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Radicado: 63001-23-33-000-2015-00150-01(22530)
Demandante: CARLOS ALBERTO CALDERÓN MARTÍNEZ
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Bogotá, D.C., catorce (14) de agosto de dos mil diecinueve (2019)
Radicación número: 63001-23-33-000-2015-00150-01(22530)
Actor: CARLOS ALBERTO CALDERÓN MARTÍNEZ
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
FALLO
Conoce la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 15 de abril de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Quindío, que en su parte resolutiva dispuso lo siguiente:
PRIMERO: DENIÉGUENSE las pretensiones de la demanda, por lo atrás expuesto.
SEGUNDO: Condenar en costas a la parte accionada. La liquidación de las mismas se debe cumplir por la Secretaría de la Corporación, al tenor del artículo 366 del C.G.P. Para esos efectos se fijan las agencias en derecho de esta instancia en CIENTO CINCUENTA Y SIETE MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS CINCUENTA PESOS ($157.295.950).
TERCERO: Desde ahora se autoriza la expedición de copias de la presente providencia con destino a las partes y a su costa, las que serán entregadas a los apoderados judiciales que han venido actuando.
CUARTO: En firme la sentencia, por Secretaría devuélvase a la parte actora el remanente de los gastos del proceso, si a ello hubiere lugar, previa anotación en el programa informático "Justicia Siglo XXI". Se dejarán constancias de entrega que se realicen.
ANTECEDENTES
Demanda
Pretensiones
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la parte demandante solicitó que se declare lo siguiente:
Que son NULOS los siguientes actos administrativos, proferidos por las dependencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN:
La Liquidación Oficial de Revisión No. 012412013000029 de mayo 10 de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Armenia, contra el contribuyente, CARLOS ALBERTO CALDERÓN MARTÍNEZ, NIT 7.524.430, mediante la cual se modifica la Liquidación Privada del contribuyente y se impone sanción por inexactitud.
La Resolución Número 900.048 de junio 10 de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, mediante la cual la citada dependencia modifica parcialmente la Liquidación oficial citada.
A título de restablecimiento del derecho, se decrete la firmeza de la declaración privada de renta y complementarios presentada por CARLOS ALBERTO CALDERÓN MARTÍNEZ, NIT 7.524.430, correspondiente al año gravable 2.009.
Hechos relevantes del asunto
El 8 de agosto de 2012, la UAE - DIAN expidió el requerimiento especial nro. 012382012000059 por concepto del impuesto de renta del año 2009 a cargo del contribuyente Carlos Alberto Calderón Martínez. Este acto administrativo se notificó por publicación en la página web de la entidad, porque el correo certificado se devolvió por la causal "NO CONOCEN AL DESTINATARIO".
La parte actora afirmó que no tuvo conocimiento de este acto, tampoco del requerimiento ordinario de información nro. 012382011000420 de 13 de diciembre de 2011, por eso no los respondió, pero, la DIAN expuso que la notificación de estas actuaciones se intentó en la dirección reportada en el RUT, cuestión que no fue cuestionada y, por el contrario, está probada en el expediente[1].
Mediante la liquidación oficial de revisión nro. 012412013000029 de 10 de mayo de 2013, la DIAN modificó la declaración de renta del año 2009.
En esta actuación administrativa se tuvo en cuenta la información exógena reportada por el IGAC y por varias notarías.
En primer lugar, se advierte que en este acto administrativo la administración determinó el impuesto de renta del año 2009, así:
La DIAN tuvo en cuenta que el IGAC reportó predios a nombre del contribuyente por $1.410.810.000 (avalúo catastral) y que en la declaración privada se declaró como activos fijos la suma de $215.670.000.
Conforme con lo anterior, se determinó la renta por comparación patrimonial por $1.147.752.000[2].
Esta modificación se reflejó en el renglón de renta líquida gravable en la que se propuso la suma de $3.077.454.000 que corresponde a $1.147.752.000 por comparación patrimonial y $1.929.702.000[3] por el sistema ordinario.
Por otra parte, la DIAN estableció que los ingresos brutos operacionales del contribuyente eran superiores a los declarados ($656.824.000), porque conforme con la información exógena reportada por varias notarías (escrituras públicas), este enajenó inmuebles por la suma total de $2.145.735.000.
El contribuyente reconoció la veracidad de la anterior cifra y explicó que en la declaración privada reportó la utilidad obtenida en la venta de los bienes inmuebles, porque su costo ascendió a $1.488.911.000.
De igual manera, la DIAN rechazó costos de venta, gastos operacionales de administración y otras deducciones por las sumas de $243.231.000, $96.855.000 y $10.523.000, respectivamente, porque el contribuyente no atendió el requerimiento ordinario de información[4], pero, como costo de los bienes enajenados, encontró procedente reconocer el avalúo catastral, conforme con la información reportada por las notarías.
Sumado a lo anterior, la administración impuso sanción por no informar y por inexactitud porque se configuraron los hechos sancionables.
Con la resolución nro. 900.048 de 10 de junio de 2014, se modificó la liquidación oficial de revisión, porque la DIAN revocó: (i) la adición de $1.195.140.000 en activos fijos, lo que condujo a que en este renglón se mantuviera la suma de $215.670.000 declarada por el contribuyente y (ii) la adición de $1.147.752.000 por concepto de rentas gravables determinada por comparación patrimonial.
Normas violadas y el concepto de la violación
Para la parte demandante, la actuación de la UAE – DIAN vulneró los artículos 29 de la Constitución Política (CP), 107, 142, 157, 647, 683 y 746 del Estatuto Tributario (ET), y 264 de la Ley 223 de 1995.
El concepto de la violación se sintetiza así:
Sistema mixto para el cálculo de la renta: la parte actora afirmó que en la liquidación oficial de revisión que modificó el impuesto sobre la renta de 2009, se utilizan de manera acumulada el sistema de depuración ordinaria y el de comparación patrimonial, pese a que son incompatibles, como lo ha reconocido el Consejo de Estado[6] y el concepto de la DIAN nro. 000659 de 4 de enero de 2008.
Expuso que con esta actuación se vulneró el debido proceso, el derecho de defensa y se le sometió a una defensa técnica jurídicamente imposible.
Puso de presente que aunque en la resolución que decidió el recurso de reconsideración el funcionario de la administración confesó la ilegalidad de la liquidación oficial, en lugar de decretar la nulidad de la actuación, como correspondía, realizó el desmonte de la renta por comparación patrimonial.
Por lo anterior, solicitó que se decrete la nulidad de la actuación administrativa demandada.
Valor patrimonial de los activos: en primer lugar, informó que el contribuyente no conoció el requerimiento especial porque su notificación se intentó en la dirección antigua y finalmente se notificó por la página web de la entidad, lo que condujo a que no tuviera la oportunidad de dar las explicaciones correspondientes, dentro del término legal.
Precisó que conforme con el artículo 277 del ET los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, como es el caso del demandante, deben declarar los inmuebles por el costo fiscal, que en este caso asciende a $215.670.000.
Por lo anterior y "como petición supletoria" solicitó que se aplique el sistema de comparación patrimonial conforme al valor fiscal de los activos y se recalcule el valor correspondiente.
Los ingresos operacionales: es cierto que en el año 2009 se vendieron inmuebles por la suma de $2.145.735.000, pero, esta información es parcial, porque conforme con el cuadro que aparece en los folios 23 y 24 de la demanda, en el que se discriminó un total de 18 operaciones[8], se observa que el costo de todas estas ascendió a $1.488.911.000, lo que conduce a que el monto por concepto de ingresos por venta sea de $656.824.000, como consta en la declaración privada.
Los costos de venta y las deducciones: la DIAN desconoció el costo de venta, los gastos operacionales de administración y otras deducciones porque el contribuyente no atendió el requerimiento ordinario de información de 13 de diciembre de 2011.
Por esta razón, en esta oportunidad, el demandante solicitó que se tenga como prueba y valore el certificado del revisor fiscal (art. 777 ET) y los anexos aportados con el recurso de reconsideración, que dan cuenta de los pagos realizados.
La sanción por inexactitud: la sanción impuesta en los actos administrativos demandados es improcedente porque no se incurrió en el hecho sancionable que consiste en la inclusión de factores falsos o inexistentes de los que se derive un menor valor a pagar por impuesto o un mayor saldo a favor del contribuyente.
Lo anterior, porque los hechos a los que se hace alusión en la liquidación oficial de revisión no están probados, se trata de apreciaciones de los funcionarios de la DIAN, porque no contaron con los anexos de la declaración de renta y, por ende, no pudieron confrontar la información exógena obtenida.
Es decir, las supuestas inconsistencias no están probadas y, por ende, tampoco los hechos que soportan la sanción por inexactitud.
La sanción por no informar: tanto el requerimiento ordinario de información como el requerimiento especial se enviaron a la dirección antigua del contribuyente, razón por la cual, ante la devolución del correo, se procedió a su notificación por aviso en el diario la República y en la página web de la entidad, respectivamente, lo que impidió que se tuviera conocimiento de su contenido y, por ende, les fue imposible responderlos.
Por lo anterior, manifestó que con la demanda se aportan los anexos requeridos por la DIAN con los que se soporta cada operación y los valores que constituyeron cuentas por cobrar, acciones y aportes, activos fijos, pasivos, total de ingresos brutos, costos de venta, gastos operacionales de administración, otras deducciones y otras retenciones, conforme se discrimina en el cuadro visible en folio 28 del cuaderno principal.
Oposición
La UAE – DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por las razones que se resumen a continuación:
Frente al cargo de utilización del sistema mixto para el cálculo de la renta, precisó que se trata de un hecho superado porque en el recurso de reconsideración se desmontó la renta determinada por el sistema de comparación patrimonial y se mantuvo la determinación por el sistema ordinario.
Por otra parte, afirmó que al contribuyente no se le vulneró el debido proceso porque a pesar de que tuvo la oportunidad para presentar su contabilidad con los soportes correspondientes, omitió hacerlo, incluso en sede jurisdiccional.
En relación con los ingresos expuso que esta glosa se relaciona con los inmuebles que el contribuyente enajenó en el año en discusión, y que la suma en cuestión está soportada en las escrituras públicas relacionadas en la liquidación oficial de revisión demandada.
En lo que tiene que ver con los costos y deducciones en discusión, afirmó que estos no están debidamente soportados[9].
En cuanto a la sanción por inexactitud recalcó que su imposición obedeció a que el contribuyente incurrió en la omisión de ingresos y en la inclusión de costos y deducciones a las que no tenía derecho, hechos previstos en la norma como sancionables.
Finalmente, frente a la sanción por no enviar información, resaltó que el demandante justificó la omisión confesando que tenía desactualizada la información del RUT y que por este motivo no conoció del requerimiento de información, excusa que no es válida, máxime si se tiene en cuenta que conforme con el artículo 651 del ET la conducta sancionable de no enviar la información es subsanable en las oportunidades previstas en la norma, que el demandante desaprovechó.
Sentencia apelada
El Tribunal negó las pretensiones de la demandada porque el cargo relacionado con la utilización simultánea del sistema de depuración ordinario de la renta y de comparación de patrimonio en la actualidad se encuentra superado.
Al respecto, explicó que en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, la administración consideró el desmonte de la renta por comparación de patrimonios.
Igual ocurre con los activos fijos enajenados, porque la DIAN reconoció la cifra declarada por el contribuyente.
Por lo anterior, se abstuvo de analizar los planteamientos expuestos por la parte actora relacionados con la ilegalidad de estas glosas.
Frente a los ingresos operacionales evidenció que el contribuyente solo reportó las utilidades que obtuvo de la venta de los inmuebles, pese a que conforme a derecho y a las reglas contables debía declarar la totalidad de los ingresos obtenidos en el periodo, para, posteriormente, proceder a su depuración.
Destacó que en el anexo aportado con el recurso de reconsideración se informó que el total de los ingresos corresponde a la suma de $2.145.735.000, pese a lo cual, en el renglón 42 de la declaración de renta (ingresos brutos operacionales) se declaró la suma de $656.824.000, que corresponde a la utilidad obtenida previa deducción de los costos.
En relación con el costo de ventas explicó que la DIAN reconoció la cifra de $216.546.000 que corresponde al avalúo catastral.
Además, puso de presente que el costo reclamado por el contribuyente no está debidamente soportado.
Explicó que del documento –listado- suscrito por la contadora no es posible determinar si las cifras corresponden a lo registrado en la contabilidad[10].
Respecto de los gastos operacionales y otras deducciones reiteró lo antes expuesto y agregó que en el certificado de la contadora no se manifestó si las cifras reportadas se tomaron de los libros auxiliares y asientos contables. Tampoco se certificó si los registros representan fielmente los hechos económicos de conformidad con lo previsto en los artículos 4 y 56 del Decreto 2649 de 1993, es decir, no se cuenta con los elementos probatorios necesarios y suficientes que conduzcan al convencimiento sobre la procedencia de estas glosas.
En cuanto a la sanción por inexactitud, afirmó que esta procede con independencia de la intención del contribuyente, pues se trata de una tipificación objetiva[11].
Sobre la sanción por no informar concluyó que en el expediente está probado que el contribuyente omitió atender los requerimientos que le hizo la DIAN, con lo que se configuró el hecho sancionable.
Finalmente, condenó en costas a la parte demandante y, en consecuencia, fijó las agencias en derecho en el 5% de las pretensiones, es decir, en la suma de $157.295.950, "de conformidad con la efectiva gestión adelantada por la apoderada de la DIAN en todas las actuaciones procesales"[12].
Recurso de apelación
La parte demandante interpuso recurso de apelación y solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia porque los actos administrativos demandados están incursos en "NULIDAD ABSOLUTA".
Afirmó que la decisión del Tribunal es nula por falsa motivación y ausencia de motivación porque: (i) aceptó la aplicación de un sistema mixto para determinar la renta y la figura del "desmonte", (ii) ignoró la nulidad invocada en la demanda, (iii) desconoció la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la aplicación de un sistema único de determinación del tributo, (iv) se opone a la doctrina oficial y (v) desconoció el debido proceso porque no se detuvo a analizar el cargo de nulidad planteado por el uso del sistema mixto en la liquidación oficial de revisión.
En cuanto a la actuación administrativa, expuso que esta está viciada de nulidad porque en la liquidación oficial de revisión se acudió a un sistema mixto para determinar el impuesto sobre la renta. En este sentido, reiteró lo expuesto en la demanda.
Manifestó que la figura del "desmonte" utilizado por la administración y aceptado por el Tribunal resulta ser un término desconocido para el lenguaje técnico tributario, "que ningún entendido de la ciencia de la Hacienda Pública y del Derecho Tributario pueden legalmente entender"[13].
Enfatizó que no es cierto que la discusión entre las partes esté superada, porque la pretensión del contribuyente es que se declare la nulidad del acto, en la medida en que no procedía la corrección realizada en la resolución que decidió el recurso de reconsideración.
En cuanto a la modificación de los ingresos brutos operacionales y la determinación del costo fiscal afirmó que declaró como ingreso gravado el resultado de la venta disminuido en el costo fiscal.
Frente a este último explicó que conforme con los artículos 67, 267 y 277 del ET, la obligación de declarar los activos por el avalúo catastral es para los no obligados a llevar contabilidad.
Como el contribuyente no encaja en este supuesto porque está obligado a llevar contabilidad, se debe tener en cuenta el costo fiscal.
De esta manera, el valor patrimonial de los inmuebles lo constituye el precio de adquisición, el costo de las construcciones y mejoras y las contribuciones pagadas por la valorización del inmueble, que en este caso corresponde al valor que figura en los libros de contabilidad de los bienes poseídos a 31 de diciembre de 2009.
Por otra parte, respecto al valor probatorio del certificado del revisor fiscal, expuso que el Tribunal desconoció el artículo 777 del ET conforme con el cual este constituye plena prueba.
En cuanto a la sanción por inexactitud y por no informar, reiteró su improcedencia conforme con lo expuesto en la demanda y en el escrito de reconsideración.
Agregó que en este caso se violó el principio del non bis in ídem porque se desconocieron costos y, además, se impuso la sanción por no informar y por inexactitud.
En relación con la condena en costas manifestó que el Tribunal valoró el trabajo de la apoderada de la DIAN de manera subjetiva y, por ende, estableció que sus actuaciones tenían un valor equivalente a un porcentaje de las pretensiones, como si la remuneración dependiera de la cantidad de dinero que se discute en un proceso contencioso administrativo, y no de la calidad de servidor público que autoriza a la funcionaria para hacer parte del proceso.
Expuso que la condena en costas impuesta desconoce el libre acceso a la administración de justicia, resulta injusta y es subjetiva, además, no corresponde a las gestiones o gastos que pudieran establecerse en un proceso judicial de esta naturaleza.
Alegatos de conclusión en segunda instancia
La parte demandante insistió en los planteamientos de la demanda y en lo afirmado en el recurso de apelación.
La parte demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.
Concepto del Ministerio Público
El Procurador Sexto Delegado ante esta Corporación rindió concepto y solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia en cuanto negó las pretensiones de la demanda y se revoque la condena en costas impuesta a la parte demandante.
Para el efecto, expuso, en primer lugar, que la falsa motivación no se predica de la sentencia porque se trata de una decisión jurisdiccional, motivo por el cual, los planteamientos de la parte apelante se deben analizar como una "inconformidad" frente a la decisión del Tribunal.
En lo que tiene que ver con el fondo del asunto precisó que la finalidad de los recursos en vía gubernativa consiste, precisamente, en que la administración tenga la oportunidad de revisar su decisión y, de ser el caso, revocarla, modificarla o aclararla[14], como ocurrió en este proceso.
Frente a los ingresos declarados expuso que el demandante debió declararlos todos para luego proceder a su depuración.
Respecto del costo de venta afirmó que este no se puede aplicar como si se tratara de un activo movible (art. 67 ET) y que procede su rechazo porque el contribuyente no lo probó.
Puso de presente que como en el recurso de apelación se solicitó la aplicación de los artículos 67, 267 y 277 del ET, en relación con el costo de ventas, no es relevante examinar el alcance del certificado del revisor fiscal, porque tal reconocimiento no dependía de este.
En cuanto a las sanciones de inexactitud y por no informar, afirmó que el apelante no desvirtuó la ocurrencia de los hechos en que estas se fundamentan, y que se trata de hechos independientes, motivo por el cual, no es cierto que se aplique sanción sobre sanción.
Por último, solicitó que no se condene en costas a la parte demandante porque en el expediente no están probados los gastos en los que incurrió la administración, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Cuestión previa
La parte apelante solicitó que se declare la nulidad de la sentencia de primera instancia por vicios relacionados con su motivación, aspecto este que, en principio, escapa al objeto del recurso de apelación, más cuando la sentencia sí está motivada.
Por esta razón, los argumentos expuestos por la parte apelante se analizarán como reparos concretos en contra de la decisión del Tribunal.
Sistema mixto
En relación con la aplicación de un sistema mixto para determinar el impuesto sobre la renta, la Corporación, en las sentencias citadas por la parte actora ha dicho: "no se ajusta a derecho que en la Liquidación de Revisión, la administración determine (...), el impuesto por el sistema de comparación patrimonial en primer término y en caso de desvirtuarse por el contribuyente, entonces plantear como alterno el sistema ordinario, porque el utilizar esta forma mixta de determinación oficial, además de no estar permitido en ninguna norma tributaria, va en contra de los principios de seguridad jurídica y certeza tributaria que deben acompañar el actuar administrativo y que permiten que el contribuyente ejerza plena eficazmente su derecho de defensa"[15].
Se ha dicho, en esos precedentes, que de ocurrir tal circunstancia, puede generarse la nulidad total o parcial de la liquidación oficial de revisión, según las particularidades de cada caso.
En este caso, se trata de otra situación fáctica, porque la DIAN aplicó el sistema de comparación patrimonial y el ordinario de manera acumulada en la liquidación oficial de revisión, pero, con ocasión del recurso de reconsideración, revisó y modificó su decisión, lo que condujo a que revocara la aplicación del método especial –comparación patrimonial-.
Decisión que obedeció a que conforme con la jurisprudencia del Consejo de Estado[16] no es posible realizar la comparación sobre patrimonios tomando el declarado (año 2008) y el modificado oficialmente (año 2009)[17]. Esto trajo como consecuencia que el "error" de aplicar tales métodos se corrigiera y, finalmente, se acudiera al método ordinario de determinación del impuesto.
En este orden de ideas, el hecho que la administración haya reconsiderado su decisión inicial –utilización de un sistema mixto-, no conduce a la nulidad de la actuación administrativa, en este caso, de determinación oficial del tributo, porque el recurso de reconsideración previsto en el artículo 720 del ET[18] tiene una doble finalidad : (i) permitirle al contribuyente oponerse a la liquidación oficial y, por ende, realizar el derecho de defensa y de contradicción en sede administrativa y (ii) otorgarle a la administración la posibilidad de que revise su decisión y, de ser el caso, la confirme, revoque o modifique.
Es decir, la existencia de este recurso se justifica en la medida en que le permite a la administración revisar sus decisiones en aras de proteger los derechos de los administrados.
La acción de modificar la liquidación oficial para sustraer la glosa relacionada con la inclusión de la cifra determinada por el sistema de comparación patrimonial permite concluir que la actuación es válida porque no se están aplicando simultáneamente ambos métodos –el ordinario y el de comparación patrimonial-, sino que, por el contrario, se está corrigiendo el error cometido en el acto de liquidación.
Por lo expuesto, se concluye que como con ocasión del recurso de reconsideración la administración mantuvo la renta ordinaria determinada por $1.929.702.000 y revocó la adición de la renta líquida gravable por comparación patrimonial, este cargo de apelación no prospera.
Costo fiscal
Es cierto que en los términos del inciso primero del artículo 277 del ET y normas concordantes, los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, como ocurre en este caso, deben calcular el valor patrimonial de los inmuebles conforme con su costo fiscal, que acorde con el artículo 67 del mismo ordenamiento se determina teniendo en cuenta el precio de adquisición, el costo de las construcciones y mejoras, y la contribución pagadas por valorización.
Pero, en este caso concreto se debe tener presente que la conducta omisiva del contribuyente -de rendir información-, fue la que condujo a que la DIAN tomara como costo fiscal el avalúo catastral de los inmuebles (art. 72 ET). Así consta en el recurso de reconsideración[19].
Y eso explica la actuación de la DIAN, porque el artículo 72 del ET prevé que se podrá tomar como costo fiscal el avalúo catastral, que en el caso concreto, ante la falta de información del contribuyente, debió tomarse de la información exógena obtenida del IGAC, a fin, precisamente, de poder determinar el costo de los inmuebles.
Por eso, la Sala no encuentra ningún vicio en los actos demandados, porque una correcta intelección del artículo 72 del ET impone concluir que es posible acudir al avalúo catastral para determinar el valor de los inmuebles, con el fin de que la DIAN ejerza sus poderes de fiscalización.
El actor pide de manera subsidiaria que el valor de los inmuebles se determine por el sistema de comparación patrimonial, lo que es contradictorio porque estaría en oposición con lo planteado en la demanda, amén de que su aplicación es opcional para la determinación de la renta.
Pero, además, no es posible acceder a esa pretensión[20], respecto de la que no se pronunció el Tribunal, porque si el valor determinado como costo fiscal de los bienes raíces debe figurar como valor patrimonial en la declaración de renta y, la DIAN no lo modificó –con el recurso de reconsideración se mantuvo en $215.670.000-, no sería viable el recalculo del patrimonio solicitado por el demandante.
En este orden de ideas, este cargo del recurso de apelación no prospera.
Ingresos brutos operacionales
La Sala advierte que en el instructivo para el diligenciamiento de la declaración de renta y complementarios para personas jurídicas y naturales obligadas a llevar contabilidad, año gravable 2009, en la sección de ingresos, la DIAN instruyó a los contribuyentes para que en el renglón de ingresos brutos operacionales se registrara "la totalidad de los ingresos (Gravados y no gravados) obtenidos por concepto de ventas, servicios, honorarios, comisiones, rendimientos derivados de su actividad productora de renta, dividendos, participaciones, ingresos fiduciarios, etc., que correspondan a la explotación del objeto social del contribuyente. (...)"[21].
Concepto o definición de ingresos brutos que coincide con lo que se entiende por ellos en el mundo financiero y de los negocios.
Por lo anterior, se concluye que en este renglón se tenía que incluir la suma de todos los ingresos percibidos por el contribuyente durante el año 2009, por la enajenación de inmuebles, sin incluir la disminución por ningún concepto, es decir, sin factor de depuración.
Conforme con lo anterior, este cargo no prospera.
Costos de venta, gastos operacionales de administración y otras deducciones
En cuanto al mérito probatorio de la certificación del contador público o del revisor fiscal, el artículo 777 del ET señala que es prueba contable suficiente, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de impuestos de hacer las comprobaciones pertinentes.
La fuerza probatoria de esta certificación dependerá de su contenido, de la capacidad que tiene para probar el hecho investigado.
Por esta razón, no basta con que el contribuyente aporte un certificado del contador o del revisor fiscal para que la DIAN esté obligada al reconocimiento de los conceptos y sumas certificadas.
Como lo ha dicho la Sala[22], esta prueba debe contener "algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrase, para que la misma pueda tener la eficacia y suficiencia probatoria"[23], porque la suficiencia que declara el artículo 777 del ET "no puede llegar al extremo de contener simples afirmaciones o enunciaciones, carentes de respaldo documental y/o contable".
La parte actora pretende probar los costos con la "[c]ertificación del costo de ventas" emitida por un contador público, en la que consta que "las cifras incluidas en la declaración de renta del año gravable 2009, correspondiente al costo de ventas por $459.777.000 son fielmente tomadas de los libros oficiales de contabilidad, auxiliares respectivos y asientos contables"[25].
Y con la relación de "COSTO DE VENTA ANEXO No. 7", suscrita por el contador público, en el que se discriminaron costos de ventas por los siguientes conceptos: (i) servicios públicos por $66.547.287, útiles, papelería y fotocopia por $4.653.365, (iii) aseo y cafetería por $6.128.035, (iv) publicidad y propaganda por $36.713.437, (v) gastos legales, permisos y licencias por $56.298.193, (vi) gastos notariales y de escritura por $27.610.653, (vii) otros gastos menores por $18.915.572 y (viii) intereses corrientes por $135.185.234[26].
Lo mismo ocurre con las deducciones, porque se aportó la "[c]ertificación de Deducciones", en la que la contadora del contribuyente manifestó que "las cifras incluidas en la declaración de renta del año gravable 2009, correspondiente al total de deducciones por valor de $107.378.000, son fielmente tomadas de los libros oficiales de contabilidad, auxiliares respectivos, registros y asientos contables"[27].
Examinadas en conjunto las pruebas, la Sala advierte que estas dan cuenta de que las cifras incluidas en la declaración de renta del año 2009 son fielmente tomadas de los libros oficiales de contabilidad, auxiliares respectivos y asientos contables, pero, no brindan información sobre los comprobantes internos o externos que respaldan cada operación.
Y aunque los costos de venta[28], los gastos operacionales de administración[29] y otras deducciones[30] aparecen discriminados en los anexos aportados con el recurso de reconsideración, estos documentos no constituyen el soporte o la prueba suficiente para el reconocimiento de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta.
Lo anterior, porque conforme con el artículo 771-2 del ET, para que procedan costos y deducciones se requiere que el contribuyente aporte la factura, el documento equivalente o el que pruebe la transacción, según sea el caso.
Por lo expuesto, se concluye que como la parte actora no probó la procedencia de los costos y deducciones reclamadas, conforme con la prueba idónea prevista en la ley, este cargo de apelación no prospera.
Sanción por no informar
En los términos del literal a) del artículo 651 del ET, las personas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello, incurrirán en una multa.
En este caso la multa ascendió a $90.587.000 que corresponde al 5% sobre la base de $1.811.735.000, que surge de la sumatoria de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida.
Para resolver, la Sala reitera[31] que la sanción por no enviar información no vulnera el principio de non bis in ídem que proscribe que un hecho sea sancionado más de una vez. Todo, porque esta sanción se impone por no responder el requerimiento de información y, el desconocimiento de los costos y deducciones es resultado de la correcta liquidación del tributo, y de la indebida declaración de esos conceptos.
El procedimiento de determinación oficial de un impuesto es independiente del sancionador, porque obedecen a hechos diferentes. Mientras el primero está dirigido a determinar la realización y cuantificación de los hechos económicos que dan lugar al tributo respectivo, el segundo impone sanciones como consecuencia de conductas infractoras tipificadas en la ley tributaria.
Por esto, cuando en el proceso de determinación oficial del impuesto se rechazan costos o deducciones declarados por el contribuyente o se adicionen ingresos no declarados, tal actuación no constituye una consecuencia punitiva sino la determinación del deber de contribuir para el caso concreto, en los términos en los que se encuentra regulado legalmente. Así, cuando en ejercicio de las potestades de revisión reconocidas a la Administración en el artículo 684 del ET se ajusta el denuncio a los hechos probados, no se están ejerciendo las potestades sancionadoras
Por otra parte, se aclara que aunque en la demanda se hizo referencia a la notificación del requerimiento ordinario de información, en el plenario no está probada la indebida notificación de dicho acto. Por el contrario, la DIAN puso en evidencia que el contribuyente no fue diligente en la actualización del RUT, argumento que no fue controvertido por la parte interesada.
Es decir, la presunta falta de conocimiento del requerimiento ordinario de información no corresponde a causas imputables a la administración, sino al contribuyente, razón por la cual, no es admisible que se pretenda alegar en su favor su propia culpa.
En cuanto a la sanción propiamente dicha, la Sala observa que en la demanda se puso de presente que los anexos requeridos por la administración se aportaron al expediente con el recurso de reconsideración.
Vistos estos anexos, se advierte que corresponden a la relación de: (i) cuentas por cobrar ($123.766.857), (ii) acciones y aportes ($126.000.000), (iii) activos fijos ($215.670.000), (iv) cuentas por pagar ($107.420.724), (v) ingresos operacionales ($656.824.000), (vi) ingresos no operacionales ($513.031), (vii) costos de venta ($459.777.156), (viii) gastos operacionales de administración ($96.855.386) y (viii) otras deducciones ($10.522.730)[32].
No obstante, el hecho que se haya aportado esta información, por sí solo, no conduce a la nulidad de la actuación administrativa demandada, en lo que a la imposición de esta sanción se refiere, porque en todo caso, el contribuyente omitió aportar la siguiente información, que se le solicitó en el requerimiento ordinario: (i) fotocopia de los folios del libro mayor y balances con los movimientos mes a mes, incluidos los cierres de los registros contables por el año 2009, (ii) conciliación contable –fiscal por el año gravable 2009 por cada uno de los renglones de la declaración de renta en la que se observen las cuentas PUC a nivel auxiliar y se detallen las diferencias contables y fiscales, explicando el motivo del ajuste y norma legal que lo respalda y (iii) fotocopia del libro caja diario registrado en la Cámara de Comercio.
Esta información que se omitió aportar, resultaba indispensable para que la administración pudiera obtener las pruebas necesarias para corroborar las cifras declaradas por el contribuyente, en el marco del proceso de fiscalización adelantado por concepto del impuesto de renta del año 2009.
Es preciso mencionar que el inciso final del artículo 651 del ET, dispone que no habrá lugar a esta sanción cuando se subsane la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación oficial de revisión, supuesto que no se presenta en este caso, razón por la cual, se concluye que la sanción por no informar resulta procedente.
Finalmente, se pone de presente que la Sala ha tenido en cuenta que la actitud de colaboración del contribuyente puede incidir en el monto de la sanción[33], pero, en el caso concreto, aunque se aportó una información, se advierte que esta corresponde a una serie de relaciones, sin el soporte contable requerido por la administración, con lo que queda en evidencia la falta de colaboración del contribuyente con la autoridad tributaria, motivo por el cual, se mantiene la sanción impuesta en los actos demandados.
Por lo expuesto, se concluye que la sanción por no informar es procedente, razón por la cual, este cargo de apelación no prospera.
Sanción por inexactitud
Conforme con el artículo 647 del ET, es claro que constituye inexactitud sancionable: (i) la omisión de ingresos, la inclusión de costos, deducciones o descuentos inexistentes y (ii) en general, la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados; siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor.
Hechos sancionables que difieren de los previstos en el artículo 651 del ET, razón por la cual, se descarta la presunta violación del principio de non bis in ídem.
El artículo 647 en cita, señala que no se configura inexactitud sancionable cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
Es por lo anterior que la improcedencia de la sanción está ligada a que el hecho sancionable se derive de errores de apreciación o de la diferencia de criterio relativos al derecho aplicable.
Sobre la diferencia de criterio, la Sala ha dicho que "la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable"[34].
En el caso concreto no se evidencia una diferencia de criterio, por el contrario, está probado que el contribuyente omitió ingresos y la prueba idónea para soportar los costos y deducciones, lo que derivó en un menor impuesto a cargo.
Por lo anterior, la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos se encuentra ajustada a derecho y se debe mantener, teniendo en cuenta lo resuelto en esta sentencia.
Sin embargo, al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala advierte que esta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, se dará aplicación al principio de favorabilidad y se fijará el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados[35].
Por lo anterior, se reliquidará la sanción impuesta en los actos administrativos demandados, lo que conduce a que se modifique la sentencia de primera instancia, en el sentido de declarar la nulidad parcial.
Costas
En lo que respecta a la condena en costas impuesta en la sentencia de primera instancia, la Sala concuerda con el Agente del Ministerio Público en que en el expediente no está probada su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, norma aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA, motivo por el cual, se procede a revocar el numeral segundo de la sentencia apelada.
Por las mismas razones no procede la condena en costas en esta instancia.
Conclusión
Conforme con lo anterior, la Sala modificará la sentencia del Tribunal y, en su lugar, se declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, siendo del caso practicarse nueva liquidación de la sanción por inexactitud y, por ende, del saldo total a pagar por concepto del impuesto sobre la renta del año 2009, así:
| Concepto | Liquidación Privada | Recurso Reconsideración | Consejo de Estado |
| Efectivo, bancos, invers mobiliarias, ctas cobrar | 30.852.000 | 30.852.000 | 30.852.000 |
| Cuentas por cobrar clientes | 123.767.000 | 123.767.000 | 123.767.000 |
| Acciones y aportes | 126.000.000 | 126.000.000 | 126.000.000 |
| Inventarios | 158.817.000 | 158.817.000 | 158.817.000 |
| Activos fijos | 215.670.000 | 215.670.000 | 215.670.000 |
| Total patrimonio bruto | 655.106.000 | 655.106.000 | 655.106.000 |
| Deudas | 107.420.000 | 107.420.000 | 107.420.000 |
| Total patrimonio líquido | 547.686.000 | 547.686.000 | 547.686.000 |
| Ingresos brutos operacionales | 656.824.000 | 2.145.735.000 | 2.145.735.000 |
| Ingresos brutos no operacionales | 471.000 | 471.000 | 471.000 |
| Intereses y rendimientos financieros | 42.000 | 42.000 | 42.000 |
| Total ingresos brutos | 657.337.000 | 2.146.248.000 | 2.146.248.000 |
| Total ingresos netos | 657.337.000 | 2.146.248.000 | 2.146.248.000 |
| Gastos de venta | 459.777.000 | 216.546.000 | 216.546.000 |
| Total costos | 459.777.000 | 216.546.000 | 216.546.000 |
| Gastos operacionales de administración | 96.855.000 | - | - |
| Otras deducciones | 10.523.000 | - | - |
| Total deducciones | 107.378.000 | - | - |
| Renta líquida del ejercicio | 90.182.000 | 1.929.702.000 | 1.929.702.000 |
| Renta líquida | 90.182.000 | 1.929.702.000 | 1.929.702.000 |
| Renta presuntiva | 33.724.000 | 33.724.000 | 33.724.000 |
| Renta líquida gravable | 90.182.000 | 1.929.702.000 | 1.929.702.000 |
| Impuesto sobre la renta gravable | 16.696.000 | 623.376.000 | 623.376.000 |
| Impuesto neto de renta | 16.696.000 | 623.376.000 | 623.376.000 |
| Total impuesto a cargo | 16.696.000 | 623.376.000 | 623.376.000 |
| Anticipo por el año gravable | 916.000 | 916.000 | 916.000 |
| Otros conceptos de retenciones | 14.386.000 | 21.457.000 | 21.457.000 |
| Total retenciones año gravable | 14.386.000 | 21.457.000 | 21.457.000 |
| Saldo a pagar por impuesto | 1.394.000 | 601.003.000 | 601.003.000 |
| Sanciones | - | 1.049.961.000 | 690.196.000 |
| Total saldo a pagar | 1.394.000 | 1.650.964.000 | 1.291.199.000 |
Cálculo sanción de inexactitud | |||
| Saldo a pagar declarado por el contribuyente | 1.394.000 | ||
| Saldo a pagar según C. de E. | 601.003.000 | ||
| Base sanción por inexactitud | 599.609.000 | ||
| Tarifa de sanción por inexactitud | 100% | ||
| Sanción por inexactitud | 599.609.000 | ||
| (+) Sanción por no enviar informar | 90.587.000 | ||
| Total sanciones | 690.196.000 | ||
En mérito de lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
- Modificar la sentencia de 15 de abril de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Quindío. En su lugar:
- Reconocer personería a la doctora Miryam Rojas Corredor, como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido en el folio 531.
- Revocar el numeral segundo de la sentencia apelada.
- Sin condena en costas.
- Confirmar la sentencia apelada, en lo demás.
- En firme esta decisión, devolver el expediente al Tribunal de origen.
Declarar la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión nro. 012412013000029 de 10 de mayo de 2013, por la que la UAE – DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada por el señor Carlos Alberto Calderón Martínez, y de la resolución nro. 900.048 de 10 de junio de 2014, que la modificó con ocasión del recurso de reconsideración.
Como consecuencia de la anterior declaración y, a título de restablecimiento del derecho, se declara que el impuesto sobre la renta por la vigencia fiscal de 2009, a cargo del demandante, corresponde a la liquidación practicada por esta Corporación, en los términos expuestos en la parte motiva de esta providencia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
| JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente | STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO |
MILTON CHAVES GARCÍA | JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ |
[1] Folios 170 a 177 y 178 a 201.
[2] Se tomó el patrimonio líquido del año 2009 $1.742.826.000*, se le restó el patrimonio líquido del año anterior $521.588.000, lo que arrojó una diferencia patrimonial por $1.221.238.008.
A esta diferencia patrimonial ajustada ($1.221.238.000) se le restó la renta ajustada ($73.486.000), dando como resultado la suma de $1.147.752.000.
*El patrimonio líquido de $1.742.826.000 se determinó así: se tomó el patrimonio líquido declarado ($547.686.000) menos los activos fijos declarados ($215.670.000) más el valor de los activos fijos omitidos ($1.410.810.000).
[3] $90.182.000 declarado por el contribuyente y $1.839.520.000 por renta ordinaria determinada por la DIAN. La renta ordinaria adicionada corresponde a $1.488.911.000 por ingresos operacionales, $243.231.000 por costos de venta, $96.855.000 por gastos operacionales de administración y $10.523.000 por otras deducciones.
[4] Literal b) del artículo 651 del ET.
[5] En la liquidación oficial de revisión consta que se ordenaron visitas de verificación en tres notarías del círculo de Armenia, con el fin de verificar los documentos que sirvieron de soporte en las operaciones de enajenación de inmuebles con las escrituras públicas nros. 617, 1288, 1629, 1630, 1631, 1632, 1765, 1783, 1784, 1785, 1786, 1899, 2087, 2939, 3044, 3316, 3398 y 2442 del año 2009. La administración afirmó que los avalúos catastrales "corresponden a costos que este despacho debe reconocer legalmente, sin embargo y en consideración a que para las escrituras públicas 1288, 1629, 1630, 1631, 1632, 1765, 1783, 1784, 1785, 2087, 2939, 3316, 3398 y 2242 se presentó el mismo avalúo que corresponde a ficha y avalúo catastral de mayor extensión: 01-07-0120-0123-000 $121.796.000 soportados en los paz y salvos 248626 y 252062, solo se tendrá en cuenta este valor como costo imputable a tales enajenaciones". Folio 45.
[6] En este sentido citó las sentencias del Consejo de Estado de 18 de octubre de 2006, radicado 15155, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y de 10 de octubre de 2007, radicado 15723, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.
[7] De manera textual, en este concepto se expuso que "(...) se concluye que puede la administración tributaria en el proceso de determinación de la renta dentro del requerimiento especial y/o en su ampliación plantear la utilización del sistema de comparación patrimonial y en subsidio el ordinario. Pero en todo caso, cuando se practique la liquidación de revisión sólo debe contener una determinación del impuesto, como lo prevé el artículo 702 del Estatuto Tributario".
[8] Esta información está relacionada con las escrituras públicas nros. 1288, 1629, 1630, 1631, 1632, 1765, 1783, 1784, 1785, 1786, 1899, 2087, 2039, 3044, 3316, 3398, 617 y 2442 de las notarías segunda, primera y cuarta del Círculo de Armenia. En relación con cada una de estas se indicó el nombre y el número de identificación (NIT) de la persona a la que se le vendió cada inmueble, el valor de la operación, el costo y la utilidad correspondiente.
[9] Para reforzar este argumento trascribió apartes de la sentencia de 28 de junio de 2010, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. También trajo a colación apartes de la sentencia de la Corte Constitucional C-733 de 2003.
[10] En relación con la certificación del revisor fiscal y del contador, transcribió apartes de la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado de 27 de enero de 2011. Proceso 17222. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
[11] En lo referente a esta sanción, transcribió apartes de la sentencia de 24 de marzo de 2011. Proceso 17152. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
[14] Al respecto, citó la sentencia del Consejo de Estado de 2 de octubre de 2007. Proceso 15763.
[15] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 18 de octubre de 2006. Proceso 25000-23-27-000-2001-02199-02 (15155). C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Reiterada en las sentencias de 10 de octubre de 2007, proceso 25000-23-27-000-2002-00921-01 (15723), C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 16 de septiembre de 2010, proceso 25000-23-27-000-2004-92189-01 (16802), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez
[16] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 18 de octubre de 2006. Proceso 15155. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.
[17] Expuso la DIAN: "al no ser procedente determinar la renta gravable del contribuyente para el año gravable 2009 por comparación patrimonial y por el sistema ordinario, en atención a que la administración lo hizo sin tener en cuenta los patrimonios declarados por los años 2008 y 2009, sino que tomó el patrimonio líquido declarado en el año gravable 2008 y el patrimonio líquido determinado en la liquidación oficial de revisión por el año gravable 2009, se desmonta la adición de renta gravable por aplicación del sistema de comparación patrimonial, realizada en la liquidación oficial de revisión y se mantiene la renta ordinaria determinada por la administración en cuantía de $1.929.702.000". Folio 68.
[18] "Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este Estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales, procede el Recurso de Reconsideración".
[19] En la resolución que decidió el recurso de reconsideración se dijo: "[l]a administración con ocasión de la omisión de la información que requería para establecer dentro de la contabilidad del contribuyente, el costo fiscal determinado por su precio de adquisición, o costo fiscal declarado en el año 2008 y ante el imperativo de asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales y de la debida, oportuna y correcta determinación de los tributos procedió a determinar el costo fiscal de acuerdo con lo establecido en el artículo 72 del Estatuto Tributario". Folio 73.
[20] En la demanda se solicitó como petición supletoria que "sea recalculado el valor del patrimonio determinado, y sea aplicado el sistema de comparación patrimonial conforme el valor fiscal de los activos" Folio 23.
[21] https://www.dian.gov.co/atencionciudadano/formulariosinstructivos/Formularios/2010/Formulario_110_2010.pdf
[22] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 13 de octubre de 2016, proceso 08001-23-31-000-2007-00657-01 (19892), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterada en las sentencias de 13 de diciembre de 2017, proceso 25000-23-27-000-2009-00187-01 (20858), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 21 de febrero de 2019, proceso 08001-23-31-000-2012-00335-01 (21366), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
[23] "Entre otras, ver las sentencias del 30 de abril de 1998, radicado No. 8725 C.P. Dr. Delio Gómez Leyva; del 27 de noviembre de 1998, radiado No. 9099, C.P. Dr. Julio Enrique Correa Restrepo; del 15 de octubre de 1999, radicado No. 9387, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva; del 20 de marzo de 2003, radiado No. 12951, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; del 1º de abril de 2004, radicado No. 13681, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 8 de julio de 2010, radicado No. 16508, C. P. Dr. William Giraldo Giraldo".
[24] "Sentencia del 25 de noviembre de 2004, radicado No. 14155, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en la sentencia del 6 de agosto de 2014, radicado Nro. 19288, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez".
[31] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias de 31 de mayo de 2018, proceso 54001-23-33-000-2013-00227-01 (21779). C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 25 de julio de 2019 proceso 05001-23-33-000-2013-00861-01 (21030) C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
[33] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 8 de marzo de 2019. Proceso 23001-23-33-000-2013-00070-01 (21993), C.P. Jorge Roberto Piza Rodríguez. En esta oportunidad se expuso: "la potestad sancionadora de la Administración debe circunscribirse al marco constitucional, de modo que cualquier ánimo de colaboración desplegado por el infractor redunda la dosificación de la sanción imponible". En este sentido se reiteró la sentencia de 25 de septiembre de 2017, proceso 70001-23-33-000-2013-00069-01 (20800), C.P. (E) Stella Jeannette Carvajal Basto.
[34] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Proceso 25000-23-27-000-2009-00220-01(19288). Sentencia de 6 de agosto de 2014. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
[35] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Procesos 15001-23-33-000-2013-00685-01 (21089) y 76001-23-31-000-2010-01447-01 (20951). Sentencias de 20 de febrero de 2017 y de 29 de junio de 2017. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, entre otras.
