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Radicado: 25000-23-37-000-2021-00635-01 (29325)
Demandante: Ucipharma S.A.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN
Bogotá, D.C., treinta (30) de julio de dos mil veintiséis (2026)
Nulidad y restablecimiento del derecho 25000-23-37-000-2021-00635-01 (29325) Ucipharma S.A.
DIAN
Temas: Deducción por diferencia en cambio. Concurrencia direcciones
procesales para notificación. Notificación durante la emergencia sanitaria.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelacióinterpuesto por la demandante en contra de la sentencia de primera instancia, del 25 de julio de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvi
Primero. Negar las pretensiones de nulidad respecto del Auto 608, del 26 de mayo de 2021, por medio del cual se revocó el auto admisorio e inadmitió el recurso de reconsideración, y el Auto 676, del 11 de junio de 2021, que resolvió el recurso de reposición interpuesto contra el Auto 608, del 26 de mayo de 2021.
Segundo. Inhibirse para resolver el fondo de los cargos de la demanda frente la Liquidación Oficial de Revisión 900005, del 9 de junio de 2020, presentada por la [actora], de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.
Tercero. Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.
La demandada, mediante la Liquidación Oficial de Revisión 900005, del 09 de junio de 2020, modificó la declaración del CREE correspondiente al año gravable 201 Tal decisión fue notificada por correo certificado el 12 de junio de 2020, el cual se entregó, por la empresa de mensajería, en la portería del edificio donde operaban las oficinas de la apoderada de la actora, durante la vigencia de la emergencia sanitaria decretada por el Gobierno Nacional. Según la actora, la recepción le hizo entrega a la apoderada el 16 de junio de 2020. Posteriormente, el 18 de agosto de 2020 se interpuso el recurso de reconsideración, el cual fue admitido, inicialmente, por medio del Auto 1144, del 08 de octubre de 202 no obstante, mediante Auto 608, del 26 de mayo de 2021, la autoridad revocó su admisión e inadmitió el recurso de reconsideración por ser extemporáne Esta decisión fue recurrida en reposición por la actora y confirmada por la Administración mediante el Auto 676, del 11 de junio de 2021, que resolvió dicho recurs
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En cuanto al asunto de fondo, es de observar que la liquidación oficial modificó la declaración del CREE, del año gravable 2016, para rechazar la deducción por diferencia en cambio por valor de $755.862.000 derivada de un pasivo en moneda extranjera para la adquisición e importación de un activo fijo, liquidando en su lugar un ingreso de $129.226.61 [el cual no fue adicionado en la liquidación oficial, solo se rechazó la deducción]. La Administración sustentó el rechazo en una incorrecta determinación de la diferencia en cambio, por cuanto la actora aplicó a los pagos efectuados en el año 2016 la tasa diferencial del reconocimiento inicial en 2012 y la TRM vigente en las fechas de los pagos, pues a juicio de la demandada, no podía tomarse la tasa del reconocimiento inicial, sino la del ajuste a31 de diciembre del año 2015, en aplicación del artículo 80 del ET. Adicionalmente, se rechazó la compensación de una pérdida fiscal y se determinó una mayor sobretasa del CREE.
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensione
Primera. Que se declare la nulidad total del Auto 608, del 26 de mayo de 2021, expedido por la DIAN, por medio del cual se revocó el Auto Admisorio 1144 del 8 de octubre de 2020, mediante el que se había admitido el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la liquidación oficial.
Segunda. Que se declare la nulidad total del Auto 676 del 11 de junio de 2021, por medio del cual no se repuso el auto de revocación.
Tercera. Que como consecuencia de todo lo anterior, se declare la nulidad del acto administrativo contenido en la Liquidación Oficial de Revisión 900005, del 9 de junio de 2020, por medio de la cual se propone modificar la declaración privada del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, presentada para el año gravable 2016 por la sociedad.
Cuarta. Que como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los anteriores actos administrativos, se ordene, a título de restablecimiento del derecho, la no procedencia del cobro propuesto por la autoridad tributaria en la Liquidación Oficial de Revisión 900005, del 9 de junio de 2020, por valor de … $230.922.000.
Quinta. Que como consecuencia de lo anterior, se declare que la sociedad no adeuda suma alguna por concepto de renta para la equidad del CREE, por la vigencia fiscal 2016, y se reconozca la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta [presentada mediante el formulario 1403604494238, el 21 de abril de 2017].
Invocó como vulnerados los artículos 41, 80, 563, 647 y 726 del ET (Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario Nacional) y 137 del CPACA, bajo los siguientes conceptos de violació
-La DIAN desconoció la prevalencia de la notificación electrónica. Violación del artículo 563 del ETN. Nulidad de los actos administrativos por desconocimiento del derecho de audiencia y defensa. Artículo 137 del CPACA. Planteó que, bajo la redacción del artículo 563 del ET -modificado por la Ley 2010 de 2019- la Administración debió notificar al correo electrónico informado en el RUT la liquidación oficial de revisión, pues esta era la preferente para la época en que se notificó el mencionado acto -12 de junio de 2020-, dado que se estaba en el inicio de la pandemia por Covid-19 y además, la Resolución DIAN 0038 de 2020 encomendaba practicar la notificación electrónica de manera preferente. Adujo que pese a ese mandato legal, la notificación del acto oficial fue «personal» al haberse remitido por correo a la dirección procesal física informada en la
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contestación del requerimiento especial; acto del cual solo tuvo conocimiento hasta el 16 de junio de 2020; fecha en que le fue entregada la copia, tal como lo evidenciaban la bitácora de la recepción de notificaciones del edificio y la certificación de la administradora y representante legal de la propiedad horizontal. Expuso que en virtud de las medidas adoptadas por la emergencia sanitaria, entre ellas, el trabajo en casa y la asistencia paulatina y esporádica a las instalaciones, el 12 de junio de 2020 no había colaboradores de la firma de abogados en la dirección física informada, de modo que solo hasta el 16 de junio de 2020 logró recibir la liquidación oficial en el piso 14 de la propiedad horizontal. Así, la fecha de notificación no era la del sello de recibido en la edificación, sino la de su recibo efectivo el 16 de junio de 2020.
Planteó que no se justificaba que la autoridad hubiera practicado indebidamente la notificación, pues además de que, en la respuesta del requerimiento especial, se indicó la nomenclatura de la propiedad horizontal en que se hizo la entrega de la notificación, también se especificó el piso 14 de esa edificación y un correo electrónico al que igualmente pudo enviarse la notificación, atendiendo la prevalencia de esa forma de notificación en época de pandemia, conforme al artículo 563 ídem y a la Resolución 038 de 2020 (su parte considerativa y el artículo 1). Puso de presente que la demandada, contrariamente a lo efectuado con la liquidación oficial, notificó otras actuaciones electrónicamente, como el auto de revocación y el Auto 676, del 11 de junio de 2021.
En línea con lo anterior, expuso que de aceptarse como fecha efectiva de notificación de la liquidación oficial, el 16 de junio de 2020, sería tempestiva la radicación del recurso de reconsideración el 18 de agosto de 2020, dado que el 17 de agosto fue un día inhábil. Alegó que aunque puso esto de presente al recurrir el acto administrativo que revocó la admisión del recurso de reconsideración, la autoridad persistió en que la impugnación fue extemporánea, lo que vulneró su derecho de audiencia y defensa al impedírsele discutir de fondo la legalidad del acto acusado.
-Desconocimiento de la jurisprudencia del Consejo de Estado. Violación del derecho al debido proceso por impedir el ejercicio del recurso de reconsideración. Materialización del desconocimiento de los derechos de audiencia y defensa, contenido[s] en el artículo 137 del CPACA, como causal de nulidad de los actos administrativos. Reiteró los argumentos anteriores e insistió en que la nomenclatura informada en la contestación del requerimiento especial incluía la identificación del piso y en que la notificación no podía ser efectivamente practicada con la sola entrega del acto en la recepción del edificio e iteró que debió notificársele de forma electrónica, por cuanto se estaba en un «tiempo de contagio masivo a causa del Covid-19»; de modo que se le quebrantó el debido proceso; sobre todo cuando la jurisprudencia de esta corporación ha señalado la prevalencia de la dirección informada por el contribuyente durante el trámite administrativo o, en su defecto, la registrada en el RU Adicionalmente, sostuvo que la autoridad debió entender que el informar una dirección electrónica era «una instrucción o determinación expresa … para ser notificado de cualquier acto administrativo», en la que, inclusive, se notificó el «auto de revocación» y el Auto 676, del 11 de junio de 2021. Así, sostuvo que los actos adolecían de nulidad en la medida en que vulneraron sus derechos al debido proceso, defensa y contradicción.
-Violación del principio de confianza legítima. La inadmisión del recurso de reconsideración se debe notificar hasta un mes después de su interposición. Violación del [artículo] 726 del ET. Nulidad de los actos administrativo[s] demandados por infracción de las normas en que deberían fundarse. Adujo que, acorde con el artículo 726 del ET, la autoridad disponía de un mes para inadmitir el recurso de reconsideración, contado desde su interposición; sin embargo, la inadmisión se produjo más de nueve meses
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después, de manera que «… la Autoridad Tributaria ha debido respetar la actuación que habitualmente ha venido ejerciendo en el caso de la admisión o inadmisión del recurso de reconsideración, actuación que además le ha sido marcada por virtud de la ley tributaria».
Aseveró que la demandada no podía modificar la admisión del recurso porque ya se había adquirido un derecho a la defensa y contradicción, de modo que no era una potencial expectativa, sino un derecho real y verdadero. Por ello, el auto que revocó la admisión implicó un «cambio de dirección y planteamiento», al expedirse abrupta e intempestivamente, lo que obstaculizó el ejercicio de los mencionados derechos, incluido el principio de confianza legítima. Cuestionó que la inadmisión del recurso se fundamentó en el supuesto incumplimiento de los requisitos para su procedencia, pese a que demostró que el recurso se interpuso en tiempo.
En relación con el aspecto de fondo -rechazo de la deducción por diferencia en cambio-, adujo que los actos infringieron tanto los artículos 41 y 80 del ET como la NIC 23; incurrieron en falsa motivación y desatendieron el Oficio DIAN 7151, del 06 de marzo de 2015. Explicó que dicha diferencia en cambio se había derivado de los pagos parciales que efectuó en el año 2016 de una deuda asociada a la importación de un activo fijo en el 2012, acorde con lo previsto en el artículo 80 ídem. Aseguró haber cumplido con lo dispuesto en tal disposición respecto del «registro patrimonial del activo», así como de la «deducción de la diferencia en cambio efectivamente realizada, originada en los pagos realizados para saldar la deuda». Afirmó que la autoridad confundió el tratamiento de estas dos operaciones, en apoyo de lo cual insertó la imagen de un cuadro parcialmente ilegible. Explicó que ajustó el valor de la acreencia a la TRM del último día del calendario de cada anualidad y del momento en que efectuó los pagos parciales; siendo $0 el saldo del pasivo para final del año 2016, tratamiento que se acompasó con la norma contable, lo que, en su criterio, desestimó la tesis de la demandada respecto de un cálculo incorrecto de la diferencia en cambio y, por ende, de la generación de un ingreso por tal concepto, cuando lo procedente era reconocer la deducción. Adujo que la TRM certificada para el momento de la liquidación de la deuda ($3.000,71, al 31 de diciembre de 2016) fue más alta que la del momento en el que contrajo la deuda ($1.768,23, al 31 de diciembre de 2012), lo cual se encontraba probado con el histórico de la TRM emitido por el Banco de la República.
Planteó que los actos inobservaron las normas en vigor al momento de expedir la liquidación oficial, específicamente la NIC 23, vigente, según lo previsto en la Ley 1314 de 2009; disposición que estableció que los costos por préstamos que estén directamente relacionados con la adquisición, construcción o producción de «activos aptos» forman parte de su costo, que no «los demás costos por préstamos», los cuales deben reconocerse como gastos. Afirmó que incluso el artículo 41 del ET distinguía el tratamiento de la diferencia en cambio realizada: (i) como mayor valor del activo, cuando se estaba en proceso de puesta en marcha, utilización o enajenación; y (ii) como gasto deducible, cuando el activo se encontraba en condiciones para su uso.
Insistió en que se interpretaron erróneamente tanto los artículos 41 y 80 del ET como la NIC 23 por las siguientes razones: (i) se desconoció el artículo 80 ibidem ya que ajustó el valor de la deuda con corte al 31 de diciembre de cada año; (ii) se omitió el artículo 41, que la habilitaba a tratar como gasto deducible la diferencia en cambio realizada con ocasión de los pagos parciales efectuados, en tanto que el activo se encontraba listo para su utilización; y (iii) se inaplicó la NIC 23, que establecía el tratamiento contable en consonancia con lo ya expresado. Adicionalmente, afirmó que el acto definitivo contravino la propia doctrina oficial -Oficio DIAN 7151 de 2015- y que se violó el principio de legalidad, al no aplicar adecuadamente las normas citadas.
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-Expedición irregular de los actos administrativos … Indicó que la falsa motivación se dio al omitirse el artículo 80 ejusdem, pues insistió en que la deuda se ajustó con corte al 31 de diciembre y en la fecha de cada pago parcial; además, el activo fijo «robot Da Vinci» ya se encontraba listo para su funcionamiento desde la importación misma, no debiéndose efectuar, en consecuencia, un proceso de preparación o alistamiento, en los términos de la NIC 23 y del artículo 41 ídem, con lo cual el tratamiento de la diferencia en cambio como gasto deducible fue el adecuado.
Violación del principio de confianza legítima. Sustento esto en que, en el Oficio DIAN 7151, del 06 de marzo de 2015, se concluyó, frente a la diferencia en cambio, entre otros conceptos, que «una vez el activo esté en condiciones de uso o venta, deberá reconocerse dicho gasto y, por tal razón, deberá dejar de reconocerse en el activo». Adicionalmente, destacó que la demandada aceptó en la investigación del período gravable 2015 el tratamiento dado a la diferencia en cambio realizada, pero varió su posición al fiscalizar el año gravable 2016, lo que generaba inseguridad jurídica.
Nulidad de los actos administrativo[s] demandados por indebida aplicación de las normas. Artículo 137 del CPACA. Improcedencia de la sanción por inexactitud impuesta, violación del artículo 647 del ETN. Señaló que no procedía dicha multa ante la inexistencia del hecho sancionable, pues la deducción discutida «es contable, real y procedente», y no un costo susceptible de depreciación. Manifestó que la demandada no discutió la deducibilidad «sino el periodo y modo de imputación de la misma». Agregó que los valores incluidos en la declaración se adecuaron a su realidad contable y fiscal y que no ocultó cifras ni realizó maniobras fraudulentas para la reducción del impuesto.
Por otra parte, alegó la «[e]xistencia de una diferencia de criterios que exime al contribuyente de la sanción…», a tal fin, adujo que, de determinarse como procedentes las glosas, debía tenerse en cuenta que la declaración fue presentada con base en la contabilidad y con las operaciones que debía incluir en la liquidación del impuesto, «excluyendo aquellos valores que por su naturaleza no correspondía a la sucursal (SIC)» y que se sustentó razonablemente en la normativa e interpretó razonablemente los artículos 41 y 80 del ET, así como las disposiciones reglamentarias.
La demandada se opuso a las pretensiones, a cuyos efectos planteó que los actos demandados fueron proferidos con fundamento en las normas sustanciales y procesales vigente En escrito separadpropuso la excepción previa de inepta demand
En concreto, argumentó lo siguiente:
Excepción de falta de agotamiento de los recursos en sede administrativa y caducidad de la acción. Defendió que la notificación efectuada el 12 de junio de 2020, a través del correo postal autorizado, se realizó en debida forma, pues no se acreditó lo contrario. Adujo que la propia actora reconoció que la administración del edificio donde se practicó la notificación le hizo entrega del acto administrativo el 16 de junio de 2020, lo que evidenciaba que la diligencia fue practicada en la dirección correcta —la cual correspondía a la informada por la contribuyente—, de modo que se cumplió la finalidad de la notificación y no se pretermitió el derecho a la defensa; independientemente de que la demandante hubiera recurrido extemporáneamente.
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Adujo que lo señalado por la actora, referente a que se le notificó el 16 de junio de 2020, sustentada en unos registros internos de correspondencia de la propiedad horizontal donde se practicó la notificación y en la certificación de la administración de la edificación, no le era oponible a la autoridad ni legal ni probatoriamente, puesto que la entrega del paquete de notificación en la portería no la tornaba ineficaz en la medida en que correspondía a la dirección procesal informada por el obligado, de modo que no era necesario que el recibido fuera «personal» por parte del destinatari En ese sentido, estimó improcedente que se postergara la fecha de notificación a partir de los señalados documentos -registros internos y la certificación. Añadió que el cierre de oficinas internas no invalidaba una entrega realizada en el lugar informado y alegó que con la constancia del operador postal se demostró haber realizado la notificación, que el envío no fue devuelto y que en ese inmueble operaban las oficinas de la actora para la fecha de la notificación.
Sostuvo que, aunque desde el 30 de abril de 2020 con la Resolución 38 de 2020 (art. 10), se hubiera determinado como preferente la notificación electrónica y, que en la actuación se contara con un correo electrónico informado para notificaciones, lo cierto era que ese medio de notificación aún no estaba habilitado, porque su puesta en marcha fue gradual y por tipo de procedimientos, habiendo iniciado desde el 02 de julio de 2020 (Circular 8 de 2020); por ello, para el momento de la notificación de la liquidación oficial (i.e. 12 de junio de 2020) correspondía aplicar el medio de notificación disponible, que era el correo postal autorizado, a la dirección física reportada; por tanto, la actuación se ajustó a las reglas de notificación vigentes para ese momento. Igualmente, planteó que la postura de la demandante era contradictoria al señalar que la notificación había sido el 16 de junio de 2020 -con base en el correo entregado a la dirección física informada- y al mismo tiempo, alegara que debió hacerse electrónicamente.
Por otra parte, indicó que los actos administrativos podían ser revocados cuando contrariaran manifiestamente la Constitución o la ley, conforme al artículo 95 del CPACA; en ese sentido, explicó que revocó de oficio el auto que admitió el recurso de reconsideración porque se percató de que se profirió basado en un error manifiesto sobre un aspecto esencial, puesto que el auto señaló como fecha de notificación de la liquidación oficial el 17 de junio de 2020, cuando en realidad ocurrió el 12 de junio de 2020, acorde con el informe interno de notificación y la Guía PC017534640CO de la empresa de mensajería, con lo cual, se comprobó que la interposición del recurso fue tardía, razón por la que no procedía el estudio de fondo. En consecuencia, debió revocar la admisión errónea, reencauzar el trámite y conceder el recurso que procedía contra la decisión de revocar -reposición-. Lo anterior, según el criterio institucional vigente para cuando se admitía un recurso sin reunir los requisitos concepto DIAN 032075 de 2002- Añadió que, conforme a la jurisprudencia de esta corporació un recurso tardío equivalía a no haberse presentado, sin que el simple avance del procedimiento generara efectos favorables.
En esa línea, afirmó que no podía invocarse la confianza legítima ni la seguridad jurídica, porque solo protegían expectativas válidas, las cuales no podían originarse en una admisión que se basó en un yerro evidente que desconocía un requisito del trámite -la oportunidad para su interposición-, así que con su corrección se preservaba la regularidad del procedimiento y el interés público. A partir de esto, afirmó que se incumplió el requisito de procedibilidad de la demanda -previsto en el ordinal 2 del artículo 161 del CPACA-, dado que no se presentó el recurso obligatorio, al haberse interpuesto tardíament razón por la que no se agotó válidamente el procedimiento administrativo
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y, por ende, procedía declarar probada la excepción de inepta demanda -caducidad de la acción- en garantía del principio de lealtad procesal y del derecho a la defensa de la Administración. Añadió que no era aceptable sostener que se agotó «la vía gubernativa» por la sola confirmación del auto de inadmisión, pues en ese escenario, el juez debía, primero, establecer la legalidad de la inadmisión y, de ser así, debía declarar el incumplimiento del requisito de procedibilidad, cerrando en consecuencia, el debate por la caducidad de la acción. Solo si se demostraba la ilegalidad de la inadmisión podía darse paso a la discusión de los aspectos de fond Indicó que ese control exigía cuestionar expresamente la decisión que inadmitió el recurso (además del acto principal), pues, si no se hacía, esta seguía vigente y con carácter obligatorio, impidiendo cualquier examen de fondo del acto definitivo.
-La Administración … determinó el rechazo de la deducción por diferencia en cambio considerando que el cálculo del ajuste no se realizó de acuerdo con lo establecido en el artículo 80 del [ET]. Destacó que la demandante suscribió un contrato de leasing internacional el 30 de agosto de 2012 para el arrendamiento financiero de un activo por un valor de USD 1.568.000, según las facturas y la declaración de importación; operación que se contabilizó el 29 de septiembre de 2012; seguidamente, describió que la actora dedujo de la declaración del CREE de 2016 la suma de $755.861.593 por concepto de diferencia en cambio [movimiento que describió en un cuadro donde se refleja el saldo inicial de 2012, así como los pagos parciales efectuados hasta 2016 -anualidad donde se pagó la totalidad de la obligación], y precisó con los pagos realizados el 27 de marzo y 13 de mayo de 2016, la actora canceló la totalidad de la deuda; procediendo a explicar a partir de ellos la deducción por la diferencia en cambio realizada.
Aseguró que el tratamiento aplicado por la actora no se ajustó a lo dispuesto en el artículo 80 del ET; dispositivo que exigía que los activos fijos adquiridos en moneda extranjera se ajustaran en el último día del año gravable y en la fecha en que se realizaran pagos, al tipo oficial de cambio. En ese marco, aseveró que, acorde con el material probatorio, en vez del gasto deducido por la contribuyente, resultó un ingreso gravado de $129.226.611.
-Absoluta improcedencia de las normas en las cuales la demandante fundamenta sus cargos. Inexistencia de una eventual violación al principio de confianza legítima. Señaló que la NIC 23 y el artículo 41 del ET eran inaplicables al caso concreto, porque la controversia no versó sobre la procedencia de la deducción, sino sobre el cálculo del ajuste por diferencia en cambio realizado por la actora que contravino lo estipulado en el artículo 80 ídem. Agregó que debía prevalecer el criterio fiscal del artículo ejusdem frente a los marcos técnicos contables NIC/NIIF, en la medida en que el principio de conexión formal entre la contabilidad y lo fiscal, previsto en el artículo 21-1 ibidem, no aplicaba al año discutido, puesto que entró a regir a partir del año 2017. Concluyó que la demandante desvió el debate (procedencia de la deducción, en lugar del cálculo de la deducción) pese a que la motivación administrativa fue expresa y clara, por lo que su sustento careció de fundamento; criterio que hizo extensivo a los cargos de la violación de la confianza legítima, por considerar que la argumentación de la actora estaba al margen del verdadero problema, razón por la que solicitó su desestimación.
-Procedencia de la sanción por inexactitud. Defendió la procedencia de la sanción por inexactitud, dado que se declararon gastos improcedentes y se registraron datos equivocados que incrementaron el saldo a favor. Enfatizó que la diferencia, en cambio, no procedía como gasto, ya que en aplicación del artículo 80 del ET, el cálculo arrojaba un ingreso, lo que generaba la sanción. Afirmó que aunque esta podía mantenerse sin
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exigir prueba de dolo o culp en el proceso se había acreditado el conocimiento y la voluntad en el registro de los datos de la actora. Adicionalmente, rechazó la configuración de una diferencia de criterios o de una interpretación razonable, pues a su juicio, lo ocurrido se derivó del desconocimiento del derecho aplicable, por lo que no era posible exonerarla de la sanció
Finalmente, solicitó condenar en costas a la actora, conforme a lo previsto en los artículos 188 de CPACA y 361, 365 y 366 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), pues con las pruebas aportadas se acreditó su causación «a título de gastos y expensas del proceso»; y, tratándose de las agencias en derecho, estas debían ser liquidadas conforme a las tarifas establecidas por el Consejo Superior de la Judicatura.
El tribunal negó las pretensiones de la demand A tal efecto, aludió a la regulación aplicable para la notificación de los actos administrativos en materia tributaria -artículos 555-2, 563, 564, 565 y 568 del ET- así como a las reglas que rigieron de forma prevalente, bajo el Decreto Legislativo 491 de 2020, en virtud de la emergencia sanitaria decretada por el Gobierno desde el 12 de marzo de 2020 hasta el 30 de abril de 2022.
Tras lo anterior, desestimó que se hubiera vulnerado el debido proceso por una indebida notificación de la liquidación oficial, pues estimó que con el acervo probatorio se logró establecer que el acto definitivo le fue notificado a la contribuyente el 12 de junio de 2020 con la entrega de la copia en la portería del edificio Fernando Mazuera, por parte de la empresa de mensajería.
Advirtió que si bien, se ha considerado que, durante la pandemia, los actos administrativos en materia tributaria, debían notificarse electrónicamente, en este caso no se vulneró el derecho al debido proceso de la actora, en tanto el correo físico no fue devuelto; por el contrario, fue recibido en la recepción del Edificio Fernando Mazuera, el 12 de junio de 2020; -dirección de notificación procesal que había sido informada previamente por la apoderada-; siendo el consecuencia, el dies a quo del plazo para presentar oportunamente el recurso de reconsideración; cómputo que no se alteró por el hecho de que dicha comunicación le hubiera sido entregada 4 días después a los apoderados de la actora (i.e. 16 de junio de 2020), pues se trató de «un asunto interno del edificio, que no afecta el conteo de los términos legales». Así, concluyó que la liquidación oficial fue debidamente notificada en la dirección informada por la actora y, en consecuencia, esta tuvo la oportunidad de interponer el recurso de reconsideración.
Al hilo de lo anterior, y tras recordar que el citado recurso debía interponerse dentro de los 2 meses siguientes a la notificación del acto definitivo, y hacer además el recuento de que en el caso, la admisión del recurso fue revocada cinco meses después de su aceptación y más de nueve meses después de haberse interpuesto, concluyó que esto no implicó la «… nulidad por falta de competencia de la [A]dministración ni silencio positivo en favor del contribuyente». Estimó que la presentación extemporánea del recurso ocurrió por «la falta de previsión de la apoderada» del cómputo del plazo para su interposición, pues el término computó desde cuando fue entregado el acto en la recepción del edificio donde se ubicaban las oficinas de los apoderados. Así, para el a quo, la revocatoria del auto admisorio que había considerado una fecha incorrecta de notificación no le afectó a la actora un derecho subjetivo que se le hubiera reconocido. En consecuencia, al determinar como incumplido el requisito de procedibilidad, concerniente a la interposición del recurso
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obligatorio, se inhibió de conocer de fondo los cargos de nulidad planteados contra la liquidación oficial.
La demandante apeló la sentenci aduciendo las siguientes razones:
-La autoridad tributaria vulneró el derecho al debido proceso por indebida notificación de la liquidación oficial. Alegó que el tribunal erró al validar como notificación la entrega efectuada el 12 de junio de 2020 en la portería del edificio, dado que el criterio jurisprudencial adoptado por esta judicatura y citado por el tribunal [el extracto corresponde a la sentencia del 25 de marzo de 2021, exp. 24742, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto] no era comparable con el caso concreto, pues fue decidido bajo la versión del artículo 563 del ET, previo a la reforma de la Ley 2010 de 2019 y sin el contexto de la emergencia del Covid-19, pues durante esta las normas procesales establecieron que debía privilegiarse la notificación electrónica (art. 4 del Decreto Legislativo 491 de 2020); lo que desatendió la autoridad, especialmente cuando contaba igualmente con el correo electrónico como dirección procesal, el cual le fue informado en respuesta al requerimiento especial.
Dijo que en caso de que se definiera que la notificación por el correo certificado resultaba procedente, debía concluirse -según la jurisprudencia de esta corporació que la entrega en la portería del edificio ubicado en la dirección física careció de «toda validez y existencia» bajo el entendido de que fueron desconocidas «todas las exigencias normativas vigentes para la fecha de los hechos», esto es, haber efectuado la notificación por correo electrónico y, subsidiariamente, la notificación por correo certificado a la dirección física. De modo que se cometió un error al considerar válida la notificación por correo certificado, debiendo entenderse notificado el acto por conducta concluyente el 16 de junio de 2020,fecha en la que le fue entregada efectivamente la copia del acto administrativo, siendo este el dies a quo del plazo para la interposición del recurso de reconsideración (art. 72 del CPACA y sentencia del 28 de febrero de 2013, exp. 19606, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas). Añadió que lo contrario, le impondría una carga procesal que constituía un «imposible jurídico, ya que no puede recurrir aquello que no conoce» y vulneraría los derechos al debido proceso y a la defensa.
-La autoridad tributaria vulneró el principio de la confianza legítima … al revocar el auto admisorio del recurso y haber procedido a inadmitirlo con posterioridad. Arguyó que la demandada defraudó la confianza legítima (art. 83 de la Constitución) al haber revocado el auto que admitió el recurso, pues, con la expedición y notificación de dicho acto, se consolidó una situación jurídica a favor del contribuyente que exigía que se decidiera de fondo el recurso, según el artículo 726 del ET, no siendo procedente un cambio súbito e intempestivo de la situación. Afirmó que, según esta judicatur la Administración conservó la competencia temporal para resolver de fondo el recurso interpuesto y no para su inadmisión; sobre todo, cuando para revocar el auto admisorio se exigía haber solicitado la autorización previa de la contribuyente, conforme a los artículos 736 ídem y 93 y siguientes del CPACA, al haberse creado una situación particular con el auto referido; solicitud que no fue efectuada y por ello, se violó el derecho de «audiencia y defensa». En esa línea, señaló que el auto admisorio del recurso le generó «una expectativa razonable, cierta y claramente fundada en el actuar de la autoridad …»; situación que fue desconocida abrupta y repentinamente por la demandada, lo que implicó la ilegalidad de los actos demandados.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00635-01 (29325)
Demandante: Ucipharma S.A.
-Reiteración de argumentos desechados por el a quo en relación con la legalidad de la liquidación oficial de revisión recurrida en debida forma por mi poderdante. Nulidad de los actos administrativos por vulneración de las normas en las que debió fundarse. Artículos 41 y 80 del Estatuto Tributario. NIC 23. Artículo 137 del CPACA. Cuestionó que el a quo omitió realizar el análisis sustancial y de fondo de los cargos de nulidad planteados en la demanda, frente a los cuales, equivocadamente, se declaró inhibido. Sostuvo además que los actos demandados adolecían de falsa motivación. Reiteró que los actos demandados fueron expedidos con infracción y desconocimiento de las normas en que debieron fundarse, pues, contrariamente a lo endilgado, aplicó correctamente el artículo 80 del ET (según cuadro inserto en el recurso), en la medida en que ajustó patrimonialmente la deuda a pesos colombianos con base en la TRM vigente al 31 de diciembre de cada año, así como al momento de cada pago parcial, lo que la habilitó a reconocer como deducible la diferencia en cambio realizada.
En ese contexto, explicó que al 31 de diciembre de 2016 la deuda estaba pagada en su totalidad; hecho que permitía desestimar las glosas, dado que la TRM al 31 de diciembre de 2012 fue de $1.768,23 mientras que en 2016 era de $3.000,71, -según el histórico compilado en la página web del Banco de la República-. Insistió en que se omitió aplicar la NIC 23 y el artículo 41 del ET, los cuales distinguían la capitalización de las erogaciones —mientrasel activo estaba en preparación— de los gastos cuando ya el activo estaba en condiciones de uso. Así, como el «Robot Da Vinci» estaba en uso desde el 2012 —fecha de adquisición e importación—, no era un «activo apto», por lo que la diferencia en cambio realizada, de los pagos efectuados en 2016, debía tratarse como deducción. Añadió que, incluso, se desconoció el Concepto DIAN 7151 de 2015.
-No procede la sanción por inexactitud impuesta en la liquidación oficial de revisión por diferencia de criterios. Artículo 647 del Estatuto Tributario. Afirmó que la sanción por inexactitud resultaba improcedente en los términos del artículo 647 del ET, en primer lugar por la «inexistencia del hecho sancionable», puesto que la deducción por diferencia en cambio era «real y objetiva», y porque, conforme a las normas vigentes al presentar la declaración CREE 2016, y a las pruebas aportadas (que señaló como desechadas por el a quo), la diferencia en cambio no podía tratarse como un costo capitalizable; y en segundo lugar porque se configuró «una diferencia de criterios entre el contribuyente y la autoridad», pues los valores declarados se ajustaron a su realidad contable y fiscal, de modo que no debió determinarse un mayor impuesto ni sanción.
Añadió que, aun si se aceptaran las glosas determinadas por la Administración, la sanción seguiría siendo improcedente por las siguientes razones: (i) su declaración se soportó en la contabilidad y en la totalidad de las operaciones sujetas al impuesto, con exclusión de los valores que no tenían efecto fiscal; (ii) soportó «razonable y plausivamente» las expensas declaradas en las normas tributarias vigentes para ese momento; y (iii) realizó una interpretación razonable de los artículos 41 y 80 del ET y de las normas internacionales de contabilidad sobre la deducibilidad de la pérdida por diferencia en cambio realizada al pagar un crédito adquirido para la adquisición de un activo que estaba listo para su uso.
El ministerio público guardó silencio en esta etapa procesal. Por su parte, la demandad señaló que la actora introdujo un argumento novedoso en la apelación, en la medida en que aludió al Decreto Legislativo 491 de 2020, que no se mencionó en la demanda, así que solicitó no tener en cuenta tal fundamento en el trámite de la segunda instancia. Por lo demás, reiteró los argumentos planteados previamente.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00635-01 (29325)
Demandante: Ucipharma S.A.
Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo a los cargos de apelación, planteados por la actora, contra la sentencia de primera instancia que negó su nulidad.
Por razones metodológicas, corresponde determinar si: (ii) el a quo erró al tener por válida la notificación de la liquidación oficial surtida por correo certificado el 12 de junio de 2020, fecha de la entrega en la portería del edificio donde operaban las oficinas de su apoderada, puesto que la fecha de notificación fue el 16 de junio de 2020, oportunidad en la cual recibió real y efectivamente el paquete de notificación por correo en la dirección procesal física informada; además, debió efectuarse la notificación electrónica a la dirección procesal electrónica que concurrentemente fue informada por la obligada. De no prosperar el cargo anterior, se analizaría (ii) si se vulneró el principio de confianza legítima al haberse revocado el auto admisorio del recurso de reconsideración para inadmitirlo por extemporáneo, sin haberse obtenido autorización para su revocatoria.
Con todo, de prosperar el primer problema jurídico, la Sala estudiaría los cargos de fondo planteados contra la liquidación oficial de revisió respecto de los cuales se inhibió de conocer el tribunal, en cuyo caso, tendría que establecerse (iii) si era procedente la deducción por diferencia en cambio por valor de $755.861.592 por haberse calculado conforme a las normas vigentes aplicables, de modo que los actos infringieron los artículos 41 y 80 del ET así como la NIC 23 e incurrieron en falsa motivación y desatendieron el Oficio DIAN 7151, del 06 de marzo de 2015 y (iv) si no procedía la sanción por inexactitud por ser atípica o haberse configurado «una diferencia de criterios entre el contribuyente y la autoridad».
Preliminarmente, la Sala desestimará el señalamiento de la demandada efectuado con ocasión del pronunciamiento contra el recurso, relativo a que la actora introdujo un argumento novedoso en la apelación, por haber aludido al Decreto Legislativo 491 de 2020, puesto que, aunque tal disposición no fue expresamente mencionada en la demanda, sí se refirió a las notificaciones por efecto de la época de la pandemia, asunto que presenta especial relevancia en el caso bajo análisis.
Adicionalmente, se observa que, si bien la demandada glosó en la liquidación oficial tanto la deducción por diferencia en cambio, como una parte de la compensación de pérdidas fiscales y modificó el monto de la sobretasa, estos dos últimos aspectos no fueron controvertidos por la actora, razón por la que no serán considerados en esta instancia.
Finalmente, se advierte que la discusión de la actora respecto de que la diferencia en cambio no podía tratarse como un costo capitalizable, en tanto el activo adquirido -«Robot Da Vinci»- estaba en uso desde el 2012 -fecha de adquisición e importación- y por tanto, la diferencia en cambio realizada de los pagos efectuados en 2016 debía tratarse como deducción, no correspondería al aspecto discutido, puesto que la demandada no cuestionó el tratamiento deducible de la diferencia en cambio, por haber reclamado su activación, sino la improcedencia de su cálculo, conforme lo puso de presente la DIAN en la contestación de la demanda. Considerado lo anterior, carecería de relevancia el
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00635-01 (29325)
Demandante: Ucipharma S.A.
estudio del artículo 41 del ET y sobre todo del oficio DIAN 7151, del 06 de marzo de 2015, no solo por encontrarse referido a los eventos en los cuales debe capitalizarse la diferencia en cambio, sino además porque dichos pronunciamientos no son vinculantes para la jurisdicción.
El primer problema jurídico se concreta en establecer si el a quo erró al dar por válida la notificación de la liquidación oficial surtida por correo certificado del 12 de junio de 2020, fecha de la entrega en la portería del edificio donde operaban las oficinas de su apoderada, puesto que la fecha de la notificación en realidad fue el 16 de junio de 2020, oportunidad en la cual recibió real y efectivamente el paquete de notificación por correo en la dirección procesal física informada; además, debió efectuarse la notificación electrónica a la dirección procesal electrónica que concurrentemente fue informada por la obligada.
Para la apelante, el criterio jurisprudenciaseguido por el tribunal, no era comparable con este caso, pues se definió bajo la versión del artículo 563 del ET, previo a la reforma de la Ley 2010 de 2019 y sin que mediara la emergencia del Covid-19, pues durante dicha época las normas procesales establecieron que debía privilegiarse la notificación electrónica (art. 4 del Decreto Legislativo 491 de 2020); lo que desatendió la autoridad, pese a contar con el correo electrónico como dirección procesal, el cual le fue informado en respuesta al requerimiento especial. Con todo, en el caso de que se definiera como procedente la notificación por correo certificado, debía concluirse que la entrega en la portería del edificio ubicado en la dirección física, careció de «toda validez y existencia» y, por tanto, debía entenderse notificado el acto por conducta concluyente el 16 de junio de 2020, fecha en la que le fue entregada efectivamente la copia del acto administrativo, siendo ese el dies a quo del plazo para la interposición del recurso de reconsideración; pues de lo contrario, se le impondría una carga procesal que constituiría un «imposible jurídico» y se vulnerarían sus derechos al debido proceso y a la defensa.
Por su parte, la demandada sostuvo que la notificación por correo de la liquidación oficial se efectuó el 12 de junio de 2020, fecha en la que se entregó la copia del acto en la dirección procesal física informada por la contribuyente —recibida en la recepción del edificio donde operaban las oficinas de la apoderada de la demandante—, lo cual no fue desvirtuado; de modo que no se pretermitieron los derechos al debido proceso y defensa. Adujo que no era necesario que la apoderada recibiera personalmente la comunicación, en la medida en que el punto de entrega de la documentación en los edificios con portería era el lugar de recepción de la correspondencia. En esa línea, la demandada señaló como improcedente que se postergara la fecha de notificación para el 16 de junio de 2020 [fecha de la entrega efectiva] a partir de los registros internos manuales del edificio y de la certificación de la administración; adujo que el cierre de oficinas internas no invalidaba una entrega realizada en el lugar informado. Aseveró que con la constancia del operador postal se demostró haber realizado la notificación, que el envío no fue devuelto y que en ese inmueble operaban las oficinas de la actora para la fecha de la notificación. Dijo que era contradictorio que la actora fijara la notificación el 16 de junio con base en el correo entregado a la dirección física informada y que al mismo tiempo afirmara que debió haberse notificado electrónicamente.
El a quo coincidió con la demandada en que la liquidación oficial se notificó correctamente el 12 de junio de 2020, con la entrega en la portería del edificio donde funcionaban las oficinas de la apoderada. Advirtió que durante la emergencia sanitaria los actos
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00635-01 (29325)
Demandante: Ucipharma S.A.
administrativos de contenido tributario debían notificarse de manera electrónica; sin embargo, para el caso concreto no se vulneró el derecho al debido proceso de la actora, en la medida en que no se devolvió la notificación por correo y se recibió en la recepción del edificio, lugar que, enfatizó, correspondía a la dirección de notificación procesal previamente informada. Así, concluyó que el plazo para interponer el recurso comenzó a contarse a partir del 12 de junio de 2020.
Para dirimir el sub lite, partirá la Sala de puntualizar que durante la emergencia sanitaria, declarada para conjurar los efectos causados por el virus del Covid-19, se profirió un marco normativo (art. 4 Decreto 491 de 2020 y Resolución DIAN 000058 de 2020) que se orientó a dar prevalencia a la notificación de los actos administrativos por medios electrónicos. De acuerdo con ello, la Sala (entre otras entencias del 17 de febrero de 2022 (exp. 25402, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 23 de mayo de 2024, exp. 28343, CP: Wilson Ramos Girónha reafirmado la prevalencia de emplear el mecanismo de notificación electrónica de los actos administrativos de contenido tributario en el marco del estado de emergencia económica, social y ecológica declarado en todo el territorio nacional, a través del Decreto Legislativo 417 de 2020 -con ocasión del cual se expidió el Decreto Legislativo 491 de 2020-, y de la vigencia de la emergencia sanitaria declarada por el Ministerio de Salud y Protección Social en todo el territorio, por medio de la Resolución 385 del 12 de marzo de 2020; régimen jurídico que fue prorrogado y que, por ende, rigió desde el 12 de marzo de 2020 hasta el 30 de junio de 202
Así, en cumplimiento del Decreto Legislativo 491 de 2020, la demanda expidió la Resolución 30, del 29 de marzo de 2020, en la que, entre otras cosas, estableció la notificación electrónica de los actos administrativos de contenido tributario; mecanismo de notificación que se reafirmó en el artículo 2 de la Resolución DIAN 00005 del 01 de junio de 2020. En complemento, se clarificó que en esa época rigió la notificación electrónica y que la Resolución 38 DIAN de 2020, del 30 de abril de 2020, reglamentó los artículos 565 y siguientes del ET; es decir, el régimen de notificación de los actos administrativos proferidos por la autoridad tributaria en tiempos de «normalidad».
Dado lo anterior, el incumplimiento de dicho régimen conllevaría el quebranto de las reglas de notificación de los actos administrativos de contenido tributario aplicables en la época de pandemia y, en consecuencia, de la publicidad de los actos y el debido proceso.
Para el caso bajo análisis, la Sala encuentra que la Administración pretermitió el régimen de notificación de los actos administrativos de contenido tributario que rigió durante la emergencia sanitaria, dado que notificó a través de correo certificado (físico) la liquidación oficial (f. 667 caa), que no por medio del correo electrónico.
Particularmente, se destaca que no fue objeto de debate entre las partes que la Administración acudió directamente a la notificación por correo certificado, conforme a lo previsto en el ET, para lo cual empleó la dirección de notificación física que informó la contribuyente; no obstante, lo cierto fue que para cuando adelantó el procedimiento de notificación regía el estado de anormalidad y la autoridad debió acatar las directrices
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00635-01 (29325)
Demandante: Ucipharma S.A.
vigentes durante la emergencia sanitaria, conforme al artículo 4 del Decreto Legislativo 491 del 2020 y en las resoluciones DIAN 30 y 000058 de 2020, dado que debió darse prevalencia la notificación electrónica, para lo cual contaba la DIAN con un correp electrónico que le había sido sumnistrada junto con la dirección física con ocasión de la respuesta del requerimiento especial.
A partir de ello, la Sala encuentra que no puede entenderse que la notificación del acto definitivo por correo se surtió para la demandante el 12 de junio de 2020, cuando fue recibida en la recepción del edificio donde funcionaba la oficina de la apoderada, pues se trató de un procedimiento de notificación irregular. Por el contrario, se observa que el conocimiento que la obligada tributaria tuvo del contenido de la liquidación oficial solo se concretó hasta el 16 de junio de dicha anualidad, cuando recibió efectivamente la copia física del acto, lo que configuró la notificación por conducta concluyente.
Acorde con lo anterior, el dies ad quem para interponer el recurso de reconsideración fue el 18 de agosto de 2020, en la medida en que el 16 y 17 de agosto fueron domingo y lunes feriado, respectivamente; resultando, en consecuencia, tempestivo el recurso interpuesto (f. 669 caa). En consecuencia, se declararan nulos los autos 608, del 26 de mayo de 2021, y 676, del 11 de junio de 2021, por medio de los cuales la Administración revocó el auto admisorio del recurso de reconsideración y en su lugar lo inadmitió, y el segundo, que confirmó dicha decisión, al resolver el recurso de reposición. Prospera el cargo de apelación.
Acorde con lo anterior, el dies ad quem para interponer el recurso de reconsideración fue el 18 de agosto de 2020, en la medida en que el 16 y 17 de agosto fueron domingo y lunes feriado, respectivamente; resultando, en consecuencia, tempestivo el recurso interpuesto (f. 669 caa). En consecuencia, se declararan nulos los autos 608, del 26 de mayo de 2021, y 676, del 11 de junio de 2021, por medio de los cuales la Administración revocó el auto admisorio del recurso de reconsideración y en su lugar lo inadmitió, y el segundo, que confirmó dicha decisión, al resolver el recurso de reposición. Prospera el cargo de apelación.
4-Dada la prosperidad del cargo anterior, la sala se relevará de analizar el reparo concerniente a la vulneración del principio de confianza legítima por haberse revocado el auto admisorio del recurso de reconsideración, cargo que se dirigía a impugnar que la Administración no conociera del recurso y, por ende, no le fueran estudiados los reparos contra la liquidación oficial recurrida; aspecto que queda superado con la definición del cargo anterior, en tanto, que ello implica que la Sala aborde el análisis de los aspectos de fondo planteados por la actora en la demanda contra el acto de determinación.
- Respecto del asunto de fondo modificado por el acto oficial y que fue debatido por la actora -diferencia en cambio- esta planteó que los actos fueron expedidos con falsa motivación y con infracción y desconocimiento de las normas en que debieron fundarse -artículos 41 y 80 del ET- así como la NIC 23 y además, desatendieron el Oficio DIAN 7151, del 06 de marzo de 2015. En específico, defendió como procedente la deducción por diferencia en cambio declarada ($755.861.592).
- Para resolver el debate planteado, partirá la Sala de precisar que, para la época de los hechos —anteriora la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016—, el tratamiento de la diferencia en cambiderivada de pasivos contraídos en moneda extranjera para adquirir o importar activos fijos se encontraba sujeto a los artículos 41, 80, 120, 285 y 291 del ET.
- Precisado lo anterior, para el caso resultan relevantes los siguientes hechos y pruebas:
A los efectos anteriores, argumentó que aplicó correctamente el artículo 80 del ET, pues ajustó la deuda con base en la TRM vigente, tanto al 31 de diciembre de cada año como a la fecha de cada pago parcial, lo que la habilitó para deducir la diferencia en cambio realizada. Adujo que el hecho de haber pagado totalmente la obligación en 2016 conducía a desestimar la glosa de la Administración, en apoyo de lo cual, explicó que la TRM del 31 de diciembre de 2012 fue de $1.768,23, mientras que la vigente en 2016 fue de
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00635-01 (29325)
Demandante: Ucipharma S.A.
$3.000,71. Igualmente, señaló que la demandada omitió aplicar la NIC 23 y el artículo 41 ibidem, que distinguían el tratamiento fiscal de las erogaciones asociadas a la adquisición de un activo: (i) capitalizables, cuando se estaba en su preparación o puesta en marcha del activo; o (ii) gasto, cuando el activo estuviera en condiciones de uso; esto último, aplicable en relación con el activo adquirido «Robot Da Vinci» por leasing, el cual estaba habilitado para su uso desde la adquisición e importación.
Por su parte, la Administración resaltó que la contribuyente suscribió un contrato de leasing internacional el 30 de agosto de 2012 por valor de USD 1.568.000, según las facturas y la declaración de importación; obligación que quedó saldada en el año 2016 con los pagos efectuados el 27 de marzo y el 13 de mayo de 2016. En ese marco, cuestionó que el tratamiento de la diferencia en cambio observado por la contribuyente no se ajustaba a lo previsto en el artículo 80 ídem, pues cuestionó que la actora aplicara a los pagos efectuados en el año 2016 la tasa diferencial entre la del reconocimiento inicial en 2012 y la TRM vigente en las fechas de los pagos efectuados en 2016, pues, a su juicio, esta última debió compararse con las tasas al 31 de diciembre de 2015. En consecuencia, rechazó el gasto por diferencia en cambio por valor de $755.862.000 y en su lugar, liquidó un ingreso por $129.226.611 [que en todo caso, no adicionó en la liquidación oficial]. Igualmente, afirmó que no resultaban aplicables la NIC 23 ni el artículo 41 ejusdem; primero, porque durante la actuación administrativa no se discutió la procedencia de la deducción, sino el cálculo del ajuste por diferencia en cambio y, segundo, porque prevalecía el criterio fiscal respecto de los marcos técnicos contables, en virtud del principio de conexión formal entre lo contable y lo fiscal (art. 21 ibidem) y, además, las NIC/NIIF entraron a regir a partir del año 2017.
De dicho marco, en lo relevante para el caso, se destaca que, conforme a los artículos 80 y 120 ídem, cuando se adquirieran o importaran a crédito bienes constitutivos de activos fijos, cuyo pago debiera hacerse en moneda extranjera, el costo de tales bienes, así como la deuda, debían ajustarse en el último día del año gravable y en la fecha en la cual se realizara el pago -total o parcial-. Para ello, debía compararse el saldo de la deuda en dólares (para el caso) a la TRM a 31 de diciembre del correspondiente año o el valor del pago a la TRM de tal fecha, contra el valor de la deuda a la TRM del momento del reconocimiento inicial o del ajuste anual realizado en el año anterior. La variación resultante, positiva o negativa, configuraba ingreso gravado o deducción y, simultáneamente, un mayor o menor valor fiscal del pasivo.
Así, para la época de los hechos, los efectos de la diferencia en cambio se iban reconociendo gradualmente en cada año gravable o en cada abono a la deuda porque así lo determinaba el artículo 80 ídem, como se explicó en precedencia. De ahí que para su determinación debían tenerse en cuenta los saldos ajustados y la TRM del año anterior, que no la de su reconocimiento original, porque ello duplicaría el efecto, que ya había sido reconocido en cada año.
En cambio, en virtud de la ley 1819 de 2016, que adicionó el artículo 288 del ET, las fluctuaciones en los activos y pasivos expresados en moneda extranjera no tienen efectos fiscales, sino hasta el momento de su enajenación si se trata de activos, o de su
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00635-01 (29325)
Demandante: Ucipharma S.A.
liquidación o abono para el caso de los pasivos, caso en el cual se debe tener en cuenta la TRM del reconocimiento inicial. Sin embargo, dicho tratamiento aplica desde la vigencia de la citada ley e inclusive, para los pasivos en moneda extranjera existentes al 31 de diciembre de 2016, la ley previó, dentro del régimen de transición establecido en el artículo 291 ídem que estos conservarían el valor patrimonial determinado a 31 de diciembre de 2016 y los pagos parciales que se efectuaran se ajustarían en los términos del artículo 288 ibidem «a partir del período gravable siguiente», previsión que resulta consistente con lo señalado, en el sentido de que para los pasivos anteriores a la vigencia de la ley, debían tenerse en cuenta los saldos y la TRM del año anterior y no la del reconocimiento inicial, como aplica con posterioridad a la ley, pues esta no reconoce anualmente efectos fiscales a la diferencia en cambio, sino solo a su realización.
Conforme al acta de visita al contribuyente, del 15 de marzo de 2019, la actora describió los elementos del contrato de leasing internacional que suscribió con una entidad bancaria extranjera en 2012. En concreto, identificó el activo fijo adquirido, las condiciones contractuales y su contabilización (ff. 366 a 368 vto caa). De los anexos entregados, se resalta que la demandante adquirió un equipo médico por valor de USD $1.568.100,00; realizó 15 pagos entre el 2012 y el 2016 por un valor total de USD $1.737.586,76 e informó que pagó el remanente del contrato en 2016 y se transfirió la propiedad del activo el 13 de mayo de la misma anualidad, según certificación expedida por Bancolombia Panamá (ff. 369 a 568 caa).
Desde la respuesta al requerimiento especial (ff. 637 a 642 caa), en el recurso de reconsideración (ff. 675 a 680 caa) y en la demanda (índice 2 de Samai del tribunal), la actora justificó la deducción por diferencia en cambio, por valor de $755.851.593, con fundamento en que los pagos que efectuó en el año 2016, por USD $88.345,46 y USD $564.881, fueron realizados con una TRM superior a la vigente al momento del reconocimiento inicial de la deuda. En concreto, para justificar dicha cifra elaboró el siguiente cuadro:
Discrepando de la metodología para calcular la diferencia en cambio de la actora, la Administración, tanto en el requerimiento especial como en el acto definitivo (ff. 617 a 619 y 656 vto a 659 vto caa), planteó el desconocimiento de la deducción por encontrarla improcedente y, en cambio, su cálculo arrojó un ingreso de $129.228.268,44 - el que
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00635-01 (29325)
Demandante: Ucipharma S.A.
insiste la Sala, no fue adicionado en la liquidación oficial-, la Administración solo desconoció la totalidad de la deducción por $755.851.593, a partir del cálculo que se detalla en el siguiente cuadro:
| Fecha | Valor deuda en US | Pago de deuda en dólares | Valor tasa cambio | Valor deuda en pesos | Valor ajuste por diferencia en cambio |
| 01/01/2016 | $653.227,00 | $0 | $3.149,47 | $2.057.318.840 | $0 |
| 31/01/2016 | $653.227,00 | $3.287,31 | $2.147.359.649 | ($90.040.810) | |
| 29/02/2016 | $653.227,00 | $3.306,00 | $2.159.568.462 | ($12.208.813) | |
| 26/03/2016 | $653.227,00 | $3.058,80 | $1.998.090.748 | $161.477.714 | |
| 27/03/2016 | $88.345,66 | $3.058,80 | $270.231.705 | $0 | |
| 27/03/2016 | $564.882,00 | $3.058,80 | $1.727.861.061,6 | $0 | |
| 31/03/2016 | $564.882,00 | $3.022,35 | $1.707.271.112,7 | $20.589.948,9 | |
| 30/04/2016 | $564.882,00 | $2.851,14 | $1.610.557.665,48 | $96.713.447,22 | |
| 12/05/2016 | $564.882,00 | $2.956,88 | $1.670.288.288,16 | ($59.730.622,68) | |
| 13/05/2016 | $0 | $564.882,00 | $2.934,88 | $1.657.860.884 | $12.427.404 |
| Total ajuste por diferencia en cambio ingreso | $291.208.514,12 | ||||
| Total ajuste por diferencia en cambio gasto | $161.980.245,68 | ||||
| Neto diferencia en cambio ingreso | $129.228.268,44 | ||||
Lo anterior fue sintetizado por la demandada, así:
| USD | TRM | COP | |
| Saldo cuenta por pagar a dic. 2015 y 1 de enero de 2016 | 653.226,92 | 3.149,47 | (2.057.318.840,00) |
| Abono en marzo 27 de 2016 | 88.345,46 | 3.058,80 | 270.231.705,00 |
| Pago total deuda en mayo 13 de 2016 | 564.882,00 | 2.934,88 | 1.657.860.884,00 |
| Ajuste por diferencia en cambio (ingreso) | 129.228.269,00 | ||
- De las cifras antes descritas, se advierte que no fue objeto de debate entre las partes el saldo inicial de la deuda en moneda extranjera para el año 2016 ni las fechas y el valor de los pagos realizados (índices 2 y 11 de Samai del tribunal). Al respecto, se destaca que el saldo inicial de la obligación para el año gravable 2016 fue de USD $653,227, valor que expresado en pesos colombianos, equivalía a $2.057.318.840, pues se encontraba vigente al 31 de diciembre de 2015 una TRMde $3.149,47. Por otra parte, los pagos realizados el 27 de marzo, por USD $88.345,46, y el 13 de mayo de 2016, por USD $564.881, fueron equivalentes a $270.231.093 (TRM 3.058,80) y $1.657.857.949,28 (TRM $2.934,88), respectivamente (puntos probatorios i, ii y iii).
A partir de tales cifras, la Sala encuentra que tales pagos generaron un ingreso por diferencia en cambio en cuantía de $8.010.283 y $121.217.814, respectivamente, para un total de $129.228.096,65. Tales diferencias se calcularon teniendo como base la TRM al cierre del año gravable 2015, así:
| Concepto | USD | Fecha | TRM | COP | Ingreso por diferencia en cambio (menor valor en pesos del pasivo) |
| Saldo inicial PG 2016 | $653.226,92 | 31/12/2015 | $3.149,47 | $2.057.318.587,73 | 0 |
| Abono 2016 | $88.345,46 | 27/03/2016 | $3.058,80 | $270.231.093,05 | $8.010.282,86 |
| Pago total 2016 | $564.881 | 13/05/2016 | $2.934,88 | $1.657.857.949,28 | $121.217.813,79 |
| Total | $129.228.096,65 | ||||
Ahora bien, la Sala advierte que, como lo estableció la demandada, la actora para cuantificar el valor deducido de $755.851.593 comparó el valor de la deuda, reexpresada con base en la TRM vigente a la fecha de su adquisición en el año 2012 -$1.833,14- contra el valor reexpresado a la TRM de la fecha de los pagos; es decir, al 27 de marzo -$3.058,80-, y 13 de mayo de 2016 -$2.934,88-, lo cual arrojó el siguiente resultado:
| Concepto | USD | TRM 2012 | Valor COP inicial | TRM 2016 | Valor | Diferencia en cambio |
| Primer pago 2016 | $88.345,46 | $1.833,14 | $161.949.596,54 | $3.058,80 | $270.231.093,05 | $108.281.496,5 |
| Segundo pago 2016 | $564.881 | $1.833,14 | $1.035.506.808 | $2.979,54 | $1.683.086.905 | $647.580.097 |
| Total | $755.861.593,5 | |||||
33 La Sala constató las TRM aplicables en las bases de datos publicadas tanto por la Superintendencia Financiera de Colombia como por el Banco de la República.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00635-01 (29325)
Demandante: Ucipharma S.A.
Como se observa, la metodología aplicada por la actora corresponde a la prevista para calcular el ajuste por diferencia en cambio incorporado en el artículo 288 del ET, que adicionó la Ley 1819 de 2016, lo que no aplicaba para los años anteriores a su vigencia -en lo que interesa a este caso para los años 2012 a 2016 periodos en los que la diferencia en cambio se iba reconociendo fiscalmente cada año, con los saldos a 31 de diciembre y la TRM vigente a esa fecha o con la TRM de la fecha del pago -total o parcial- conforme lo preveían los artículos 80 y 120 ídem- y no contra la TRM del reconocimiento inicial como lo previó la nueva ley, a efectos de reconocer fiscalmente solo la diferencia en cambio efectivamente realizada.
Atendido lo anterior, no le asiste razón a la recurrente, pues, contrario a lo que efectuó, al momento del pago debió determinar la diferencia en cambio, teniendo en cuenta la TRM vigente a ese momento y al cierre del año inmediatamente anterior (2015), y no la del reconocimiento inicial en el año 2012.
- Ahora bien, frente a la violación de la NIC 23, debe precisarse que para el año gravable 2016 no resultaban aplicables a efectos fiscales los marcos técnicos contables establecidos en las NIIF, pues, de conformidad con los artículos 165 de la Ley 1607 de 2012 y 1 y 2 del Decreto 2548 de 2014, se estableció un marco de transición para la aplicación de las nuevas normas contables para efectos fiscales; régimen de transición que fue derogado a partir de los periodos gravables 2017 y siguientes por la Ley 1819 de 2016. No prospera el cargo de apelación. En todo caso, debe tenerse en cuenta que, existiendo regulación en materia fiscal de un determinado tema, en este caso de la diferencia en cambio, esta debe aplicarse de manera prevalente sobre las disposiciones contables.
- Finalmente, como quiera que los reproches de fondo no tuvieron vocación de prosperidad, resta estudiar la atipicidad de sanción por inexactitud que reclama la demandante, y, en defecto de ello, la configuración de la causal de exculpación por configurarse «una diferencia de criterios entre el contribuyente y la autoridad».
- Al respecto, se resalta que, en los términos del artículo 647 del ET, constituye inexactitud sancionable «… siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor…», entre otras, «[l]a inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos».
- A partir de lo anterior, encuentra la Sala que, contrario a lo alegado por la actora, la conducta desplegada se adecúa a los supuestos previstos en el artículo 647 ídem, en la medida en que declaró una deducción improcedente, a partir de una cuantificación equivocada del ajuste de la diferencia en cambio, lo que descarta la argumentación sobre la atipicidad planteada por la apelante.
- La Sala establece como criterio interpretativo de esta sentencia que: (i) la prevalencia de la notificación electrónica no invalida la notificación que se hubiera logrado efectuar a una dirección física —informada como procesal por el contribuyente, de forma concurrente con la electrónica— siempre que tal situación sea debida y suficientemente demostrada, pues en tal caso, se habría cumplido con la finalidad de la notificación, esto es, la materialización del principio de publicidad de los actos administrativos; y (iii) la diferencia en cambio de pasivos en moneda extranjera correspondiente a los periodos gravables anteriores a la expedición de la Ley 1819 de 2016, debían determinarse a 31 de diciembre de cada año a la TRM vigente a esa fecha o a la del pago —total o parcial— en relación con la TRM del ajuste del año anterior, conforme a lo previsto en los artículos 80 y 120 ídem, con plenos efectos fiscales, bien como gasto o como ingreso, según correspondiera.
- Conforme al artículo 365.5 del CGP, no se condenará en costas dada la prosperidad parcial de las pretensiones de la demandante en lo atinente a la nulidad de los actos administrativos que inadmitieron el recurso de reconsideración y su confirmatorio.
La apelante adujo la «inexistencia del hecho sancionable»,pues estimó que la deducción rechazada por la autoridad era procedente, ya que dicho gasto no podía tratarse como un costo capitalizable. Además, indicó que lo declarado se ajustó a su contabilidad, por lo que consideró que soportó razonablemente el rubro discutido y que, en todo caso, efectuó una interpretación razonable de los artículos 41 y 80 del ET, junto con las NIC.
En oposición, la demandada aseveró que la sanción por inexactitud resultaba aplicable toda vez que se declararon gastos improcedentes, que incrementaron indebidamente el saldo a favor, por la aplicación defectuosa del artículo 80 ídem. Negó la existencia de la «diferencia de criterios» o de una interpretación razonable, pues indicó que se desconoció el derecho aplicable al periodo discutido.
Ahora bien, en lo que concierne a la configuración de la causal de exculpación punitiva del error en la interpretación del derecho aplicable, la Sala ha indicado que no basta la existencia de «… una mera “diferencia de criterios” entre los sujetos de la relación jurídica tributaria», sino que «… lo determinante es establecer si el “criterio” desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00635-01 (29325)
Demandante: Ucipharma S.A.
respectivos ingredientes normativos, el cual propició en el la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico»; circunstancia que debe ser acreditada por quien alega la configuración, en la medida en que «… el sujeto infractor tiene la carga de despejar cualquier duda asociada a la concurrencia de las circunstancias fácticas que determinan la interpretación y posterior aplicación de la norma jurídica que suscrita el error…
Tampoco encuentra esta judicatura acreditada la causal exculpatoria que reclama la impugnante, puesto que el debate no giró en torno a la interpretación de una norma; en cambio, se advierte el desconocimiento del tratamiento tributario previsto en las normas vigentes en el año gravable 2016 y anteriores, respecto de la diferencia en cambio, lo que de ninguna manera puede ser considerado como una diferencia en la interpretación del derecho aplicable. No prospera el cargo de apelación.
Por lo analizado, la Sala revocará la sentencia de primera instancia, para negar las pretensiones de la demanda por las razones expuestas en esta providencia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
Revocar la sentencia apelada y en su lugar:
Primero. Declarar la nulidad de los autos 608, del 26 de mayo de 2021, y 676, del 11 de junio de 2021, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta sentencia.
Radicado: 25000-23-37-000-2021-00635-01 (29325)
Demandante: Ucipharma S.A.
Segundo. Negar las demás pretensiones de nulidad, por las razones expuestas en la sentencia de segunda instancia.
Sin condena en costas en ninguna instancia.
Reconocer personería a los abogados Adriana Buitrago Maldonado y Juan Nicolás Cortés Galeano, como apoderados de la demandada y demandante, respectivamente, en los términos de los poderes conferidos (índices 20 y 2 de Samai del tribunal).
Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidente
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ
La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en:
https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador
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