza de un faltante de inventarios, debió aplicar la presunción establecida en el artículo 757 del Estatuto Tributario, adicionando los ingresos del año inmediatamente anterior en la diferencia de inventarios detectada, incrementada en el porcentaje de utilidad bruta registrada en la declaración de renta. En lugar de seguir este procedimiento, el funcionario adicionó ingresos del período en curso, incumpliendo con lo dispuesto por la Ley.
La DIAN incumplió el artículo 711 del Estatuto Tributario al no mantener la correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial. A pesar de que la demandante solicitó una nueva inspección tributaria para verificar sus explicaciones sobre el supuesto faltante de inventarios, el funcionario no atendió adecuadamente la solicitud. En lugar de analizar y comprobar las aclaraciones proporcionadas, se introdujeron hechos nuevos, como las remisiones, que no fueron mencionados en el requerimiento especial, vulnerando el derecho de defensa de la demandante.
Al no respetar la obligación de que la liquidación se base exclusivamente en los hechos contemplados en el requerimiento especial, se desconoció el debido proceso. Además, según el artículo 745 del Estatuto Tributario, las dudas derivadas de vacíos probatorios deben resolverse a favor del contribuyente, lo cual no fue considerado en este caso.
Sanción por inexactitud
Debe levantarse la sanción porque la sociedad no incurrió en las conductas inexactas descritas en el artículo 647 del Estatuto Tributario," Las modificaciones propuestas se originan en una equivocada apreciación por parte de la Administración Tributaria y no corresponden a una omisión de ingresos por parte de la sociedad GLOBAL LATICES, puesto que las adiciones de ingresos propuestas no obedecen a la utilización por parte del contribuyente de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a favor."
Oposición a la demanda
La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda y su reforma con los siguientes argumentos3:
Adición de ingresos por diferencias entre los valores declarados en IVA y en el impuesto de renta
Los ingresos adicionados se justifican en las diferencias encontradas en las declaraciones de IVA y renta del año 2015 (ingresos brutos), cifra que debería coincidir pues se trata del mismo contribuyente y realidad económica.
3 Samai. Índice 2. ED_CONTESTACI_010CONTESTACIONDEMAN(.rar) NroActua 2, fls 1 a 25. ED_CONTESTACI_016CONTESTREFORMARA(.rar) NroActua 2, fls 1 a 18. Contestación de la demanda y de la reforma.
La demandante manifiesta la existencia de un error en las declaraciones de IVA, que no probó, limitándose a señalar que los valores correctos están en su contabilidad. Sin embargo, no explica detalladamente en qué consistió el error y cómo se reflejó en su contabilidad y pretende que, con la simple aseveración de la existencia de una inconsistencia, quede solucionada la obligación legal de probar.
Con fundamento en el artículo 746 del Estatuto Tributario, la DIAN tomó como cierta la información registrada en las declaraciones, por tanto, si el contribuyente consideraba que las mismas no correspondían a su realidad económica, debió probarlo con soportes internos y externos, y no dejar la carga probatoria a la Administración.
Adición de ingresos por venta de resinas
Los ingresos adicionados obedecen a una venta registrada en la factura 001570 de 2015, y no de una remisión como lo manifiesta el actor. Debe tenerse en cuenta que el contribuyente, como usuario industrial de una zona franca, no le es posible legalmente, realizar operaciones distintas como la de traslado de mercancía a su vinculado, para dejarlas en consignación.
En el recurso de reconsideración, la sociedad demandante explicó que solía enviar mercancías con remisión y emitir la factura al final del mes. Sin embargo, respecto a la factura 001570 de 2015, afirmó que no hubo venta y que la misma fue anulada. Esto contradijo las declaraciones previas de la contadora y la revisora fiscal, quienes dieron versiones inconsistentes, lo cual fue advertido por la Oficina Liquidadora, pues mientras la primera sostuvo que el registro correspondía a una equivocación en la facturación de un producto, la segunda, manifestó que obedeció a una reclamación por un producto entregado para reproceso, sin que se demostrara el fin que tuvo la mercancía entregada (reproceso, cancelación de la operación o si fue objeto de facturación posterior).
La certificación de la contadora allegada con la reforma de la demanda informa que la mencionada factura fue emitida por error, pero no explica cómo ocurrió. Todas estas inconsistencias refuerzan la conclusión de la Administración de que fue una venta no declarada.
Adición de ingresos por diferencia de inventarios
Los valores adicionados están justificados en pruebas que revelaron una diferencia de inventario en los productos Aquapolymer VA 5541 y Hique C-168. En efecto, al comparar el inventario de producto terminado con las remisiones y facturas, se identificaron ventas omitidas que la sociedad no pudo desvirtuar.
A su vez, en las hojas de trabajo de las visitas realizadas los días 9 y 21 de mayo de 2018, los auditores observaron la relación de la producción y venta de los productos Aquapolymer VA 5541 y Hique C-168, y al compararla con los inventarios presentados por la empresa, encontraron diferencias en los saldos de fin de mes. En la visita del 5 de julio, se realizó seguimiento a la producción y venta del producto, mediante hojas de trabajo, en las que también se advierten diferencias.
También se verificaron diferencias entre la relación de inventarios de productos terminados a diciembre de 2015 (aportada por la actora en respuesta al Requerimiento Ordinario No. 012382018000011 del 17 de enero de 2018), y los inventarios de productos terminados registrados en el libro mayor y balance.
Contrario a lo señalado por el actor, las remisiones no corresponden a un hecho nuevo en la liquidación oficial, sino que corresponden a una prueba obtenida en la inspección tributaria, diligencia que le permitía a la Administración encontrar más elementos de juicio para la toma de decisiones. Así, en la liquidación oficial de revisión se evidencia que la diferencia o faltante de inventarios se soportan en los inventarios, las ordenes de producción, las facturas de venta, los documentos aportados en las visitas de verificación, las hojas de trabajo, y las remisiones de mercancías no facturadas.
La Administración no está obligada a aplicar la presunción de ingresos por diferencias de inventarios del artículo 757 del Estatuto Tributario, cuando tiene pruebas para soportar la adición de ingresos.
La DIAN no cometió error al considerar las remisiones como ventas omitidas, ya que estos documentos no estaban dirigidos solo a las bodegas de la sociedad investigada, sino también a otros clientes.
Procedencia de la sanción por inexactitud.
La sanción por inexactitud impuesta se basó en la omisión de ingresos gravables que modificaron la declaración privada del contribuyente, hechos que fueron probados y no desvirtuados por la parte demandante.
Sentencia apelada
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas4, con fundamento en las siguientes consideraciones:
Debe mantenerse la adición de ingresos por diferencias entre los valores declarados en IVA, toda vez que el actor no demostró los supuestos errores cometidos en dichas declaraciones, que permitieran soportar las diferencias con los valores registrados en el impuesto de renta, pese a que la Administración le otorgó las oportunidades probatorias de ley.
Se confirma la adición de ingresos por la venta de resinas originado en la factura 001570 de 2015, porque el demandante no aportó los soportes que justifican el supuesto error de facturación, ni explicó qué sucedió con los productos registrados en ese documento, lo que fue corroborado en el dictamen pericial practicado en el proceso en el que se evidenció que no existe claridad sobre el proceso de remisión de mercancías de la sociedad.
Se mantiene la adición de ingresos por diferencia de inventarios en los productos Aquapolymer VA 5541 y HIQUE C-168, con fundamento en que el perito evidenció que "no existe un orden adecuado en el manejo de los inventarios, las remisiones o salidas de mercancía de la zona franca, no se pueden identificar con claridad, las facturas realizadas a través de esos envíos, tampoco los productos que son devueltos a reproceso o devoluciones de productos no tienen el soporte de ingreso a la zona franca, o que se dejaran en las otras bodegas, y reenviaran otros productos por remisión y si los productos entraran al mirar los procesos, no se sabe si es una transformación del producto donde implique cambio de los elementos del producto o simplemente cambio". A partir de la experticia, se encuentra que "aun tomando dos formas de contabilización distintas, el inventario de estos productos presenta inconsistencias al inicio del periodo, más la producción, las ventas o salidas del producto y el inventario final, cuestión que, sin duda alguna, repercutió en el valor total de los ingresos a reportar por parte de la sociedad contribuyente."
No se condena en costas porque no existen pruebas que demuestren su causación.
Recurso de apelación
La parte actora apeló la decisión de primera instancia5, con fundamento en los siguientes argumentos:
La adición de ingresos por las diferencias encontradas en las declaraciones de IVA es improcedente, toda vez que los ingresos declarados en el impuesto de renta corresponden a los registrados en la contabilidad, y el artículo 775 del Estatuto Tributario es preciso al establecer que los registros contables prevalecen frente a la declaración.
No hay lugar a la adición de ingresos con fundamento en la factura 001570 de 2015,. pues desde la sede administrativa se ha explicado y comprobado que esta fue emitida por error, el cual fue subsanado en forma inmediata con la respectiva nota contable. Explicación que no fue aceptada, pese a que con la demanda se aportó la certificación de la sociedad AQUATERRA, en la que niega la existencia de esa operación de compraventa. Adicionalmente, mediante certificación de contador público se aclara la existencia del error y su respectiva corrección. Sin embargo, estas pruebas no fueron tenidas en cuenta por el Tribunal
También es improcedente la adición de ingresos por faltante de inventarios, toda vez que la sociedad desde la respuesta al requerimiento especial dio las explicaciones y pruebas que demuestran que no existió omisión de inventarios. Las remisiones de mercancías que sustentan la glosa no son ventas, por lo que no es correcto que la DIAN convierta un supuesto faltante de inventarios en ventas omitidas, especialmente usando un método de multiplicación por un precio promedio, ya que todo esto viola el artículo 757 del Estatuto Tributario.
Además, el dictamen pericial fue objeto de contradicción, por falta de criterio e idoneidad. No obstante, el a quo se fundamentó en el dictamen y desestimó las pruebas presentadas en la demanda.
No se comparte la decisión de primera instancia, teniendo en cuenta que el contribuyente no incurrió en las conductas para ser sujeto de la sanción por inexactitud.
Oposición al recurso
La parte demandada guardó silencio.
Concepto del Ministerio Público
El Agente del Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandante, le corresponde a la Sala pronunciarse sobre la legalidad de los actos acusados que modificaron la declaración del impuesto de renta del año gravable 2015 presentada por la sociedad GLOBAL LATICES S.A.S.
El problema jurídico a resolver se centra en determinar la procedencia de la adición de ingresos brutos por la suma de $1.705.271.000, derivada de: (i) la diferencia de ingresos brutos de las declaraciones de IVA y de renta del año 2015
(ii) la factura 001570 del 30 de julio de 2015; y (iii) el faltante de inventarios. Y, si hay lugar a la imposición de la sanción de inexactitud.
Para decidir estos aspectos, se pone de presente que, en virtud del principio general de la carga de la prueba de que trata el artículo 167 del Código General del Proceso, incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.
Dado que la normativa fiscal no establece una tarifa probatoria para acreditar los ingresos, su demostración se enmarca bajo la regla prevista en los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario que admiten como medios de prueba los legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil, dependiendo de los hechos que se pretendan probar y del valor de convencimiento que pueda atribuirse de acuerdo con las reglas de la sana crítica. Entre esos medios probatorios, se encuentra los documentos, los indicios, el cruce de información de terceros, entre otros, por lo que dependerá del grado de certeza que otorguen, para que sirvan de sustento de los mayores ingresos cuestionados.
Así, una vez la Administración «ejerce dicha carga y demuestra la procedencia de aumentar la base imponible calculada por el sujeto pasivo, es a éste a quien le corresponde desvirtuar los hallazgos de aquélla6» (Énfasis propio). Esto, porque ante la existencia de un despliegue probatorio que cuestione la veracidad de los hechos consignados en la declaración, el llamado a probar es el sujeto pasivo o declarante. De manera que, la carga de la prueba se invierte sobre el contribuyente, a quien le corresponde con los medios de prueba autorizados en la ley tributaria desvirtuar la comprobación realizada por el ente fiscal.
Claro lo anterior, procede la Sala a valorar las pruebas allegadas al expediente por las partes, respecto de cada una de las glosas.
Adición de ingresos brutos por las diferencias encontradas en las declaraciones de IVA
En los actos demandados, la DIAN adicionó ingresos brutos con fundamento en los mayores valores registrados en las declaraciones de IVA del año 2015, en la medida que las explicaciones dadas por el contribuyente (equivocación o reclasificación de partidas) no están soportadas, ni justifican la omisión de declararlos en el impuesto de renta. Decisión que fue avalada por el Tribunal.
El apelante sostiene que los ingresos declarados en el impuesto de renta se encuentran debidamente soportados en la contabilidad, y que conforme con el artículo 775 del Estatuto Tributario, los registros contables prevalecen frente a la declaración.
Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que mientras que la totalidad de los ingresos brutos incluidos en las declaraciones de IVA de 2015 (considerando las correcciones a las declaraciones de los bimestres 1 y 2 presentadas el 10 de agosto de 2015) ascendieron al monto de $14.442.809.0007, en la declaración del
6 Sentencia del 3 de junio de 2021, exp. 24703, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
7 Samai. Índice 2. ED_CONTESTACI_010CONTESTACIONDEMAN(.rar) NroActua 2, fls 18 vlto, y 306 a 308 vlto.
impuesto sobre la renta de 2015, corregida en diciembre de 2016, estos ascendieron a $14.413.142.0008, arrojando la diferencia discutida.
Por su parte, en la contabilidad, se observa que en el libro mayor y balance, inventario y balances estado de resultado acumulado, y en la conciliación renta fiscal9, se registran ingresos operacionales y no operacionales por valor total de
$14.413.143.132, que depurados, resultan un total de ingresos netos por la suma de $12.890.979.266.
En respuesta a los requerimientos de la DIAN, el contribuyente explicó "de la diferencia entre los ingresos operaciones brutos reportados en las declaraciones de IVA, con respecto a la declaración de renta, se debe tener presente que en los ingresos no operacionales hay partidas gravadas como lo son servicios prestados a terceros y el cobro de intereses a clientes, estos son soportados por las facturas de venta número 1563- 1625- 2187- 1530 y 2233. La diferencia de los ingresos no operacionales corresponde a la diferencia en cambio generada en la contabilización de pagos a proveedores del exterior después de presentada la declaración de IVA bimestre VI, esta se registró después de la conciliación de cuentas para el cierre de año."10 Posteriormente, en el recurso de reconsideración11 justificó la diferencia en "errores por equivocada inclusión o reclasificación de partidas en las declaraciones de IVA", y en la reforma de la demanda, afirmó que "posiblemente incurrió en un error de forma al registrar erróneamente información en las declaraciones de IVA12". Sin embargo, no aportó prueba de estas afirmaciones.
Para la Sala, la DIAN cumplió con la carga de la prueba respecto de los ingresos adicionados, toda vez que los sustenta en diferencias advertidas en las declaraciones de IVA presentadas por la sociedad contribuyente.
Las declaraciones de IVA constituyen una prueba idónea para cuestionar los ingresos brutos registrados en la liquidación privada de renta, toda vez que en estas el contribuyente informa los ingresos ordinarios y extraordinarios que percibió en desarrollo de su actividad productora de renta durante la misma vigencia gravable. Declaración tributaria que además goza de presunción de veracidad (mientras no sea desvirtuada), conforme con el artículo 746 del Estatuto Tributario.
Así, la DIAN cuestionó la declaración de renta y la contabilidad de la sociedad, pues en estas se registran menores ingresos brutos a los registrados por el mismo contribuyente en el impuesto sobre las ventas.
De manera que la carga de la prueba se invirtió sobre el contribuyente, quien le correspondía explicar y soportar la diferencia de ingresos advertida por la Administración. Sin embargo, se advierte que la actora se limitó soportar los ingresos en los libros de contabilidad, alegando que estos prevalecen sobre la declaraciones de IVA conforme con el artículo 775 del Estatuto Tributario.
Al respecto, se observa que el artículo 775 ibidem dispone que "Cuando haya desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen éstos", en tal sentido, se refiere a los asuntos en que la declaración de renta difiere a lo registrado en la contabilidad. En todo caso, se aclara que esta norma solo aplica cuando los libros de contabilidad sean llevados en debida forma, en concordancia con lo previsto en el artículo 772 del mismo Estatuto Tributario13,
8 Ibidem, fl 2. En la declaración inicial, los ingresos brutos fueron registrados por la misma cuantía, fl. 3.
9 Ibidem, fls 70 vlto, 108 a 109, y 217.
10 Ibidem, fl 522. Respuesta del 18 de mayo de 2018.
12 Samai. Índice 2. ED_REFORMADE_011REFORMADEMANDARA(.RAR) NROACTUA 2, fls 10 y 11.
13 Estatuto Tributario. ARTICULO 772. LA CONTABILIDAD COMO MEDIO DE PRUEBA. Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma.
hecho que fue controvertido por la Administración con las declaraciones de IVA. De ahí que era obligación del contribuyente justificar la diferencia detectada por el ente fiscalizador.
La Sala observa que, como lo advierte la DIAN, en principio, la sociedad explicó la diferencia en la inclusión de rubros en sus declaraciones de IVA por concepto de ingresos por servicios, intereses y diferencia en cambio, argumento que, lejos de justificar la inconsistencia entre los ingresos brutos arrojados por estas declaraciones y la declaración de renta, demuestra que hubo un faltante en esta debido a que dichas partidas son ingresos que incrementan el patrimonio y, por lo tanto, debieron quedar correctamente reflejados en la declaración de renta.
Posteriormente, el contribuyente pretendió justificar la diferencia en que cometió un error de inclusión o reclasificación de partidas, sin embargo, no aportó prueba de esta afirmación.
Para la Sala, en principio no deberían existir diferencias entre los ingresos brutos arrojados por las declaraciones de IVA de los seis bimestres del año 2015 y los incluidos en el renglón de ingresos brutos en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal, y si hay diferencias por diferencia en cambio, reversiones o intereses dichas diferencias deben ser suficientemente documentadas y conciliadas. Y ello es así, porque en lo que respecta a los ingresos brutos (objeto de esta glosa), en la depuración del impuesto sobre la renta se verán disminuidos por devoluciones, rebajas y descuentos14, y en el caso del impuesto sobre las ventas, se aminoran con los valores de las devoluciones por operaciones anuladas, rescindidas o resueltas en el respectivo periodo15.
Así las cosas, se encuentra que el demandante no desvirtuó los mayores ingresos que la Administración comprobó con fundamento en sus declaraciones de IVA, ni justificó con las pruebas pertinentes la diferencia detectada.
En consecuencia, se mantiene la adición de ingresos determinada en los actos acusados, de manera que, este cargo de la apelación no prospera.
Adición de ingresos brutos por faltantes de inventarios.
En los actos demandados, la DIAN determinó faltantes de inventarios en los productos Aquapolymer VA 5541 y Hique C- 168 considerando que fueron ventas omitidas por la demandante en el año fiscal 2015.
Para ello, la Administración16 aplicó el sistema de juego de inventarios, se sustentó en los documentos de inventarios, hojas de trabajo, facturas, y remisiones no facturadas allegadas al expediente administrativo, y calculó la adición de ingresos, así:
"Con relación al producto AQUAPOLYMER VA 5541 se tiene lo siguiente: (...)
De acuerdo al inventario de productos terminados (...) este producto en sus diferentes presentaciones, registra (...)
:
| Total, Inventario Inicial | 168.627,20 kls |
14 Estatuto Tributario, artículo 26.
16 Samai. Índice 2. ED_CONTESTACI_010CONTESTACIONDEMAN(.rar) NroActua 2. fls 750 y 751 (Requerimiento especial). Adición de ingresos que se mantuvo en la liquidación oficial de revisión (ibidem, fl 2151) y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración (ibidem, fl 2247).
| Producción en el año | 1.024.113.25 kls |
| Ventas durante el año | 861.669.92 kls. por $2.257.417.529,18 |
Con base en las carpetas que contienen las fichas de producción (...) se elaboró hojas de trabajo que se encuentran a los folios 638 a 640 (...).
| Inventario inicial informado en cantidades | 168.627,20 kls |
| Producción según hojas de trabajo folios 638 a 640 | 1.024.113.25 kls |
| Total, kilos disponibles de este producto | 1.192.740,45 |
En resumen, se tiene:
| Total, kilos disponibles de este producto | 1.192.740,45 kls |
| Menos Ventas en el año 2015 en kilos | 861.669,92 kls |
| Saldo final en kilos que debería figurar en inventario de productos terminados a Dic 31/2015 | 331.070,53 kls |
| Saldo final determinado según verificación | 331.070,53 kls |
| Menos inventario final informado de este producto | 84.626,98 kls |
| Diferencia | 246.443,55 kls |
Con el fin de determinar el valor de las ventas omitidas, se procede en esta instancia a calcular el valor promedio de venta unitaria con la información obtenida en las hojas de trabajo:
| Valor ventas de AQUAPOLYMER VA 5541 | $2.257.417.529,18 Folio 633 |
| Cantidad de kilos vendidos de este producto | 861.669,92. Folio 633 |
| $2.257.417.529,18 / 861.669,92 =. | $2.619,817 precio promedio de venta |
Cálculo del valor de ventas omitidas
| Diferencia en kilos determinada | 246.443,55 kls |
| Por precio promedio de venta x kilo | $2.619,817 |
| Valor ventas omitidas determinado. | $645.637.001.83. |
Con relación al producto HIQUE C 168 se tiene lo siguiente:
De acuerdo al inventario de productos terminados (...) este producto en sus diferentes presentaciones, registra (...):
| Total, Inventario Inicial | $94.239,21kls |
| Producción en el año | 772.554,68 kilos. (...) |
| Ventas durante el año | 622.902.55 kilos por $1.780.896.434,34 |
Con base en las carpetas que contienen las fichas de producción (...) se elaboró hojas de trabajo que se encuentran a los folios 700 y 701 (...).
| Inventario inicial informado en cantidades | 94.239,21 kls |
| Producción según hojas de trabajo folios 700 y 701 | 772.554, 68 kls |
| Total, kilos disponibles de este producto | 866.793.89 kls |
En resumen, se tiene:
| Total, kilos disponibles de este producto | 866.793,89 kls |
| Menos Ventas en el año 2015 en kilos | 622.902,55 kls |
| Saldo final en kilos que debería figurar en inventario de productos terminados a Dic 31/2015 | 243.891,34 kls |
| Saldo final determinado según verificación | 243.891,34 kls |
| Menos inventario final informado de este producto | 79.746,14 kls |
| Diferencia | 164.145,20 kls |
Con el fin de determinar el valor de las ventas omitidas, se procede en esta instancia a calcular el valor promedio de venta unitaria con la información obtenida en las hojas de trabajo:
| Valor ventas de ventas de HIQUE C 168. | $1.780.896.434,34 Folio 702 al 708 |
| Cantidad de kilos vendidos de este producto | 622.902,55 Folio 702 al 708 |
| $1.780.896.434,34 / 622.902,55 =. | $2.859,028 precio promedio de venta |
Cálculo del valor de ventas omitida
| Diferencia en kilos determinada | 164.145,20 kls |
| Por precio promedio de venta x kilo | $2.859.028 |
| Valor ventas omitidas determinado. | $469.295,722,86. |
En conclusión, frente a este capítulo se tiene el siguiente resumen: Cálculo de ingresos omitidos por faltante de inventarios:
| De AQUAPOLYMER VA 5541 | $ 645.637.001,85 |
| De HIQUE C ? 168 | $ 469.295.722,86 |
| Total, ventas omitidas determinadas | $1.114.932.724,71". |
Actuación administrativa que fue confirmada por el a quo, aduciendo que las inconsistencias en los inventarios advertida por la DIAN, fueron ratificadas en el dictamen pericial practicado en el proceso.
El apelante señala que desde la respuesta al requerimiento especial dio las explicaciones y pruebas que demuestran que no omitió inventarios. Que las remisiones que sustentan la aparente diferencia de inventarios no son ventas, por lo que no es procedente que la DIAN convierta un supuesto faltante de inventarios en ventas omitidas, usando un método de multiplicación por un precio promedio, en desconocimiento del artículo 757 del Estatuto Tributario. Y, sostuvo que el dictamen pericial incurre en falta de criterio e idoneidad.
Para resolver el problema jurídico planteado, se reiterará en lo pertinente el criterio jurisprudencial expuesto por esta Sección en la sentencia del 28 de noviembre de 202417, que resolvió una discusión similar entre las mismas partes, respecto del impuesto sobre la renta del año gravable 2016.
Así las cosas, la Sala encuentra que la DIAN en desarrollo de las inspecciones tributarias recaudó las siguientes pruebas para acreditar la adición de ingresos brutos:
En virtud de la primera inspección tributaria se constató lo siguiente:
En el Libro Mayor y Balance a 31 de diciembre de 201518, se registra inventario de producto terminado por valor de $1.173.236.850,38.
Hoja de trabajo en la que respecto de los inventarios del año 2015 se confrontan los costos contabilizados por valor total de $5.868.857.875,50 con los calculados en Kardex por valor total de $11.040.344.91819.
Con fundamento en las carpetas suministradas por la sociedad, la DIAN realizó20:
Hojas de trabajo sobre las ventas facturadas de Aquapolymer VA 5541 cantidades 861.669 kls por valor de $2.257.417.529, y fichas de producción por $1.024.113,25 cantidades.
Hojas de trabajo sobre las ventas facturadas de Hique C-168 por 622.902,55 cantidades por valor de $1.780.896.434, y fichas de producción por 772.554,68 cantidades.
Respuesta a requerimiento ordinario presentada por el representante legal y el revisor fiscal de la sociedad, en la que se informó: "Hique 168 y 332 son dos referencias que no se hacen cambios de proceso, pero debido a que sus especificaciones de PH, % sólidos, viscosidad son iguales, solo difieren del tamaño de la partícula con un rango muy pequeño". Y, anexaron de forma independiente una relación de inventarios de Hique C-168 y otra respecto de Hique C-33221.
17 Exp. 27778, C.P. Milton Chaves García.
20 Ibidem, fls 626 a 640, 700 a 708 y 750 a 751.
En el Acta de inspección tributaria22 se evidenció que:
En la documentación suministrada por la empresa en las visitas (documentos de inventarios -auxiliar general, relación producto terminado, Kardex, fichas de producción-, y facturas) respecto de los productos Aquapolymer VA 5551 y Hique C-168 se presentan diferencias en los saldos de cada mes.
La relación de inventarios de productos terminados por $1.213.764.769 aportada por la actora en respuesta al requerimiento ordinario, no coincide con los inventarios de productos terminados que figuran en el libro mayor y balance por
$1.173.236.850,38.
A partir del inventario de productos terminados, las fichas de producción y las facturas, se elaboraron hojas de trabajo en las que se determinó que el contribuyente omitió cantidades de productos en el saldo final de los inventarios. A su vez, advirtió que "se presenta una diferencia significativa entre el inventario determinado en la verificación documental de producción y ventas en cantidades y el inventario final de productos terminados informado y declarado por el contribuyente, con relación a este producto, lo que se configura en una omisión de ventas al registrar un inventario final inferior al que debía figurar en sus inventarios, es decir mercancía que produjo y debió venderse". Luego, para determinar el valor de las ventas omitidas, con la información obtenida realizó el cálculo del valor promedio de venta unitaria (dividiendo el valor de las ventas con las unidades vendidas) y lo multiplicó por la diferencia en kilos determinada en la investigación.
En desarrollo de la segunda inspección tributaria (practicada con posterioridad al requerimiento especial) se verificó lo siguiente:
En desarrollo de la diligencia se verificaron relaciones y documentos de movimientos de componentes de 2015, registro auxiliar de inventarios de diciembre de 201523, facturas y documentos de remisiones de mercancías expedidos durante el año 201524, Kardex y fichas de producción y ventas25.
Ante el requerimiento de la DIAN sobre la facturación de los productos registrados en las remisiones, el contribuyente indicó26:
"El informe que solicitan donde a cada factura (sic) tenga una remisión relacionada pasa a ser un informe prácticamente imposible de generar, como se ha aclarado en diferentes oportunidades el 95% de la mercancía que salía de zona franca se hacía a través de un documento soporte nominado "REMISIÓN" el cual está soportado con sus respectivos formularios de salida.
Las facturas de venta se generaban con posterioridad y una remisión puede contener N números de facturas o una factura puede estar compuesta por N número de remisiones, se debe tener presente que las remisiones no se facturaban en un solo documento por su cantidad total, la mercancía entregada se facturaba a medida que se iba vendiendo".
Al verificar los anteriores documentos allegados por el contribuyente, la Administración advirtió las siguientes inconsistencias27:
Los faltantes advertidos en los inventarios de los productos Aquapolymer VA 5551 y Hique C-168 se ratifican en las remisiones de mercancías no facturadas a la sociedad AQUATERRA, en tanto esos documentos dan cuenta de la entrega de los bienes sin que se allegara la factura de venta.
Las remisiones registran un total de mercancías por valor de $4.498.542.822, de los cuales no están facturadas $2.436.449.200 relativo a los productos Aquapolymer VA 5551 y Hique C-168.
El contribuyente no demostró que la totalidad de las mercancías, que a través de las remisiones salían de la Zona Franca, finalmente fueron facturadas. De acuerdo con la
22 Ibidem, fls 732, 736 a 739.
23 Ibidem, fls 915 a 1360.
24 Ibidem, fls 1374 a 1610, y 1613 a 1815.
27 Ibidem, fls 2146 vlto a 2151, y 2155 a 2156.
respuesta dada por el contribuyente, no existe un control por parte de la investigada que permita establecer que las mercancías producidas y enviadas con remisión se facturaron en un 100% al no poder asociarse la remisión con un número de factura.
Aunque con las remisiones de mercancías, los faltantes de los mencionados productos y la omisión de ingresos resulta superior, se mantiene la adición propuesta en el requerimiento especial.
Por su parte, la sociedad controvierte la adición de ingresos con las pruebas allegadas en la vía gubernativa, y las siguientes aportadas en sede judicial28:
Certificado expedido por contadora pública, en el que informa que la sociedad "utiliza el documento denominado "REMISIÓN" única y exclusivamente para el traslado de mercancías entre las bodegas de la misma empresa y producto de esta verificación puedo afirmar con certeza que las remisiones no corresponden a ventas de la empresa". Anexó una relación de las remisiones de los productos informando un número de bodega de entrada y salida, y un pantallazo de computador que relaciona las bodegas utilizadas por la compañía, entre estas, una alude a AQUATERRA.
Certificado suscrito por el representante legal y la revisora fiscal de Globlal Latices, que señala que la sociedad vendió a AQUATERRA productos de distintas referencias en 1.042.785,01 kilos y por valor de $2.905.853.051.
Certificado expedido por el Contador Público de AQUATERRA en el que indica que "la sociedad AQUATERRA S.A.S. autorizó a GLOBAL LATICES S.A.S. para que utilizara sus instalaciones para el bodegaje transitorio de mercancías de propiedad de GLOBAL LATICES
S.A.S. El bodegaje transitorio de las mercancías (...) se hacía con el propósito de facilitar la entrega final de mercancías a los clientes de GLOBAL LATICES S.A.S.".
Comunicaciones del propietario de Pinturas Durocolor, en las que manifiesta que, debido a cuestiones de propiedad industrial en la formulación de sus productos, durante el año 2015 solicitó a GLOBAL LATICES S.A.S, la facturación de dos materias primas: Aquapolymer 5541 con la identificación interna de su compañía la cual corresponde al código A4-1, y Hique C-168, con el código interno H68.
Registro de asistencia de reuniones en la DIAN, en el cual, el representante legal al firmar el documento dejó una manifestación afirmando que todas las remisiones hechas por AQUATERRA S.A.S. no son ventas para esta empresa, sino que son para los clientes de Global Latices S.A.S. Esto, debido a que las mercancías eran despachadas desde las bodegas de AQUATERRA y, una vez allí, se hacía la entrega a los clientes de Global Latices S.A.S.
Y, el Tribunal decretó un dictamen pericial rendido por contador público con la finalidad de que "1. Analice las remisiones de mercancías, facturas de venta, notas y registros contables efectuadas a la sociedad AQUATERRA S.A por el año gravable 2015, con el fin de establecer la totalidad de las ventas producto del envió de mercancías efectuadas a dicha sociedad. 2. Analice de movimiento inventario productos AQUAPOLYMER 5541, 5551, HIQUE C-168 e HIQUE C-332, así como las fichas de producción de dichos productos o sus derivados; las ventas de estos y notas y registro contables con el fin de establecer los posibles faltantes en dichas referencias de productos.
Analice de movimiento inventario productos AQUAPOLYMER 5541, 5551, HIQUE C-168 e HIQUE C-332, así como las fichas de producción de dichos productos o sus derivados; las ventas de estos y notas y registros contables con el fin de establecer los posibles faltantes en dichas
referencias de productos". En la experticia se constató que:
"Para la realización del presente análisis se hizo una revisión a todo el expediente que reposa en el tribunal analizando información de cuentas, libros contables, fichas de producción, remisiones e inventarios y otros documentos, al igual que información dado por empleados y demás partes accionantes, dentro de las visitas realizadas a la SOCIEDAD GLOBAL LATICES SAS, por parte de la DIAN. (...)
28 Samai. Índice 2. ED_REFORMADE_011REFORMADEMANDARA(.RAR) NROACTUA 2, fls 32 a 108.
Según la revisión realizada a los documentos del proceso, los documentos soportes (Remisiones) de las mercancías nunca llegaron, ni tampoco existe la relación de productos que iban hacer procesados (Productos no relacionados en la Factura de Venta), ni información soporte sobre la entrada de la mercancía nuevamente a la zona franca. (...) También tan cual como dice la entidad informada se hace difícil establecer una relación detallada de los productos facturados Vs remisiones de salidas de la zona franca. (....)
PRODUCTO AQUAPOLYMER 5541:
Según la información de los cuadros comparativos del producto AQUAPOLYMER 5541, solamente hay igualdad de productos producidas en el mes de abril de 2015, los demás tienen diferencias entre las ordenes de producción y los valores cuadrados de acuerdo a los valores establecidos en cada inventario final mes a mes. (...)
PRODUCTO HIQUE C-168.
Para este producto como para el producto anterior las cantidades de producción no coinciden, con las ordenes de producción ni con las salidas de inventario del producto HIQUE C-168. Igualmente hay una variación en la cantidad de productos en kilogramos al finalizar el año y también en la cantidad producida. (...)
Con base en los resultados obtenidos, se puede observar que no existe un orden adecuado en el manejo de los inventarios, las remisiones o salidas de mercancía de la zona franca, no se pueden identificar con claridad las facturas realizadas a través de esos envíos, tampoco los productos que son devueltos a reproceso o devoluciones de productos no tienen el soporte de ingreso a la zona franca, o que se dejaran en las otras bodegas, y reenviaran otros productos por remisión y si los productos entraran al mirar los procesos, no se sabe si es una transformación del producto donde implique cambio de los elementos del producto o simplemente cambio"29.
De acuerdo con el anterior acervo probatorio, la Sala encuentra que, contrario a lo señalado por el apelante, la remisión de mercancías no es la prueba que sustenta la adición de ingresos de la DIAN, sino los documentos de inventarios, fichas de producción y facturas, a partir de las cuales, determinó la existencia de faltantes de los productos Aquapolymer VA 5551 y Hique C-168 en el inventario final informado por el contribuyente, que no fueron justificados. En este caso, las remisiones de mercancías solo ratificaron la omisión de inventarios evidenciada por la Administración en los citados documentos.
Debe observarse que la DIAN desvirtúo los inventarios de los mencionados productos informados por la sociedad, pues en la investigación comprobó diferencias: i) en los valores registrados en la contabilidad y las relaciones de inventarios allegadas en respuesta a los requerimientos de la entidad fiscal, ii) en los costos contabilizados con los calculados en los Kardex, y iii) en la documentación de inventarios y las facturas suministradas respecto de los saldos de cada mes de los productos.
Fue por esa razón que la DIAN verificó directamente los documentos en las instalaciones de la sociedad, y a partir del inventario de productos terminados, las fichas de producción y las facturas, determinó el inventario de los mencionados productos. Así, al sumar el inventario inicial con la producción, menos las ventas, obtiene un inventario final menor al informado por el contribuyente, con lo cual, puso en evidencia la existencia de faltantes de inventarios, en la medida que no fueron explicados o soportados por el actor.
Las anteriores irregularidades en los inventarios fueron igualmente constatadas por el dictamen pericial decretado en el proceso, el cual no incurre en falta de criterio o idoneidad, como lo considera el apelante, pues se sustenta en los documentos
29 Samai, índice 2. ED_PERITAJE_046PERITAJE(.rar) NroActua 2.
aportados por el demandante en sede administrativa y judicial, los cuales fueron cotejados para evidenciar que respecto de los productos Aquapolymer VA 5551 y Hique C-168 existen inconsistencias en los rubros de las cantidades de producción, en las salidas de inventarios y en el saldo final. Además, puso de presente que no existen soportes de la facturación de las remisiones, ni de los productos en reproceso o devoluciones. Por consiguiente, la experticia es una prueba válida para cuestionar los ingresos declarados, pues emite un concepto contable sobre los soportes de los inventarios allegados al expediente y respondió a lo solicitado como objeto del dictamen.
Al respecto, se encuentra que no obstante que la DIAN y el perito comprobaron la existencia de estas diferencias en los inventarios por concepto de las cantidades de estos productos, en la producción, ventas y el saldo final, el apelante se limitó a señalar que desde la respuesta al requerimiento especial sustentó que no omitió inventarios, pero no presentó explicaciones ni reparos concretos y específicos frente a dichas irregularidades, carga argumentativa que recae sobre la parte que presenta el recurso de apelación, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 320 y 328 del Código General del Proceso. A su vez, se observa que, en la demanda, el actor tampoco realizó cuestionamientos directos contra las inconsistencias que encontró la Administración en la determinación de los inventarios.
Pero, principalmente, se advierte que el actor no justificó por qué el saldo final informado de estos productos no contenía ciertas cantidades que el mismo había informado como parte del inventario del año 2015, tampoco detalló ni soportó cómo salieron de los inventarios.
Solo frente al producto Hique C-168, el demandante explica que es similar al Hique C-332, no obstante presenta una relación que determina los inventarios de estas mercancías de forma independiente. A su vez, aportó comunicaciones de uno de sus clientes en la que se informa que por temas de propiedad industrial solicitó la facturación de los productos Aquapolymer 5541 con el código interno A4-1, y Hique C-168 con el código interno H68, sin embargo, este documento no sustenta que los productos Hique C-168 y Hique C-332 se lleven en el mismo inventario, pues alude a una identificación distinta "H68".
Ahora, se encuentra que las demás pruebas allegadas en la demanda no desvirtúan las inconsistencias encontradas en los inventarios, y solo se refieren a las remisiones de mercancías, que se insiste, solo ratifican los faltantes de inventarios constatados por la DIAN en los documentos que se recaudaron en las visitas practicadas al contribuyente.
No obstante lo anterior, se precisa que el actor allegó certificado de su contadora pública que informa que las remisiones solo se utilizan para el traslado de mercancías entre bodegas de la misma empresa, no obstante, dentro del listado de las bodegas se alude a AQUATERRA. La Sala evidencia que la utilización de las bodegas de AQUATERRA no solo fue constatada por la DIAN en las remisiones de las mercancías, sino que también se informa en el certificado que allega dicha sociedad al proceso.
El demandante también aportó certificados expedidos por i) el representante legal y revisora fiscal del contribuyente que señalan las cantidades y valores de las ventas realizadas a AQUATERRA, y ii) el contador de AQUATERRA que informa que GLOBAL LATICES S.A.S. usaba sus bodegas de forma transitoria y que los
productos eran entregados de forma final a los clientes de la misma; lo cual además, el actor pretende sustentar en una manifestación que realizó su representante legal en un registro de asistencia de reunión de la DIAN. Sin embargo, estos documentos no dan certeza de la naturaleza de la transacción que genera la salida, entrada y traslado de mercancía, ni del manejo del inventario recibido en tránsito o en consignación por AQUATERRA S.A.S. Tampoco se respaldan en pruebas que demuestren: el control sobre el ingreso de las mercancías para depósito, su registro en cuentas de orden, su salida, los saldos correspondientes, cómo fueron administradas de manera distinta al inventario adquirido, y que se entregaron en depósito para ser luego enajenados a terceros.
De manera que, estas pruebas no desvirtúan las irregularidades evidenciadas en los inventarios de los productos Aquapolymer VA 5551 y Hique C-168, ni acreditan que las remisiones cuestionadas no corresponden a ventas.
En cuanto al procedimiento utilizado por la DIAN para determinar la adición de ingresos, la Sala encuentra que el actor, pese a tener la carga de la prueba, no desvirtúo que el faltante de inventarios se derivaba de ventas omitidas, ni detalló o soportó por qué las cantidades de producto -producidas y no facturadas- no fueron incluidas dentro del inventario final informado.
Según el apelante, el procedimiento de adición de ingresos aplicado por la DIAN desconoce lo previsto en el artículo 757 del Estatuto Tributario, que establece la presunción por diferencias de inventarios, así:
"ARTÍCULO 757. PRESUNCIÓN POR DIFERENCIA EN INVENTARIOS. Cuando se constate
que los inventarios son superiores a los contabilizados o registrados, podrá presumirse que tales diferencias representan ventas gravadas omitidas en el año anterior.
El monto de las ventas gravadas omitidas se establecerá como el resultado de incrementar la diferencia de inventarios detectada, en el porcentaje de utilidad bruta registrado por el contribuyente en la declaración de renta del mismo ejercicio fiscal o del inmediatamente anterior. Dicho porcentaje se establecerá de conformidad con lo previsto en el artículo 760.
<Inciso modificado por el artículo 58 de la Ley 6 de 1992.> Las ventas gravadas omitidas, así determinadas, se imputarán en proporción a las ventas correspondientes a cada uno de los bimestres del año; igualmente se adicionarán a la renta líquida gravable del mismo año". (Énfasis propio).
La Sala subraya el carácter facultativo de la presunción establecida en la norma, de manera que, en caso de encontrarse una diferencia en los inventarios, esta puede ser considerada por la DIAN como ventas gravadas omitidas del año anterior. En tal sentido, no corresponde a una presunción que deba aplicar de manera obligatoria la entidad fiscal.
Así, resulta procedente que la demandada calculara los ingresos omitidos, multiplicando los kilogramos de Aquapolymer VA 5551 y Hique C-168 por el precio promedio por kilogramo informado por el contribuyente y en las facturas expedidas en las ventas de esos productos, pues esa determinación se soporta en las pruebas recaudadas de la sociedad que permitían determinar el valor de las cantidades omitidas en el inventario, lo que justifica que la DIAN no diera aplicación a presunción establecida en la mencionada norma.
En consecuencia, se mantiene la adición de ingresos por faltantes de inventarios, de manera que, este cargo de apelación no prospera.
Adición de ingresos derivados de la factura 001570 del 30 de julio de 2015
La Administración adicionó ingresos con fundamento en la factura 001570 del 30 de julio de 2015, porque la nota crédito aportada para soportar que dicha factura fue emitida por equivocación, no relaciona los productos vendidos o devueltos, tampoco especifica la clase de error ni el documento que era objeto del mismo o que estaba siendo reemplazado. Que la existencia de remisiones de mercancías no facturadas ratifican que la operación registrada si fue una venta. Sumado a que, las explicaciones dadas por la sociedad en cuanto al error de facturación son contradictorias. El Tribunal avaló esta decisión administrativa.
El apelante afirma que la DIAN adicionó ingresos basándose en la factura 001570 del 30 de julio de 2015 por $570.671.500, la cual fue emitida por error. Dicha equivocación se corrigió el mismo día con la "Nota Crédito 049 (sic)". Explicación que no fue aceptada, pese a que con la demanda se aportó la certificación de la sociedad AQUATERRA, en la que niega la existencia de esa operación de compraventa. Adicionalmente, mediante certificación de contador público se aclara la existencia del error y su respectiva corrección. Sin embargo, estas pruebas no fueron tenidas en cuenta por el Tribunal.
Para analizar este cargo se consideran las siguientes pruebas que obran en el expediente administrativo y judicial:
Factura 000001570 del 30 de julio de 201530, expedida por GLOBAL LATICES a la sociedad AQUATERRA, en la que se registra "Código: 99 / Cantidad: 1/ Producto: ERROR EN PRODUCTO /TRM: 1.00/ Precio Unitario: $560.671.500,oo/ Subtotal $560.671.500,oo". En otras casillas se informa: "INGRESOS POR OTROS CONCEPTOS" y "SE GENERA NUEVA FACTURA POR ERROR EN PRODUCTO". Además, liquida impuestos de IVA y retefuente y reteiva.
Con ocasión de una visita de verificación y para demostrar que la factura de venta 001570 del 30 de julio de 2015 fue emitida por error, el contribuyente aportó la Nota crédito 000000046 del 30 de julio de 2015 en la que solo se describe "Código: 99 / Cantidad: 1/ Producto: ERROR EN PRODUCTO /TRM: 1.00/ Precio Unitario: $560.671.500,oo/ Subtotal
$560.671.500,oo"31. En otra casilla se informa: "INGRESOS POR OTROS CONCEPTOS" y "ERROR EN PRODUCTO". Además, liquida impuestos de IVA y retefuente y reteiva.
En relación con los mencionados documentos, se presentaron las siguientes explicaciones de la sociedad durante las visitas practicadas.
La auxiliar contable de la sociedad manifestó: "Esos registros corresponden a una equivocación de facturación de un producto, y para no anular la factura se hizo la nota de contabilidad y posteriormente se corrigió con una nueva factura. Consultando con la Revisora Fiscal NO se encontraron documentos físicos para soportar el movimiento32".
En cuanto a la Revisora Fiscal, "Se le pone de presente la factura de venta N° 00001570 de julio 30 de 2015 expedida por GLOBAL LATICES S.A.S a AQUATERRA S.A.S (...) en la que se describe en la columna de PRODUCTO lo siguiente: "ERROR EN PRODUCTO" y no hay claridad a qué operación fue la que dio origen a esta factura de venta. Se le pregunta a la Revisora Fiscal, Qué operación dio origen a esta factura de venta? A lo cual respondió: Ese tema fue el caso de una reclamación que nos hizo AQUATERRA S.A.S por un producto que nos entregó GLOBAL LATICES S.A.S. Se harán llegar la próxima semana las remisiones que dieron origen a generar esa factura para poder ingresar nuevamente esa mercancía a la Zona Franca para ser reprocesada. Se aclara que la Nota Crédito N°000046 de julio 30 de 2015 forma parte de esta misma transacción."33
30 Samai. Indice 2. ED_CONTESTACI_010CONTESTACIONDEMAN(.rar) NroActua 2., fl 409.
Con la reforma de la demanda, se allegaron las siguientes pruebas sobre el particular34:
Certificado expedido por la contadora pública, en el que informa:
"2. Para optimizar el control interno e impedir manipulación de documentos, una de las características técnicas (...) es que el software contable no permite la anulación de facturas de venta.
De acuerdo con el numeral anterior, el procedimiento obligatorio a seguir cuando se comete un error en la elaboración de una factura de venta, es hacer una nota crédito o contable la cual se registra como un debito a la cuenta VENTAS (...)
Con fecha 30 de junio de 2015, la empresa Global Latices S.A.S. emite erróneamente la factura de venta Nro. 1570 por valor de $560.671.500, la cual contabilizó (...). La operación correspondiente a esta factura NO se trató de una venta de mercancías sino de un error en la elaboración del documento.
El error referido en el numeral anterior fue corregido mediante NC 046 de fecha 30/07/2015 y NO se trató de una devolución de mercancías".
Comunicación del Contador Público y la Revisora Fiscal suplente de AQUATERRA en la que se certifica que "la empresa AQUATERRA S.A.S. NO RECIBIÓ durante el año gravable 2015 la factura de venta Nro. 1570 de julio 30 de 2015, ni la Nota Crédito 046 de la misma fecha, por parte de GLOBAL LATICES S.A.S., tal y como se pudo constatar en los libros de contabilidad de la sociedad".
En el dictamen pericial, respecto de esta glosa se indicó35:
"Factura de Ingreso No 1570.
Dicha factura aparece con la descripción como ERROR EN PRODUCTO, por un valor de Ingreso de $560.671.500. (...)
Según la revisión realizada a los documentos del proceso, los documentos soportes (Remisiones) de las mercancías nunca llegaron, ni tampoco existe la relación de productos que iban hacer procesados (Productos no relacionados en la Factura de Venta), ni información soporte sobre la entrada de la mercancía nuevamente a la zona franca. (...)
Ahora es necesario aclarar que según la información revisada los facturas se realizan luego de salir en remisión las mercancías de la zona franca, lo cual da un tiempo suficiente para la realización de la factura sin error (Se factura al final del mes no inmediato). (Folio 517).
La nota contable, tampoco describe los productos a reprocesar, y tiene también impuestos liquidados (folio 294)".
En principio, la Sala evidencia que, si bien, la factura 001570 de 2015 no contiene una descripción de mercancías, en la misma se informa que registra "INGRESOS POR OTROS CONCEPTOS" y que "SE GENERA NUEVA FACTURA POR ERROR EN PRODUCTO",
observación que implica que este documento registraba una venta de bienes, y que por un error en los productos, se generaría una nueva factura.
Ahora, para demostrar que la factura fue emitida por error, se aporta como soporte la nota crédito 046 de 2015. Sin embargo, se advierte que este comprobante no registra que se emite sobre la factura 001570 de 2015, y únicamente coincide con su valor. Tampoco específica la operación que da lugar a su expedición, pues solo señala "INGRESOS POR OTROS CONCEPTOS" y "ERROR EN PRODUCTO" sin precisar un documento, es decir, que este documento no da certeza de lo que se pretende acreditar.
Llama la atención de la Sala las contradicciones que se presentan en las explicaciones dadas por la sociedad respecto de esta glosa, en la vía gubernativa, por su auxiliar contable y la revisora fiscal, y en sede judicial, por su contadora
34 Samai. Índice 2. ED_REFORMADE_011REFORMADEMANDARA(.RAR) NROACTUA 2 ,fls 32 a 47 y 70
35 Samai, índice 2. ED_PERITAJE_046PERITAJE(.rar) NroActua 2., fls 1 a 8.
pública, todas las cuales ostentaban dichas calidades al momento de estas actuaciones, por lo que estaban autorizadas por el actor para realizar las manifestaciones emitidas en este proceso. Así, se advierte que, primero, se hizo referencia a un error de facturación y que se emitiría una nueva factura, la cual no fue aportada. Luego, que corresponde a una reclamación por una devolución de producto y que se allegaría las remisiones, lo que tampoco ocurrió. Y finalmente, se adujo que se incurrió en un error en la elaboración de la factura, y que la misma no registraba una venta ni una devolución.
Frente a la última justificación dada por la actora, en el certificado de la contadora pública, se encuentra que se soporta en la nota crédito 046, que como se advirtió en líneas atrás, no da claridad ni certeza sobre el documento y la operación sobre la que recae.
Es importante resaltar que lo expuesto por la contadora en este certificado, en cuanto a que se presenta un error de facturación en la elaboración del documento, se contradice con la observación incluida en la factura 001570 que señala que se generaría una nueva factura y que registra ingresos, y con lo que se indica en la nota crédito 046 que alude a un error en producto. De manera que, estos documentos no le puedan servir como soporte de sus afirmaciones.
Esta certificación tampoco se respalda en las afirmaciones del contador público y la revisora fiscal suplente de AQUATERRA, pues los mismos no aluden al error de facturación, sino que se limitan a señalar que no recibieron la factura de venta y la nota crédito durante el año 2015.
De hecho, el dictamen pericial confirma que, tras la revisión de los documentos del proceso, se confirma que la actora no aportó los soportes que justificaran el error en la supuesta facturación.
Así, de conformidad con lo expuesto, se mantiene la adición ingresos derivada de la factura 001570 de 2015, por tanto, este cargo de la apelación tampoco prospera.
Sanción por inexactitud.
La Sala estima que la sanción por inexactitud es procedente debido a que el contribuyente omitió ingresos que derivaron en un menor saldo a pagar, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario. De allí que sí existió hecho sancionable.
Decisión.
En consecuencia, se confirma la sentencia apelada.
En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), no se ordenará en esta instancia por cuanto, conforme a lo previsto en el artículo 365 del Código General del Proceso aplicable por remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, no obran pruebas en el expediente de su causación.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.
FALLA
- Confirmar la sentencia de primera instancia, proferida el 9 de marzo de 2023, por el Tribunal Administrativo del Quindío, Sala Quinta de Decisión.
- No condenar en costas.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
| (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente | (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA |
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO | (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO |
Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
2
Calle 12 No. 7-65 ? Tel: (57) 6013506700 ? Bogotá D.C. ? Colombia
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