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ÍNDICE
MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS – Noción / CAUSA O MOTIVO – Alcance / MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS – Presupuestos. Debe ser por lo menos sumaria, conforme el artículos 35 del CCA, hoy del artículo 42 del CPACA / MOTIVACIÓN – Finalidad. Garantiza el debido proceso del destinatario del acto / FALTA DE MOTIVACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – No configuración. Al encontrarse que el requerimiento especial está debidamente motivado, esto es, que señaló los fundamentos de hecho y derecho que soportan la glosa
2.1. Según la parte demandante, el requerimiento especial incurre en falta de motivación por cuanto no contiene las normas que le sirvieron de soporte legal para rechazar los costos. 2.2. Al respecto, se debe precisar que la causa o motivo es aquel elemento del acto administrativo que se estructura en razón del conocimiento, consideración y valoración que la Administración realiza de hechos y fundamentos de derecho, que explican su decisión. Esa motivación, a fin de garantizar el debido proceso del destinatario del acto, debe ser por lo menos sumaria, conforme al artículo 35 del CCA, hoy del 42 del CPACA. 2.3. En el caso concreto, la Sala considera que el requerimiento especial señaló los fundamentos de hecho y derecho que soportan la glosa. En ese acto quedaron plasmadas las razones que llevaron al desconocimiento de los costos y, que se concretan, en la falta de soporte de la realidad de las operaciones. Para ello, tuvo como fundamento los artículos 632 –deber de conservar informaciones-, 684 –facultades de fiscalización e investigación-, 686 –deber de atender requerimientos-, 776 –prevalencia de los comprobantes sobre los asientos de contabilidad-, y 781 –la no presentación de libros de contabilidad será indicio en contra del contribuyente-. Esas normas le otorgaron facultades a la DIAN para proponer el desconocimiento de los costos por no aportarse la prueba de la existencia de esas erogaciones, y le permitieron recaudar los documentos, testimonios e indicios con los que propuso controvertir las operaciones. Por lo anterior, la Sala encuentra que el requerimiento especial se encuentra debidamente motivado.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 42 / DECRETO 01 DE 1984 (CÓDIGO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO) – ARTÍCULO 35 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 632 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 776 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 781
NOTA DE RELATORÍA: Sobre el alcance del elemento de la motivación de los actos administrativos se cita a Jaime Orlando Santofimio Gamboa, Tratado de Derecho Administrativo, Acto Administrativo, Teoría de los vicios invalidantes, Pág. 397-398, Universidad Externado de Colombia, 2007.
COSTOS – Noción / PROCEDENCIA DE COSTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Alcance. Está sujeta al soporte mediante prueba documental idónea / FACTURAS O DOCUMENTOS EQUIVALENTES SOPORTE DE OPERACIONES EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance. No impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción / RECHAZO DE COSTOS – Procedibilidad. Al requerirse al contribuyente la comprobación de la realidad de las operaciones, sin que sea soportada, o de las pruebas recaudadas por la administración pruebe su inexistencia / MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance. Son los señalados en la ley tributaria o civil si son compatibles / RECHAZO DE COSTOS E IMPUESTOS DESCONTABLES AL DESVIRTUARSE LA REALIDAD DE LAS OPERACIONES – Procedibilidad. Ante la existencia de pruebas directas de carácter documental y de declaraciones de terceros que desvirtúen la realidad de las operaciones comerciales / INGRESOS DECLARADOS Y NO DESCONOCIDOS POR LA DIAN – Efectos. No implica que se deban aceptar las compras discutidas / PRUEBA TESTIMONIAL EN MATERIA TRIBUTARIA – Alcance / COSTOS PRESUNTOS – Presupuestos / RECHAZO DE COSTOS POR SIMULACIÓN DE OPERACIONES DE VENTA – Configuración. Al demostrarse inconsistencias las operaciones realizadas con el proveedor
3.2. Según la sociedad, la realidad de las operaciones está soportada en las facturas, certificados al proveedor y en la contabilidad. Más todavía, cuando los proveedores de la sociedad no fueron declarados ficticios. No debe tenerse en cuenta la prueba testimonial practicada por la DIAN, porque esta solo fue puesta en conocimiento del contribuyente hasta la notificación del requerimiento especial. Agregó que no puede castigarse al contribuyente por la actuación de un tercero, esto es, por las irregularidades encontradas a los proveedores. Y, que en todo caso, si se rechaza el costo, esa erogación debe estimarse conforme con el artículo 82 del Estatuto Tributario. 3.3. En relación con los costos, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que la factura y los documentos equivalentes constituyen la prueba documental idónea para soportar esos conceptos. Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, aun cuando se pretendan acreditar las transacciones con facturas o documentos equivalentes, si en ejercicio del control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la DIAN requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, sin que la misma sea soportada, o aquella recauda pruebas que logran probar su inexistencia, el costo puede ser rechazado. Para ello, cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias. Es por eso que, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir o desvirtuar la realidad de los documentos que se aporten como prueba del costo y, con ello, trasladar la carga de la prueba nuevamente al contribuyente a fin de que aporte las pruebas que acrediten la existencia de la operación. 3.4. Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la Administración rechazó los costos fue la existencia de pruebas que desvirtuaban las facturas y demás documentos aportados por el contribuyente, por concepto de las compras de cueros que supuestamente realizó a los siguientes proveedores: (...) 3.5. Para la Sala, las pruebas recaudadas por la DIAN no son indicios sino pruebas directas de carácter documental y de declaraciones de terceros, que desvirtúan la realidad de los documentos soportes aportados por el contribuyente, como pasa a explicarse: (...) Todas estas inconsistencias se relacionan con CI FRONTERAS ABIERTAS LTDA. porque demuestran que sus proveedores no tenían los medios comerciales para realizar transacciones con aquél. Llama la atención, además, que para este tipo de operaciones, por cuantías tan significativas, no haya un soporte que evidencie la realización de la compra. Más todavía cuando, se advierten graves inconsistencias que cuestionan su existencia. 3.6. Ahora, si bien los ingresos declarados por la sociedad no fueron desconocidos por la DIAN, esa circunstancia no implica que deban aceptarse las compras discutidas, porque la realidad de estas fue desvirtuada por la Administración con el acervo probatorio anteriormente relacionado. Tampoco puede afirmarse que los ingresos declarados se derivan de las compras discutidas y, en esa medida se prueba la existencia del costo, porque en la declaración se registraron otras compras operacionales que no fueron discutidas por la DIAN. 3.7. En conclusión, las citadas pruebas en su conjunto, le restan credibilidad a las facturas y demás documentos aportados por el contribuyente como soporte del costo, porque demuestran la simulación de las operaciones de compra supuestamente realizadas por el accionante y los proveedores anteriormente relacionados. Pero además, debe precisarse que el contribuyente no desvirtuó las pruebas recaudadas por la DIAN y que sustentan la actuación administrativa. 3.8. En este caso, no era necesaria la declaratoria de proveedor ficticio porque como lo ha señalado la Sala, esta no constituye un requisito previo para el rechazo de los costos por concepto de compras, porque las normas que consagran la admisibilidad e inadmisibilidad de tales factores –Libro I capítulos II y V del E.T. no condicionan el eventual rechazo a dicha declaración. 3.9. Finalmente, no es procedente realizar una estimación de los costos, conforme lo señala el artículo 82 ibídem por cuanto la Administración no está desconociendo la totalidad de los costos en que incurrió el contribuyente para realizar su actividad productora de renta sino únicamente los relativos a la compra de cuero con los citados proveedores. Sumado a lo anterior, el contribuyente solicitó el reconocimiento de los costos asociados con la compra de cuero, sin demostrar la realidad de esas operaciones, así como tampoco adelantó una actividad probatoria que permitiera soportar esas erogaciones, evento en el cual no hay lugar a aplicar el costo presunto, habida cuenta de que el legislador en el artículo 82 ibídem no incluye su no comprobación como un presupuesto que permita la aplicación del costo presunto. 3.10. Por tanto, debe mantenerse el rechazo de los costos ordenado en los actos demandados. En consecuencia, no prospera el cargo para el demandante.
NOTA DE RELATORÍA: Sobre los presupuestos de procedibilidad de los costos presuntos se citan la sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 4 de agosto de 2011, Exp. 17001-23-31-000-2005-01383-01(17628) y de 26 de febrero de 2014, Exp. 25000-23-27-000-2009-00049-02(19090), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 472 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 82 /
SANCIÓN POR NO ENVIAR INFORMACIÓN – Procedencia / IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN POR NO ENVIAR INFORMACIÓN – Alcance. No vulnera el principio non bis in ídem, ante el rechazo de costos como resultado de la correcta liquidación del tributo y la indebida declaración de esos conceptos / VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM EN MATERIA TRIBUTARIA – No configuración / IMPOSIBILIDAD DE ACCEDER A LA REDUCCIÓN DE LA SANCIÓN – No configuración. Al no allegarse la documentación solicitada por la administración
4.1. Según el contribuyente, la DIAN pretende sancionar dos veces al contribuyente por el mismo hecho toda vez que rechaza los costos con fundamento en el literal b) del artículo 651 del Estatuto Tributario, y también impone la sanción por no enviar información consagrada en esa norma. Adicionalmente, discute que la DIAN no le dio al contribuyente la oportunidad de acogerse a la sanción reducida. 4.2. Para la época de los hechos, el artículo 651 ibídem disponía: (...) 4.3. En este caso, la Administración impuso sanción por no informar correspondiente al 5% de los valores declarados por pasivos, costos y deducciones. Lo anterior, con fundamento en que el contribuyente no presentó respuesta al Requerimiento Ordinario No. 322402011000066 del 17 de enero de 2011, en el que le solicitó que allegara los auxiliares de terceros respecto de los citados rubros. Es importante precisar que en los actos demandados no se impuso sanción por inexactitud, solo la relativa a no enviar información. 4.4. Para la Sala, la sanción por no enviar información no vulnera el principio de non bis in ídem que proscribe que un hecho sea sancionado más de una vez. Todo, porque la sanción se impone por no responder el requerimiento de información y, el desconocimiento de los costos es resultado de la correcta liquidación del tributo, y de la indebida declaración de esos conceptos. 4.5. Adicionalmente, no es procedente que el contribuyente alegue que la Administración no le dio oportunidad para acceder a la reducción de la sanción, por cuanto ese beneficio está consagrado en la ley, y por tanto, podía acceder al mismo subsanando la omisión. Además, esa norma fue transcrita por la DIAN en los actos demandados. Sin embargo, el contribuyente no allegó la documentación solicitada, lo que dio lugar a la imposición de la sanción.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 651 LITERAL B
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Bogotá D.C., treinta y uno (31) de mayo de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 54001-23-33-000-2013-00227-01(21779)
Actor: CI FRONTERAS ABIERTAS LTDA.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 5 de febrero de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander. La sentencia dispuso:
"Primero: Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000009 del 11 de enero de 2012, correspondiente al impuesto de renta del año gravable 2008 de la Comercializadora Internacional Fronteras Abiertas Ltda. y de la Resolución No. 900.067 del 11 de febrero de 2013, a través de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la anterior, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
Segundo: En consecuencia de lo anterior, y como restablecimiento del derecho, se ordena a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, aceptar como costos en la declaración de renta del año gravable 2008, de la Comercializadora Internacional Fronteras Abiertas Ltda., la suma de $356.394.680 adicional a la suma ya determinada en la liquidación oficial de revisión, correspondiente a los costos declarados de los proveedores Javier Arévalo Melo y Orlando Alberto Daza Montes de Oca.
Tercero: Niéguense las demás pretensiones de la demanda.
Cuarto: Absténgase de condenar en costas, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
Quinto. Dese cumplimiento a la sentencia en los términos y condiciones establecidos en los artículos 187, 188, 189 y 192 del CPACA.
Sexto: Devuélvase a la parte actora la suma consignada para gastos del proceso o su remanente si los hubiere.
Séptimo: Una vez en firme la presente, archívese el expediente, previas las anotaciones secretariales de rigor".
I) ANTECEDENTES
El 20 de abril de 2009, la sociedad de comercialización internacional CI FRONTERAS ABIERTAS LTDA, en adelante CI, presentó la declaración del impuesto de renta del año 2008, en la que registró un saldo a pagar de $580.000.
La Administración modificó la declaración tributaria en el sentido de desconocer costos de ventas e imponer sanción por no enviar información. Lo que generó que se estableciera el saldo a pagar en la suma de $759.875.000.
Se rechazaron los costos por considerar que se derivan de operaciones simuladas, de acuerdo con las pruebas testimoniales y documentales recaudadas en el proceso. Se impuso la sanción debido a que el contribuyente no dio respuesta al requerimiento ordinario que solicitó los soportes contables de los datos declarados.
La CI discutió la anterior decisión, bajo el argumento de que las compras declaradas eran reales, como se demuestra con las facturas. Sumado al hecho de que la prueba testimonial es irregular en tanto no fue trasladada al contribuyente. Y, consideró que no es procedente que se desconozcan los costos y a la vez se imponga sanción por no informar, porque se estaría sancionado dos veces al contribuyente por el mismo hecho.
II) DEMANDA
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, CI FRONTERAS ABIERTAS LTDA., solicitó:
"PRETENSIONES
DECLARATIVAS
PRIMERA. Declarar la nulidad de los actos administrativos que a continuación relaciono: 1. Liquidación Oficial de Revisión Renta Año 2008 No. 322412012000009 de enero 11 de 2012; 2) Resolución No. 900.067 de febrero 11 de 2013 que resuelve el recurso de reconsideración que confirma la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000009.
CONDENATORIAS
PRIMERA: A título de restablecimiento del derecho se declare que la sociedad CI FRONTERAS LTDA NIT. 900.217.253-4, no debe suma de dinero alguna producto de los actos de los que se declara la nulidad e igualmente se condene a la Nación – Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta, a reintegrar a mi cliente CI FRONTERAS LTDA. NIT. 900.217.253-4, los valores que por cualquier concepto tenga que pagar a la DIAN, como consecuencia de la aplicación de los actos demandados, en caso de hacerse efectiva por medios coactivos.
SEGUNDA: A título de restablecimiento del derecho, igualmente se condene a la Nación - Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a pagar a CI FRONTERAS LTDA. NIT. 900.217.253-4 el monto correspondiente a la pérdida del valor adquisitivo del peso colombiano, y de los intereses por las sumas que esa corporación ordene reintegrar, desde el momento de la causación y hasta que se haga (SIC) respectivo su fallo respectivo.
Tercera: Condenar a la Nación Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta en costas del proceso de conformidad con el Código de Procedimiento Civil Colombiano en armonía con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
Cuarta: Condenar a la Nación - Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a reconocer y pagar el interés comercial sobre las sumas de dineros liquidadas reconocidas en la sentencia durante los seis (6) meses siguientes a la ejecutoria de la misma y, moratorios después de este término.
Quinta: Se ordene a la Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos Nacionales de Cúcuta a dar cumplimiento a las sentencias conforme a lo establecido en los artículos 188, 192 y 195 del Código Contencioso Administrativo."
Para la sociedad se violan los artículos 2, 4, 6, 29, 83, 95 y 228 de la Constitución Política, 3 y 137 –inciso 2- del CPACA, 87, 177-2, 615, 616, 617, 618, 683, 689, 730, 732, 734, 742, 745 y 771-2 del Estatuto Tributario, 185 del CPC, y el Decreto 2044 de 2007.
El costo es real
La sociedad soportó los costos en facturas y certificados al proveedor que expidió por dichas transacciones. Además, en la contabilidad que constituye plena prueba, por no haber sido desvirtuada por la Administración.
A pesar de lo anterior, la DIAN desconoció el costo por considerar que se derivaba de operaciones simuladas, lo que vulnera la presunción de inocencia del contribuyente. Más todavía, cuando los proveedores no fueron declarados ficticios.
No puede castigarse al contribuyente con el desconocimiento de los costos, por el hecho de que algunos proveedores no pudieron ser ubicados, o se negaron a declarar o por información de terceros. Pues, no puede perderse de vista que la sociedad aportó la documentación que soporta las transacciones.
Adicionalmente, en el requerimiento especial no se citaron las normas que sustentan el rechazo de los costos.
Ahora, si en gracia de discusión se aceptara el rechazo total de los costos, debe darse aplicación al artículo 82 del Estatuto Tributario, aplicando el indicador de costos para la actividad realizada por el contribuyente. No es procedente que se acepte el ingreso y se rechace la totalidad del costo, toda vez que los costos tienen relación de causalidad directa con los ingresos.
Improcedencia de la prueba testimonial
La prueba testimonial no fue puesta en conocimiento del contribuyente, como lo prevé el artículo 750 del Estatuto Tributario. Lo que configura una violación al debido proceso.
El traslado de los testimonios no puede hacerse con la notificación del requerimiento especial. Cuando los testimonios son solicitados de oficio por la DIAN, ésta debe informar la fecha y hora para que el interesado esté presente y pueda ejercer su derecho de defensa.
En algunos casos, los testimonios le sirvieron al funcionario para rechazar el costo, pero en otros, a pesar de que eran favorables para el contribuyente, no fueron tenidos en cuenta por la Administración.
Sanción por no enviar información
La DIAN pretende sancionar dos veces al contribuyente por el mismo hecho, toda vez que rechaza los costos con fundamento en el literal b) del artículo 651 del Estatuto Tributario, y también impone la sanción por no enviar información consagrada en esa norma.
III) CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora, con los siguientes argumentos:
Las pruebas que sustentan los actos administrativos fueron practicadas en virtud de las amplias facultades de fiscalización de la DIAN, y las conoció el contribuyente con ocasión de la notificación del requerimiento especial.
Dichas pruebas que se concretan en autos de verificación o cruce, actas de visita, oficios y diligencias de testimonios; constituyen serios indicios que desvirtúan la realidad de las operaciones. Sin que por ello se viole la presunción de buena fe, ya que desvirtuado el valor de la contabilidad y demás documentos soportes por la Administración, le corresponde al contribuyente demostrar la realidad de los costos declarados.
Los actos demandados se encuentran debidamente motivados y soportados en los hechos probados en el expediente, entre estos, que algunos proveedores no pudieron ser ubicados, y los que sí, o no acudieron a rendir testimonios o desconocieron las operaciones declaradas por el contribuyente.
Pruebas que, desvirtúan la realidad de los soportes de los costos aportados por el contribuyente.
En cuanto a la sanción por no informar, se advierte que mediante Requerimiento Ordinario No. 322402011000066 del 17 de enero de 2011, la Administración solicitó al contribuyente información sobre los datos declarados, la cual no fue allegada dentro del término legal y, por ende, se impuso la sanción.
Ese hecho es diferente al desconocimiento de los costos que es consecuencia de la falta de soporte de la existencia de esas operaciones. El rechazo de los costos no corresponde a una sanción sino a la correcta determinación del tributo a cargo del contribuyente.
Además, se destaca que en este caso no se impuso sanción por inexactitud en los actos demandados.
IV) LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Norte de Santander mediante providencia del 5 de febrero de 2015, declaró la nulidad parcial de los actos demandados y, negó las demás pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:
El hecho de que los testimonios fueron puestos en conocimiento del contribuyente en el requerimiento especial, no implica una violación al debido proceso, porque ese acto concreta la propuesta de modificación y vincula al contribuyente a la investigación.
De acuerdo con las pruebas recaudadas por la DIAN, no proceden los costos en relación con los proveedores Rubén Darío Angulo Gil, Henry Ariza Abuenza, Wilson Demoya Rivera, Misael Montaño Flórez, Félix Antonio Gil Henao, Carlos Julio Rodríguez Infante y Representaciones Leather Company de Colombia Ltda., toda vez que algunos de ellos no pudieron ser ubicados, y los que sí, negaron las operaciones declaradas por el contribuyente.
Proceden los costos respecto de los proveedores Javier Arévalo Melo y Orlando Alberto Daza Montes de Oca dado que esos terceros aceptaron haber realizado operaciones comerciales con la sociedad, y la DIAN no desplegó una labor investigativa que desvirtuara esas afirmaciones.
La sanción por no enviar información no vulnera el principio non bis in ídem. Una cosa es la sanción impuesta por no dar respuesta al requerimiento ordinario dentro del término legal. Y otra, el rechazo de los costos que se deriva de la depuración de la base gravable de acuerdo con la realidad del contribuyente.
En virtud de lo dispuesto en los artículos 188 del CPACA y 392 del C.P.C., se condena en costas a la parte vencida en el proceso.
V) LOS RECURSOS DE APELACIÓN
Las partes demandante y demandada apelaron la sentencia de primera instancia, reiterando los argumentos expuestos en la demanda y en la contestación de la demanda, y agregaron:
Parte demandante
La prueba pericial practicada en el expediente demuestra que los costos existen y están soportados. La DIAN no le dio al contribuyente la oportunidad de acogerse a la sanción reducida.
Parte demandada
El desconocimiento de los costos no solo se sustenta en las declaraciones de terceros, sino también en pruebas documentales – RUT, autos de verificación o cruce de información, visita de verificación, solicitudes de información a terceros, oficios de verificación de información, requerimientos ordinarios – que permitieron determinar que los pagos reportados por el contribuyente no eran reales.
Si bien, los proveedores Javier Arévalo Melo y Orlando Alberto Daza Montes de Oca aceptaron haber realizado operaciones con el contribuyente, en la investigación se advirtió que estos no presentaron libros de contabilidad, ni aportaron certificados al proveedor, como tampoco los soportes del transporte de la mercancía.
VI) ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en la apelación.
La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en la apelación.
El Ministerio Público no rindió concepto.
VII) CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos de los recursos de apelación presentados por las partes demandante y demandada, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta presentada por CI FRONTERAS ABIERTAS LTDA. por el año 2008.
1. Problema jurídico
En concreto, corresponde a la Sala establecer:
(i) Si el requerimiento especial incurre en falta de motivación por no señalar las normas que sustentan el rechazo de los costos.
(ii) Si los costos declarados provienen de operaciones simuladas.
(iii) Si la sanción por no informar impuesta en los actos demandados vulnera el principio non bis in ídem.
La Sala advierte que los actos demandados también rechazaron pasivos y deducciones por compras a terceros[1], pero esos cargos no fueron discutidos por el contribuyente en la demanda[2]. Por esas razones, en esta providencia no se emitirá pronunciamiento de fondo sobre esas glosas.
2. Falta de motivación del requerimiento especial
2.1. Según la parte demandante, el requerimiento especial incurre en falta de motivación por cuanto no contiene las normas que le sirvieron de soporte legal para rechazar los costos.
2.2. Al respecto, se debe precisar que la causa o motivo es aquel elemento del acto administrativo que se estructura en razón del conocimiento, consideración y valoración que la Administración realiza de hechos y fundamentos de derecho, que explican su decisión[3].
Esa motivación, a fin de garantizar el debido proceso del destinatario del acto, debe ser por lo menos sumaria, conforme al artículo 35 del CCA, hoy del 42 del CPACA.
2.3. En el caso concreto, la Sala considera que el requerimiento especial señaló los fundamentos de hecho y derecho que soportan la glosa. En ese acto quedaron plasmadas las razones que llevaron al desconocimiento de los costos y, que se concretan, en la falta de soporte de la realidad de las operaciones.
Para ello, tuvo como fundamento los artículos 632 –deber de conservar informaciones-, 684 –facultades de fiscalización e investigación-, 686 –deber de atender requerimientos-, 776 –prevalencia de los comprobantes sobre los asientos de contabilidad-, y 781 –la no presentación de libros de contabilidad será indicio en contra del contribuyente-.
Esas normas le otorgaron facultades a la DIAN para proponer el desconocimiento de los costos por no aportarse la prueba de la existencia de esas erogaciones, y le permitieron recaudar los documentos, testimonios e indicios con los que propuso controvertir las operaciones.
Por lo anterior, la Sala encuentra que el requerimiento especial se encuentra debidamente motivado.
3. Rechazo de los costos por $1.209.209.000
3.1. El contribuyente declaró costos por la suma de $1.276.709.000. De esa suma, la Administración aceptó $67.500.000 y, desconoció $1.209.209.000 por considerar que se derivaban de operaciones simuladas, con fundamento en pruebas documentales, testimoniales e indicios[5].
3.2. Según la sociedad, la realidad de las operaciones está soportada en las facturas, certificados al proveedor y en la contabilidad. Más todavía, cuando los proveedores de la sociedad no fueron declarados ficticios.
No debe tenerse en cuenta la prueba testimonial practicada por la DIAN, porque esta solo fue puesta en conocimiento del contribuyente hasta la notificación del requerimiento especial.
Agregó que no puede castigarse al contribuyente por la actuación de un tercero, esto es, por las irregularidades encontradas a los proveedores. Y, que en todo caso, si se rechaza el costo, esa erogación debe estimarse conforme con el artículo 82 del Estatuto Tributario.
3.3. En relación con los costos, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario señala que la factura y los documentos equivalentes constituyen la prueba documental idónea para soportar esos conceptos.
Lo anterior, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración.
Por tal razón, aun cuando se pretendan acreditar las transacciones con facturas o documentos equivalentes, si en ejercicio del control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, la DIAN requiere al contribuyente la comprobación de la realidad de esas operaciones, sin que la misma sea soportada, o aquella recauda pruebas que logran probar su inexistencia, el costo puede ser rechazado.
Para ello, cuenta con los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con las normas tributarias[6].
Es por eso que, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, la DIAN puede controvertir o desvirtuar la realidad de los documentos que se aporten como prueba del costo y, con ello, trasladar la carga de la prueba nuevamente al contribuyente a fin de que aporte las pruebas que acrediten la existencia de la operación.
3.4. Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el motivo por el cual la Administración rechazó los costos fue la existencia de pruebas que desvirtuaban las facturas y demás documentos aportados por el contribuyente, por concepto de las compras de cueros que supuestamente realizó a los siguientes proveedores:
| Proveedores |
| Rubén Darío Angulo Gil |
| Javier Arévalo Melo |
| Henry Ariza Abuenza |
| Orlando Alberto Daza Montes de Oca |
| Wilson Demoya Rivera |
| Misael Montaño Flórez |
| Félix Antonio Gil Henao |
| Carlos Julio Rodríguez Infante |
| Distribuciones y representaciones Leather Company de Colombia Ltda. |
3.4.1. El contribuyente aportó como prueba:
(i) Libro de balance general, de estado de ganancias y resultados, balance de prueba, inventario y balances, conciliación fiscal y contable[7],
(ii) Certificados al proveedor expedidos por CI FRONTERAS ABIERTAS Ltda. a los citados proveedores y, declaraciones de exportación[8].
3.4.2. La DIAN practicó visita de verificación en las que constató lo siguiente:
La Administración también verificó que los señores Rubén Darío Angulo Gil, Henry Ariza Abuenza, Wilson Demoya Rivera no declararon los ingresos por las operaciones realizadas con la CI porque presentaron las declaraciones de IVA del sexto bimestre en $0[20].
3.4.3. En primera instancia, el Tribunal decretó de oficio un dictamen pericial, con el objeto de que un contador verificara si los costos discutidos tenían soporte en la contabilidad de la sociedad[21]. En la experticia se dijo:
"Los costos rechazados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales a la CI FRONTERAS ABIERTAS LTDA., están registrados en la contabilidad de dicha empresa y sus soportes son las declaraciones de exportaciones y facturas de compras y ventas relacionadas en los cuadros de los numerales 4.4. y 4.5. respectivamente, como se puede apreciar al revisar los libros contables y estados financieros"
3.5. Para la Sala, las pruebas recaudadas por la DIAN no son indicios sino pruebas directas de carácter documental y de declaraciones de terceros, que desvirtúan la realidad de los documentos soportes aportados por el contribuyente, como pasa a explicarse:
3.5.1. La contabilidad, los certificados al proveedor, las declaraciones de exportación –DEX- y, el dictamen pericial no prueban la existencia de las operaciones de la cual se derivan los costos discutidos.
Es cierto que la contabilidad constituye prueba suficiente a favor del contribuyente cuando es llevada en debida forma[22] y, que los certificados al proveedor y los DEX corresponden a trámites que deben realizar los exportadores en cumplimiento de las obligaciones aduaneras.
Pero tales documentos, no prueban la real adquisición de las mercancías solicitadas como costo, sino los reportes contables y de exportaciones que realizó el contribuyente. Más todavía cuando existe prueba documental y visitas de verificación que demuestran la simulación de las operaciones.
Por las mismas razones, el dictamen pericial no puede tenerse como prueba, pues ese documento da cuenta de la contabilización de las operaciones, pero no de su realidad, que fue el hecho con fundamento en el cual la Administración desconoce las facturas y el registro contable de las mismas.
3.5.2. Las visitas y cruces de información practicados por los funcionarios de la DIAN demuestran que las operaciones compra fueron simuladas por el contribuyente
Estas pruebas fueron recaudadas legalmente en el proceso, toda vez que se practicaron en ejercicio de las facultades de fiscalización de la DIAN, y el contribuyente tuvo la oportunidad de controvertirlas en la respuesta al requerimiento especial, en el recurso de reconsideración, y ante la jurisdicción, sin que este hubiere logrado desvirtuarlas, como se explicará a continuación.
En las diligencias se trató de ubicar a los supuestos proveedores en las direcciones reportadas en el RUT. Sin embargo, se constató que algunos no se encontraban ubicados en esas direcciones, y los que sí, no soportaron las operaciones.
No pudieron ser ubicados los proveedores Carlos Julio Rodríguez Infante, Félix Antonio Gil Henao, y Distribuciones Representaciones Leather Company de Colombia Ltda. Los dos primeros porque la dirección informada no existe, y el tercero, debido a que el inmueble corresponde a un local desocupado.
Los proveedores Rubén Darío Angulo Gil y Henry Ariza Abuenza no fueron encontrados en el inmueble y, a pesar de que se dejó solicitud de información de las operaciones realizadas con CI FRONTERAS ABIERTAS LTDA, la respuesta no fue remitida a la DIAN.
Aunque los proveedores Javier Arévalo Melo, Orlando Alberto Daza Montes de Oca, Wilson Demoya Rivera, Misael Montaño Flórez aceptaron haber realizado operaciones con el contribuyente, esas afirmaciones se ponen en duda porque los citados proveedores supuestamente vendieron cueros por cantidades significativas –las ventas oscilaron entre 140.000.000 y $210.000.000 millones de pesos[23]-, sin que existan soportes contables y de las transacciones comerciales, como el ingreso y salida de la mercancía y, el transporte y el pago de la misma.
En efecto, el señor Javier Arévalo Melo dijo haber realizado el transporte por cuenta propia y mediante amigos, pero sin soporte. Y, se limitó a afirmar que la CI le pagó en efectivo y en cheque, omitiendo aportar la prueba del pago.
Por su parte, el señor Orlando Alberto Daza Montes de Oca aceptó que no tenía un establecimiento de comercio, ni un lugar donde almacenar la mercancía. Lo que pone en cuestionamiento la realización de las operaciones, más todavía cuando el proveedor no aportó soporte de pagos, de entrega del material ni del transporte y, en general, de las transacciones comerciales de la mercancía.
En cuanto al señor Wilson Demoya Rivera se observa que no tiene registrados libros de contabilidad, ni soportes de las compras ni de la mano de obra contratada. Sumado al hecho de que el proveedor se encuentra inscrito en el régimen común con una actividad económica diferente a la venta de cueros – comercio al por mayor de equipos médicos y quirúrgicos y de aparatos ortésicos y protésicos- y, la irregularidad verificada por la DIAN consistente en que el proveedor no declaró en el impuesto sobre las ventas suma alguna por estas operaciones.
Y, el señor Misael Montaño Flórez no llevó libros de contabilidad, y sostuvo que los cheques con los que la CI le pagaba eran endosados y cobrados por terceros, por lo que no tiene prueba del pago; pero además se verificó que no tenía contrato de obra de sus empleados.
Todas estas inconsistencias se relacionan con CI FRONTERAS ABIERTAS LTDA. porque demuestran que sus proveedores no tenían los medios comerciales para realizar transacciones con aquél.
Llama la atención, además, que para este tipo de operaciones, por cuantías tan significativas, no haya un soporte que evidencie la realización de la compra. Más todavía cuando, se advierten graves inconsistencias que cuestionan su existencia.
3.6. Ahora, si bien los ingresos declarados por la sociedad no fueron desconocidos por la DIAN, esa circunstancia no implica que deban aceptarse las compras discutidas, porque la realidad de estas fue desvirtuada por la Administración con el acervo probatorio anteriormente relacionado.
Tampoco puede afirmarse que los ingresos declarados se derivan de las compras discutidas y, en esa medida se prueba la existencia del costo, porque en la declaración se registraron otras compras operacionales que no fueron discutidas por la DIAN[24].
3.7. En conclusión, las citadas pruebas en su conjunto, le restan credibilidad a las facturas y demás documentos aportados por el contribuyente como soporte del costo, porque demuestran la simulación de las operaciones de compra supuestamente realizadas por el accionante y los proveedores anteriormente relacionados.
Pero además, debe precisarse que el contribuyente no desvirtuó las pruebas recaudadas por la DIAN y que sustentan la actuación administrativa.
3.8. En este caso, no era necesaria la declaratoria de proveedor ficticio porque como lo ha señalado la Sala[25], esta no constituye un requisito previo para el rechazo de los costos por concepto de compras, porque las normas que consagran la admisibilidad e inadmisibilidad de tales factores –Libro I capítulos II y V del E.T. no condicionan el eventual rechazo a dicha declaración.
3.9. Finalmente, no es procedente realizar una estimación de los costos, conforme lo señala el artículo 82 ibídem por cuanto la Administración no está desconociendo la totalidad de los costos en que incurrió el contribuyente para realizar su actividad productora de renta[26] sino únicamente los relativos a la compra de cuero con los citados proveedores.
Sumado a lo anterior, el contribuyente solicitó el reconocimiento de los costos asociados con la compra de cuero, sin demostrar la realidad de esas operaciones, así como tampoco adelantó una actividad probatoria que permitiera soportar esas erogaciones, evento en el cual no hay lugar a aplicar el costo presunto, habida cuenta de que el legislador en el artículo 82 ibídem no incluye su no comprobación como un presupuesto que permita la aplicación del costo presunto[27].
3.10. Por tanto, debe mantenerse el rechazo de los costos ordenado en los actos demandados.
En consecuencia, no prospera el cargo para el demandante.
4. Sanción por no enviar información
4.1. Según el contribuyente, la DIAN pretende sancionar dos veces al contribuyente por el mismo hecho toda vez que rechaza los costos con fundamento en el literal b) del artículo 651 del Estatuto Tributario, y también impone la sanción por no enviar información consagrada en esa norma. Adicionalmente, discute que la DIAN no le dio al contribuyente la oportunidad de acogerse a la sanción reducida.
4.2. Para la época de los hechos, el artículo 651 ibìdem disponía:
"Artículo 651. Sanción por no enviar información. Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria, así como aquéllas a quienes se les haya solicitado informaciones y pruebas respecto de sus propias operaciones, que no la atendieron dentro del plazo establecido para ello, incurrirán en la siguiente sanción:
a) Modificado por el art. 55, Ley 6 de 1992. Una multa hasta del cinco por ciento (5%) de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida; Regulada la aplicación de la sanción, por la Resolución de la DIAN 11774 de 2005.
b) El desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposición de la Administración de Impuestos.
Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.
La sanción a que se refiere el presente Artículo, se reducirá al diez por ciento (10%) de la suma determinada según lo previsto en el literal a), si la omisión es subsanada antes de que se notifique la imposición de la sanción; o al veinte por ciento (20%) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.
En todo caso, si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el literal b). Una vez notificada la liquidación sólo serán aceptados los factores citados en el literal b), que sean aprobados plenamente.
4.3. En este caso, la Administración impuso sanción por no informar correspondiente al 5% de los valores declarados por pasivos, costos y deducciones[28].
Lo anterior, con fundamento en que el contribuyente no presentó respuesta al Requerimiento Ordinario No. 322402011000066 del 17 de enero de 2011, en el que le solicitó que allegara los auxiliares de terceros respecto de los citados rubros.
Es importante precisar que en los actos demandados no se impuso sanción por inexactitud, solo la relativa a no enviar información.
4.4. Para la Sala, la sanción por no enviar información no vulnera el principio de non bis in ídem que proscribe que un hecho sea sancionado más de una vez. Todo, porque la sanción se impone por no responder el requerimiento de información y, el desconocimiento de los costos es resultado de la correcta liquidación del tributo, y de la indebida declaración de esos conceptos.
4.5. Adicionalmente, no es procedente que el contribuyente alegue que la Administración no le dio oportunidad para acceder a la reducción de la sanción, por cuanto ese beneficio está consagrado en la ley, y por tanto, podía acceder al mismo subsanando la omisión. Además, esa norma fue transcrita por la DIAN en los actos demandados.
Sin embargo, el contribuyente no allegó la documentación solicitada, lo que dio lugar a la imposición de la sanción[29].
5. Decisión
Por lo anteriormente expuesto, la Sala revocará la sentencia apelada para denegar las súplicas de la demanda. Se mantendrá la orden de no condenar en costas, en tanto no fue objeto del recurso de apelación.
La Sala encuentra que no es procedente la condena en costas en segunda instancia porque no se probó su causación.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
PRIMERO. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar:
"DENIÉGANSE las súplicas de la demanda".
SEGUNDO: Sin condena en costas en ninguna de las instancias
TERCERO: RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada al doctor Edwin Mauricio Torres Prieto, de conformidad con el poder que obra en el folio 334 del expediente.
Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Ausente con permiso
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
[2] Fls 8-34 c.p. También se advierte que en el recurso de reconsideración no se discutieron esas glosas (fls 227-254 c.a.3)
[3] Jaime Orlando Santofimio Gamboa, Tratado de Derecho Administrativo, Acto Administrativo, Teoría de los vicios invalidantes, Pág. 397-398, Universidad Externado de Colombia, 2007.
[4] Fls 192-199 c.a.2 y 2-3 c.a.3.
[5] Fls 15 c.a.1 y, 160, 170 c.a.3.
[6] Artículo 742 del Estatuto Tributario. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con aquéllos.
[7] Fls 48-56, 139-140, 145-152, y 159-166 c.a.1.
[8] Fls 57-136 c.a.1.
| Fls 35-41 c.a.2 |
| Fl 172 c.a.2. |
| Fls 71-78 c.a.2. |
| Fls 31-34 c.a.2. |
| Fl 173 c.a.2. |
| Fls 42- 45 c.a.2. |
| Fls 104-106 c.a.2. |
| Fls 120-122 c.a.2. |
| Fls 28-30 c.a.2. |
| Fls 79 y 81 c.a.2. |
| Fls 118-119 c.a.2. |
[20] Fls 215 vuelto-216 c.a.3.
[21] Fls 183-184 c.p.
[22] Artículos 772 al 774 del Estatuto Tributario
[23] Fls 51-53 c.p. Valores registrados por el contribuyente por las compras realizadas a esos proveedores.
[24] Fl 40 c.p.
[25] Sentencia del 7 de mayo de 2015, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 20680.
[26] En los actos demandados se verifica que la Administración determinó los costos del contribuyente en la suma de $67.500.000. Fl 40 c.p.
[27] En igual sentido se pronunció esta Sala en sentencias del 4 de agosto de 2011, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 17628 y, del 26 de febrero de 2014, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, expediente No.19090.
[28] Fls 60-61 c.p.
[29] Fls 60 (liquidación oficial de revisión) y
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