Radicado: 54001-23-33-000-2015-00214-01 (22717)

Demandante: Arrocera el Maná Limitada

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de marzo de dos mil veintidós (2022)

Referencia:	Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación:	54001-23-33-000-2015-00214-01 (22717)
Demandante:	Arrocera el Maná Limitada
Demandado:	DIAN
Temas:	Renta. 2010. Rechazo de costos. Potestades de fiscalización. Pruebas. Carga probatoria.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 14 de julio de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que resolvió (f. 218):

Primero: Niéguense las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, instaurada por la Arrocera el Maná limitada y el señor Javier Alonso Aguirre Zuluaga en contra de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con los considerandos de la presente providencia.

Segundo: Abstenerse de efectuar condena en costas en esta instancia, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

Mediante Liquidación Oficial nro. 072412014000001, del 21 de enero de 2014, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 presentada por la actora. En concreto, adicionó ingresos, desconoció costos de venta e impuso sanciones por inexactitud y al representante legal, de conformidad con el artículo 658-1 del ET (ff. 21 a 97). Previo recurso, esa decisión fue íntegramente confirmada por la Resolución nro. 900.082, del 12 de febrero de 2015 (ff. 98 a 151).

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 5 y 6):

Primera – Que se declare la Nulidad de la Liquidación Oficial Renta – Sociedades y/o Naturales obligados Contabilidad Revisión N°. 072412014000001 proferida el 21 de enero de 2014 y notificada

el día 24 del mismo mes y año por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Cúcuta, mediante la cual incrementó la Liquidación Privada del Impuesto a la Renta por el año gravable 2010, de un valor inicial de $12.851.000 a $1.474.777.000; e impuso a la Sociedad Arrocera el Maná Limitada sanción por Inexactitud en cuantía de $2.359.643.000, para un total de $3.834.420.000.

Segundo – Que se declare la Nulidad de la Resolución N°. 900.082 del 12 de febrero de 2015 notificada el 16 del mismo mes y año, proferida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Cúcuta, por medio del cual se resolvió el recurso de reconsideración.

Tercera – Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la liquidación privada realizada por la Sociedad Arrocera el Maná Limitada en la declaración de Impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2010.

A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 29, 34, 95 y 363 de la Constitución; 647, 683, 742 a 745, 750 a 754-1 del ET; y 220 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), bajo el siguiente concepto de violación (ff. 8 a 16):

Sostuvo que los costos rechazados por la demandada estaban soportados en facturas, que eran idóneas para acreditar las compras y que la única forma de desvirtuarlas era tachándolas de falsas. En ese sentido, alegó que la Administración violó los principios de buena fe y autenticidad, así como el debido proceso al desconocer el contenido de esos documentos. Manifestó que las pruebas recaudadas por la autoridad fiscal que provenían de sus proveedores no debían tenerse en cuenta, pues no tuvo la oportunidad de controvertirlas mientras se practicaban; y que era improcedente concluir que las compras objetadas eran ficticias con base en estadísticas del Instituto Geográfico Agustín Codazzi, pues dicha entidad no estaba enlistada en el artículo 754 del ET. Agregó que los actos demandados eran confiscatorios y contrarios a los principios de justicia, equidad y progresividad, dado que el saldo a pagar determinado superaba su patrimonio líquido. No cuestionó la adición de ingresos realizada en los actos acusados. Negó haber cometido las conductas sancionadas por los artículos 647 y 658-1 del ET.

Contestación de la demanda

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 171 a 182). Planteó que al ejercer sus facultades de fiscalización encontró que las compras cuestionadas fueron ficticias, puesto que los proveedores correspondientes o bien negaron haberlas ejecutado o bien no demostraron la capacidad operativa para llevarlas a cabo; y que la demandante no demostró la realidad de dichas transacciones. De modo que había lugar a desconocer esas ventas así estuvieran soportadas en facturas. Añadió que los actos enjuiciados respetaron el debido proceso y eran proporcionales, en la medida en que su contraparte pudo controvertirlos y se basaron en lo acreditado en el expediente.

Finalmente, respaldó las multas impuestas, pues la actora incluyó costos inexistentes.

Sentencia apelada

El a quo negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas (ff. 207 a 218). Estimó que, dadas sus facultades de fiscalización, la Administración podía verificar mediante otros medios de prueba la realidad de las compras soportadas en facturas; y que en el sub examine quedó demostrado mediante declaraciones de terceros y cruces de información que las compras cuestionadas eran ficticias. Consideró que era innecesaria la presencia de la contribuyente para practicar testimonios, siempre que se le informara sobre la prueba en el requerimiento especial y tuviera la oportunidad de controvertirla, por lo que concluyó que los actos demandados respetaron el debido

proceso, puesto que la actora tuvo la oportunidad de contradecir todas las pruebas practicadas e incluso de contrainterrogar a los testigos entrevistados por la demandada. Mantuvo las sanciones impuestas en los actos objetados, ya que la actora incluyó en la autoliquidación revisada costos inexistentes.

Recurso de apelación

La demandante apeló la decisión del tribunal (ff. 223 a 234). Insistió en que las facturas eran prueba suficiente de la realidad de las operaciones. Reiteró que eran inadmisibles las declaraciones de sus proveedores, toda vez que no pudo contrainterrogarlos mientras se practicaba la prueba. Por último, se opuso a las sanciones impuestas.

Alegatos de conclusión

Las partes reiteraron los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales (ff. 269 a 279 y 280 a 282).

El ministerio público conceptuó que en el caso enjuiciado la demandante no logró probar la realidad de las compras cuestionadas de modo que había lugar a rechazarlas, por lo que solicitó confirmar la sentencia apelada (ff. 283 a 286).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, ateniéndose a los precisos cargos de apelación formulados por la parte actora contra la sentencia de primera instancia, que negó las pretensiones de la demanda. Concretamente, corresponde decidir si los actos enjuiciados vulneraron el debido proceso por haber desconocido costos soportados en facturas y por haber tomado en consideración declaraciones de terceros que fueron practicadas sin la presencia de la contribuyente. Resuelta esa cuestión, se definirá sobre las sanciones impuestas.

Al respecto, la demandante sostiene que las facturas allegadas al expediente son prueba suficiente de la realidad de los costos debatidos, de modo que la Administración no puede desconocerlas; a lo que agrega que las declaraciones de sus proveedores son inadmisibles, pues no estuvo presente mientras se practicaron. En cambio, la demandada y el a quo consideran que la Administración puede controvertir el contenido de las facturas y que las declaraciones rendidas por los proveedores son válidas, pues la actora tuvo la oportunidad de contradecirlas a lo largo del procedimiento administrativo. Entonces, las partes no cuestionan la valoración probatoria efectuada por la demandada en el curso de la actuación administrativa enjuiciada, ni aquella planteada por el a quo en la sentencia apelada, que coinciden en cuanto a que las operaciones que dieron lugar a los costos reprochados son simuladas; al contrario, el debate se centra en establecer si la autoridad vulneró el debido proceso al desconocer costos de venta pasando por alto las facturas en la que estaban soportados y al valorar testimonios de proveedores de la actora que fueron practicados sin que ella estuviera presente.

Sobre la eficacia probatoria de las facturas, esta Sección tiene definido un criterio de decisión según el cual la factura es el mecanismo probatorio idóneo para acreditar los

costos y deducciones en el impuesto sobre la renta¹. No obstante, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, a fin de determinar la correcta liquidación del tributo incorporada en las declaraciones tributarias, la Administración puede contrastar, mediante otros medios probatorios, la realidad de las operaciones soportadas en las facturas. Así, la autoridad fiscal puede requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o declaraciones y, en general, adelantar las investigaciones que estime convenientes a efectos de comprobar real y adecuadamente los hechos económicos de donde derivan obligaciones tributarias, sin que sea necesario acudir a la tacha de falsedad. De ahí que sea posible desvirtuar el contenido de las facturas por medio de otros medios de prueba².

3.1- En línea con lo anterior, cabe destacar que según la letra c del artículo 684 del ET, en el marco de un procedimiento de determinación oficial del impuesto, la Administración está facultada para citar a terceros con el propósito de que contesten interrogatorios. Como se observa, esta facultad no está limitada a que el contribuyente investigado esté presente durante el interrogatorio, pues podrá ejercer sus derechos de defensa y contradicción al responder el requerimiento especial o al formular los recursos del caso en contra de la liquidación oficial respectiva. En las oportunidades descritas, los obligados tributarios pueden contradecir a los terceros interrogados, aportar pruebas para el efecto o, incluso, solicitar que se cite nuevamente al tercero. En ese sentido, la presencia del contribuyente investigado durante el interrogatorio no es indispensable para que este tenga validez dentro del procedimiento administrativo (sentencias del 16 de septiembre y del 04 de noviembre de 2021, exps. 23949 y 24516, CP: Milton Chaves García).

En cuanto a la vulneración al debido proceso alegada por la actora, están acreditados los siguientes hechos relevantes:

Entre el 04 de enero y el 17 de diciembre de 2010, la demandante efectuó 341 compras por concepto de 8.550.570 kg de «arroz paddy» a 121 proveedores, soportadas en sendas facturas por valor total de $6.695.110.037 (ff. 43 a 50, 158, 179 y 178, 188 a 193, 196 a 204, 238 a 252, 261 y 262, 298 a 300, 314, 351 a 357, 394 a 397, 404 a 407, 448, 455 y 456, 463 y 464, 525 a 545, 551 a 553, 703 a 706, 735 y 736, 812, 832 y 833, 3175 y 3176, 3182 a 3184, 3188 y 3189, 3193 a 3195, 3200 y 3201, 3205 y 3206, 3210 y 3211, 3217, 3221 a 3223, 3234, 3236, 3238, 3241, 3245, 3251 y 3252, 3266 a 3268, 3272 a 3276, 3283 a 3286, 3290 y 3291, 3296, 3300 y 3301, 3306 a 3309, 3313, 3319 a 3321, 3328 a 3330, 3334 y 3335, 3339 a 3343, 3347 y 3348, 3352 a 3356, 3361 a 3366, 3370, 3375, 3380 a 3390, 3395 a 3398, 3403 a 3405, 3411, 3415, 3420, 3425 a 3433, 3437 y 3438, 3443 y 3444, 3449 y 3450, 3454 a 3459, 3463 a 3467, 3472 y 3473, 3478 y 3479, 3484 y 3485, 3489 a 3491, 3496 y 3497, 3501 y 3502, 3507 a 3509, 3513 y 3514, 3519 y 3520, 3525 y 3526, 3530, 3535, 3539, 3543 y 3544, 3549 y 3550, 3555 a 3559, 3566 y 3567, 3573 a 3594, 3599 a 3601, 3607 a 3609 y 3611 a 3619 caa).

El 20 de septiembre de 2011, la Administración solicitó a dichos 121 proveedores de la demandante la siguiente información (ff. 69 a 142 caa):

Indicar el lugar de ubicación de la finca, parcela o extensión de terreno que se tiene para cosechar el arroz en hectáreas.

Enviar copia del certificado de libertad y tradición de la propiedad del terreno y/o contrato de arrendamiento.

¹ Entre otras, ver las sentencias del 28 de febrero de 2019, exp. 20844, CP: Milton Chaves García; del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 19 de febrero y 13 de agosto de 2020, exps. 23296 y 22650, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.

² Sentencias del 15 de mayo de 2019, exp. 21244, CP: Jorge Octavio Ramírez; del 06 de junio de 2019, exp. 23456, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 12 y 27 de junio de 2019, exps. 23007 y 22512, CP: Milton Chaves García; del 19 de febrero de 2020 exp. 23296; y del 17 de junio del 2021, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, entre otras.

Relacionar la cantidad de arroz paddy cosechado en el 2010, indicando las fechas en las cuales se recogió la cosecha.

Relacionar nombre o razón social y NIT de las personas a quienes les vendió arroz paddy durante el año 2010, indicando cantidad vendida, valor y forma de pago.

Adjuntar relación de los costos directos e indirectos incurridos en la siembra, recolección y venta de arroz, especificando nombre y/o razón social, cédula y/o NIT del beneficiario del pago, descripción del pago, descripción del pago que originó el costo y/o deducción, número de factura, y/o cuenta de cobro, valor y dirección del beneficiario.

Indicar la forma de transporte utilizado para el traslado de arroz de la finca hasta el domicilio del comprador; si lo realiza en vehículo de su propiedad anexar copia del título de propiedad del mismo, sino indicar como se realizó dicho desplazamiento y a través de quién.

En respuesta a los antedichos oficios, entre el 29 de septiembre de 2011 y el 23 de marzo de 2012, solo cinco de los proveedores contactados por la demandada rindieron una «diligencia de testimonio (tercero) practicada en desarrollo de una investigación», en las que respondieron las preguntas referidas en el punto ii. ante un funcionario de la Administración (ff. 144 y 145, 173 y 174, 451 y 452, 459 a 466 y 549 a 550 caa).

Con base en las respuestas obtenidas, así como en cruces efectuados con los otros proveedores, cruces efectuados con Fedearroz, información suministrada por el Instituto Colombiano Agropecuario de Norte de Santander y el Instituto Geográfico Agustín Codazzi, de los $6.921.305.000 costos de venta autoliquidados, la autoridad rechazó

$4.293.118.578, porque encontró que las compras fueron simuladas, pese a que estaban soportadas en facturas (ff. 3020 a 3131 caa).

A la luz de ese recuento fáctico, observa la Sala que los actos acusados cuestionaron operaciones de compra en cuantía de $4.293.118.578, que están soportadas en facturas de venta cuyos requisitos formales no son objeto de debate. En oposición a la glosa descrita, la demandante alega que, al desconocer las facturas de venta que aportó al expediente, la Administración vulneró su debido proceso. Y añade que las declaraciones de sus proveedores son inadmisibles, puesto que no estuvo presente mientras se practicaron. En ese contexto, los cargos de nulidad planteados por la contribuyente no cuestionan la valoración probatoria llevada a cabo por la Administración y el tribunal, quienes concluyeron que las compras objetadas fueron simuladas, sino que reprocha exclusivamente que las facturas no hayan sido consideradas como plena prueba de los costos en disputa. Al respecto, reitera la Sala que, si bien las facturas son el medio de prueba conducente para demostrar una erogación en el marco del impuesto sobre la renta, esos documentos pueden ser desvirtuados por la Administración con fundamento en otros medios de prueba recolectados en ejercicio de sus competencias fiscalizadoras previstas en el artículo 684 del ET. En consecuencia, el hecho de desconocer y desvirtuar el contenido de las facturas allegadas al plenario no vulnera el debido proceso de la actora, puesto que, las potestades de gestión tributaria de la demandada la habilitan para contrastar la realidad de las operaciones declaradas por los obligados, incluso si tienen respaldo documental en facturas.

Aunado a lo anterior, de conformidad con lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3.1 de este proveído, la autoridad tributaria puede citar a terceros e interrogarlos sin la anuencia ni la presencia del contribuyente investigado (letra c del artículo 684 del ET), como quiera que el sujeto pasivo puede ejercer sus derechos de defensa y contradicción al responder el requerimiento especial o al recurrir el acto de liquidación oficial. Por tanto, era procedente valorar las declaraciones efectuadas por los proveedores de la actora. No prospera el cargo de apelación.

Los anteriores razonamientos son suficientes para desvirtuar los cargos de nulidad planteados por la apelante única, que se limitaron a reprochar que la Administración haya

desconocido costos de venta soportados en facturas y que haya tomado en consideración declaraciones practicadas en ausencia de la actora sin proponer reparos sobre la valoración probatoria efectuada en el procedimiento administrativo y en primera instancia. Consecuentemente, la Sala avalará la glosa planteada en los actos acusados y confirmará la sentencia del tribunal.

Resta definir la legalidad de las sanciones³. Pues bien, al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la inclusión de costos inexistentes es una conducta punible a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actué como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir  del  reproche  punitivo,  pues  su  aplicación  supone  que  este?  probado  en  el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). Adicionalmente, en los términos del artículo 658-1, la inclusión de costos inexistentes en las declaraciones tributarias da lugar a sancionar al representante legal del contribuyente infractor con una multa equivalente al 20% del valor de aquella impuesta al sujeto pasivo.

Toda vez que en el caso enjuiciado la Sala determino? que la contribuyente incluyó en la autoliquidación objetada costos inexistentes, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho.

Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 disminuyó el porcentaje de la sanción del 160% al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa por inexactitud que fue impuesta en los actos demandados. No obstante, advierte la Sala que, incluso con la reducción descrita, hay lugar a imponer al representante legal la máxima multa permitida de conformidad con el artículo 658-1 del ET. Consecuentemente, el monto de las sanciones procedentes se calcula así:

Factor	Segunda Instancia
Base de la sanción	$1.474.777.000
Porcentaje	100%
Sanción de inexactitud determinada	$1.474.777.000
Sanción al representante legal (artículo 658-1 del ET)	$100.676.000

Por lo expuesto, la Sala revocará la decisión de primera instancia a fin de anular parcialmente los actos acusados para reducir la sanción por inexactitud impuesta.

Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

³ El representante legal de la sociedad demandante confirió poder al mismo apoderado de esta, para demandar los actos acusados en cuanto a la multa que le imponen con sustento en el artículo 658-1 del ET (f. 1 y 2).

FALLA

1. Modificar el ordinal primero de la sentencia apelada. En su lugar:

Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos demandados.

En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho,  fijar la sanción por inexactitud en

$1.474.777.000 y la sanción al representante legal en $100.676.000.

2. En lo demás, confirmar la sentencia apelada.
3. Sin condena en costas en esta instancia.?
4. Reconocer personería a Herman Antonio González Castro, como apoderado de la parte demandada, de conformidad con el poder otorgado (f. 295).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente	(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO	(Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

2