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ÍNDICE
CONTRIBUYENTES DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL – Cooperativas / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE – Aplicación y cálculo / EXENCIÓN DEL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE – Plazo para destinar o invertir el excedente. Se debe hacer en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo
[La] Sala advierte que, para efectos del impuesto sobre la renta, el artículo 19 del Estatuto Tributario establece los contribuyentes que se someten al régimen tributario especial contemplado en los artículos 356 a 364 del Estatuto Tributario, los cuales tienen una regulación especial en cuanto al manejo fiscal de sus ingresos, costos, deducciones, determinación del beneficio neto o excedente, entre otros. En el numeral 4° del artículo 19 del Estatuto Tributario, vigente para el momento de la determinación del beneficio neto o excedente del año 2003 y que corresponde a la modificación introducida por la Ley 788 de 2002, preveía lo siguiente (...) De acuerdo con la norma transcrita, las cooperativas están incluidas dentro de las entidades clasificadas en este régimen especial, quienes están exentas del impuesto sobre la renta, si el 20% del beneficio neto o excedente tomado en su totalidad del fondo de educación y solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se invierte en financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. Como se vio, para el cálculo del beneficio neto, la normativa tributaria remite a la legislación cooperativa, concretamente al artículo 54 de la Ley 79 de 1998 (...) De acuerdo con la norma transcrita, las cooperativas deben aplicar el excedente a la constitución de reservas y fondos de educación y solidaridad, de estos últimos debe tomarse el porcentaje previsto en el artículo 19 del E.T. para acceder al beneficio neto o excedente. (...) se advierte que, aunque los artículos 54 a 56 de la Ley 79 de 1988 ni el literal c) del artículo 5° del Decreto Reglamentario 124 de 1997, vigentes para el periodo gravable en que se distribuyeron los excedentes del año 2003, no señalan un término o plazo en que deban destinarse, la Sala ha indicado que: «2.4. Aunque las citadas disposiciones no señalan el término en que debe practicarse la destinación del excedente, la Sala ha precisado, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 358 del Estatuto Tributario - norma que regula el régimen especial al que se encuentra sometidas las cooperativas- que para que dichas entidades puedan obtener el beneficio tributario deben destinar de forma directa o indirecta el excedente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo». (Negrillas y subrayas fuera de texto). Si bien en la citada sentencia el periodo gravable discutido era el año 2006, fecha para la cual estaba vigente la modificación introducida por la Ley 863 de 2003 y el Decreto Reglamentario 4400 de 2004, las consideraciones allí expuestas por la Sala resultan igualmente aplicables para periodos anteriores, toda vez que ni la ley cooperativa ni los Decretos 124 de 1997 y 1514 de 1998, establecían un plazo para la inversión de los excedentes. En ese orden de ideas, las cooperativas deben destinar el excedente dentro del año siguiente de su obtención, para obtener el beneficio tributario, conforme a lo previsto en el inciso segundo del artículo 358 E.T. así: «Art. 358. Exención sobre el beneficio neto o excedente. (...) La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra (...)». Ahora bien, en cuanto a la distinción que hace la actora frente a las expresiones "destinación" y "ejecución", la Sala advierte que del análisis conjunto de las actas de las Asambleas se observa que la demandante se limitó formalmente a constituir los fondos a que se refiere la normativa cooperativa, pero se reconoce que no se destinaron ni ejecutaron o invirtieron en planes o programas de educación específicos, sin que sea suficiente el señalamiento de la no ejecución de los fondos por cuestiones de iliquidez de la entidad.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 19 NUMERAL 4 / LEY 79 DE 1998 – ARTÍCULO 54 / DECRETO REGLAMENTARIO 124 DE 1997 – ARTÍCULO 5 LITERAL C / DECRETO 1514 DE 1998 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 358
NOTA DE RELATORÍA: En relación con el plazo en el que se debe destinar o invertir el beneficio neto o excedente para tener derecho a su exención se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 14 de julio de 2016, radicado 19001-23-31-000-2012-00025-01 (20514), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez
PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS – Alcance de artículo 760 del Estatuto Tributario. Reiteración de jurisprudencia / ADICIÓN DE INGRESOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR OMISIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS – Procedencia / PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS – Idoneidad de medios probatorios. El artículo 760 del Estatuto Tributario no establece que la única forma de constatación de la omisión sea la contabilidad del contribuyente
Sobre el alcance de esta disposición, en sentencia del 26 de mayo de 2012 reiterada, entre otras, en sentencias del 18 de septiembre de 2014 y del 2 de febrero de 2017, la Sala precisó que el artículo 756 del Estatuto Tributario, en su redacción original, permitía a los funcionarios de la DIAN adicionar ingresos en el impuesto sobre las ventas, aplicando, entre otras presunciones, la del artículo 760 del E.T. La misma sentencia aclaró que el artículo 760 del Estatuto Tributario, también en su redacción inicial, solo contenía los cuatro primeros incisos. El inciso quinto, que permitió aplicar la presunción de ingresos por omisión del registro de compras en el impuesto de renta, se adicionó con el artículo 58 de la Ley 6 de 1992. En esas condiciones, la Sala ha precisado que la Administración puede presumir ingresos gravados para contribuyentes del impuesto sobre la renta, si detecta que éste omitió registrar compras y una vez aplique la presunción la carga de la prueba se traslada al contribuyente. Por lo anterior, no son de recibo los argumentos expuestos por la actora referidos a que la presunción solo puede aplicarse a responsables del impuesto sobre las ventas o cuando se trate de la compra de mercancías gravadas con el IVA para su posterior venta, pues este último requisito debe ser entendido en el ámbito del impuesto sobre la renta. En efecto, la Sala también ha aclarado que «para que la DIAN presum[a] ingresos gravados en cabeza de la demandante, no era necesario que constatara la omisión en el registro de compras en al menos cuatro meses, toda vez que el cumplimiento del requisito previsto en el inciso 3° del artículo 760 del Estatuto Tributario se exige únicamente cuando la Administración presuma ingresos en el impuesto sobre las ventas y no en el impuesto de renta». (...) Entonces se advierte que el material probatorio recaudado por la Administración, y que sirvió de fundamento para aplicar la presunción de ingresos, provino esencialmente de la información exógena suministrada por la misma actora, la cual a su vez fue confrontada por la DIAN con el cruce de información que realizó con los terceros reportados por la demandante, todo lo cual le permitió al ente demandado constatar, como supuesto de hecho previsto en el artículo 760 E.T., que «en el año gravable 2004, Emcosalud omitió registrar compras por valor de $160.658.070, puesto que las facturas de compras deben contabilizarse y denunciarse fiscalmente en el periodo que se causaron». Así pues, el hecho que la DIAN no haya realizado una inspección contable no le resta valor probatorio a los demás medios obtenidos en ejercicio de sus amplias facultades de fiscalización, amén de que el artículo 760 E.T. no establece que la única forma de constatación sobre la omisión en el registro de compras deba hacerse sobre la contabilidad del contribuyente
NOTA DE RELATORÍA: Sobre el alcance del artículo 760 del Estatuto Tributario se reitera el criterio expuesto por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, en sentencias de mayo de 2012, radicado 25000-23-27-000-2006-00716-01 (18766), C.P. Martha Teresa Briseño de Valencia; 18 de septiembre de 2014, radicado 25000-23-27-000-2010-00181-01 (19011), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas ; 8 de octubre de 2015, radicado 05001-23-31-000-2002-04446-01 (19495), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 2 de febrero de 2017, radicado 05001-23-31-000-2011-01299-01 (20517), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E)
RECHAZO DE DEDUCCIÓN POR APROPIACIÓN DE UTILIDADES PARA RESERVAS – Procedencia / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE – Orden de aplicación o constitución de reservas / DETERMINACIÓN DEL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE – No deducibilidad de las reservas del artículo 56 de la Ley 79 de 1988
De la lectura de las normas, la Sala observa que, contrario a lo sostenido por el demandante, las reservas previstas en el primer inciso del artículo 54 de la Ley 79 de 1988 deben ser aplicadas antes de las señaladas en el artículo 56 ibídem, sin perjuicio de la reserva a que hace referencia el artículo 55 de la misma Ley 79, pues de lo contrario se haría nugatoria la finalidad perseguida con las entidades pertenecientes al régimen tributario especial, consistente en que sus utilidades sean reinvertidas en el mejoramiento social. Al respecto, resulta relevante lo expuesto por la Sección Primera en la sentencia del 18 de agosto de 2011, Exp. 2005-00198, M.P. Dr. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta, que al analizar la legalidad de una Resolución número 1804 de 2004, proferida por el Superintendente Nacional de Salud, precisó: «En tercer lugar, contrario a lo esgrimido por el actor, es claro que con cargo a los excedentes, luego de efectuadas las destinaciones mínimas a que se refiere la primera parte del artículo 54 de la Ley 79 de 1988, las cooperativas pueden hacer uso de la facultad allí prevista y afectar con el remanente todos o cualquiera de los destinos previstos en los numerales 1°, 2º, 3° y 4°, o por decisión de la Asamblea General, conforme al artículo 56 ibídem, crear nuevos fondos o reservas con fines determinados, o presupuestar y registrar incrementos progresivos en los fondos o reservas». (Negrillas y subrayas fuera de texto) En esas condiciones debe concluirse que, como lo sostuvo la Administración en los actos acusados, la actora no podía destinar primero el 70% del excedente contable a las reservas previstas en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, sin antes constituir los fondos a que se refiere el artículo 54 de la misma normativa. Debe precisarse que la DIAN reconoció que la demandante registró conforme a la contabilidad la reserva por valor de $1.929.011.005 como un crédito en la cuenta de reservas (patrimonio), su desconocimiento en el renglón de deducciones obedeció a que «para efectos fiscales, no es deducible por disposición expresa del parágrafo 1º del artículo 4º del Decreto 4400 de 2004, (...),», además, teniendo en cuenta que tanto en sede administrativa como ante esta jurisdicción, la actora ha reconocido que tal valor fue incluido como gasto. En efecto, las reservas previstas en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 no están previstas como un egreso procedente para la determinación del beneficio neto o excedente.
FUENTE FORMAL: LEY 79 DE 1988- ARTÍCULO 54 / LEY 79 DE 1988 – ARTÍCULO 56 / DECRETO 4400 DE 2004 – ARTÍCULO 4 PARÁGRAFO 1
SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación
El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor. En este caso, se alegó en la demanda que no se dieron los presupuestos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, pero esta Sala considera que procedente la sanción, porque la actora incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales se derivó un saldo a favor inexistente, lo que constituye inexactitud sancionable. Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO 647 / LEY 1819 DE 2016- ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C, diecinueve (19) de octubre de dos mil diecisiete (2017)
Radicación número: 41001-23-31-000-2008-00253-01 (19315)
Actor: COOPERATIVA DE SERVICIOS DE SALUD-EMCOSALUD
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 19 de octubre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, que denegó las súplicas de la demanda.
ANTECEDENTES
El 17 de mayo de 2005, la EMPRESA COOPERATIVA DE SERVICIOS DE SALUD - EMCOSALUD presentó la declaración de renta del año gravable 2004, con un saldo a pagar de $49.590.000[1].
El 4 de agosto de 2005, la Administración de Impuestos Nacionales de Neiva expidió la Liquidación Oficial de Corrección de la declaración de renta del año gravable 2004, de acuerdo con el proyecto de corrección presentado por EMCOSALUD[2], en el cual liquidó un saldo a favor de $6.363.000.
El 25 de mayo de 2006, la Administración profirió el Requerimiento Especial 130632006000137 para modificar la Liquidación Oficial de Corrección, en el sentido de adicionar ingresos por: i) no tener registradas todas las compras, por lo que aplicó la presunción del artículo 760 E.T. ($768.881.217) y ii) no haber invertido los excedentes del año gravable 2003, conforme al artículo 358 E.T. ($578.703.301). También se desconocieron deducciones por valor de $1.199.857.000 al no estar autorizados como gastos, de acuerdo con la legislación cooperativa y se liquidó sanción por inexactitud en la suma de $1.167.230.000[4].
El 9 de febrero de 2007, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 130642007000020 en la cual mantuvo las glosas planteadas en el requerimiento especial, únicamente modificó la adición en relación con la presunción por omisión de compras para disminuirla a $241.155.914. Como consecuencia de lo anterior, la sanción por inexactitud fue liquidada en $981.470.000[5].
Previa interposición del recurso de reconsideración, mediante la Resolución N° 130012008000026 de 26 de febrero de 2008, la Administración de Impuestos Nacionales de Neiva resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente, en el sentido de confirmar el acto recurrido[6].
DEMANDA
EMCOSALUD, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho, pidió declarar la firmeza de la declaración del impuesto de renta presentada por el año gravable 2004, contenida en la liquidación oficial de corrección del 4 de agosto de 2005.
Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:
Artículo 228 de la Constitución Política;
Artículos 19 numeral 9, 358, 683, 742, 747, 760, 773 y 774 del Estatuto Tributario.
Artículos 54 y 56 de la Ley 79 de 1988 (Ley Cooperativa).
Artículo 5 del Decreto 124 de 1997.
Artículos 8 y 12 del Decreto 4400 de 2004.
Artículo 87 del Decreto 2649 de 1993.
Artículo 14 del Decreto 2650 de 1993.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:
Presunción de ingresos por omisión de compras
Manifestó que las compras declaradas por la actora en la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2004, responden a la realidad económica de la empresa, en los términos de los artículos 17, 18 y 48 del Decreto 2649 de 2003, así algunos de sus gastos hayan quedado registrados en el mes de enero del año siguiente.
Señaló que la contabilidad del declarante es la prueba documental por excelencia y el cruce de información es un mecanismo, procedimiento o método para indagar algo, no un medio probatorio pleno como lo consideró la DIAN. Indicó que la demandada no practicó una prueba contable, sino apenas una inspección tributaria, razón por la cual, no puede concluir que la actora omitió contabilizar correctamente sus compras para proceder a aplicar la presunción del artìculo 760 E.T.
Aseguró que los cruces realizados por la entidad presentan errores de los informantes, otros tienen errores de apreciación de la funcionaria que adelantó la inspección tributaria y otros no se alcanzaron a contabilizar en el año 2004, pero se registraron en el 2005.
Precisó que, al no haberse practicado inspección contable, el procedimiento seguido para la aplicación del artículo 760 E.T. es nulo de pleno derecho, además, porque: i) la DIAN aplicó la presunción a un contribuyente no responsable de IVA y ii) la Administración incurrió en el error de apreciación de las bases y pruebas de los terceros que no corresponden a compras de mercancías de inventario para su posterior venta.
Creación de reservas y su contabilización
Argumentó que con base en la ley cooperativa y lo dispuesto por la Asamblea General, en especial lo previsto en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, la actora creó la "Reserva Ocasional", con la cual contablemente disminuyó directamente los excedentes del ejercicio (débito a la cuenta de resultados del ejercicio) y crear la reserva (crédito a la cuenta reservas).
Consideró que la actora ha dado estricta aplicación a la Ley 79 de 1988, en relación con sus excedentes obtenidos por el año gravable 2004, porque proviene de la voluntad del máximo órgano social del ente cooperativo.
Afirmó que no es necesario que las reservas se contabilicen como gasto para que el excedente de las cooperativas sea exento, se requiere que los excedentes contables sean destinados a lo previsto en la Ley 79 de 1988 y que el 20% que sea tomado del Fondo de Educación y Solidaridad, se destine a programas de educación formal.
Manifestó que no es posible aplicar el artículo 54 antes que el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, porque si se aplica el primer artículo, no quedan excedentes para crear las reservas de que trata el segundo. Agregó que primero se deben establecer los excedentes y, luego, aplicar el artículo 56 de la Ley, como lo decidió la Asamblea Extraordinaria de Asociados de la actora.
Señaló que, si en gracia de discusión, las reservas se tenían que registrar contra una cuenta de gastos, su forma de contabilización no podía ser un hecho relevante para deslegitimar el beneficio tributario.
Adujo que la renta exenta no se puede rechazar por incumplimiento de la Ley 79 de 1988, porque la empresa dio estricta aplicación a esta ley, al destinar de sus excedentes un 20% para educación formal, en los términos y condiciones del Decreto 2880 de 2004.
Adición de ingresos correspondientes a reservas y fondos sociales no ejecutados
Argumentó que la entidad interpreta en forma equivocada el artículo 358 del Estatuto Tributario, porque esta disposición no habla de ejecución sino de destinación, que se debe entender como la decisión de aplicar dentro del año siguiente a aquel en el cual se obtuvo el excedente o un plazo adicional cuando se trata de programas cuya ejecución así lo requiera.
Aseguró que Emcosalud tiene derecho a la exención, con fundamento en los Decretos 124 de 1997 y 1514 de 1998, normativa que rigió hasta el año 2003, y dijo que la Asamblea General Ordinaria de la empresa aprobó la respectiva distribución de los excedentes del año 2003, con sujeción a la ley cooperativa y los estatutos.
Explicó que, conforme con el reglamento vigente para el año 2003, los fondos y reservas no pueden estar sujetos a la obligación de ejecutarse dentro de ningún término o plazo, ni mucho menos, dentro del año siguiente al de su creación y destinación.
Sostuvo que la actora dio correcta aplicación al artículo 360 del Estatuto Tributario, en lo que tiene que ver con los proyectos de gran envergadura que sean imposibles de desarrollar en el siguiente año. Resaltó que la iliquidez no es una razón prohibida para aplicar esta norma.
Concluyó que la sanción por inexactitud no procede, porque no se dieron los presupuestos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
OPOSICIÓN
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, a través de apoderada, se opuso a las pretensiones de la demanda, así:
Afirmó que la destinación a la que se refiere el artículo 358 del Estatuto Tributario hace referencia a la utilización del excedente, al uso de los recursos que se tienen apropiados para tal fin. Señaló que el incumplimiento de la condición de ejecución dentro del año siguiente a la obtención fue la razón por la cual se rechazó el beneficio, situación expresamente aceptada por la actora en sede administrativa.
Explicó que, para que el beneficio neto o excedente fiscal sea exento, el 20% tomado de los fondos de educación y solidaridad se debe destinar a financiar cupos y programas de educación formal como lo establece la Ley 79 de 1988. Agregó que la destinación del beneficio neto o excedente contable en todo o en parte en forma diferente, hace gravable la totalidad del excedente fiscal, sin que sea posible afectarlo con egreso ni descuento alguno.
Aseguró que la entidad cooperativa no dio aplicación al artículo 54 de la Ley 79 de 1988, en concordancia con los artículos 5 y 6 del Decreto 640 de 2005, porque distribuyó el 30% de los excedentes contables y creó una reserva por la suma $1.199.857.467 (70%) que fue contabilizada como gasto, lo que hace improcedente su reconocimiento como deducción.
Precisó que, al aplicar los criterios contenidos en los artículos 59 y 60 del Código de Régimen Político y Municipal, cuando el artículo 5 del Decreto 124 de 1997 prescribe como condición para que el beneficio neto o excedente esté exento, que "se destine dentro del año siguiente al de su obtención", se debe entender que es válido si se ejecuta a 31 de diciembre del año siguiente al de su obtención, para el caso, la fecha límite para efectuar la inversión era el 31 de diciembre de 2004.
Aclaró que, a pesar de la propuesta de distribución de excedentes, año gravable 2003, como consta en el Acta XXIV de la Asamblea General Ordinaria de Asociados, donde se distribuyó conforme a lo establecido en el artículo 54 de la ley 79 de 1988 y artículos 5° y 6° del Decreto 124 de 1997, estos no fueron ejecutados dentro del año siguiente a la obtención.
Manifestó que la discusión no es la distribución de los excedentes generados en el año 2003, sino su ejecución en el año 2004, condición que no cumplió la demandante, pues si bien se efectuó dicha distribución conforme a la ley, no materializó su ejecución dentro del lapso establecido en la normativa. Agregó que la ley es clara y no hay lugar a confundir la distribución de los excedentes con su ejecución, pues la primera es la que se hace en el momento en que la asamblea decide cómo se van a distribuir y, la ejecución, se refiere a la materialización.
Sostuvo que la entidad aplicó la presunción de ingresos establecida en el artículo 760 del Estatuto Tributario, porque después de la verificación de los libros de contabilidad, prueba documental y cruces de información, concluyó que la empresa no había registrado todas las compras.
Afirmó que las compras se debían registrar en el año en que se causó el hecho económico, no cuando fueron recibidas las facturas y recordó que los costos incurridos por los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, se entienden causados cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se haya hecho efectivo el pago.
Concluyó que la omisión de ingresos que se genera por no tener registradas las compras y la adición de los excedentes del año 2003 no invertidos en el año 2004, son hechos sancionables de acuerdo con lo previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo del Huila denegó las súplicas de la demanda, por las razones que se resumen a continuación.
Señaló que la actora no satisfizo el requisito consagrado en el artículo 358 del Estatuto Tributario, porque el excedente no se destinó dentro del año siguiente a su obtención a programas que desarrollen su objeto social. Precisó que de acuerdo con el principio hermenéutico del "efecto útil", esa exigencia no se satisface al distribuir los mismos, dejando su ejecución en el terreno de la indefinición.
Sostuvo que en la Asamblea General de 25 de noviembre de 2004 se autorizó la constitución de una reserva "equivalente al 70% de los excedentes para crear y/o incrementar reservas y fondos patrimoniales", con lo cual desconoció que el porcentaje de reservas no puede superar el 50%, después de canalizar otro quantum similar a los fondos a que se refiere la ley cooperativa.
Explicó que los $1.714.408.000 de excedentes se debieron distribuir de la siguiente manera: El 20% correspondiente a la suma de $342.816.000 a la reserva de protección de aportes sociales, el 10% por valor de $171.408.000 al fondo de solidaridad, otro 20% por la suma de $342.816.000 al fondo de educación, y el restante 50% por valor de $857.041.004 a libre disposición de la Asamblea.
Argumentó que la presunción de ingresos por omisión del registro de compras establecida en el artículo 760 del Estatuto Tributario, es aplicable a la actora por mandato expreso del artículo 58 de la Ley 6 de 1992, pues aunque inicialmente esta norma se aplicaba únicamente al impuesto sobre las ventas, el legislador amplió la presunción al impuesto de renta.
Dijo que, de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado, la inspección tributaria no requiere ser adelantada por contador público y, en caso de ser necesario acceder a los libros de contabilidad, si tal diligencia la lleva a cabo un profesional de otra disciplina, no se configura la nulidad.
Precisó que, en el caso, está acreditado que en el año 2004, la Cooperativa omitió registrar compras por la suma de $160.658.070, suma que dio lugar a la adición de ingresos y, respecto de la cual, la parte actora no demostró que fuera equivocada o que se incurrió en un yerro al llegar a esa conclusión.
Concluyó que no se generó una diferencia de criterios en torno a la interpretación de las normas que regulan el beneficio neto o excedente cooperativo y el registro de compras, sino el desconocimiento de las mismas, razón por la cual, procede la sanción por inexactitud.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda e insistió en lo siguiente:
Afirmó que el artículo 360 del Estatuto Tributario señala que, cuando se trate de programas cuya ejecución requiera plazos adicionales al contemplado en el artículo 358 ibidem, o se trate de asignaciones permanentes, se debe contar con la aprobación de la Asamblea General, tal como lo realizó la empresa y consta en el acta de marzo de 2005, cuando la Asamblea amplió el plazo de ejecución del valor del beneficio neto excedente.
Resaltó que el artículo 5° del Decreto 124 de 1997 hace alusión a la destinación del beneficio neto o excedente, como la asignación de un valor específico previamente aprobado por la Asamblea General, por lo que destinación no es igual a ejecución.
Manifestó que en la asamblea del año 2004 se realizó la correspondiente distribución del beneficio neto y, posteriormente, en la Asamblea del año 2005 se dispuso la ampliación del plazo para la ejecución del mismo, conforme a la normativa que así lo dispone.
Reiteró la diferencia entre destinación y ejecución y aseguró que el máximo órgano de decisión de la empresa aprobó la distribución de los excedentes del año 2003, con sujeción a la Ley Cooperativa y los estatutos. Adujo que los fondos y reservas de las entidades cooperativas no pueden estar sujetos a la obligación de ejecutarse dentro de ningún término o plazo y mucho menos dentro del año siguiente al de su creación y destinación.
Agregó que existe una notoria diferencia entre la regulación que existe para las demás entidades sin ánimo de lucro y las cooperativas, dentro del marco del artículo 19 del Estatuto Tributario, ya que el artículo 8 del Decreto 4400 de 2004 establece la condición de destinar y ejecutar el beneficio neto o excedente dentro del año siguiente al de su obtención y el artículo 12 para el sector cooperativo solo exige la destinación dentro del mismo año y no la ejecución.
Sostuvo que, para el año gravable 2004, Emcosalud dio aplicación a lo establecido en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 y creó reservas con cargo a los resultados del ejercicio, por valor de $1.199.857.467, con el fin de fortalecer patrimonialmente a la Cooperativa y afrontar el desarrollo científico, técnico y de infraestructura.
Argumentó que, para efectos de determinar el beneficio neto en la declaración de renta, las apropiaciones que llevaron a la creación de las reservas se debía incluir como deducción o gasto, conforme a lo establecido en el artículo 4° del Decreto 4400 de 2004 modificado por el Decreto 640 de 2005, para que el excedente fiscal refleje los excedentes determinados en el estado de resultados contable, previa depuración de aquellos gastos no deducibles.
Rechazó la presunción de ingresos por omisión de compras, porque tiene origen en las diferencias surgidas con información de terceras personas que son proveedores de Emcosalud. Reiteró que hasta diciembre 31 de 2005, Emcosalud no fue sujeto responsable del impuesto a las ventas y durante el año 2004 no realizó compras de activos móviles para ser procesados y/o transformados por la empresa para su posterior venta, o sin transformar para ser vendidas.
Destacó que el cruce de información no es un medio probatorio, sino un procedimiento de auditoría con fines probatorios y la DIAN incurre en un error de apreciación de contenido, naturaleza y finalidad en algunos cruces de información realizados en la inspección tributaria.
Concluyó que al no practicar la inspección contable, la presunción del artículo 760 del Estatuto Tributario aplicada por la DIAN es nula de pleno derecho. Adujo que se configura la violación al debido proceso, se aplicó la presunción a un no responsable del impuesto a las ventas y se incurrió en un error de apreciación de contenido, naturaleza y finalidad en relación con el cruce de información con los proveedores.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandada reiteró los argumentos expuestos en el proceso.
La actora insistió en los argumentos del recurso de apelación.
El Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia por las siguientes razones:
Señaló que la actora presentó la declaración de renta del año gravable 2004, en la que determinó un beneficio neto que presentó como exento, que no fue ejecutado en su totalidad durante la vigencia 2005 y los excedentes presentados en el año 2003 no se destinaron en la cuantía que legalmente corresponde.
Manifestó que la empresa aprobó la constitución de una reserva correspondiente al 70% del excedente del ejercicio, sin considerar que el tope máximo es del 50%.
Resaltó que los anteriores hechos no resultan controvertidos por la actora, toda vez que sus argumentos se dirigen a atacar diferentes aspectos conceptuales, como la distinción entre "destinar" y "ejecutar", con lo cual reconoce que no ejecutó los excedentes del año 2003 en el 2004. Agregó que la actora no profundizó sobre los montos distribuidos ni cuestionó la realidad encontrada y certificada con las actas de la Asamblea General, documentos que demuestran que se incumplió la normativa cooperativa.
Expresó que las presunciones admiten prueba en contrario y, si la cooperativa quería desvirtuar la presunción de ingresos por omisión de compras, le correspondía aportar pruebas adicionales como lo dispone el artículo 761 del Estatuto Tributario.
Concluyó que procede la sanción por inexactitud, por cuanto se incluyeron exenciones sin el cumplimiento de requisitos y se omitieron ingresos que generaron un menor impuesto a pagar.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos demandados, mediante los cuales la Administración modificó la declaración de renta del año gravable 2004, presentada por EMCOSALUD.
En los términos del recurso de apelación, debe determinarse lo siguiente: i) si procede adicionar como ingreso gravado el beneficio neto o excedente del año 2003, con fundamento en que la cooperativa no cumplió con la ejecución de ese excedente en el año gravable 2004, ii) si se cumplen los presupuestos del artículo 760 del Estatuto Tributario para adicionar ingresos por omisión del registro de compras, iii) si debe desconocerse la deducción solicitada por la demandante por concepto de reservas y iv) si debe imponerse sanción por inexactitud.
Procedibilidad del beneficio neto o excedente del año 2003 en el año gravable 2004.
En relación con el beneficio neto o excedente, la Sala precisa que la discusión en sede administrativa se circunscribió a la falta de inversión del excedente del año 2003 en el año gravable 2004, lo cual quedó planteado en la Liquidación Oficial de Revisión, así: «En atención a lo anterior, y teniendo en cuenta que el artículo 358 del Estatuto Tributario establece: "la parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter gravable en el año en que esto ocurra". Este Despacho considera que los excedentes del año gravable 2003 por valor de $578.703.301 que no fueron invertidos en el año 2004, se constituyan renta gravable»[7].
Al resolver el recurso de reconsideración, la DIAN reafirmó que «Respecto del beneficio fiscal correspondiente al año gravable 2004, contrario a lo sostenido por la actora, esta Administración de Impuestos no reprocha la determinación del mismo, lo que echa de menos es su destinación dentro del año siguiente a su obtención, punto sobre el cual se fundamenta el desconocimiento del mismo»[8].
Precisado lo anterior, la Sala advierte que, para efectos del impuesto sobre la renta, el artículo 19 del Estatuto Tributario establece los contribuyentes que se someten al régimen tributario especial contemplado en los artículos 356 a 364 del Estatuto Tributario, los cuales tienen una regulación especial en cuanto al manejo fiscal de sus ingresos, costos, deducciones, determinación del beneficio neto o excedente, entre otros.
En el numeral 4° del artículo 19 del Estatuto Tributario, vigente para el momento de la determinación del beneficio neto o excedente del año 2003 y que corresponde a la modificación introducida por la Ley 788 de 2002, preveía lo siguiente:
Artículo 10. Contribuyentes del régimen tributario especial. Modifícase el numeral 4 y adiciónase un numeral 5 al artículo 19 del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así:
4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el 20% del remanente, tomado de los fondos de educación y solidaridad a que se refiere el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 se invierte de manera autónoma y bajo el control de los organismos de supervisión correspondientes, en programas de educación formal aprobados por el Ministerio de Educación Nacional o por el Ministerio de Salud, según el caso.
El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen, en todo o en parte, en forma diferente a lo que establece la legislación cooperativa vigente. El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establece la normatividad cooperativa. (Negrillas fuera de texto).
De acuerdo con la norma transcrita, las cooperativas están incluidas dentro de las entidades clasificadas en este régimen especial, quienes están exentas del impuesto sobre la renta, si el 20% del beneficio neto o excedente tomado en su totalidad del fondo de educación y solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se invierte en financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.
Como se vio, para el cálculo del beneficio neto, la normativa tributaria remite a la legislación cooperativa, concretamente al artículo 54 de la Ley 79 de 1998 que establece lo siguiente:
Artículo 54. Si del ejercicio resultaren excedentes, estos se aplicarán de la siguiente forma: Un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el Fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un Fondo de solidaridad.
El remanente podrá aplicarse, en todo o parte, según lo determinen los estatutos o la asamblea general, en la siguiente forma:
1. Destinándolo a la revalorización de aportes, teniendo en cuenta las alteraciones en su valor real.
2. Destinándolo a servicios comunes y seguridad social.
3. Retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo.
4. Destinándolo a un Fondo para amortización de aportes de los asociados. (Negrillas fuera de texto)
De acuerdo con la norma transcrita, las cooperativas deben aplicar el excedente a la constitución de reservas y fondos de educación y solidaridad, de estos últimos debe tomarse el porcentaje previsto en el artículo 19 del E.T. para acceder al beneficio neto o excedente.
En el caso concreto, se observa que en sede administrativa se determinó que la actora calculó el beneficio neto o excedente del año 2003, así:
«Se pudo establecer según acta de asamblea que el valor de los excedentes del año 2003 [fueron] distribuidos de la siguiente forma (folios 573 al 581, 520 al 524), así:
20% Reserva Protección Aportes..... $385.802.201
20% Fondo de Educación............... 385.802.201
10% Fondo de Solidaridad .............. 192.201.100
50% a disposición de la Asamblea.....964.505.502
Con base en lo anterior, la DIAN indicó que no se invirtieron los excedentes del año 2003 en el periodo gravable 2004, correspondientes a los fondos de educación formal y solidaridad ($578.703.301)[10], lo cual se evidenció en las Actas de la Asamblea, en consecuencia, desconoció la totalidad del beneficio neto o excedente declarado en el año gravable 2004 para adicionarlo como ingreso gravado.
De las pruebas aportadas al proceso, se destacan las siguientes Actas:
Acta XXIV – Asamblea General Ordinaria de Asociados del 30 de abril de 2004: Una vez aprobada la distribución de los excedentes de 2003, se dejó consignado en el acta lo siguiente:
«El Asambleísta José Ramiro Becerra Sterling se refiere al proyecto de distribución de excedentes anotando que no ve en el informe administrativo la parte social, que Emcosalud es un modelo exitoso en la dimensión económica y empresarial pero que la inversión y los programas sociales no son en igual sentido, que en los fondos sociales hay saldos de más de mil millones de pesos y no se ejecutan programas que hagan que Emcosalud contribuya al desarrollo del cooperativismo y de la economía solidaria».
(...)
«El Gerente se refiere a los cuestionamientos (...) reconoce que no se hace la inversión social que se quisiera, pero ello obedece a la falta de recursos económicos. (...), que primero hay que sostener la Empresa, el negocio, buscar su desarrollo para tener recursos para una gran inversión social»[11].
Acta XXV – Asamblea General Extraordinaria de Asociados del 24 de noviembre de 2004:
«El gerente y otros asambleístas recuerdan que la no ejecución de algunos fondos sociales no es desvío de la filosofía cooperativa de la organización, sino la falta de disponibilidad de efectivo por las acreencias que tiene la entidad. (...). Se ejecutan los fondos y no puede operar la empresa en la prestación de sus servicios. Que los fondos están creados y están soportados por el PESEM y que a medida que tengamos esos recursos los ejecutamos»[12],
Acta XXVII – Asamblea General Ordinaria de Asociados del 30 de abril de 2005:
«En virtud de lo dispuesto en el Decreto 124 de 1997 régimen tributario aplicable al sector solidario, la XXVII Asamblea (...) acuerda autorizar a la Administración de la Empresa para ampliar el plazo para la ejecución de los Fondos de Educación y Solidaridad que vienen acumulados al 31 de diciembre de 2004. Estos Fondos se ejecutarán de acuerdo con la disponibilidad de recursos del flujo de efectivo»[13].
Respecto de lo anterior, la demandante ha sostenido que: i) el artículo 358 del E.T. se refiere a destinación y no a ejecución, ii) que la normativa cooperativa no prevé ningún plazo para la ejecución de los fondos y iii) que el artículo 360 E.T. permite la ampliación del plazo para proyectos que no puedan ser desarrollados en el siguiente año.
Frente a los argumentos de la actora, se advierte que, aunque los artículos 54 a 56 de la Ley 79 de 1988 ni el literal c) del artículo 5° del Decreto Reglamentario 124 de 1997[14], vigentes para el periodo gravable en que se distribuyeron los excedentes del año 2003, no señalan un término o plazo en que deban destinarse, la Sala ha indicado que[15]: «2.4. Aunque las citadas disposiciones no señalan el término en que debe practicarse la destinación del excedente, la Sala ha precisado, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 358 del Estatuto Tributario - norma que regula el régimen especial al que se encuentra sometidas las cooperativas- que para que dichas entidades puedan obtener el beneficio tributario deben destinar de forma directa o indirecta el excedente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo[16]». (Negrillas y subrayas fuera de texto).
Si bien en la citada sentencia el periodo gravable discutido era el año 2006, fecha para la cual estaba vigente la modificación introducida por la Ley 863 de 2003 y el Decreto Reglamentario 4400 de 2004, las consideraciones allí expuestas por la Sala resultan igualmente aplicables para periodos anteriores, toda vez que ni la ley cooperativa ni los Decretos 124 de 1997 y 1514 de 1998[17], establecían un plazo para la inversión de los excedentes.
En ese orden de ideas, las cooperativas deben destinar el excedente dentro del año siguiente de su obtención, para obtener el beneficio tributario, conforme a lo previsto en el inciso segundo del artículo 358 E.T. así: «Art. 358. Exención sobre el beneficio neto o excedente. (...) La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra (...)».
Ahora bien, en cuanto a la distinción que hace la actora frente a las expresiones "destinación" y "ejecución", la Sala advierte que del análisis conjunto de las actas de las Asambleas se observa que la demandante se limitó formalmente a constituir los fondos a que se refiere la normativa cooperativa, pero se reconoce que no se destinaron[18] ni ejecutaron[19] o invirtieron en planes o programas de educación específicos, sin que sea suficiente el señalamiento de la no ejecución de los fondos por cuestiones de iliquidez de la entidad.
Aunque en el acta del 24 de noviembre de 2005, se hace referencia al "PESEM", de las pruebas aportadas se establece que corresponde a un "Proyecto Educativo Empresarial y Social" desarrollado por la demandante con fines de formación y capacitación, sin embargo, en la respuesta al requerimiento especial, la demandante reconoció que no destinó ni ejecutó el excedente en este proyecto, con fundamento en que «no existe exigencia legal alguna que obligue a las cooperativas a invertir o ejecutar sus excedentes dentro del año siguiente»[20], argumento que ya fue desvirtuado y, por lo demás, tampoco se aportaron pruebas que demuestren que los excedentes del año 2003 fueron destinados a dicho Proyecto Educativo.
Las anteriores consideraciones se hacen extensivas frente a la alegada posibilidad de utilizar plazos adicionales para invertir, pues en el proceso está demostrado y fue reconocido por la actora, que la Asamblea no ejecutó los recursos de los fondos como tampoco dispuso sobre el tipo de programa en el que realizaría la inversión.
En consecuencia, no prospera este cargo.
Presunción de ingresos por omisión de compras – Artículo 760 E.T.
La Administración adicionó ingresos por la suma de $241.155.914, con fundamento en el artículo 760 E.T., por cuanto encontró que la actora no registró compras por la suma de $160.658.070, las cuales no fueron registradas en la contabilidad a pesar que se causaron en el año gravable 2004[21].
Para oponerse a esta glosa, la actora ha sostenido que la contabilidad de la demandante responde a la realidad económica de la contribuyente por el año 2004 y que la DIAN no podía aplicar dicha presunción, por cuanto, i) para esa época no era responsable del IVA, ii) no se hizo con fundamento en una prueba contable y, además, iii) no se trató de compras de mercancías para inventario gravadas con IVA para su posterior venta[22].
En relación con la adición de ingresos por omisión en el registro de las compras, el artículo 760 del E.T. dispone lo siguiente:
Art. 760. Presunción de ingresos por omisión del registro de compras. Cuando se constate que el responsable ha omitido registrar compras destinadas a las operaciones gravadas, se presumirá como ingreso gravado omitido el resultado que se obtenga al efectuar el siguiente cálculo: se tomará el valor de las compras omitidas y se dividirá por el porcentaje que resulte de restar del ciento por ciento (100%), el porcentaje de utilidad bruta registrado por el contribuyente en la declaración de renta del mismo ejercicio fiscal o del inmediatamente anterior.
El porcentaje de utilidad bruta a que se refiere el inciso anterior será el resultado de dividir la renta bruta operacional por la totalidad de los ingresos brutos operacionales que figuren en la declaración de renta. Cuando no existieren declaraciones del impuesto de renta, se presumirá que tal porcentaje es del cincuenta por ciento (50%).
En los casos en que la omisión de compras se constate en no menos de cuatro (4) meses de un mismo año, se presumirá que la omisión se presentó en todos los meses del año calendario.
El impuesto que originen los ingresos así determinados, no podrá disminuirse mediante la imputación de descuento alguno.
<Inciso adicionado por el artículo 58 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Lo dispuesto en este artículo permitirá presumir, igualmente, que el contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios ha omitido ingresos, constitutivos de renta líquida gravable, en la declaración del respectivo año o período gravable, por igual cuantía a la establecida en la forma aquí prevista. (Negrillas y subrayas fuera de texto)
Sobre el alcance de esta disposición, en sentencia del 26 de mayo de 2012[23] reiterada, entre otras, en sentencias del 18 de septiembre de 2014[24] y del 2 de febrero de 2017[25], la Sala precisó que el artículo 756 del Estatuto Tributario, en su redacción original[26], permitía a los funcionarios de la DIAN adicionar ingresos en el impuesto sobre las ventas, aplicando, entre otras presunciones, la del artículo 760 del E.T.
La misma sentencia aclaró que el artículo 760 del Estatuto Tributario, también en su redacción inicial, solo contenía los cuatro primeros incisos. El inciso quinto, que permitió aplicar la presunción de ingresos por omisión del registro de compras en el impuesto de renta, se adicionó con el artículo 58 de la Ley 6 de 1992.
En esas condiciones, la Sala ha precisado que la Administración puede presumir ingresos gravados para contribuyentes del impuesto sobre la renta, si detecta que éste omitió registrar compras y una vez aplique la presunción la carga de la prueba se traslada al contribuyente[27].
Por lo anterior, no son de recibo los argumentos expuestos por la actora referidos a que la presunción solo puede aplicarse a responsables del impuesto sobre las ventas o cuando se trate de la compra de mercancías gravadas con el IVA para su posterior venta, pues este último requisito debe ser entendido en el ámbito del impuesto sobre la renta.
En efecto, la Sala también ha aclarado que «para que la DIAN presum[a] ingresos gravados en cabeza de la demandante, no era necesario que constatara la omisión en el registro de compras en al menos cuatro meses, toda vez que el cumplimiento del requisito previsto en el inciso 3° del artículo 760 del Estatuto Tributario se exige únicamente cuando la Administración presuma ingresos en el impuesto sobre las ventas y no en el impuesto de renta»[28].
Ahora bien, en relación con el argumento discutido por la actora en cuanto que, para aplicar la presunción del artículo 760 E.T., la Administración debió practicar una inspección contable, la Sala precisa lo siguiente:
Se observa que obra dentro del expediente la información exógena de la actora[29], las solicitudes de información a terceros[30], las respuestas a esos requerimientos[31] y el Auto 130632006000268 de 4 de abril de 2006 mediante el cual la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos Nacionales de Neiva comisionó a una funcionaria para que realizara la inspección tributaria, con el fin de verificar la exactitud de la declaración de renta presentada por Emcosalud por el año 2004, para lo cual la facultó para practicar todas las pruebas permitidas por la legislación tributaria[32], dentro de ellas fueron solicitados registros contables de la actora.
De acuerdo con el informe del expediente administrativo que se realizó previo a decidir sobre la solicitud de devolución del saldo a favor de la declaración del año gravable 2004[33], se señaló que «se efectuó comparación de los pagos efectuados por el contribuyente y la información exógena que el contribuyente remitiera, encontrándose diferencias (...) así como menores valores registrados por el contribuyente».
Entonces se advierte que el material probatorio recaudado por la Administración, y que sirvió de fundamento para aplicar la presunción de ingresos, provino esencialmente de la información exógena suministrada por la misma actora, la cual a su vez fue confrontada por la DIAN con el cruce de información que realizó con los terceros reportados por la demandante, todo lo cual le permitió al ente demandado constatar[34], como supuesto de hecho previsto en el artículo 760 E.T., que «en el año gravable 2004, Emcosalud omitió registrar compras por valor de $160.658.070, puesto que las facturas de compras deben contabilizarse y denunciarse fiscalmente en el periodo que se causaron».
Así pues, el hecho que la DIAN no haya realizado una inspección contable no le resta valor probatorio a los demás medios obtenidos en ejercicio de sus amplias facultades de fiscalización[35], amén de que el artículo 760 E.T. no establece que la única forma de constatación sobre la omisión en el registro de compras deba hacerse sobre la contabilidad del contribuyente. En todo caso, la actora, en la demanda, admite que «no obstante los esfuerzos propios para aplicar razonablemente la técnica de la causación en sus costos y gastos, siempre alcanzan a quedar algunos registrados al año siguiente de su causación».
Al respecto la Sala advierte que, si bien es una práctica comercial que algunas facturas, especialmente del mes de diciembre, no alcanzan a ser entregadas por los proveedores dentro del año gravable que se causaron, tal situación en este caso, en principio, haría evidente un problema de causación y no de omisión en el registro de compras, sin embargo, no puede pasarse por alto que la demandante no probó lo aducido en la demanda y que la DIAN, con fundamento en las pruebas practicadas también determinó que los ingresos de la demandante por el año gravable discutido fueron superiores a los declarados, aspecto que no fue controvertido por la demandante[37].
En efecto, se observa que en el acta de inspección tributaria se indicó que:
«Ahora bien, teniendo en cuenta el análisis de los ingresos detectados según cruces de información y por medio de los registros contables se encontraron diferencias por valor de $459.654.135, lo que implica un incremento total de ingresos así:
Ingreso total declarado ......$20.219.211.000
(+) Diferencia encontrada.... 459.654.135
Total ingreso a declarar ......$20.678.865.135»
En esas condiciones, teniendo en cuenta que hubo ingresos no declarados, que la demandante no reportó todas las compras y que no está probado que no le fueron entregadas oportunamente las facturas omitidas, tales circunstancias en conjunto no permiten a la Sala dar prosperidad a este cargo.
Rechazo de deducción fiscal por apropiación de utilidades para reservas.
En los actos acusados, la DIAN rechazó la suma de $1.199.857.000 del renglón "Otras deducciones", al determinar que la actora no había dado cumplimiento a la normativa cooperativa, toda vez que no distribuyó todo el excedente contable sino que apropió más del 70% para constituir una reserva por la suma objeto del rechazo.
La demandante ha sostenido que la DIAN hace una errada interpretación de las normas cooperativas, pues de acuerdo con el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, la Asamblea de las cooperativas están facultadas para apropiar las reservas de que trata la mencionada norma, antes de aplicar los excedentes a lo dispuesto en el artículo 54 de la citada Ley.
Pues bien, como consta en el Acta de la Asamblea General Extraordinaria de Asociados XXV de 25 de noviembre de 2004[38], se autorizó al Consejo Directivo para que apropiara con cargo al ejercicio contable del año 2004, la suma equivalente al 70% de los excedentes resultantes del cierre contable.
En la Asamblea General Extraordinaria de Asociados XXVII de 30 de abril de 2005[40], se determinó distribuir los excedentes de la siguiente manera:
«Excedentes después de reservas y fondos de Asamblea 514.225.000
Corrección monetaria 89.116.000
Excedentes del ejercicio con corrección monetaria 603.341.000
Menos Reserva por exposición a la inflación 89.116.000
Excedentes a distribuir 514.225.000
20% Reserva protección a aportes sociales 102.845.000
10% Fondo de Solidaridad 51.423.000
20% Fondo de educación 102.845.000 257.113.000
Saldo a disposición de la Asamblea 257.112.000
(...)»
En el informe del revisor fiscal de 14 de marzo de 2015[41], se indicó que el estado de excedentes se afectó con cargo al ejercicio contable del año 2004 «por la suma de $1.199.857 de acuerdo a la decisión tomada por la XXV ASAMBLEA GENERAL EXTRAORDINARIA celebrada el 25 de Noviembre del 2004, en la cual determinó facultar al consejo directivo para apropiar el 70% de los excedentes resultantes».
En sede administrativa, la DIAN realizó una investigación y concluyó que Emcosalud había obtenido un excedente contable de $1.714.082.102 que debió distribuir como lo establece el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, sin embargo, solo distribuyó $514.225.000, que corresponde al 30% de los excedentes[42].
En los actos acusados, la Administración indicó que el excedente por valor de $1.714.082.008, se debía distribuir de conformidad con lo establecido en los numerales 1 a 4 del artículo 54 de la Ley 79 de 1988, así[43]:
"(...)
20% Reserva Protección de Aportes Sociales...342.816.000
10% Fondo de solidaridad.............................171.408.000
20% Fondo de Educación............................. 342.816.000 857.041.000
50% Saldo a disposición de la Asamblea...... 857.041.004
$1.714.082 X 20%= $342.816.041.60
(...)"
La Sala precisa que la demandante no cuestionó el valor del excedente contable determinado por la DIAN.
Ahora bien, cabe recordar que el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, vigente para el periodo fiscal 2004 y que corresponde a la versión modificada por el artículo 8 de la Ley 863 de 1993[44], establecía lo siguiente:
Art. 19.- Modificado por el artículo 8 de la Ley 863 de 2003. Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el título VI del presente libro:
(...)
4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.
El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente. (Negrillas y subrayas fuera de texto)
La anterior norma fue reglamentada por el Decreto 4400 de 2004 que, para las entidades del sector solidario, en el literal b) del artículo 12[45] previó en similar sentido lo dispuesto en la norma legal, en relación con la remisión al artículo 54 de la Ley 79 de 1988.
Como se expuso antes, al analizar la procedibilidad del beneficio neto o excedente, este se obtiene del 20% de los fondos de educación y solidaridad, sin embargo, para la actora, la Asamblea tiene la facultad, antes de constituir los fondos y reservas previstos en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, de aplicarlo a las otras reservas a que se refiere al artículo 56 ibídem, dichas normas disponen[46]:
Artículo 54. Si del ejercicio resultaren excedentes, estos se aplicarán de la siguiente forma: Un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el Fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un Fondo de solidaridad.
El remanente podrá aplicarse, en todo o parte, según lo determinen los estatutos o la asamblea general, en la siguiente forma:
1. Destinándolo a la revalorización de aportes, teniendo en cuenta las alteraciones en su valor real.
2. Destinándolo a servicios comunes y seguridad social.
3. Retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo.
4. Destinándolo a un Fondo para amortización de aportes de los asociados. (Negrillas fuera de texto)
(...)
Artículo 56. Las cooperativas podrán crear por decisión de la asamblea general otras reservas y fondos con fines determinados.
Igualmente podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo el ejercicio anual. (Negrillas y subrayas fuera de texto)
De la lectura de las normas, la Sala observa que, contrario a lo sostenido por el demandante, las reservas previstas en el primer inciso del artículo 54 de la Ley 79 de 1988 deben ser aplicadas antes de las señaladas en el artículo 56 ibídem, sin perjuicio de la reserva a que hace referencia el artículo 55 de la misma Ley 79[47], pues de lo contrario se haría nugatoria la finalidad perseguida con las entidades pertenecientes al régimen tributario especial, consistente en que sus utilidades sean reinvertidas en el mejoramiento social.
Al respecto, resulta relevante lo expuesto por la Sección Primera en la sentencia del 18 de agosto de 2011, Exp. 2005-00198, M.P. Dr. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta[48], que al analizar la legalidad de una Resolución número 1804 de 2004[49], proferida por el Superintendente Nacional de Salud, precisó:
«En tercer lugar, contrario a lo esgrimido por el actor, es claro que con cargo a los excedentes, luego de efectuadas las destinaciones mínimas a que se refiere la primera parte del artículo 54 de la Ley 79 de 1988, las cooperativas pueden hacer uso de la facultad allí prevista y afectar con el remanente todos o cualquiera de los destinos previstos en los numerales 1°, 2º, 3° y 4°, o por decisión de la Asamblea General, conforme al artículo 56 ibídem, crear nuevos fondos o reservas con fines determinados, o presupuestar y registrar incrementos progresivos en los fondos o reservas». (Negrillas y subrayas fuera de texto)
En esas condiciones debe concluirse que, como lo sostuvo la Administración en los actos acusados, la actora no podía destinar primero el 70% del excedente contable a las reservas previstas en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, sin antes constituir los fondos a que se refiere el artículo 54 de la misma normativa.
Debe precisarse que la DIAN reconoció que la demandante registró conforme a la contabilidad la reserva por valor de $1.929.011.005 como un crédito en la cuenta de reservas (patrimonio)[50], su desconocimiento en el renglón de deducciones obedeció a que «para efectos fiscales, no es deducible por disposición expresa del parágrafo 1º del artículo 4º del Decreto 4400 de 2004, (...),»[51], además, teniendo en cuenta que tanto en sede administrativa como ante esta jurisdicción, la actora ha reconocido que tal valor fue incluido como gasto.
En efecto, las reservas previstas en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 no están previstas como un egreso procedente para la determinación del beneficio neto o excedente.
En consecuencia, resulta procedente el rechazo de la deducción.
Sanción por inexactitud. Reiteración Jurisprudencial[53].
El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor.
En este caso, se alegó en la demanda que no se dieron los presupuestos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, pero esta Sala considera que procedente la sanción, porque la actora incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales se derivó un saldo a favor inexistente, lo que constituye inexactitud sancionable.
Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[54], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[55], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[56], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.
Por lo tanto, la Sala revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados, solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia.
En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de renta del año gravable 2004, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud, así:
| EMCOSALUD - AÑO GRAVABLE 2004 | ||||
| Concepto | Renglón | Liquidación Oficial de Corrección | Liquidación Oficial de Revisión | Consejo de Estado |
| Total impuesto a cargo | 76 | 0 | 613.419.000 | 613.419.000 |
| Sanciones | 84 | 0 | 981.470.000 | 613.419.000 |
| Total saldo a pagar | 85 | 0 | 1.588.526.000 | 1.220.475.000 |
| Total Saldo a favor | 86 | 6.363.000 | 0 | 0 |
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
REVÓCASE la sentencia del 19 de octubre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone:
- DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 130642007000020 del 9 de febrero de 2007 y la Resolución 130012008000026 del 26 de febrero de 2008, ambos actos expedidos por la Administración de Impuestos de Neiva, mediante los cuales se modificó la declaración de renta del año gravable 2004, presentada por la Empresa Cooperativa de Servicios de Salud - EMCOSALUD.
- A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como valor a pagar, por concepto del impuesto de renta del año gravable 2004, a cargo de la Empresa Cooperativa de Servicios de Salud EMCOSALUD, la suma determinada en la liquidación practicada en la parte motiva de esta providencia.
RECONÓCESE personería a Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que obra en el folio 438.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA
Presidenta de la Sección
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
[10] En la Liquidación Oficial de Revisión, se precisa que la demandante tenía en los fondos de solidaridad y de educación saldos pendientes de años anteriores los cuales tampoco fueron invertidos. La demandante no controvirtió esta conclusión de la Administración. (fl.105)
[11] Fls. Fls. 578 a 579 c.p. 3
[14] Dcto. 124/97. Artículo 5o.- Exención del beneficio neto o excedente. El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 2o. del presente decreto, estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios, en la parte que cumpla alguna de las siguientes condiciones:
a) Se destine dentro del año siguiente al de su obtención, o dentro de los plazos adicionales de que trata el artículo siguiente, a desarrollar directa o indirectamente una o varias de las actividades citadas en el literal b) del artículo anterior;
b) Se destine a constituir asignaciones permanentes, para el desarrollo de tales actividades de conformidad con lo señalado en el artículo 7o. de este decreto;
c) Modificado por el art. 5, Decreto Nacional 1514 de 1998 En el caso de las entidades cooperativas, se destine al cumplimiento de su objeto social, conforme con la legislación cooperativa.
(...)
[15] Sentencia de 14 de julio de 2016, M.P Dr. Jorge Octavio Ramirez Ramirez, Exp. 20514.
[16] Sentencias del 2 de marzo de 2016, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expediente No. 19941; del 26 de noviembre de 2015, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente No. 19578 y, del 25 de diciembre de 2011, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 18341.
[17] Derogado por el Decreto 4400 de 2004.
[18] RAE. Destinar: 1. tr. Ordenar, señalar o determinar algo para algún fin o efecto.
[19] RAE. Ejecutar: 1. Poner por obra algo.
[21] La suma adicionada se estableció conforme a la fórmula prevista en el artículo 760 E.T. así: Renta bruta operacional: Se obtuvo de restar a los ingresos brutos operacionales declarados ($19.766.608.000), el costo de venta ($13.168.308.386), para un total de: $6.598.299.620. Porcentaje de utilidad bruta: Se estableció al dividir la renta bruta operacional $6.598.299.620, por el total de ingresos brutos operacionales para un total de: 33.38%, que al ser restado del 100% arroja como resultado 66.62%, el cual se aplicó al valor de las compras omitidas para un total de ingreso a adicionar de $241.155.914. Este resultado no fue controvertido por la demandante.
[23] Sentencia de 24 de mayo de 2012, Exp. 18766, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[24] Exp. 19011, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
[25] Exp. 20517, M.P. ( E) Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
[26] E.T. Art. 756. Las presunciones sirven para determinar la obligación de los responsables. Los funcionarios competentes para la determinación de los impuestos, podrán adicionar ingresos para efectos del impuesto sobre las ventas, mediante liquidación de adición de impuestos, aplicando las presunciones de que tratan los artículos siguientes.
[27] Sentencia del 8 de octubre de 2015, Exp. 19495, M.P Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
[28] Sentencia de 24 de mayo de 2012, Exp. 18766, antes citada.
[31] Fls 49 a 300 c.2.p, 301 a 491 c.3.p
[34] RAE. 1. tr. Comprobar un hecho, establecer su veracidad o dar constancia de él.
[37] La Sala precisa que en los actos demandados se estableció que la demandante no solo omitió el registro de compras realizadas en el mes de diciembre, por ejemplo, Dromayor: factura del 13 de mayo de 2004, Pfizer: facturas de los meses de marzo, abril y julio de 2004.
[39] «La Asamblea general extraordinaria de Emcosalud, autoriza al Consejo directivo para apropiar con cargo al ejercicio contable del año 2004, la suma equivalente al 70% de los excedentes resultantes al cierre contable, previa la elaboración de estados financieros de propósito general».
[44] En sentencia del 26 de febrero de 2014, Exp. 19189, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, la Sala precisó en relación con la aplicación de esta reforma a las cooperativas, lo siguiente: «En este punto debe precisarse que la Ley 863 de 2003 comenzó a regir el 29 de diciembre de 2003 -fecha de publicación en el Diario Oficial- pero su aplicación fue a partir del año gravable 2004, en virtud de lo previsto en el artículo 338 de la Constitución Política, ya que estaba referido a un impuesto de período como lo es el de renta y complementarios, es decir, que a partir del año gravable 2004, las entidades cooperativas, para efectos de calcular el beneficio neto o excedente, no podían acudir a lo dispuesto en la legislación cooperativa».
[45] Artículo 12. Exención del beneficio neto o excedente para el sector solidario. Para las entidades del sector solidario el beneficio neto o excedente estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios en la parte que cumpla totalmente con las siguientes condiciones: a) Que el beneficio neto o excedente se determine de conformidad con los artículos 3°, 4° y 5° del presente Decreto y se destine exclusivamente según lo establecido en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, para el caso de las cooperativas y al Decreto 1480 de 1989, para las asociaciones mutuales, y b) Que de conformidad con el numeral 4° del artículo 19 del Estatuto Tributario, al menos el veinte por ciento (20%) del excedente o beneficio neto, se destine a financiar cupos y programas de educación formal en los niveles preescolar, básico o medio definidos en la Ley 115 de 1994 o en programas de educación superior aprobados por el ICFES. Estos recursos serán apropiados de los Fondos de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 y del Fondo Social Mutual de que trata el artículo 20 del Decreto 1480 de 1989. (...)
[46] Se transcribe nuevamente el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 para exponer mejor el argumento del demandante.
[47] Artículo 55. No obstante lo previsto en el artículo anterior, el excedente de las cooperativas se aplicará en primer término a compensar pérdidas de ejercicios anteriores. /Cuando la reserva de protección de los aportes sociales se hubiere empleado para compensar pérdidas, la primera aplicación del excedente será la de establecer la reserva al nivel que tenía antes de su utilización.
(Sobre la aplicación de esta norma, ver sentencia del 26 de noviembre de 2015, Exp. 19578, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas)
[48] En esta oportunidad se demandaba el Capítulo Tercero que contiene la descripción y dinámica de la Clase 3 Patrimonio, Grupo 33 Reservas Cuenta 3335 Entidades Solidarias.
[49] "Por la cual se emite el Plan Único de Cuentas para las Entidades Promotoras de Salud y Entidades Prepago Privadas"
[51] Fl. 187 c.p. 1 (Recurso de reconsideración)
[52] Fl. 1391. En el recurso de reconsideración, la demandante explicó: «Fiscalmente, para efectos de determinar el beneficio neto en la declaración de renta, había que incluirse –y aquí sí- como egreso procedente (deducción o gasto, y no había otra forma de hacerlo) las apropiaciones que llevaron a la creación de la reservas del punto anterior, [se refiere a la suma de $1.199.857.467], conforme a lo establecido en el artículo 4º del Decreto 4400 de 2004, (...), para que el excedente fiscal reflejara los excedentes determinados en el estado de resultado contable». Idéntico argumento se encuentra a folio 343 de la demanda.
[53] Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, M.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto
[54] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.
[55] Artículo 647. Sanción por inexactitud. [...]
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
[56] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E.T.
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