1. Que se ordene que la liquidación privada de renta con número de formulario No. 1104601997372 y con autoadhesivo No. 91000229319402 de fecha 14 de abril de 2014, quedó en firme.

Cuarta: Sírvase ordenar se condene en costas a la entidad demandada.

Invocó como vulnerados los artículos 1, 2, 6, 29, 44, 95.9 y 209 de la Constitución; 127

del Decreto 2388 de 1979; 19.1, 356 a 364, 631, 647, 648, 658-1 y 683 del ET (Estatuto

Tributario); considerandos del Decreto 2923 de 1994; Decreto 4400 de 2004, Decreto 640

de 2005; 2.4.3.2.1 del Decreto Único Reglamentario 1084 de 2015, bajo el siguiente concepto de violación¹⁸:

Adujo vulnerado su derecho al debido proceso al haberse determinado oficialmente el impuesto debatido, pese a que en el recurso de reconsideración explicó que los ingresos que se pretendían adicionar no son de su propiedad que se contabilizaron como «ingresos para un tercero» porque corresponden a las sumas recibidas del ICBF con ocasión de la suscripción de los contratos de aporte¹⁹, de naturaleza administrativa, especial y atípica para el desarrollo reglado y controlado de programas misionales del señalado instituto, en el que el sujeto calificado y cualificado es el ICBF, quien aporta los recursos [bienes o dinero] necesarios para la consecución del fin propuesto y el contratista asume bajo su exclusiva responsabilidad la ejecución del respectivo programa por la que no recibe

14 $105.985.000.

15 Las sancionadas no recurrieron dicha decisión, ni otorgaron poder para ser representadas en este juicio.

16 Caa11, ff.2032 a 2047.

17 Cp, f.4.

18 Cp, f.7 a 30.

¹⁹ Citó la sentencia del 11 de agosto de 2010 (exp. 16941, CP: Enrique Gil Botero)

contraprestación²⁰, como lo demuestran las actas de liquidación de esos contratos, así, los aludidos dineros no reportan a la fundación incremento patrimonial ni la obtención de ingresos brutos operacionales.

Los recursos en mención deben ejecutarse exclusiva y totalmente en los planes y programas de bienestar familiar para los que se giraron y, de generarse excedentes o rendimientos financieros, deben entregarse al ICBF, de lo que se entiende, esos contratos no dan lugar a contraprestación ni utilidad. Que se equivoca la DIAN al tomar como ingresos brutos operacionales de la fundación el monto total de los contratos de aporte con el ICBF ejecutados en el año 2013, cuando en los considerandos del Decreto 2923 de 1994 se indica que en ese tipo de contratos no existe contraprestación para el contratista. Aparte que si fueran ingresos, tratándose de una entidad sin ánimo de lucro cuya eventual carga tributaria opera exclusivamente sobre los excedentes que no se destinaron al desarrollo del objeto social, esos aportes no podían convertirse directamente en impuesto, sino que correspondía a la administración, en primera medida, hacer los estudios y cruces necesarios a fin de establecer si existió un excedente y su destinación en el año siguiente, acorde con el artículo 18 del Decreto 4400 de 2004, que si no se cumple se convierte en gravable en el año en que se detecte y así no cobrar un valor superior al debido.

Los principios de equidad y justicia tributaria también fueron vulnerados por la administración al imponer a la fundación una obligación tributaria que no consulta la realidad de sus ingresos netos, en tanto persigue un saldo a pagar -impuesto y sanción por inexactitud- excesivo a su capacidad económica, que resulta confiscatorio y distinto a su propia doctrina²¹. Destacó que el recibo de esos aportes, cuyo único fin es cumplir una función misional del ICBF, se comprende como un caso excepcional a la determinación tradicional del impuesto de renta de las entidades sin ánimo de lucro.

Es improcedente la sanción por inexactitud toda vez que se presentó una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación de la normativa aplicable -Ley 7 de 1979 y los decretos 2388 de 1979, 2923 de 1994 y 2150 de 1995- a partir de la cual se concluyó que los dineros girados por el ICBF en virtud del contrato de aporte no constituyen ingresos gravados para la fundación.

Asimismo, es ilegal la sanción impuesta a la representante legal y a la revisora fiscal de la fundación debido a que en el artículo 658-1 del ET no están tipificadas las conductas de «omisión de ingresos e indebida liquidación del impuesto de renta», sino la omisión de ingresos gravados, calidad que no tiene los dineros girados por el ICBF en virtud de los contratos de aporte, además que, no tiene lugar la sanción por inexactitud sobre la que se liquida la sanción a los señalados profesionales por la aludida diferencia de criterios.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda²². Para lo cual hizo un recuento del procedimiento administrativo de determinación del impuesto en discusión, a fin de concluir que se fundamentó en la normativa aplicable y garantizó a la fundación el derecho de defensa y debido proceso. Además, indicó que los recursos girados por el ICBF en cumplimiento de los contratos de aportes eran ingresos de la actora, pues a partir de las certificaciones emitidas por el instituto sobre los «pagos» efectuados a la fundación estableció la transferencia del dominio de dichos dineros, sumado a que esta

20 Refirió los Conceptos ICBF 037 de 17 de abril de 2015 y S2016-25011-0101 del 25 de mayo de 2016.

21 Concepto DIAN 025602 del 02 de septiembre de 2015.

²² Cp. ff.146 a 161 reverso.

institución no funge como intermediario entre el ICBF y el beneficiario final, sino que tiene plena responsabilidad y autonomía sobre la ejecución y administración de los referidos recursos.

También señaló que el tipo contractual de aportes según la jurisprudencia del Consejo de Estado²³ es bilateral, sinalagmático, conmutativo e incorpora una contraprestación para el contratista, entonces, siendo esos dineros propiedad de la demandante, su condición era de ingresos, cuyo registro correspondía a la cuenta 41 -ingresos-, que no a la cuenta del pasivo 2815 -ingresos recibidos para terceros-, única forma de interpretación de los efectos tributarios del citado negocio jurídico. Agregó, que de esos ingresos oficiosamente detrajo los egresos procedentes -$9.407.346.692-, lo cual desvirtúa lo afirmado en la demanda acerca de que el ingreso no fue depurado y se tomó directamente como base gravable del tributo.

La actora pretende crear confusión para obtener la razón trayendo a la discusión el argumento de que la administración debió demostrar la existencia de un beneficio neto o excedente improcedente para adicionarlo como ingreso gravado en el año que lo detectara, lo cual no fue cuestionado por la DIAN, ni siquiera se dio aplicación en este caso al artículo 18 del Decreto 4400 de 2004. Lo determinado fue la adición de ingresos, el reconocimiento de egresos y el desconocimiento de la renta exenta traída a la declaración de renta del año 2013 y que la misma actora informó que en el año gravable 2012 no se generó ningún excedente que pudiera reinvertirse en el año siguiente.

Debe mantenerse la sanción por inexactitud -impuesta en el 100%-, no solo por la omisión de ingresos en relación con los contratos de aporte suscritos con el ICBF, sino porque la actora incurrió en otras omisiones de ingresos y otros hechos que una vez glosados no discutió, los que en conjunto originaron un mayor valor a pagar al declarado, igualmente, no tiene cabida en este asunto una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable comoquiera que lo sucedido fue la omisión objetiva de ingresos de la fundación, aunado a que en ninguna etapa procesal se demostró la aludida diferencia de interpretación razonable, como tampoco se declararon hechos ciertos y veraces.

Concluyó que la DIAN no atentó contra la prosperidad económica de la actora ni se configuró la extralimitación de sus funcionarios, dado que la actuación administrativa se ciñó al acatamiento de la normativa aplicable. Y excepcionó, respecto de las sanciones a la representante legal y la revisora fiscal de la fundación, la falta de legitimación en la causa por activa e inepta demanda por indebido agotamiento de la actuación administrativa, en la medida que esas profesionales no otorgaron poder para ser representadas en este proceso, no respondieron el requerimiento especial y su ampliación, ni recurrieron el acto contentivo de la sanción a ellas impuesta de manera particular y concreta.²⁴

Sentencia apelada

El tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante como parte vencida en el juicio²⁵. Al efecto, señaló que la administración ejerció su facultad de fiscalización y dictó los actos administrativos dentro de la oportunidad legal, observando el debido proceso en el trámite que culminó con la expedición de los actos administrativos demandados.

23 Sentencias del 11 de agosto de 2010 (exp. 16941, CP: Enrique Gil Botero) y 30 de junio de 2016 (exp. 33130, CP: Danilo Rojas Betancourth)

24 Decididas en forma desfavorable en la sentencia, como más adelante se detalla.

²⁵ Cp. ff. 230 a 253 reverso. Condena en costas con fundamento en el artículo 365 CGP.

Consideró que no le asistía razón a la actora al sostener que no percibió ingresos de los contratos de aporte suscritos con el ICBF, pues de conformidad con el Decreto 2388 de 1979 y la jurisprudencia²⁶ el contrato de aporte se caracteriza por ser bilateral, sinalagmático, conmutativo y oneroso en la medida que el contratista asume la prestación de servicios del sistema de bienestar familiar y social a cambio de una contraprestación, que se genera pese a su calidad de institución sin ánimo de lucro y pasa a ser de su propiedad, por lo que es susceptible de incrementar su patrimonio, debiendo registrarse como un ingreso operacional de la fundación, aparte que el Consejo de Estado²⁷ precisó que los recursos que ingresan a una entidad sin ánimo de lucro en virtud de la suscripción de acuerdos o convenios forman parte de los ingresos que deben tenerse en cuenta para determinar el impuesto de renta. En cuanto a la renta exenta estimó desacertada la afirmación de la demandante acerca de que competía a su contraparte determinar la reinversión del excedente del 2013 para considerarlo gravable, pues acorde con los artículos 358 y 746 del ET y 167 del CGP, era a la actora a quien correspondía demostrar el hecho que alegaba a su favor, sumada la cercanía que esta tenía a los medios de prueba. Así, concluyó que no se dio la transgresión de los principios de equidad y justicia tributaria, en tanto la administración estableció el gravamen atendiendo a la capacidad económica de la fundación.

Juzgó procedente la sanción por inexactitud al verificar que en desarrollo de la investigación adelantada a la actora con motivo de la denuncia de la Contraloría, la administración estableció que la fundación omitió ingresos sin lugar a la exculpación de una diferencia de criterios, pues la normativa aplicable establece la onerosidad del contrato de aporte en tanto involucra una contraprestación al contratista, sumada la comprobación de la omisión de otros ingresos y hechos económicos glosados no rebatidos por la demandante. Asimismo, en relación con las sanciones impuestas a la representante legal y a la revisora fiscal de la fundación, dio la razón a la demandada, constatado que estas sancionadas no se constituyeron como parte activa en el presente juicio, no dieron respuesta al requerimiento especial y su ampliación, ni agotaron los recursos correspondientes en sede administrativa pese a las oportunidades concedidas para controvertir el acto sancionatorio, siendo improcedente que el tribunal estudiara las sanciones impuestas a dichas profesionales.

Recurso de apelación

La demandante apeló el fallo del tribunal28 por considerar que lo expuesto por el a quo es contrario al Decreto 2923 de 1994 y el Concepto ICBF 037 del 17 de abril de 2015 en cuanto precisan que los dineros girados por ese instituto en cumplimiento de un contrato de aporte no incrementan el patrimonio de la institución contratista, motivo por el que interpreta que esos dineros no constituyen ingresos propios debiendo registrarse como un ingreso para terceros. Aunado a que esos aportes no tienen fin retributivo, no generan utilidades y lo recibido no es contraprestación para el contratista que es un simple operador y, por tanto,no ejerce posesión ni propiedad sobre las sumas recibidas. Indicó que en la sentencia no se analizaron las actas de conciliación de los contratos de aporte, tampoco el hecho de que al Instituto deben reintegrarse los recursos no ejecutados y entregarse los rendimientos financieros de los dineros aportados a razón de que las sumas giradas se inviertan en los respectivos programas de bienestar familiar. De ahí que, en criterio de la fundación, los contratos de aporte con el ICBF son una excepción a la determinación tradicional del impuesto de renta para las entidades sin ánimo de lucro.

26 Sentencia del 11 de agosto de 2010 (exp. 16941, CP: Enrique Gil Botero)

27 Sentencia del 03 de junio de 2010 (exp. 16512, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas)

²⁸ Cp. ff.256 a 267 reverso.

En forma genérica manifestó su desacuerdo con el hecho de que sobre el desconocimiento de la renta exenta se le indicara con motivo de la respuesta dada al requerimiento especial «no puede pretender el apoderado del contribuyente, desviar la atención en una discusión que no fue objeto de investigación, bajo supuestos que no hacen parte del denuncio rentístico», lo que catalogó «apreciación es muy subjetiva de la funcionaria, además la misma contradice los aspectos legales que rigen la presentación de la declaraciones de Renta del Régimen Especial, cuando es régimen propio aplicable legalmente en la determinación de la declaración de Renta de una Fundación, como entidad sin ánimo de lucro, tal como se trata en el presente caso».

Además, insistió en la determinación de un tributo injusto comoquiera que se persigue un saldo a pagar -impuesto y sanción por inexactitud- excesivo a la capacidad económica de la fundación.

Manifestó que «si bien no se presenta diferencia de criterios», la sanción por inexactitud impuesta es excesivamente alta porque se liquidó sobre sumas que, en su entender, no constituyen ingreso, e indicó que a pesar de ser cierto lo expuesto por el tribunal para no decidir de fondo la sanción impuesta a la representante legal y a la revisora fiscal de la fundación, una eventual modificación de la liquidación del tributo ameritaría un pronunciamiento sobre este asunto. Sobre la condena en costas que le impuso el tribunal, no esgrimió argumento alguno.

Pronunciamientos finales

La demandada²⁹ reafirmó que el contrato de aporte suscrito con el ICBF incorpora una contraprestación a la actora, cuyo efecto tributario es la configuración de un ingreso al que se detraen los egresos procedentes, como lo determinó la administración. Que modificó el renglón de la renta exenta de la declaración de renta del año 2013 dado el incumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 358 del ET y 8 del Decreto 4400 de 2004. Y que es procedente la sanción de inexactitud, no solo por la omisión de ingresos en relación con los contratos de aporte suscritos con el ICBF, sino porque la actora incurrió en otras omisiones de ingresos y otros hechos glosados -no discutidos-.

La demandante y el ministerio público guardaron silencio en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problema jurídico

Se juzga la legalidad de los actos administrativos demandados, atendiendo a los cargos de la apelación propuestos por la demandante -apelante única-, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y la condenó en costas como parte vencida en el juicio. En concreto, corresponde establecer: (i) si constituyen ingreso para la actora los dineros que recibió en el año 2013 en virtud de los contratos de aporte suscritos con el ICBF; (ii) si procedía el rechazo de la renta exenta declarada en el año 2013; (iii) si el saldo a pagar determinado es excesivo a la capacidad económica de la demandante; y, (iv) la procedencia de la sanción por inexactitud.

La Sala precisa que la actora no cuestionó en el trámite judicial las demás modificaciones a la liquidación privada³⁰ y que en la apelación no se opuso a la condena en costas. Asimismo, que el tribunal se relevó del estudio de las sanciones impuestas a la

29 SAMAI CE índice 9. "ALEGATOSDECONCLUSIONOINTERVENCIONES_DIAN_DIAN201800325PD(.pdf) NroActua 19"

30 Aumento del patrimonio líquido, de los intereses y rendimientos financieros, de los gastos operacionales de administración y de los costos de venta y disminución de los ingresos brutos no operacionales.

representante legal y a la revisora fiscal de la fundación debido a que ellas no se constituyeron como parte activa en el presente juicio aunada la falta de agotamiento del procedimiento administrativo, decisión aceptada por la apelante de manera que solo habrá lugar a un pronunciamiento en este respecto de producirse en esta instancia una modificación que tenga relación directa con la base de determinación de dicha sanción.

Análisis del caso concreto

La demandante apelante se opone a que se adicionen como ingresos brutos operacionales, los dineros que recibió del ICBF en el año 2013 en el marco de los contratos de aporte suscritos con ese instituto, porque en su criterio, no tienen un fin retributivo o de contraprestación a la fundación que en su condición de contratista es un simple operador y, por tanto, no ejerce posesión ni propiedad sobre las sumas recibidas, de manera que no son ingresos propios y por ello no tienen la potencialidad de incrementar su patrimonio, debiendo registrarse como un ingreso para terceros. Censuró que el a quo no analizara las actas de conciliación de los contratos de aporte y que al ICBF deben entregarse los rendimientos financieros de los dineros aportados, así como retornarse los recursos no ejecutados, a razón de que las sumas giradas se inviertan estrictamente en los respectivos programas de bienestar familiar.

Para la DIAN las sumas que la fundación recibió del ICBF en el año 2013 en cumplimiento de los contratos de aporte son ingresos de la actora acorde con las certificaciones emitidas por ese instituto, sobre la realización de dichos «pagos» que dan cuenta de la transferencia del dominio de esos dineros, sumado a que esa institución no funge como intermediario entre el ICBF y el beneficiario final, sino que tiene plena responsabilidad y autonomía sobre la ejecución y administración de los referidos recursos, también porque el tipo contractual de aportes según la jurisprudencia es bilateral, sinalagmático, conmutativo e incorpora una contraprestación para el contratista. Postura avalada por el tribunal, en tanto, consideró que el tipo contractual de aporte no es a título gratuito, al punto que el ICBF desembolsó unos recursos que pasaron a ser de propiedad de la demandante, debiendo registrarlos como un ingreso gravable.

A propósito de dirimir el debate propuesto se recuerda que el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar es un establecimiento público del orden nacional, creado por la Ley 75 de 1968, reorganizado por la Ley 7 de 1979 y su Decreto Reglamentario 2388 de 1979, inicialmente adscrito al Departamento Administrativo para la Prosperidad Social -Decreto 4156 de 2011-, actualmente adscrito al Ministerio de Igualdad y Equidad -Ley 2281 de 2023 y el Decreto 1074 de 2023-. Su objeto general es propender y fortalecer la integración y el desarrollo armónico de la familia, proteger al menor de edad y garantizarle sus derechos³¹. Según el artículo 2.4.1.23 del Decreto 1084 de 2015, el ICBF es el ente rector, coordinador y articulador del Sistema Nacional de Bienestar Familiar -SNBF, encargado, junto con otras entidades del Estado, de prestar el Servicio Público de Bienestar Familiar.

Y se precisa señalar que el contrato de aporte es de naturaleza estatal regulado por las normas del Estatuto General de la Contratación Pública -Ley 80 de 1993-, instituido a partir de la habilitación otorgada al ICBF para celebrar contratos por el numeral 9 del artículo 21 de la Ley 7 de 1979 y acorde con la facultad concedida por el numeral 14 ib. de auxiliar técnica y económicamente a los organismos que desarrollen programas de protección preventiva y especial para menores de edad, además, sujeto a lo reglamentado en los artículos 125 a 128 del Decreto 2388 de 1979, cuya directriz es propender y fortalecer la integración y el desarrollo armónico de la familia, proteger al menor y garantizar sus derechos. Lo define el artículo 127 del Decreto 2388 de 1979

31 Como lo establece el Decreto 1137 de 1999 en concordancia con la Ley 7 de 1979.

compilado en el artículo 2.4.3.2.9 del Decreto Único Reglamentario -sector inclusión social- 1084 de 2015, de la siguiente manera: «Por la naturaleza especial del servicio de bienestar familiar, el ICBF podrá celebrar contratos de aporte, entendiéndose por tal cuando el instituto se obliga a proveer a una institución de utilidad pública o social de los bienes (edificios, dineros, etc.) indispensables para la prestación total o parcial del servicio, actividad que se cumple bajo la exclusiva responsabilidad de la institución, con personal de su dependencia, pero de acuerdo con las normas y el control del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, su vigencia será anual, pero podrá prorrogarse de año en año.».

Se trata entonces del contrato estatal por el que se concretiza jurídicamente la corresponsabilidad de la institución de asistencia y desarrollo social y el ICBF, para que la primera ejecute programas propios del sistema de bienestar familiar, siendo la segunda un cooperante técnico y económico para la consecución de ese propósito.

Son características esenciales de este tipo contractual: bilateralidad, solemnidad, especialidad -en el sentido que lo perseguido es la prestación eficaz del servicio público de bienestar familiar a una población con protección constitucional reforzada-, atipicidad -vista desde las particulares características de gratuidad que lo hacen diferente de la generalidad de los contratos estatales-, de sujeto calificado -pues requiere de la participación del ICBF-, carente de onerosidad y conmutatividad, caracterizado más como gratuito, de beneficencia o desinteresado en la medida en que supone la existencia de un verdadero desplazamiento patrimonial de las entidades aportantes en favor del servicio de bienestar familiar.³²

Para la Sala, aun cuando la actual jurisprudencia contencioso administrativa en materia contractual33 alude a que el contrato de aporte carece de onerosidad y conmutatividad porque los recursos entregados a la institución de atención y desarrollo de programas sociales, no acrecienta su patrimonio ni constituyen retribución a su gestión, no lo es menos que, para efectos del impuesto sobre la renta, el recibo de dinero con destino al desarrollo de las actividades del objeto social tiene la connotación de entrada de recursos propios, por consiguiente, de ingresos a fin de determinar dicho gravamen.

Lo anterior, en línea con lo previsto en los artículos 26 del ET y 38 del Decreto 2649 de 1993³⁴ y a partir del entendido que una entidad sin ánimo de lucro es la suma de las voluntades de las personas que la instituyeron, los aportes de bienes materiales, inmateriales y los recursos financieros que recibe u obtiene para desarrollar programas sociales, con lo cual la percepción de dinero o cualquier otro similar debe apreciarse desde su funcionalidad en la dinámica de la entidad no lucrativa para acometer su objeto social, que no desde una aptitud retributiva.

Es así, porque la entidad sin ánimo de lucro -como la fundación actora-, aun cuando atienda a un fin loable, tiene la condición de contribuyente del impuesto de renta -19 ET-, debiendo liquidar y declarar dicho gravamen a la tarifa especial del 20% -356 ET-. Con la salvedad que si demuestra haber actuado con un verdadero ánimo no lucrativo y que su actividad económica solo repercutió en fines de interés social o filantrópicos, se le concede la desgravación de su carga impositiva llevando a la renta exenta lo que para efectos del régimen especial se denomina beneficio neto o excedente, asumiendo el Estado esa inversión social, a propósito de lo cual además de liquidar y declarar el tributo, deberá acreditar el cumplimiento de los supuestos del artículo 357 del ET.

En efecto, en un caso semejante de transferencia de dineros para la cofinanciación de proyectos de trascendencia social, la Sección³⁵ señaló:

32 Consejo de Estado Sala de Consulta y Servicio Civil. CP: Germán Alberto Bula Escobar (E). Consulta 2286 del 26 de julio de 2016.

33 Sentencia del 11 de abril de 2019 (exp. 36128, CP: María Adriana Marín)

34 Los ingresos representan flujos de entrada de recursos.

³⁵ Sentencia del 03 de junio de 2010 (exp. 16512, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, actor Corporación Ecofondo vs. DIAN)

«La Sala no comparte la apreciación de la demandante, toda vez que del convenio suscrito por los gobiernos de Canadá y Colombia se desprende que el beneficiario de los recursos era [la corporación actora].

En esa medida, conforme con el principio de esencia sobre la forma, en la contabilidad debe quedar reflejada la realidad de los hechos económicos, y era una realidad que los recursos fueron donados por Canadá a la corporación [actora] y que sólo en el evento en que el Parlamento Canadiense no aprobara la conversión de la deuda y la nueva destinación de los recursos, dejarían de ser ingresos para la corporación. (...)

Ahora bien, por el hecho de que los recursos estén en una cuenta especial administrada por la Fiduciaria (...), y que éstos constituyan un patrimonio autónomo, cuyos derechos fiduciarios son de [la actora], en nada cambia la naturaleza y la propiedad de los mismos, pues éstos fueron destinados al desarrollo de actividades que conforman su objeto social.

Si bien en el acuerdo intergubernamental se pactó que dichos recursos debían ser manejados a través de un agente de inversión, que para el caso es [la fiduciaria], en el acuerdo en ningún momento se desconoció la propiedad de los mismos. Por el contrario, en el acuerdo se pactó la forma en que [la actora] podía disponer de los recursos que se consignaran en la cuenta especial administrada por [la fiduciaria], así como disponía a quién y en qué momento debían efectuarse los diferentes desembolsos encaminados a la cofinanciación de proyectos para el medio ambiente y el desarrollo sostenible, situaciones que no conducen a inferir que la propiedad de dichos recursos esté en cabeza de personas diferentes a [la actora].

Adicionalmente, esta Sección se pronunció en la sentencia del 25 de septiembre de 2003^36, cuando decidió negar la nulidad de las Resoluciones 000477 del 5 de septiembre de 1997 y 0073 del 22 de julio de 1999, mediante las que, en relación con el año gravable 1995, el Comité de Entidades sin Ánimo de Lucro resolvió declarar la procedencia de la deducibilidad de egresos en cuantía de $923.742.941 y de 525.944.010, y no otorgó la exención del beneficio neto en cuantía de $809.258.062 por el año gravable 1995 y en la suma de $354.012.194, por el año gravable 1994, para [la actora].

En esa oportunidad, la Sala confirmó la decisión de primera instancia³⁷ y concluyó que "los recursos aludidos [refiriéndose a los recibidos en virtud del Acuerdo suscrito entre los gobiernos de Canadá y Colombia] son propios y administrados por la demandante [la actora] luego forman parte de los ingresos para determinar el impuesto [renta] de conformidad con su régimen tributario especial, siguiendo las previsiones de los artículos 356 y siguientes del E.T."³⁸» (Se destaca)

Así las cosas, en el aspecto puntual del impuesto sobre la renta, los dineros que reciben las entidades sin ánimo de lucro, bien del ICBF como cooperante de la labor de atender necesidades sociales de bienestar familiar en un vínculo de solidaridad y unión de esfuerzos en el marco de un contrato de aporte, o de cualquier donante facilitador de las metas perseguidas a las que se concreta el objeto social, se conciben como ingresos propios por su injerencia en el desarrollo del objeto social, independientemente de que carezcan de fin lucrativo, retributivo o de contraprestación.

La Fundación Red Colombiana de Comercialización y Desarrollo Comunitario tiene por objeto social: «promover, impulsar y desarrollar proyectos de desarrollo social, ambiental productivos y de infraestructura, con población vulnerable en sectores rurales y urbanos marginales para promover el desarrollo sostenible de las regiones. Asesora y ejecuta proyectos económicos orientados al comercio justo con población de sectores menos favorecidos. Gestiona, canaliza y administra recursos en alianza con instituciones públicas, privadas; comunidades, líderes y ciudadanos en general. 1. Promover y ejecutar proyectos de desarrollo social orientados a la protección y prevención con población vulnerable. (...) 7. administrar programas de restaurantes escolares con población vulnerable, garantizando la optimización

36 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 25 de septiembre de 2003, expediente 250002327000199096100 (13445), CP: Ligia López Díaz.

37 Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, sentencia del 22 de mayo de 2002, expediente 2500023270001999096101, MP: Fabio Orlando Castiblanco Calixto.

38 Adicionalmente, en la sentencia del Consejo de Estado se afirmó que no era «...admisible el argumento que los recursos no eran de la [actora] cuando fueron egresos presentados por esta entidad para ser calificados por el Comité.».

del servicio. 8. prestar servicios y manipulación de alimentos con personal calificado en establecimientos educativos, clínicas, hospitales y otras entidades públicas y/o privadas. (...)»^39.

En el sub examine son hechos no discutidos por las partes la suscripción de los contratos de aporte 606, 619, 620 y 621 de 2012, 153, 157, 374, 375 y 410 de 2013 entre la fundación y el ICBF⁴⁰, los pagos efectuados, ni los montos ejecutados -conforme a las actas de liquidación y reintegro de recursos- por la actora en virtud de estos en el año 2013 -$10.331.489.000-.

Así, ciñéndose la controversia a la definición de si los dineros recibidos por la demandante en el año 2013 con motivo de los contratos de aporte que suscribió con el ICBF tienen o no la condición de ingresos, como se señaló en precedencia, para efectos del impuesto sobre la renta la entrada de recursos con destino al desarrollo de las actividades del objeto social, se conciben como ingresos propios. En ese orden, como lo indicó la administración, las sumas recibidas por la demandante conforme a los aludidos contratos de aporte no debían registrarse en el pasivo como ingresos recibidos para terceros, sino como ingresos propios de la fundación y, en tal sentido, tenían que haberse llevado a la liquidación privada del año gravable 2013, lo que no sucedió, configurándose la omisión endilgada en los actos demandados, avalada por el tribunal. De manera que no prospera la apelación.

Por lo demás, se observa la detracción oficiosa por la DIAN de los egresos procedentes

-$9.407.346.692- asociados a los ingresos adicionados con motivo de los contratos de aporte suscritos con el ICBF -sin cuestionamiento de la demandante- para llegar a la determinación del beneficio neto o excedente de la fundación -$530.480.000-, al que correspondía aplicar la tarifa del 20%.

En lo que atañe al rechazo de la renta exenta de la declaración del impuesto de renta del año 2013, se tiene que el tribunal juzgó desacertada la afirmación de la demandante acerca de que competía a su contraparte determinar la reinversión del excedente del 2013 para considerarlo gravable, puesto que era a la actora a quien correspondía demostrar el hecho que alegaba a su favor, acorde con los artículos 358 y 746 del ET y 167 del CGP, sumada la cercanía que ella tenía con los medios de prueba.

Consideración que la apelante desaprobó en forma genérica aludiendo a lo resuelto por la DIAN sobre la renta exenta -al pronunciarse sobre la respuesta al requerimiento especial-, cuando la funcionaria a cargo indicó «no puede pretender el apoderado del contribuyente, desviar la atención en una discusión que no fue objeto de investigación, bajo supuestos que no hacen parte del denuncio rentístico», lo que la fundación tildó de «apreciación es muy subjetiva de la funcionaria, además la misma contradice los aspectos legales que rigen la presentación de las declaraciones de Renta del Régimen Especial, cuando es régimen propio aplicable legalmente en la determinación de la declaración de Renta de una Fundación, como entidad sin ánimo de lucro, tal como se trata en el presente caso».

Es así, que lo aducido en dicho recurso corresponde a la mención genérica de la expresión de un tercero desprovista de su contexto y a la concepción personal de la recurrente sobre dicha referencia. Manifestaciones que no desacreditan lo planteado y concluido por el tribunal con base en el análisis de los hechos probados y la normativa aplicable.

Al respecto, se reitera que aun cuando el solo hecho de recurrir muestra la inconformidad con la sentencia de primera instancia, confrontados los razonamientos y conclusiones del

39 Caa1, ff.4 y 5.

40 Cuyas cláusulas contractuales son similares y difieren en muy pocos aspectos, ello derivado de la modalidad de atención que dio lugar a la suscripción del negocio jurídico tales como: atención integral de la primera infancia programa de cero a siempre en las modalidades de hogar infantil y centros de desarrollo infantil (CDI), modalidad familiar (FAMI) y programa de alimentación escolar (PAE). Caa5, ff.915 a 1000 y Caa6, ff.1001 a 1176.

fallo impugnado con lo aducido en la apelación, lo cierto es, que las consideraciones de dicha providencia acerca de que la actora era a quien correspondía la acreditación de la reinversión del excedente por ser el hecho que alegaba a su favor y por su proximidad a los medios de prueba [sin refutar], escapan al argumento de apelación concerniente a la apreciación de un tercero que ni siquiera era del alcance del fallador de primera instancia. De ahí, que los fundamentos de la sentencia recurrida sobre la renta exenta glosada se mantienen incólumes y no dan paso a modificarla en el marco de la función del juez de segundo grado, que no es oficiosa⁴¹.

Lo expuesto es suficiente para concluir infundado el cargo de apelación relativo a que el saldo a pagar determinado oficialmente es excesivo a la capacidad económica de la demandante, pues lo advertido es que la fundación recibió ingresos que no declaró, sumado a que llevó a su denuncio tributario valores equivocados en cuanto al patrimonio líquido, intereses y rendimientos financieros, gastos operacionales de administración, costos de venta e ingresos brutos no operacionales.

Esa misma consideración sobre que no se configuró una determinación excesiva del tributo a cargo de la actora, aplica a la sanción por inexactitud habida cuenta que en la liquidación privada del impuesto de renta del año 2013 no se incluyeron factores ciertos y verdaderos acordes con la carga impositiva que recaía en la actora.

En suma, queda dilucidado que los dineros recibidos por la actora en el año 2013 en virtud de los contratos de aporte suscritos con el ICBF tienen la condición de ingreso propio para efectos de liquidar el impuesto sobre la renta, verificándose la omisión de ingresos glosada, así como el rechazo de la renta exenta dada la defectuosa determinación del beneficio neto o excedente de esa misma vigencia fiscal, que por la misma razón está desprovista de acreditación en punto a su reinversión en actividades propias del objeto fundacional, manteniéndose incólume la determinación oficial del tributo y la sanción por inexactitud. Todo lo cual, lleva a la Sala a relevarse de estudiar los demás aspectos aledaños al debate.

Conclusión

Por lo razonado en precedencia se establece que en este caso procedía adicionar como ingresos brutos operacionales los dineros recibidos por la actora en el año 2013 con motivo de los contratos de aporte suscritos con el ICBF y rechazar la renta exenta, ajustándose a esos hechos el tributo y la sanción por inexactitud liquidada oficialmente.

Costas

Se mantienen las ordenadas en primera instancia por no haber sido apeladas. Acorde con el criterio de la Sección, por no estar probadas en el expediente, no se condenará en costas en esta instancia, conforme con el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

41 Sentencias del 13 de septiembre de 2012 (exp. 17343, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez) reiterada en las sentencias del 02 de noviembre de 2023 y 13 de junio de 2024 (exps. 26575 y 27826, respectivamente, CP: Wilson Ramos Girón): "el apelante debe exponer los argumentos soporte para modificar total o parcialmente la decisión de primera instancia y que, a la vez, sirven de marco para cumplir con la función, que no es oficiosa, de decidir la impugnación". (Se destaca).

FALLA

1. Confirmar la sentencia apelada.
2. Sin condena en costas en segunda instancia.
3. Reconocer personería al abogado Óscar Rodrigo González Bernal como apoderado de la parte demandada, de conformidad con el poder allegado al expediente⁴².

Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

WILSON RAMOS GIRÓN MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

Salva voto

La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador

42 SAMAI CE. Índice 4

Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co

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