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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá, D.C., tres (3) de abril de dos mil veinticinco (2025)
| Referencia | Nulidad y restablecimiento del derecho |
| Radicación | 25000-23-37-000-2021-00357-01 (28256) |
| Demandante | PUERTO ARTURO S.A.S. |
| Demandada | DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN |
| Temas | Impuesto sobre la renta 2015. Selección del método más apropiado. Ajuste de comparabilidad. Regalías por explotación de recursos naturales no renovables. Sanción por inexactitud. |
| SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA | |
La Sala decide los recursos de apelación1 interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 22 de junio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección A, que decidió:
PRIMERO: Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412021000002 de 3 de febrero de 2021, proferida por la DIAN.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho declárase que no hay lugar a la sanción por inexactitud impuesta en el acto acusado por la suma de $6.664.506.000.
TERCERO: Niéganse ( SIC ) las demás pretensiones de la demanda.
CUARTO: No se condena en costas de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 20 de abril de 2016 la demandante presentó la declaración del impuesto sobre renta del año gravable 2015, en la cual determinó saldo a pagar.
Posteriormente, la actora presentó la declaración informativa individual de precios de transferencia, en la cual reportó una operación de ingreso por venta de inventarios a su vinculada ubicada en zona franca. En esa misma fecha, la demandante presentó la documentación comprobatoria correspondiente.
Previo requerimiento especial y su correspondiente respuesta, la demandada profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412021000002 del 3 de febrero de 2021, con la cual realizó una adición de ingresos respecto de la operación de venta de inventarios a su vinculada, rechazó los costos por concepto de regalías por explotación de recursos naturales no renovables, recalculó el impuesto a cargo y el saldo a pagar, e impuso sanción por inexactitud únicamente en relación con la adición de ingresos respecto de la operación controlada.
1 Ingresó al despacho por primera vez el 17 de noviembre de 2023.
ANTECEDENTES DEL PROCESO
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones2:
“A. A TÍTULO DE NULIDAD.
Respetuosamente solicito a los Honorables Magistrados se declare la Nulidad Absoluta de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412021000002 del 03 de febrero de 2021, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, a través de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por Puerto Arturo S.A.S por el período gravable 2015 (Anexo 4).
En caso de que se acepten parcialmente los argumentos desarrollados, expuestos y debidamente acreditados por la Demandante durante este proceso judicial, solicito respetuosamente a su Honorable Despacho se sirva declarar la Nulidad Parcial del Acto Administrativo demandado, derivada de los fundamentos aceptados, liquidando el valor a pagar correspondiente.
B. A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO.
Respetuosamente solicito a su Honorable Despacho que, como consecuencia de la Nulidad del Acto Administrativo demandado, se declare como Restablecimiento del Derecho que la Compañía no adeuda suma alguna por concepto del impuesto sobre la renta por el período gravable 2015.
En caso de que su Honorable Despacho declare la Nulidad Parcial del Acto Administrativo demandado, solicito subsidiariamente se sirva establecer los conceptos y valores a cargo de mi representada, por impuesto y sanción, derivados de la declaratoria de la Nulidad Parcial.”
Para estos efectos, invocó como vulnerados los artículos 6, 29, 83, 95 numeral 9,
121, 123, 363 de la Constitución Política; 26, 66, 107, 116, 178, 260-3, 260-4, 260-
11, 647, 683, 684, 712 ,742, 743 y 744 del Estatuto Tributario; 40 y 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 7, 164, 165, 167 y 176 del Código General del Proceso; 5 de la Ley 489 de 1998; 264 de la Ley
223 de 1995; 20 -parágrafo- del Decreto 4048 de 2008; 4 del Decreto 3030 de 2013;
y 131 de la Ley 2010 de 2019; y los párrafos 2.3, 2.86, 2.87, 2.88, y 3.59 de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE (2010).
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:
Violación del debido proceso, defensa y contradicción, confianza legítima, buena fe y respeto de los actos propios.
Sostuvo que al proferir la liquidación oficial de revisión, la demandada omitió explicar siquiera sumariamente la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2015. Alegó que la demandada omitió desarrollar de forma autónoma, técnica, puntual y concreta la fundamentación de la decisión tomada respecto al cambio del método seleccionado por la demandante, esto es, precio comparable no controlado (PC), para aplicar en su lugar el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación (TU), respecto de la operación de ingresos por venta de inventarios no producidos que declaró la compañía en 2015. Expuso que la
2 SAMAI Índice 2. D_CUADERNOP_CUADERNOPRINCIPALR(.rar) NroActua 2. 23_SENTENCIA_SENTENCIA.pdf.
3_ED_DEMANDAY_PUERTOARTUROSAS.PDF
demandada señaló la necesidad de cambiar el método para evaluar el cumplimiento del régimen de precios de transferencia, pero no fundamentó de manera adecuada las razones de esta modificación.
Adujo que la demandada limitó la motivación del acto demandando al valor de las cuantías resultantes de la aplicación del método TU, omitiendo proferir un acto administrativo debidamente sustentado que integrara un análisis de los fundamentos jurídicos, económicos y financieros para justificar el método aplicado, afectando el derecho de defensa de la compañía.
Planteó que la demandada vulneró el principio de buena fe, la confianza legitima y el respeto por los actos propios, al contrariar la conclusión del funcionario auditor que después firmó el requerimiento especial (folio 800), quien habría afirmado en un principio que la compañía había cumplido con el principio de plena competencia. Trajo a colación jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado para sostener que la demandada defraudó las expectativas fundadas en actuaciones precedentes, que ésta debía mantener su posición inicial frente al contribuyente, y que al contradecir sus propios actos vulneró la confianza legítima y la buena fe.
Procedencia del análisis de precios de transferencia por medio del método PC
Argumentó que el método PC utilizado para evaluar la operación de ingreso por la venta de esmeraldas en bruto a su vinculada, es adecuado y conforme a las normas de precios de transferencia. Sostuvo que el método PC debía aplicarse comparando el precio promedio de venta por quilate con su vinculada ubicada en zona franca, con el precio promedio mínimo y total del mineral tasado por expertos avaluadores independientes.
Señaló que las valoraciones realizadas por terceros independientes son esenciales para establecer precios de mercado en el caso de las esmeraldas, dada la naturaleza única de cada piedra a partir de su tamaño, claridad, color y forma, y la dificultad de determinar su valor con base en parámetros estándar. Sostuvo que las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, específicamente el párrafo 1.13, respaldan la utilización de avaluadores independientes para establecer precios de mercado cuando se trata de bienes cuyo valor está determinado por características únicas y factores específicos del mercado. Trajo a colación, la opinión de entidades como la Federación Nacional de Esmeraldas, la Agencia Nacional de Minería, y la Unidad de Planeación Minero Energética, para sustentar que la determinación del precio de una esmeralda se realiza a partir de un examen en el cual el avaluador considera diferentes características, como la cantidad, el peso, la calidad y cualquier otro elemento relacionado con la determinación del valor del bien.
Alegó que al evaluar la información disponible en Legiscomex, en relación con el precio de exportación desde Colombia de esmeraldas en bruto durante el período gravable 2015, el precio FOB promedio por quilate pactado con su vinculada fue superior al precio determinado en operaciones de exportación de esmeraldas por otros contribuyentes.
Argumentó que no es requisito contar con bases públicas de cotización para aplicar el método PC, ya que las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE,
utilizadas como referencia, no establecen tal exigencia. Según estas Directrices, el método PC compara el precio pactado en operaciones vinculadas con el de operaciones no vinculadas en circunstancias similares, sin mencionar la necesidad de utilizar bases públicas.
Improcedencia del análisis de precios de transferencia por medio del método TU
Argumentó que no era procedente la aplicación del método TU, porque la demandada seleccionó como comparables compañías que presentaban diferencias significativas derivadas del contexto económico, así como de las funciones, activos y riesgos. Concretamente, planteó diferencias respecto de aspectos técnicos geológicos, tipos de explotación minera, riesgos asumidos por las reservas existentes, uso de minerales y posibilidad de comercialización, intensidad en el uso de activos fijos, productos explotados, y ciclos de maduración de explotación minera. Sostuvo que a pesar de las diferencias advertidas, la demandada no matizó sus efectos mediante ajustes de comparabilidad.
Sostuvo que, si en gracia de discusión, fuera aplicable el método TU, la demandada debía realizar un ajuste de comparabilidad para eliminar de su costo de ventas la provisión para protección de inventarios, ya que tal provisión no se encontraba en los estados financieros de las empresas comparables seleccionadas por la Administración. Indicó que de haberse efectuado el ajuste de comparabilidad para evaluar el indicador de rentabilidad seleccionado por la Administración (MCG= Utilidad operativa/Costos+Gastos), habría estado dentro del rango de plena competencia.
Alegó que la demandada omitió realizar un análisis funcional en el acto demandado, lo que generó diversas deficiencias en la evaluación de las operaciones. Manifestó que no se describieron las estrategias comerciales ni las funciones de las partes intervinientes en las transacciones, tampoco se determinó la relevancia económica de sus activos o los riesgos asumidos por las partes. Planteó que esta omisión violó lo establecido en el artículo 4° numeral 2° del Decreto 3030 de 2013.
Afirmó que la demandada aplicó de manera incorrecta el método TU al seleccionar el MCG como indicador de rentabilidad, pues este indicador careció de independencia, ya que los costos considerados correspondían a operaciones entre partes vinculadas, específicamente con Minería Texas Colombia S.A., parte del mismo grupo empresarial. Alegó que ello vulneró las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, que exigen que el denominador sea independiente de la operación vinculada.
Argumentó que la demandada determinó un rango intercuartil para las compañías comparables, con valores entre el 2,61% y el 54,02%, y una mediana del 14,76%, generando un rango con una dispersión significativa. Alegó que esta dispersión afecta la fiabilidad del rango creado por la demandada, lo cual desconoce el párrafo
3.59 de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE.
Asuntos comunes sobre la aplicación del régimen de precios de transferencia
Indicó que la demandada omitió valorar las pruebas que demostraban el cumplimiento del régimen de precios de transferencia bajo el método PC, puntualmente, reportes, comunicaciones, testimonios, respuestas a cuestionarios y
declaraciones extrajuicio, para soportar la utilización de avalúos en el mercado de esmeraldas, y las diferencias entre las operaciones de la demandante y las comparables seleccionadas por la demandada.
Cuestionó que la demandada hubiera rechazado la aplicación de un método tradicional -PC, que era el que contaba con todos los elementos de análisis, para preferir la aplicación de un método de resultado -TU sin contar con un sustento jurídico, técnico, fáctico o probatorio. Manifestó que el actuar de la Administración contrarió la sección 2.3. de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, según la cual se debe preferir la aplicación de los métodos tradicionales sobre los de resultados.
Resaltó que con base en los artículos 683 del Estatuto Tributario y 95 de la Constitución Política, los principios de justicia y equidad deben guiar las actuaciones de la Autoridad Tributaria. Señaló que, a pesar de estos mandatos, la demandada adicionó ingresos a la actora pero omitió incluir los costos asociados a la adquisición de inventarios en que habría incurrido la sociedad vinculada, generando una falta de correlación entre los ingresos adicionados y los costos incurridos.
Por último, refutó la alegación de que presentó pruebas fuera de tiempo, afirmando que las pruebas entregadas en respuesta al Requerimiento Especial fueron oportunas, demostraban que las operaciones con su vinculada cumplían con el principio de plena competencia y reflejaban precios de mercado, por lo que debían ser consideradas.
Procedencia del costo de regalías pagadas por la explotación de recursos naturales no renovables.
Argumentó que las regalías pagadas fueron deducibles del impuesto sobre la renta, porque cumplieron con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, toda vez que: (i) fueron necesarias e incluso obligatorias para el desarrollo de la actividad generadora de renta, (ii) tuvieron relación de causalidad directa con la explotación de esmeraldas, ya que se derivan y generan por la propia actividad de explotación, y (iii) ostentaron una proporcionalidad expresa de cara a la renta bruta percibida en el período gravable, ya que incluso la tarifa fue determinada legalmente. Manifestó que, además, los costos rechazados no se enmarcan en ninguno de los conceptos definidos por la jurisprudencia como constitutivos de un rechazo conceptual de su deducción.
Frente al requisito de necesidad, alegó que la demandada contrarió la jurisprudencia del Consejo de Estado, según la cual las expensas que se generen de manera forzosa, sin las cuales no se puede producir la renta, como lo serían las obligatorias constitucionalmente, entre otras, cumplen el requisito de necesidad de la erogación. Al efecto, manifestó que los costos de producción incurridos no solo eran necesarios, sino obligatorios legal y constitucionalmente, para el ejercicio de su actividad productora de renta, toda vez que aquellos se generaron exclusivamente por la explotación de esmeraldas.
Defendió la relación de causalidad existente entre la expensa en discusión y su actividad productora de renta, ya que sin el pago de las regalías por la explotación de esmeraldas, no habría podido realizar su actividad productora de renta y, en consecuencia, no existirían ingresos gravados.
Adujo que el Consejo de Estado ha establecido que la proporcionalidad de las expensas debe evaluarse con base en su magnitud dentro de la renta del contribuyente, y en el caso de las regalías, estas se liquidan según bases y tarifas normativamente definidas, garantizando su proporcionalidad por ministerio de la ley y excluyendo juicios subjetivos sobre la misma. Agregó que los costos rechazados por regalías representaron el 1.35% de sus ingresos brutos, verificándose así que estos costos no son excesivos, son proporcionales, y adicionalmente indispensables para el desarrollo de la actividad generadora de renta.
Alegó que la apreciación de la demandada, según la cual se genera un efecto neutro para el Estado, resulta falsa e infundada, y adicionalmente constituye un desconocimiento de la depuración técnica del impuesto sobre la renta.
Argumentó que el Estatuto Tributario permite la deducción de las regalías pagadas por la explotación de recursos naturales no renovables, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 107. Al efecto, citó las sentencias del Consejo de Estado del 12 de octubre de 2017 (exp. 19950, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), y del 26 de febrero de 2020 (exp. 23382, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), que reconocen expresamente la procedencia de esta deducción. Además, sostuvo que la demandada desconoció estos precedentes, lo cual vulnera el artículo 7 del Código General del Proceso, que exige respetar el precedente judicial.
Hizo referencia al Concepto 3705 de 2018 y a la Ley 2010 de 2019, que reconocen la deducibilidad de las regalías siempre que se cumplan los requisitos legales. Indicó que la demandada desconoció tanto estos lineamientos como la propia doctrina oficial, lo que constituye una irregularidad que justifica la anulación del acto demandado. También rechazó la interpretación de la demandada sobre el artículo 116 del Estatuto Tributario, argumentando que dicho artículo se aplica únicamente a organismos descentralizados y no prohíbe la deducción de regalías a otros contribuyentes.
Improcedencia de la sanción por inexactitud
Afirmó que no se configuró un hecho sancionable, ya que su declaración contenía cifras completas y verdaderas. Invocó el artículo 647 del Estatuto Tributario, para plantear que en el caso no procede la sanción, porque el menor valor a pagar deriva de diferencias de criterio razonables y fundamentadas.
También manifestó que las operaciones realizadas con su vinculada cumplieron con el régimen de precios de transferencia, y que el ajuste a la mediana aplicado por la demandada era improcedente. Resaltó que su interpretación estuvo razonada y sustentada en el derecho vigente, aunque divergente de la posición adoptada por la demandada.
Oposición de la demanda
La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda con base en lo siguiente3:
Inaplicabilidad del método PC
Alegó que el método PC utilizado por la demandante no era el más apropiado, dado que no se cumplían los requisitos necesarios para su aplicación, puesto que no existía un comparable interno, no se encontraron comparables externos porque las
esmeraldas carecen de precios públicos de referencia que coticen en bolsa o sean publicados por organismos reconocidos, la valoración utilizada no corresponde a una operación entre partes independientes, y este método no está permitido para activos movibles.
Argumentó que el artículo 260-3 del Estatuto Tributario y el Decreto 3030 de 2013 se refieren a transacciones y operaciones, entendiéndose que estas evaluaciones se hacen sobre hechos reales y no sobre valuaciones o tasaciones que pueden o no corresponder al precio de una transacción u operación efectiva en el mercado. Añadió que las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y el artículo 260-3 del Estatuto Tributario, establecen que el método PC debe basarse en precios efectivamente facturados en operaciones reales entre partes independientes, lo que se compara son operaciones, no una operación contra una valoración de un agente tasador de un bien. Sin embargo, el análisis presentado por la demandante se basó en una valoración realizada por tasadores, lo que no representa un precio real facturado con el que comparar, o un precio real cobrado por la sociedad en una transacción con terceros independientes. Además, en el mercado de esmeraldas, el precio final solo se conoce en la transacción de compraventa, y las tasaciones son únicamente estimaciones subjetivas que no cumplen con los requisitos de comparabilidad exigidos por la normativa.
Señaló que en el análisis de precios de transferencia del contribuyente, se manifiesta que no habían diferencias entre los precios comparados para aplicar el método PC, porque el precio tomado era el de un tasador ya que en el mercado de las esmeraldas existen diferencias palmarias entre compañías e inventarios. Lo anterior, dado que el valor de los inventarios es singular y único respecto a cada piedra. Alegó que esta afirmación desvirtúa la idoneidad del método PC para evaluar el cumplimiento del principio de plena competencia, pues entre empresas que incluso lleven la misma operación, la calidad de las piedras y lugar haría que el precio variara de forma no comparable.
Asimismo, resaltó que las características particulares del mercado de esmeraldas, como la calidad, color, talla y volatilidad de la oferta y demanda, dificultan la comparabilidad de las transacciones. Citó el informe de Fedesmeraldas, aportado por la demandante, según el cual no existen precios homogéneos ni parámetros estandarizados para las esmeraldas, ya que su valor es único para cada piedra. Consideró que el rechazo del método escogido por el demandante no se da en razón a que se le exija la existencia de bases de precios, sino que se mencionan como un aspecto que ilustra que al no existir estas condiciones de información para la comparabilidad de los precios en transacciones reales, el método PC no es el más adecuado para hacer el estudio.
Precisó que el Decreto 3030 de 2013 prevé que para determinar el uso del método más apropiado se evalúan las condiciones de información respecto de los precios de operaciones independientes. Teniendo en cuenta que la actora no evalúa directamente operaciones independientes, al considerar que en su mercado esta información es difícil de conseguir por la naturaleza de su inventario, manifestó que el método PC que exige una información más precisa no era el más apropiado como lo señala la norma. Señaló que, así mismo, este precio se da es en la oportunidad de la compra-venta no en el avalúo de los productos.
Manifestó que el reporte de Fedesmeraldas, indica que las valuaciones entre diferentes expertos es un paso en la formación del precio, que se debe ver reflejado
en la transacción última de compra-venta. Precisó que si bien los valuadores tienen una parte importante en el comercio de las esmeraldas, el precio real de las piedras se conforma en las transacciones donde finalmente esas opiniones subjetivas se concretan en una operación de compra-venta. Planteó que, más allá de la idoneidad técnica y experiencia en el mercado de los tasadores utilizados por la actora en su estudio de precios de transferencia, lo cierto es que, al no existir información de esos precios ya concretados, y debido a los múltiples factores subjetivos que pueden afectar el valor de los inventarios en una operación entre terceros, el método PC es de difícil, si no de imposible, aplicación.
Utilización del método TU para evaluar el cumplimiento del principio de plena competencia en las operaciones de ingreso
Indicó que el método más apropiado para evaluar el cumplimiento del principio de plena competencia era el método TU, ante la ausencia de comparables internos y la necesidad de realizarse con comparables externos seleccionados con criterios de búsqueda apropiados para la transacción, tal y como lo hizo la Administración en el proceso de determinación. Citó las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, en donde se indica que hay situaciones en las que los métodos basados en el resultado de las operaciones resultan más apropiados que los métodos tradicionales basados en las operaciones, como cuando no se dispone de información pública y fiable sobre terceros en relación con el margen bruto, o esta es muy escasa. Refirió que, en estos casos, la aplicación de los métodos tradicionales basados en las operaciones puede resultar difícil, salvo cuando existan comparables internos, por lo que los métodos basados en el resultado de las operaciones pueden ser los más apropiados a la vista de la información disponible.
Explicó el proceso adelantado para determinar cuál de los métodos de estudio de precios de transferencia previstos en la ley era el más adecuado, para determinar el precio o margen de utilidad en las operaciones de ingreso analizadas. Al efecto, expuso las razones por las cuales descartó la aplicación de los métodos PC, precio de reventa, costo adicionado y partición de utilidades, para concluir que el método TU era el más adecuado dada la existencia de información comparable con compañías dedicadas a la extracción de piedras preciosas, a la ausencia de información y la inaplicabilidad de otros métodos. Resaltó que este método da mayor importancia a las funciones, activos y riesgos involucrados en la transacción que a las características físicas del producto.
Manifestó que seleccionó el indicador margen sobre costos y gastos (MCG), por reflejar de manera adecuada el margen de utilidad generado por la venta de esmeraldas, en relación a los costos y gastos incurridos para su obtención. Indicó que si bien la demandante presentó reparos frente a la utilización de este indicador, no señaló cuál, en su consideración, debió ser el indicador de rentabilidad apropiado.
Señaló que, determinado el indicador, mediante el uso de la base de datos TP Catalyst, filtró empresas dedicadas a actividades económicas similares, y seleccionó 6 compañías comparables con información pública disponible y actividades afines a la extracción y comercialización de piedras preciosas. Alegó que, contrario a lo planteado por la actora, la Administración si realizó un análisis funcional de las comparables seleccionadas de acuerdo con la información disponible de las mismas de forma pública, encontrando que, de acuerdo a su objeto de exploración y explotación de piedras preciosas, aquellas eran las que mayor similitud presentaban con la compañía evaluada.
Expuso que establecidas las compañías comparables, se les aplicó el índice MCG generando un rango intercuartil entre 2.61 y 54.02, y una mediana de 14.76. Explicó que como el índice MCG de la demandante fue de -27.85, estaba por fuera del rango de competencia; por lo tanto, era procedente realizar el ajuste a la mediana con la adición de ingresos respectiva. Explicó que realizó ajustes al rango intercuartil, como lo permite el Decreto 3030 de 2013, para mitigar desviaciones y garantizar la confiabilidad del análisis. Manifestó que este ajuste, centrado en la mediana, fue necesario para reflejar un rango de plena competencia.
Señaló que la verificación del principio de plena competencia a partir de los datos extraídos de Legiscomex, no es pertinente para evaluar la transacción de la demandante. Aclaró que la partida arancelaria utilizada (71.03.10.10.00) incluye únicamente esmeraldas en bruto o simplemente aserradas o desbastadas, sin clasificar por calidad. Por tanto, no considera las diferencias entre tipos de piedras, como morralla, ganga o cristal, lo que contradice los argumentos de la propia demandante sobre la singularidad de cada esmeralda. Alegó que los precios extraídos de Legiscomex no fueron incluidos en la documentación comprobatoria presentada, lo que compromete su validez como referencia técnica. Afirmó que para aplicar la metodología propuesta, se deben considerar circunstancias relevantes como la naturaleza del commodity, para el caso de las esmeraldas, la calidad de la mismas, descuentos por volumen, fecha de las transacciones, términos de aseguramiento, términos de la entrega, moneda, entre otros. Tampoco se analiza la procedencia o no de los ajustes técnicos económicos razonables en la aplicación de dicho método como diferencias de los términos contractuales, el nivel de la cadena de distribución, el mercado geográfico, etc. Agregó que dentro de la muestra de compañías presentadas no se cuenta con la información para determinar si esas ventas se encuentran afectadas por vinculación.
Negó la procedencia del ajuste de comparabilidad propuesto por la demandante, para excluir del costo de ventas la provisión para protección de inventarios. Al efecto, manifestó que esta provisión no corresponde a una provisión como tal, que busca prever los recursos para el futuro cuando haga falta, sino a un ajuste de valor en los inventarios. Planteó que esta provisión contable fue realizada con el fin de reducir el valor del inventario al valor neto realizable, ya que se había realizado su valoración sin tener en cuenta la calidad de la piedra que se contabilizaba en el inventario. Argumentó que la provisión reflejaba el costo real de los inventarios en los estados financieros y que cualquier ajuste habría distorsionado la realidad del análisis.
No existe violación en el acto administrativo al debido proceso y al ejercicio del derecho a la defensa.
Alegó que no existe violación al debido proceso por falta de motivación del acto administrativo ni valoración probatoria, pues el acto está debidamente motivado, con razones claras de hecho y derecho que justifican la adición de ingresos y el rechazo del estudio de precios de transferencia de la demandante. Expresó que el acto demandado desarrolló y explicó el proceso llevado a cabo por la Administración que determinó el incumplimiento del principio de plena competencia, como se evidencia principalmente en los folios 2495 y siguientes. Aclaró que las pruebas aportadas por la demandante fueron valoradas conforme a las reglas de la sana crítica, concluyendo que el método PC no era aplicable.
Argumentó que las afirmaciones de la demandante sobre una supuesta violación al principio de confianza legítima son infundadas, ya que se basan en una
interpretación descontextualizada del folio 800 del expediente administrativo. Aclaró que dicho folio corresponde a un informe parcial de auditoría que, por su naturaleza, no constituye un acto administrativo ni tiene efectos jurídicos vinculantes. Señaló que el informe solo recoge hallazgos preliminares realizados por el auditor para ser analizados en el proceso administrativo y no está destinado a crear, modificar o extinguir derechos del contribuyente.
Rechazo de costos por pago de regalías por explotación de recursos naturales no renovables
Sostuvo que el rechazo de los costos en cuestión es procedente, ya que permitir la deducibilidad de las regalías haría nugatorio su pago al Estado por la explotación de recursos naturales que son del mismo, lo cual contravendría los principios constitucionales bajo los cuales se creó el pago de dichas regalías. Manifestó que, en principio, al ser una obligación relacionada con la explotación de las esmeraldas se podría pensar que su análisis se circunscribe al artículo 107 del Estatuto Tributario; pero que este no es el caso, porque las regalías obedecen en su naturaleza a un pago que realiza un sujeto que explota un recurso, que es propiedad de la nación, teniendo en cuenta que dentro de esta explotación se crean afectaciones al medio ambiente y comunidades que habitan cerca de la mina. Agregó que como la regalía se establece como la contraprestación que resarce la explotación del recurso natural y sus afectaciones, es contrario a su fin constitucional que aquella expensa sea deducible vía impuestos, restando la obligación de pago y restando recursos al estado para la recuperación de la zona explotada.
Planteó que la interpretación de la expensa por pago de regalías no se puede dar desde el simple cumplimiento de requisitos formales frente a la actividad realizada, como sería el caso del artículo 107 del ET, sino que debe circunscribirse a una interpretación sistemática y finalista acorde con los preceptos constitucionales y la utilización y fin compensatorio de la expensa.
Explicó que el concepto 15766 de 2005 fue anulado por el Consejo de Estado y el concepto 3705 de 2018 fijó los alcances de la sentencia de nulidad. Precisó que la situación jurídica de la declaración del año gravable 2015 no está consolidada, por lo que el análisis de la expensa bajo el artículo 107 del ET no es procedente.
Afirmó que el artículo 116 del Estatuto Tributario, solo permite la deducción de regalías a los organismos descentralizados, no a entidades comerciales privadas como la actora.
Procedencia de la sanción de inexactitud
Argumentó que la sanción por inexactitud, prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue correctamente impuesta, debido a la inclusión de datos equivocados en la declaración de renta del año 2015 por la demandante. Señaló que la actora incurrió en conductas sancionables de omisión de ingresos e inclusión de deducciones improcedentes. Agregó que no hay lugar para la exoneración por diferencia de criterios entre el contribuyente y la Administración, porque el contribuyente incurrió en desconocimiento del derecho aplicable.
Solicitud de condena en costas y reconocimiento de agencias en derecho
Solicitó el reconocimiento de costas procesales a su favor, conforme a lo establecido en el artículo 188 del CPACA y en concordancia con los artículos 361, 365 y 366
del CGP. Indicó que se aportarían las pruebas correspondientes en las etapas procesales pertinentes para acreditar los gastos y expensas del proceso.
En cuanto a las agencias en derecho, precisó que estas deberán ser liquidadas conforme a las tarifas establecidas por el Consejo Superior de la Judicatura.
Sentencia apelada
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección A, negó las pretensiones de la demanda, levantó la sanción de inexactitud y no condenó en costas, por las siguientes razones:
En primer lugar, consideró que para la aplicación del método PC no es válido que las operaciones se determinen a partir de avalúos del producto, pues los avaluadores son profesionales que estiman el valor de activos, empresas o propiedades para diversos propósitos, como transacciones de compra-venta, pero no determinan los demás elementos para comparar la operación vinculada con las operaciones de terceros, a partir de la similitud de funciones, activos y riesgos. Planteó que la comparabilidad debía realizarse con empresas que realizaran una actividad por lo menos similar, como lo determina la OCDE y la ley tributaria interna.
Manifestó que no se cuestiona la idoneidad y conocimiento específico de los expertos sobre valor de las esmeraldas, sino que ese avalúo no contiene los elementos requeridos para determinar, no el valor del producto, sino el conjunto de las operaciones realizadas con un vinculado económico. Consideró que el análisis de comparabilidad requería de comparables, que fueren consultables más allá de las valoraciones hechas por terceros independientes. Planteó que los comparables utilizados por la actora difieren de los requeridos por las normas, al consistir en valoraciones de terceros.
Respaldó la selección del método TU por parte de la demandada, dado que permite comparar el margen neto de utilidad de las transacciones de la demandante con el margen observado en operaciones similares entre partes independientes, realizando los ajustes necesarios. Se refirió al análisis económico realizado por la demandada a través de TP Catalyst, en donde seleccionó como comparables cinco empresas del exterior con una actividad similar a la de la actora y agregó una empresa local de manera manual. Señaló que el ajuste a la mediana del rango era procedente, en la medida en que al determinar el margen a partir del indicador MCG, y construir el rango intercuartil, la actora se encontraba por fuera del rango de plena competencia.
En segundo lugar, consideró que la deducibilidad de las regalías pagadas por la explotación de recursos naturales no renovables no era procedente en el caso concreto. Se refirió a la jurisprudencia del Consejo de Estado que declaró la nulidad del Concepto 15766 de 2005, y a aquella que establece que la deducibilidad de las regalías depende del cumplimiento de los requisitos generales del artículo 107 del ET, en el sentido de que no existe una prohibición expresa para deducir regalías, pero es necesario analizar cada caso concreto para verificar si se cumplen dichos criterios. También citó la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020 (Exp. 21329), en la que se definieron las reglas para determinar la deducibilidad de las expensas.
Concluyó que, en el caso concreto, las regalías no cumplieron con el requisito de proporcionalidad. Argumentó que el pago de regalías tiene una naturaleza contractual y transaccional derivada de la relación entre el Estado y el explotador, en la cual el Estado aporta el recurso natural y participa en los beneficios de su explotación. Consideró que la deducción de este costo implicaría un doble beneficio para el contribuyente, y un efecto nugatorio para los intereses del Estado, rompiendo la razonabilidad de la operación comercial.
En tercer lugar, consideró que no era procedente imponer la sanción por inexactitud a la demandante, por evidenciar una diferencia de criterios razonable sobre la interpretación y aplicación de la normativa tributaria. Al efecto, citó la sentencia del Consejo de Estado del 11 de junio de 2020 (Exp. 22979), que establece que la exoneración de la sanción requiere un juicio de razonabilidad y ponderación sobre la interpretación del obligado tributario. Planteó que, a partir de ello, debe evaluarse si existió una incertidumbre objetiva sobre la identificación, vigencia o contenido de las normas aplicables, derivada de factores como la complejidad técnica, defectos legislativos, cambios normativos o la novedad en la aplicación del ordenamiento.
Argumentó que la demandante presentó razones suficientes para sustentar su posición respecto al método de precios de transferencia y a la deducibilidad de los costos de regalías. Concluyó que las diferencias de criterio constituyen un eximente de la sanción por inexactitud y procedió a levantarla como medida de restablecimiento del derecho.
Finalmente, consideró que, al no existir pruebas que acreditaran las erogaciones por concepto de costas, no era procedente su imposición a ninguna de las partes.
Recurso de apelación
La demandante solicitó revocar parcialmente la sentencia de primera instancia, en lo relativo a las pretensiones denegadas y, en su lugar, decretar la nulidad del acto demandado. De manera preliminar, planteó que el a quo no se pronunció respecto de todos los problemas jurídicos planteados en la demanda, negando con ello el derecho a la tutela judicial efectiva.
A continuación, reiteró lo expuesto en la demanda respecto a la aplicación del método PC, para comparar el precio fijado por avalúos de terceros con el fijado en la transacción de venta de esmeraldas a su vinculada. Alegó que las valoraciones realizadas por terceros valuadores cumplen con las normas aplicables al método PC, ya que establecen un precio objetivo basado en condiciones de mercado. Subrayó que la comparación se centra en el precio de los bienes, no en otros factores de la operación, como lo entiende el Tribunal. Al efecto, planteó que la comparabilidad puede determinarse a pesar de no realizarse un análisis de los factores de comparabilidad. Expresó que bajo el método PC se evalúa el precio cobrado en una operación vinculada, siendo lo relevante las características del producto vendido, por lo que no se requiere un análisis de las funciones, activos y riesgos de las operaciones no vinculadas, cuando los bienes transados compartan características y sus diferencias no afecten la comparabilidad.
Planteó que, contrario a lo expuesto por el Tribunal, la comparabilidad no exige que las operaciones sean por lo menos “similares”, porque dos compañías pueden desarrollar labores similares pero ello no significa que sean comparables, ya que pueden presentar diferencias significativas que afecten materialmente los precios o
márgenes de rentabilidad. Manifestó que tal entendimiento contraría el artículo 260- 4 del Estatuto Tributario y los párrafos 1.35 y 1.36 de las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia.
Alegó que la sentencia impugnada no consideró las valoraciones de esmeraldas realizadas por terceros independientes, con fundamento en la sana crítica, violando su derecho de defensa y contradicción. Al efecto, arguyó que las valoraciones eran confiables para acreditar el valor de mercado de las esmeraldas. Agregó que el formato utilizado para realizar todas las valoraciones refleja un proceso estandarizado y objetivo para determinar características específicas de cada esmeralda, como calidad, peso y color.
Reiteró que el acto demandado carecía de la motivación fáctica, jurídica y probatoria para acreditar la procedencia de la selección del método TU, así como de un análisis funcional para evaluar el cumplimiento del régimen de precios de transferencia.
Agregó que el a quo aplicó indebidamente los artículos 260-3 y 260-4 del Estatuto Tributario, el numeral 4° del Decreto 3030 de 2013, así como el párrafo 3.59 de las Directrices de la OCDE, pretermitiendo que las compañías seleccionadas por la demandada como comparables presentaban diferencias significativas que afectaban materialmente la comparabilidad, para lo cual reiteró lo que había expuesto en la demanda. Agregó que las comparables seleccionadas presentaban una variación relevante en los márgenes obtenidos, pues el rango intercuartil presentó una alta dispersión, lo que demuestra una falta de homogeneidad entre aquellas. Alegó que las deficiencias en la valoración y selección de las comparables, así como la falta de ajustes necesarios, comprometieron la objetividad del análisis y resultaron en la aplicación incorrecta de las normas y directrices relacionadas con el régimen de precios de transferencia.
Expresó que la sentencia impugnada omitió el reconocimiento del ajuste de comparabilidad para excluir del costo de ventas, la provisión para protección de inventarios, en la aplicación del método TU. Reiteró que como esta provisión no se evidenciaba en los costos de ventas de las comparables seleccionadas por la DIAN, existía una diferencia significativa que debía ser ajustada. Alegó que ello está demostrado con los apartes traducidos de los estados financieros de las comparables aportados con la demanda. Planteó que al realizar el ajuste de comparabilidad propuesto, el margen de la actora pasaba de -27.85% a 127.89% con lo cual se encontraba muy por encima del cuartil superior determinado por la demandada bajo el método TU.
Reiteró que el indicador de rentabilidad MCG, seleccionado por la demandada, no era procedente para aplicar el método TU, porque la información utilizada como denominador no debe incluir operaciones entre vinculadas, y los costos incluyeron pagos realizados a su vinculada Minería Texas Colombia S.A. Alegó que lo anterior, transgrede los párrafos 2.86, 2.87 y 2.88 de las Directrices de precios de transferencia de la OCDE.
Planteó que el a quo validó el uso del método TU ignorando las pruebas aportadas que acreditaban la aplicación correcta del método PC y el cumplimiento del régimen de precios de transferencia. Para ello, volvió a referirse, entre otros, a la respuesta de Fedesmeraldas que certifica que el precio de las esmeraldas depende de tasaciones de avaluadores; cuestionarios de idoneidad de los avaluadores;
documentos sobre el proceso de valoración de esmeraldas; resultados de Legiscomex sobre precios de exportación de esmeraldas; actividades de las compañías seleccionadas como comparables por la demandada; documentos para soportar las diferencias significativas de las comparables seleccionadas; y estados financieros de las comparables.
Alegó que el Tribunal erró al interpretar el artículo 107 del Estatuto Tributario y al desconocer la sentencia de unificación jurisprudencial del Consejo de Estado del 26 de noviembre de 2020, que establece que la proporcionalidad debe evaluarse bajo un criterio comercial considerando la situación económica del contribuyente y las costumbres del sector. Argumentó que el pago de regalías cumple con dichos parámetros, dado que son obligatorias por mandato constitucional y legal, constituyen un costo habitual en el sector de explotación minera, y representan apenas el 1,35% de los ingresos brutos del período gravable 2015, lo que evidencia su proporcionalidad.
Resaltó que la decisión del Tribunal no fue congruente con los fundamentos de la liquidación oficial de revisión, ya que esta última no discutió la proporcionalidad de las regalías, sino que se limitó a plantear que al estar fijada su tarifa por la ley, no eran susceptibles de evaluación en términos de proporcionalidad.
Reiteró que el a quo desconoció los efectos jurídicos del concepto DIAN No. 15766 del 17 de marzo del 2005, transgrediendo los principios de buena fe, confianza legítima y los actos propios, al aceptar que la nulidad de dicho concepto surtió efectos a partir de la fecha del mismo. Manifestó que el Tribunal aplicó retroactivamente los efectos de la sentencia del Consejo de Estado del 12 de octubre de 2017 (Expediente No. 19950), que anuló el concepto precitado, pues tal nulidad no podía afectar la declaración del impuesto de renta de 2015, ya que dicho concepto se encontraba vigente en ese período.
Agregó que el Tribunal, de manera infundada y contraria a los hechos del caso, concluyó que la deducción de regalías generaba un doble beneficio fiscal contrario a los principios de proporcionalidad y razonabilidad comercial. Sostuvo que el artículo 23 de la Ley 383 de 1997 prohíbe la concurrencia de beneficios fiscales derivados de un mismo hecho económico, pero solo en los casos en que estos correspondan a deducciones sin relación de causalidad, descuentos tributarios, rentas exentas, ingresos no constitutivos de renta o reducciones de tarifa impositiva. Argumentó que las regalías solicitadas cumplen con todos los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, incluyendo la relación directa de causalidad, y no encaja en las categorías mencionadas en el artículo 23, por lo que no configura un beneficio fiscal concurrente.
Por su parte, la demandada controvirtió la sentencia del Tribunal en lo relativo a la sanción por inexactitud y planteó que incurrió en un defecto fáctico al valorar incorrectamente las pruebas relacionadas con la imposición de esta sanción. Alegó que el a quo se equivocó al considerar que las inconsistencias en la declaración de renta de la actora se debieron a diferencias de criterio razonables en la interpretación del derecho aplicable, cuando en realidad se trató de un desconocimiento del marco normativo vigente.
También expresó que la elección del método PC por parte de la demandante fue inadecuada, porque no podía ser utilizado ante la ausencia de comparables internas, tal como lo exige el artículo 260-3 del Estatuto Tributario y las directrices de la OCDE. Subrayó que la metodología aplicada se basó en una valoración
subjetiva y no en precios reales facturados, incumpliendo los requisitos técnicos y legales necesarios. Resaltó que la elección de este método no puede considerarse una diferencia de criterio razonable, sino un claro desconocimiento de las normas aplicables.
En cuanto a la inclusión de costos por regalías, afirmó que este rubro no cumple con el requisito de proporcionalidad, y no podía considerarse un costo deducible en la declaración de renta. Explicó que la actora no presentó argumentos ni pruebas suficientes para demostrar que tal proceder se derivaba de una diferencia de interpretación razonable del derecho aplicable.
Por último, señaló que el Consejo de Estado ha establecido que, para que exista una diferencia de criterios que excluya la sanción por inexactitud, es necesario que el contribuyente demuestre una argumentación sólida y razonable, aunque equivocada. Consideró que, en el caso, no se cumplen estas condiciones, ya que los argumentos de la demandante carecen de fundamento técnico y jurídico. Concluyó que no hay evidencia suficiente que justifique las inconsistencias en la declaración del contribuyente como una diferencia razonable de criterio. En consecuencia, solicitó que revocar parcialmente la sentencia apelada y confirmar la sanción por inexactitud impuesta en el acto demandado.
Oposición a la apelación
La demandante se opuso al recurso de apelación interpuesto por la DIAN, defendiendo que no debía imponerse la sanción por inexactitud. Argumentó que su actuación se basó en una interpretación razonable y fundamentada del régimen de precios de transferencia, la cual fue avalada por estudios técnicos y valoraciones de expertos. Resaltó que la diferencia de criterios en la aplicación del régimen de precios de transferencia reflejaba una interpretación jurídica plausible y razonada, y no una intención de transgredir las normas tributarias.
Destacó que el Tribunal había reconocido que las diferencias surgidas en la aplicación del régimen tributario obedecían a la complejidad del tema y a la ausencia de comparables internas, lo cual justificaba la metodología utilizada por la demandante. Subrayó que la interpretación jurídica realizada era acorde con las disposiciones legales y las directrices de organismos internacionales como la OCDE, lo que excluía cualquier fundamento para imponer sanciones.
En relación con las regalías mineras, enfatizó en que su rechazo no generó imposición de la sanción por inexactitud en la liquidación oficial de revisión y que, por lo tanto, este tema no hacía parte del debate.
Intervención del Ministerio Público
El Ministerio Público no se pronunció en esta instancia.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Problema jurídico
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412021000002 del 3 de febrero de 2021, mediante la cual se modificó la declaración de renta del año gravable 2015 de la actora, para adicionar ingresos por el ajuste a la mediana derivado del cambio del método de precios de transferencia,
rechazar costos por concepto de regalías por explotación de recursos minerales, e imponer sanción por inexactitud.
En tal sentido, ante los cargos de apelación presentados por ambas partes frente a la sentencia de primera instancia, y la similitud y conexidad de los temas expuestos, especialmente por la demandante, la Sala abordará el estudio de los siguientes problemas jurídicos puntuales: (i) si el método PC, aplicado por la actora a partir de valoraciones de terceros, era el método más apropiado para determinar el precio de libre competencia en la venta de esmeraldas en bruto a su vinculada ubicada en zona franca. En caso negativo, la Sala definirá, (ii) si el método TU seleccionado por la demandada era el más apropiado para la transacción controlada y, en tal sentido, si era procedente el ajuste de comparabilidad por provisión para protección de inventarios propuesto por la demandante. A continuación, la Sala analizará (iii) la procedencia de los costos por concepto de regalías por explotación de minas de esmeraldas; y por último, (iv) la procedencia de la sanción por inexactitud.
Análisis del caso concreto
Aplicación del método PC a partir de avalúos comerciales
Durante el año 2015 la demandante exportó el producto bruto obtenido por la explotación de minas de esmeraldas, a su vinculada Colombiana Texas Transformadora S.A. (CTT), ubicada en la Zona Franca de Bogotá. Para determinar el precio de libre competencia de las esmeraldas en bruto enajenadas a CTT, aplicó el método PC utilizando para el efecto valoraciones de terceros avaluadores, dada la naturaleza única de cada piedra. Al efecto, planteó que la comparabilidad puede determinarse a pesar de no realizarse un análisis de los factores de comparabilidad, y que bajo el método PC se evalúa el precio cobrado en una operación vinculada, siendo lo relevante las características del producto vendido, sin requerirse un análisis de las funciones, activos y riesgos de las operaciones no vinculadas.
Por su parte, la demandada cuestionó el método seleccionado por la actora, al advertir que no existían comparables internos ni externos porque las esmeraldas carecen de precios públicos de referencia dadas sus características particulares; por tanto, no existen condiciones de información para la comparabilidad de los precios en transacciones reales para la aplicación del método PC. También cuestionó que los avalúos de terceros, no corresponden como tal al precio resultante de operaciones entre partes independientes, y que el precio de las piedras se da en la oportunidad de la compra-venta y no en el avalúo de los productos. El Tribunal también consideró que el método PC a partir de avalúos de terceros, no era el más apropiado para valorar la transacción controlada, dado que, más allá de sugerir un precio de negociación o de la idoneidad de los avaluadores, dichos valuaciones no determinan los elementos para comparar la operación vinculada con las operaciones de terceros, a partir de la similitud de funciones, activos y riesgos.
Precisado lo anterior, debe tenerse en cuenta que el régimen de precios de transferencia está diseñado para que las transacciones realizadas por el contribuyente con vinculados económicos cumplan el principio de plena competencia. Para ello, el artículo 260-2 del Estatuto Tributario establece que bajo tal principio, una operación entre vinculados debe cumplir con las condiciones que se hubieren utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes.
Relacionado con ello, el artículo 260-4 ibidem, prevé que para determinar si las operaciones son comparables o si existen diferencias significativas, deben tenerse en cuenta los siguientes cinco factores de comparabilidad, dependiendo del método de precios de transferencia seleccionado: (i) características de las operaciones, (ii) funciones o actividades económicas, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación, (iii) términos contractuales de las partes que se evidencien frente a la realidad económica de la operación, (iv) circunstancias económicas o de mercado; y, (v) estrategias de negocios.
Adicionalmente, para adelantar la comparación y debido a la dificultad de determinar transacciones idénticas, se requiere adelantar un análisis de comparabilidad para que se puedan contrastar los precios o márgenes de utilidad de transacciones controladas con los de transacciones comparables no controladas.
Para los anteriores efectos, la metodología propuesta desde las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE (2010), criterio auxiliar de interpretación en esta materia, implica la ejecución de un proceso que incluye el análisis de las circunstancias del contribuyente; el entendimiento de la transacción controlada con base en un análisis funcional; la revisión de comparables internos; la determinación de fuentes de información disponibles sobre comparables externos; la selección del método más adecuado y, dependiendo del método, del indicador de rentabilidad; la identificación de potenciales comparables; la determinación y realización de ajustes de comparabilidad; y la interpretación de la información recolectada para la determinación del precio o margen de utilidad de plena competencia (párrafos 3.1 y siguientes).
En este contexto, la selección y aplicación del método más adecuado a la transacción controlada y a la transacción comparable no controlada, conduce a determinar si la primera produjo un precio o margen de utilidad que atienda el principio de plena competencia. Al respecto, el artículo 260-3 del ET, en la versión vigente a la época de los hechos, disponía que el precio o margen de utilidad en las operaciones celebradas entre vinculados se podría determinar por la aplicación de cualquiera de los métodos allí listados. Sobre el método PC, la misma disposición indicaba que compara el precio de bienes o servicios transferidos en una operación entre vinculados, frente al precio cobrado por bienes o servicios en una operación comparable entre partes independientes, en situaciones comparables.
Además, para seleccionar el método más apropiado, el mismo artículo 260-3 señalaba que, en cada caso, se deben utilizar los siguientes criterios: i) los hechos y circunstancias de las transacciones controladas o analizadas, con base en un análisis funcional detallado, ii) la disponibilidad de información confiable, particularmente de operaciones entre terceros independientes, necesaria para la aplicación del método, iii) el grado de comparabilidad de las operaciones controladas frente a las independientes, y iv) la confiabilidad de los ajustes de comparabilidad que puedan ser necesarios para eliminar las diferencias materiales entre las operaciones entre vinculados frente a las independientes.
En relación con la información específica que hace parte de la documentación comprobatoria, el artículo 4 del Decreto 3030 de 2013 dispone que el análisis económico debe incluir, entre otros, el método utilizado por el contribuyente para la determinación de los precios o márgenes de utilidad, con indicación del criterio y elementos objetivos considerados para concluir que el método utilizado es el más
apropiado de acuerdo con las características de los tipos de operación analizados.
Adicionalmente, el análisis económico debe incluir el detalle de los comparables seleccionados, para lo cual la documentación e información a preparar y remitir por cada tipo de operación o empresa comparable, deberá tener el nivel de detalle requerido para demostrar la aplicación de los criterios de comparabilidad de que trata el artículo 260-4 ibidem, para lo cual se identificarán cada uno de los comparables seleccionados, la metodología utilizada para su determinación, las fuentes de información de las que se obtuvieron esos comparables y la fecha de consulta a las mismas, así como la indicación de los comparables seleccionados que se desecharon, señalando los motivos que se tuvieron en consideración para ello.
En particular, acerca del método PC, que se ubica dentro de los métodos tradicionales, las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE (2010) indican que consiste en comparar el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación controlada, con el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una operación no controlada en circunstancias comparables (párrafo 2.13.).
Así, una operación no controlada es comparable a una operación controlada, a fin de aplicar el método PC, si: (i) ninguna de las diferencias (si las hay) entre las dos operaciones que se comparan o entre las dos empresas involucradas en esas operaciones, es susceptible de afectar materialmente el precio del libre mercado; o
(ii) pueden realizarse ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de esas diferencias (párrafo 2.7.).
Adicionalmente, el método PC es especialmente fiable cuando una empresa independiente vende el mismo producto que el vendido entre dos empresas asociadas (párrafo 2.18). A partir de allí, las mismas Directrices plantean ejemplos para aplicar el método PC, que parten de la similitud de los bienes transados y evalúan la existencia de diferencias relacionadas con el lugar de procedencia del producto, condiciones del transporte y del seguro, y con el volumen de ventas, que pueden o no ser susceptibles de ajustes fiables, dependiendo del caso concreto (párrafos 2.18 a 2.20). De allí, que uno de los casos en donde más se utiliza el método PC, sea en transacciones de commodities, donde los precios comparables se obtienen a partir de listas públicas, con especial consideración entre otros, a la naturaleza del bien, los descuentos por volumen, la fecha de las transacciones, los términos de los seguros, los términos de entrega, y la moneda de la transacción.
Así, el método PC compara el precio cobrado por bienes transferidos en una transacción controlada con el precio cobrado por bienes similares transferidos en una transacción no controlada en circunstancias comparables. Este método puede aplicarse en transacciones comparables internas o externas, dependiendo de la información disponible.
Adicionalmente, cuando hay comparables fiables disponibles, el método PC es el medio más directo para comprobar si el precio cobrado en una transacción controlada atiende el principio de plena competencia. Sin embargo, en algunos casos, el método PC puede resultar difícil de aplicar en la práctica pues requiere un alto grado de comparabilidad (párrafo 1.40)4. Si bien todos los factores de comparabilidad deben considerarse para la aplicación del método, las
4 Directrices de precios de transferencia de la OCDE (2010).
características de los bienes y las circunstancias económicas de la transacción son particularmente importantes al aplicar este método. De hecho, diferencias menores en estos factores de comparabilidad pueden tener un efecto sustancial en los precios que son comparados (párrafo 2.15)5.
En este orden, el método PC generalmente resulta aplicable solo cuando los productos transados en una transacción controlada son idénticos o muy similares a los bienes transados en la transacción ejecutada con o entre partes independientes. Precisamente, uno de los casos en que usualmente no es posible hacer ajustes fiables, es cuando hay diferencias sustanciales en las características de los bienes transados en las operaciones contrastadas.
En el caso concreto, tras presentar la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015, la demandante presentó la declaración informativa de precios de transferencia correspondiente, en la cual reportó operaciones de ingreso neto por venta de inventarios producidos6 y la documentación comprobatoria7 con el estudio de precios de transferencia en donde indicó:
Durante el año 2015 se realizó la venta de material mineral en bruto extraído de los territorios en concesión como materia prima, únicamente a su vinculada CTT, usuario industrial de zona franca, para su posterior proceso de transformación y venta (f. 28 caa).
En la declaración se reportaron operaciones de ingreso por venta de inventarios no producidos (esmeraldas en bruto) con su vinculada ubicada en zona franca CTT (f. 30 caa).
El método seleccionado como apropiado fue el de Precio Comparable No Controlado, PC (f. 33 caa). Para aplicarlo, la Compañía utilizó avalúos de terceros independientes para las ventas realizadas al vinculado en zona franca. Para ello, se comparó el precio promedio de venta por kilate por cada tipo de mineral con el vinculado en zona franca, respecto de los valores promedio total y promedio mínimo del mineral proporcionado por terceros avaluadores.
En la sección sobre determinación de los comparables, se indicó que “se realizó una comparación entre el precio promedio de venta por kilate (KT) por cada tipo de mineral con el vinculado en zona franca, respecto de valores promedio total y promedio mínimo del mineral proporcionado por terceros avaluadores independientes” (f. 33 caa).
Los resultados de la aplicación del PC fueron los siguientes (f. 34 caa):
| Tipo de Mineral | Precio de Venta (USD/KT) | Precio Promedio de Valoración (USD/KT) | Valoración Mínima (USD/KT) |
| Tipo 1 | 119,36 | 125,59 | 101,10 |
| Tipo 2 | 55,24 | 55,27 | 27,30 |
| Tipo 3 | 102,86 | 115,58 | 101,04 |
| Tipo 4 | 150,97 | 170,81 | 113,73 |
A partir de lo anterior, se concluyó que “el precio de venta promedio durante 2015 para cada tipo de mineral se ubicó por encima del precio promedio mínimo sugerido por un tercero independiente avaluador del mineral comercializado, por lo cual se puede concluir que los ingresos por venta de inventarios producidos no se realizaron por un valor inferior al que se hubiera efectuado en caso de realizar la operación con terceros independientes.”(f. 34 caa).
Verificado lo anterior, desde la concepción misma del principio de plena competencia y pasando por la metodología para llevar acabo el análisis de comparabilidad, se requiere que la operación controlada (venta de esmeraldas en bruto a CCT) cumpla con las condiciones que se hubieren utilizado en operaciones comparables con (internas) o entre (externas) partes independientes. En todos los casos, para determinar si las operaciones son comparables o si existen diferencias
6 SAMAI Indice 2. D_CUADERNOP_CUADERNOPRINCIPALR(.rar) NroActua 2.
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significativas, deben tenerse en cuenta los factores de comparabilidad, dependiendo del método de precios de transferencia seleccionado. Contrario a lo que plantea la actora, si bien los factores de comparabilidad deben evaluarse con mayor o menor intensidad dependiendo del método seleccionado, ello no quiere decir que su análisis desaparezca por completo ante uno u otro método.
Puntualmente, cuando se trata de la aplicación del método PC se compara el precio cobrado por bienes transferidos en una transacción controlada (venta de esmeraldas en bruto a CTT) con el precio cobrado por bienes similares transferidos en una transacción no controlada en circunstancias comparables. De lo anterior, lo primero que se advierte en el caso concreto es que, tal y como lo reitera la demandante, los bienes vendidos a su vinculada tienen cada uno una naturaleza única a partir de su tamaño, claridad, color y forma, con lo cual se advierte una dificultad relevante en la aplicación del método seleccionado que no se supera, sino que más bien, se corrobora con la pretensión de la actora de aplicar el método PC a partir de avalúos de terceros respecto de las piedras vendidas dada su particular naturaleza. La Sala precisa que en el caso no se cuestiona la idoneidad de los avaluadores ni la importancia de los avalúos en el proceso de formación del precio, sino la utilización de tales valuaciones para aplicar el método seleccionado. Por lo tanto, las pruebas sobre valoración de esmeraldas e idoneidad de los avaluadores que, en sentir de la actora, no fueron debidamente valoradas, en realidad no pueden acreditar la correcta aplicación del método PC a partir de avalúos.
Adicionalmente, tal y como se indicó, el método PC puede ser el medio más directo para comprobar si el precio cobrado en una transacción controlada atiende el principio de plena competencia, cuando hay comparables fiables disponibles, circunstancia que también se echa de menos en el caso, ante la inexistencia de información de comparables internas y externas.
Precisamente, la selección de comparables también es un paso indispensable del análisis de comparabilidad que requiere identificar cada uno de los comparables seleccionados, la metodología utilizada para su determinación, las fuentes de información de las que se obtuvieron esos comparables y la fecha de consulta a las mismas, así como la indicación de los comparables que se desecharon, señalando los motivos que se tuvieron en consideración para ello.
Las anteriores condiciones no se entienden acreditadas con la utilización de avalúos, porque en últimas tales avalúos resultaron siendo los comparables seleccionados por la actora para contrastar la operación controlada, y las valoraciones o resultados del avalúo no pueden ser considerados como precios efectivamente utilizados en operaciones de compraventa ejecutadas por terceros.
Observa la Sala que si bien los avalúos pueden ser un punto de partida en el proceso de conformación del precio, ello no significa que sea el precio de venta efectivo que se requiere para adelantar un ejercicio de comparabilidad respecto de transacciones entre terceros independientes.
Por otro lado, como se precisó, los factores de comparabilidad relacionados con las características de los bienes y las circunstancias económicas de la transacción, son particularmente importantes al aplicar el método PC. Incluso diferencias menores en estos factores de comparabilidad pueden tener un efecto sustancial en los precios que son comparados; en consecuencia, el método PC generalmente resulta aplicable cuando los bienes vendidos en una transacción controlada son idénticos o muy similares a los bienes transados en la operación ejecutada con o entre partes
independientes. Frente a ello, la Sala advierte que se trata de elementos ausentes en el caso concreto, en la medida en que la operación controlada consiste en la venta de bienes con características únicas, y que la comparación no se realizó con transacciones con o entre partes independientes sino con avalúos.
Adicionalmente, la actora plantea que a partir de la utilización de la base de datos Legiscomex8, se acredita el cumplimiento del principio de plena competencia, porque el valor unitario por kilate exportado FOB supera el pactado por los exportadores seleccionados. Sin embargo, la información aportada no hace parte de la documentación comprobatoria ni consiste en realidad en un análisis de precios de transferencia que cumpla con todas las condiciones que exige la normativa aplicable, para acreditar que la transacción controlada cumplió el principio de plena competencia. En efecto, el documento que aporta la actora consiste en un listado de exportadores que incluye, entre otros, el código de partida 7103101000 (Esmeraldas en bruto o simplemente aserradas o desbastadas, clasificadas, sin ensartar, montar ni engarzar) con las cantidades, moneda de negociación, valor FOB y precio unitario FOB. Lo anterior, no da cuenta de los análisis funcional, de mercado y económico, con todos los elementos que integran los mismos, para acreditar el cumplimiento del principio de libre mercado.
Así las cosas, si bien el método PC puede ser el medio más directo para determinar si el precio fijado en una operación controlada corresponde al precio de mercado entre partes independientes en transacciones comparables, las condiciones previstas en la normativa aplicable no se cumplen en el caso concreto, ante la ausencia de comparables internos y la aplicación del método a partir de avalúos de terceros sobre un eventual valor de los bienes vendidos.
No prospera el cargo de apelación de la actora.
Selección del método TU y procedencia del ajuste de comparabilidad
Ante el rechazo del método PC aplicado por la actora, la demandada propuso la aplicación del método TU, para lo cual seleccionó el indicador de rentabilidad MCG (Margen Operacional: Utilidad Operativa/Costos+Gastos), y seis compañías comparables dedicadas a la extracción y comercialización de piedras preciosas. A partir de ello, determinó el rango de plena competencia, ubicándose el margen de utilidad de la demandante por debajo del cuartil inferior. Lo anterior, llevó a la demandada a realizar el ajuste a la mediana del rango respectivo y, con ello, la adición de ingresos en la declaración de renta del año 2015.
Por su parte, la demandante se opuso a la aplicación del método TU, por considerar que la demandada seleccionó como comparables compañías que presentaban diferencias significativas con la parte analizada, omitió realizar un análisis funcional, seleccionó de manera incorrecta el indicador de rentabilidad, y generó un rango de plena competencia con una dispersión significativa. No obstante, planteó que, si en gracia de discusión, fuera aplicable el método TU, la demandada omitió realizar un ajuste de comparabilidad por provisión para protección de inventarios que permitiera eliminar del costo de ventas de la actora dicha provisión, en la medida en que las comparables seleccionadas no tenían tal rubro en sus estados financieros.
El Tribunal consideró que el método TU era apropiado para valorar la transacción controlada, dado que permitía comparar el margen neto de utilidad de las
8 SAMAI Indice 2. D_CUADERNOP_CUADERNOPRINCIPALR(.rar) NroActua 2.
10_RECIBEMEMORIALES_ANTECEDENTES10ZI.zip.Anexo 37
transacciones de la demandante con el margen observado en operaciones similares entre partes independientes, y resultaba menos afectado por diferencias en las características de los bienes o condiciones de las transacciones, permitiendo un análisis más fiable de la comparabilidad.
En relación con el método TU, el artículo 260-3 en la versión aplicable a la época de los hechos, disponía que dicho método consiste en determinar, en operaciones entre vinculados, la utilidad de operación que hubieran obtenido con o entre partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo. Para estos efectos, el artículo 4 del Decreto 3030 de 2013 señala que cuando se haya seleccionado este método, se debe describir el indicador de rentabilidad seleccionado, el cual debe estar acorde con el tipo de actividad y demás hechos y circunstancias del caso, la naturaleza del tipo de operación analizada y la disponibilidad y calidad de la información obtenida. Para tal efecto, se deben utilizar indicadores de rentabilidad como: margen bruto, margen operacional, margen sobre costos y gastos, rendimientos sobre activos, retorno sobre patrimonio y Razón Berry, entre otros.
Al igual que con cualquier otro método, la aplicación del método TU debe seguir el proceso de identificación de comparables y utilizar los datos así obtenidos como se describe en la metodología descrita en el párrafo 3.4. de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE (2010), para llevar a cabo el análisis de comparabilidad. Frente a la selección de comparables, puede tratarse de comparables internas (entre una parte de la operación controlada y una parte independiente) o externas (entre dos empresas independientes). Bajo el artículo 260-4 del Estatuto Tributario, cuando existen comparables internas, el contribuyente debe tomarlos de manera prioritaria. En relación con las comparables externas, las Directrices citadas señalan que existen diversas fuentes de información para proceder con su identificación especialmente a partir de bases de datos comerciales y comparables de fuente extranjera (párrafo 3.29).
En relación con las comparables seleccionadas, el artículo 4 del Decreto 3030 de 2013 también se refiere a la exigencia de que la documentación e información a preparar y remitir por cada comparable, contenga el nivel de detalle requerido para demostrar la aplicación de los criterios de comparabilidad de que trata el artículo 260-4 del Estatuto Tributario, para lo cual deben identificarse las comparables seleccionadas, la metodología utilizada para su determinación, las fuentes de información de las que se obtuvieron esas comparables y la fecha de consulta a las mismas, así como la indicación de las comparables seleccionadas que se desecharon, señalando los motivos que se tuvieron en consideración para ello.
Ante limitaciones en la disponibilidad de los comparables, las Directrices precitadas indican que la identificación de comparables potenciales debe tener como objetivo la consecución de los datos más fiables, sin dejar de admitir que no siempre serán perfectos. Así, se debe buscar una solución pragmática procediendo caso por caso, por ejemplo, ampliando la búsqueda y utilizando información sobre operaciones no vinculadas que se den en el mismo sector y en un mercado geográfico comparable, pero que efectúan terceras partes con estrategias o modelos empresariales distintos, o información sobre operaciones no vinculadas que se efectúan dentro del mismo sector pero en otras áreas geográficas, o información sobre operaciones en el mismo mercado geográfico pero en sectores distintos. La elección entre las
anteriores posibilidades dependerá de los hechos y circunstancias del caso concreto (párrafo 3.38).
No obstante, las mismas Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE señalan que, en la práctica, el nivel de información disponible sobre los factores que afectan las operaciones que constituyen comparables externos, es limitado, así que para determinar una estimación fiable de un resultado de plena competencia es necesario recurrir a la flexibilidad y al buen juicio (párrafo 2.68).
Adicionalmente, las Directrices referenciadas indican que si bien los precios probablemente resultan afectados por las diferencias en los productos, y los márgenes brutos probablemente lo sean por la diferencias en las funciones, los indicadores de beneficio neto se distorsionan menos por esas diferencias (párrafo 2.69). Por tanto, bajo el método TU la similitud de funciones toma mayor relevancia y los indicadores de rentabilidad proporcionan en la práctica una mayor oportunidad de comparabilidad, pues están menos afectados por las diferencias en los productos, y en muchos casos su utilización se da ante la imposibilidad de aplicar el método PC o el precio de reventa, en la medida en que estos últimos se tornan más exigentes al requerir un alto grado de comparabilidad. Ahora bien, a pesar de que bajo el método TU también pueden presentarse inexactitudes resultantes de distintos factores, este método puede ofrecer una solución práctica a problemas de precios de transferencia que en otras circunstancias serían insolubles, a condición de que se utilice de forma racional, practicando los ajustes necesarios que permitan salvar las diferencias que se presenten (párrafo 2.74).
Respecto a la aplicación de ajustes de comparabilidad el artículo 260-4 del ET, prevé que dos operaciones son comparables cuando no existan diferencias significativas entre ellas, que puedan afectar materialmente las condiciones analizadas a través de la metodología de precios de transferencia apropiada; o existiendo tales diferencias, las mismas puedan eliminarse realizando ajustes suficientemente fiables a fin de eliminar los efectos de dichas diferencias en la comparación. En cada caso, dependiendo del método seleccionado, la comparabilidad de las operaciones se determina atendiendo los cinco factores listados en el artículo 260-4, ya citados en el numeral anterior.
Adicionalmente, el artículo 4 del Decreto 3030 de 2013 al reglamentar el contenido de la documentación comprobatoria, dispuso que el análisis económico debe incluir la descripción de los ajustes técnicos, económicos o contables realizados a los tipos de operación o empresas comparables seleccionadas. Para tales efectos deberá tenerse en cuenta que una operación vinculada es comparable a una operación no vinculada, si ninguna de las diferencias, si las hubiera, entre las dos operaciones que se comparan, o entre las dos empresas que llevan a cabo esas operaciones, influye significativamente en el valor normal de mercado, o que en el caso de existir, pueden realizarse ajustes lo suficientemente razonables y precisos de manera tal que puedan eliminar los efectos importantes que estas provoquen.
La misma disposición indica que los ajustes deberán considerarse solo en la medida en que las diferencias afecten de una manera real la comparación y mejoren la fiabilidad de los resultados y por ende la comparabilidad. Para ello, debe tenerse en cuenta la calidad de los datos sometidos al ajuste, su objeto y la probidad de los criterios utilizados para realizar tales ajustes. De manera excepcional y solo en el caso de requerirse ajustes a la parte bajo análisis, deberán incluirse el detalle y la justificación técnica, económica o legal que sustenten tales ajustes, incluyendo un análisis pormenorizado de su cuantificación.
Por último, la disposición reglamentaria citada establece que deberán incorporarse a la documentación comprobatoria los documentos que soporten los análisis, fórmulas y cálculos efectuados por el contribuyente para tal efecto, las razones que llevaron a considerarlos como apropiados y la forma en que el ajuste modifica los resultados para cada comparable y mejora la comparabilidad.
La Sección ha evaluado en varias oportunidades la procedencia de ajustes de comparabilidad, para lo cual ha indicado que la comparación de las condiciones de la transacción controlada con las llevadas a cabo entre partes independientes implica que las características económicamente relevantes de ambos grupos de transacciones sean asimilables, para lo cual las diferencias identificadas entre unas y otras transacciones no pueden afectar materialmente el precio o margen de utilidad o, en caso contrario, se deben realizar los ajustes razonables de comparabilidad para neutralizar los efectos de tales diferencias (sentencias del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP: Milton Chaves García y 11 de mayo de 2023, exp. 26590, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argu¨ello).
A partir de esa metodología, un ajuste de comparabilidad busca eliminar los efectos de las diferencias existentes entre una contribuyente y sus comparables que afecten significativamente el precio o margen de utilidad entre las operaciones o entidades comparadas para lograr que sean efectivamente comparables, para lo cual cabe ajustar la primera, las segundas o ambas, para efectos del análisis, suprimiendo esa característica especial, con el fin de hacer posible una comparación más precisa con las otras operaciones, por lo que los ajustes posibles (o su rechazo) deben obedecer al propósito de la comparación de las operaciones analizadas, y no suponen una modificación contable o fiscal de las operaciones analizadas en sí, ni de su valor, más allá de la comparación misma (Sentencias del 09 de diciembre de 2020, exp. 21999 y 23166, CP: Milton Chaves García y Julio Roberto Piza Rodríguez). En cualquier caso, los ajustes de comparabilidad deben considerarse únicamente cuando se espera que mejoren la fiabilidad de los resultados (párrafo 3.50 de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE). Del mismo modo, la eventual necesidad de realizar numerosos ajustes o ajustes muy importantes en los factores clave de la comparabilidad puede indicar que las operaciones con el tercero no son lo suficientemente comparables (párrafo 3.51).
Ahora bien, el artículo 260-3 del Estatuto Tributario prevé que ante la existencia de dos o más operaciones independientes, se obtiene un rango de indicadores financieros relevantes de precios o márgenes de utilidad, habiéndoles aplicado el método más apropiado. Este resultado corresponde al rango de plena competencia, el cual puede ser ajustado con métodos estadísticos, en particular, el rango intercuartil, cuando se considere apropiado. En este contexto, si los precios o márgenes del contribuyente se encuentran dentro del rango, se consideran acordes con los precios o márgenes entre partes independientes. De lo contrario, si los precios o márgenes están por fuera del rango, la mediana de dicho rango, se considerará como precio o margen de plena competencia.
Al efecto, el artículo 8 del Decreto 3030 de 2013 se refiere al rango de plena competencia y prevé que si una vez realizado el proceso para seleccionar comparables y pudiendo haber limitaciones de información sobre ellos, a pesar de haber tenido en cuenta las consideraciones necesarias para excluir aquellas observaciones menos confiables, las cuales no pueden identificarse o cuantificarse y por tanto no son susceptibles de ajuste, se puede llegar a un rango de precios o márgenes de utilidad que se considera sigue generando diferencias en la
comparabilidad. En tal caso, pueden utilizarse herramientas estadísticas que consideran la tendencia central, como por ejemplo el método estadístico del rango intercuartil u otros percentiles con el fin de mejorar la confiabilidad del análisis.
En el caso concreto, ante el rechazo del método PC seleccionado por la actora, la demandada realizó un nuevo análisis económico en donde indicó (fls. 1805 a 1807 caa):
Parte analizada: Puerto Arturo S.A.S., bajo el entendido de que es la entidad más simple y de la que se dispone información confiable.
El método más adecuado para el análisis de la operación Ingreso-Netos por venta de inventarios no producidos es Margen Neto Transaccional (TU).
Indicador de rentabilidad seleccionado: MCG (utilidad operativa/costos+gastos). Teniendo en cuenta que el 100% de las ventas de la actora se efectuó a su vinculado de zona franca, se seleccionó como mejor indicador de rentabilidad el MCG, ya que refleja de manera adecuada el margen de utilidad que generó la venta de esmeraldas en relación a los costos y gastos incurridos para su obtención.
Se precisó que si bien los costos están influenciados con operaciones de partes relacionadas (Minería Texas Colombia S.A.), éstos corresponden al recobro de los costos de explotación pagados a terceros independientes, recibiendo la parte controlada el 5.5%, que es el valor de la comisión cobrada por el contrato de operación minera.
La extracción de productos fue subcontratada por la actora con un vinculado (Minería Texas Colombia S.A.) y, bajo el contrato de explotación minera, éste reintegra el valor de los costos y gastos incrementado en un 5.5% del mismo valor. Todo el volumen de esmeralda extraída y demás minerales que el operador explote son propiedad de la actora. Si bien esta última solo tiene dos empleados, en sus estados financieros incorporan todos los costos y gastos de explotación relacionados con los productos vendidos.
Año analizado: 2015
Fecha de búsqueda: Mayo 2016
Se realiza un análisis económico con la información pública contenida en la base de datos TP Catalyst, con la información del año 2015, elaborando la matriz de aceptación y rechazo, tomando como fecha de corte mayo del 2016.
La búsqueda se efectuó con los códigos SIC: 1411 – Dimensión piedra, minería y canteras y 1499- Todas las demás, minería de minerales no metálicos.
De la búsqueda contenida en la base de datos TP Catalyst, se obtuvieron 40 compañías potencialmente comparables. Se incluyó manualmente la sociedad Esmeraldas Santa Rosa S.A. No se incluyó filtro para eliminar las sociedad con pérdidas teniendo en cuenta el sector económico, la forma de explotación de estos minerales y los ciclos particulares del negocio en los que es posible la generación de estas. Se efectuó un análisis cuantitativo de cada sociedad, elaborando matriz de aceptación y rechazo, de las cuales se descartaron 35, quedando como compañías comparables cinco de ellas: (i) Dominion Diamond Corporation, (ii) First Quantum Minerals Ltd., (iii) Gem Diamonds Ltd., (iv) Gemfields PLC, y (v) Lucara Diamonds Corp. El set de comparables también incluyó la sociedad colombiana Esmeraldas Santa Rosa S.A.
Para cada comparable se revisó la actividad comercial realizada, coincidiendo en todas ellas la actividad de extracción y comercialización de esmeraldas y/o piedras preciosas (fls. 1571 a 1573 caa).
El análisis realizado con las seis comparables aceptadas arrojó un rango intercuartil ajustado entre 2.61% y 54.02% con mediana de 14.76% (fl. 1578 caa).
El margen de la actora se determinó en -27.85%. Al encontrarse el margen de la demandante, por fuera del rango, la DIAN realizó el ajuste a la mediana.
De manera previa a las consideraciones del caso concreto, la Sala resalta que si bien la actora planteó reparos frente al análisis realizado por la demandada para la
aplicación del método TU, puntualmente frente a las comparables seleccionadas, la selección del indicador de rentabilidad, el análisis funcional y la dispersión del rango de plena competencia, aquella no planteó una valoración de la transacción controlada a partir de otro método o del mismo método TU con la selección de otras comparables o de otro indicador de rentabilidad, o de un análisis funcional que atendiera las falencias que la misma propone, o de ajustes que permitieran llegar a la comparabilidad deseada. En realidad, el reparo que plantea la demandante se dirige a aplicar un ajuste de comparabilidad por provisión para protección de inventario, a partir de los mismos supuestos que formuló la demandada para la aplicación del método TU. Así para la aplicación del método TU, la actora solo se refiere a la aplicación del ajuste de comparabilidad solicitado, en la medida en que su esfuerzo argumentativo y probatorio se dirige especialmente a insistir de manera reiterada en la selección y aplicación del método PC a la transacción de venta de esmeraldas.
Precisado lo anterior, la actora plantea que el método TU no es aplicable al caso, porque las comparables seleccionadas por la demandada presentaban diferencias significativas derivadas de diferencias en aspectos técnicos geológicos, tipo de explotación minera, riesgos asumidos por reservas existentes, uso de minerales y posibilidad de comercialización, intensidad de uso de activos fijos, producto explotado y ciclos de maduración de explotación minera. No obstante, la Sala advierte que más allá de cuestionar las comparables seleccionadas por la demandada, la actora no suministra un set de comparables alternativo que atienda una mejor comparabilidad ni propone ajustes razonables que permitan superar las diferencias que advierte. Por el contrario, por el lado de la demandada, se observa que, con la información que tenía a su disposición, a partir de la verificación de las actividades y funciones realizadas por la parte analizada, y su similitud con las actividades desarrolladas por las comparables, construyó la matriz de aceptación y rechazo a partir de comparables externas. Así, la Administración comenzó con una amplia serie de sociedades que operaban en el mismo sector de actividad, llevando a cabo funciones generales similares, para depurar los resultados aplicando unos criterios de selección y la información suministrada por la base de datos TP Catalyst.
Frente al cuestionamiento de la actora sobre la indebida selección del indicador de rentabilidad, al considerar que los costos incurridos por la compañía se originaron en una relación con una vinculada (Minería Texas Colombia S.A.), lo que a su vez contraría los párrafos 2.86 a 2.88 de las Directrices; la Sala advierte que más allá del reparo expuesto por la demandante, esta tampoco plantea el indicador de rentabilidad que para el caso resulta más acorde con el tipo de actividad, la naturaleza del tipo de operación analizada y la disponibilidad y calidad de la información obtenida. Adicionalmente, sustenta su reparo en los párrafos precitados de las Directrices; no obstante, estos se refieren a que, en la ponderación del beneficio neto, el denominador debe ser razonablemente independiente de la operación controlada (para el caso, la venta de esmeraldas de la actora a su vinculada en zona franca Colombiano Texas Transformadora S.A.), pues de lo contrario no sería un punto de partida objetivo. Por lo tanto, el supuesto al que se refieren las Directrices difiere de la situación que plantea la actora al referirse esta última a los costos incurridos en una operación diferente a la controlada, esto es, a la operación con Minería Texas Colombia S.A. que se da en virtud del contrato de explotación minera.
Otro de los reparos de la demandante se refiere a la alta dispersión del rango de plena competencia, que resulta de la aplicación del método TU. Sobre este punto,
la Sala nuevamente advierte que más allá del reparo expresado por la actora, esta no plantea elementos adicionales que permitan mitigar o incluso evitar la dispersión alegada, bien sea modificando alguno de los elementos para la aplicación del método TU o planteando y sustentando la aplicación de otro método que estime más apropiado. Sobre la determinación del rango, como se advirtió, el artículo 8 del Decreto 3030 de 2013 dispone que, como lo hizo la demandada, se pueden utilizar herramientas estadísticas que consideran la tendencia central, como por ejemplo el método estadístico del rango intercuartil u otros percentiles con el fin de mejorar la confiabilidad del análisis. Lo anterior, en casos en los que a pesar de haber tenido en cuenta las consideraciones necesarias para excluir aquellas observaciones menos confiables, las cuales no pueden identificarse o cuantificarse y por tanto no son susceptibles de ajuste, se llega a un rango de precios o márgenes de utilidad que se considera sigue generando diferencias en la comparabilidad.
Ahora bien, frente al ajuste de comparabilidad para excluir del costo de ventas (como rubro del divisor de la fórmula del índice MCG), la provisión para protección de inventarios, la actora sustenta su procedencia en lo siguiente:
Los estados financieros con corte a 31 de diciembre de 2015 de la parte analizada (actora) incluyen en el estado de resultados un costo de ventas por valor de ($61.813.894). Al efecto, la nota 14 de los mismos9 incluye dentro del detalle del costo de ventas, una provisión para protección de inventarios por $42.752.570.
El resumen de las principales políticas contables que se incluye en los estados financieros de la actora10 indican frente a los inventarios (literal e), que están valuados al costo y que las contingencias de pérdida del valor de los mismos se reconocen mediante provisiones para ajustarlos a su valor neto de realización.
En la respuesta al requerimiento especial (fl. 1885 caa), la actora planteó que: (i) uno de los aspectos económicos derivados del inicio de la operación fue la constitución de la provisión de inventarios por un valor razonable asociado a los costos adicionales que incrementaron el valor del material extraído; (ii) dicha partida estimativa fue extraordinaria, porque para los años anteriores 2012, 2013 y 2014 no se constituyó, y
(iii) al revisar los estados financieros de las comparables seleccionadas por la Administración, no se observa la existencia de este tipo de provisiones.
La exclusión de la provisión para protección de inventarios del divisor costo de ventas, genera un MCG para la actora de 127.89%, con lo cual su margen de utilidad ingresa al rango intercuartil ajustado determinado entre 2.61% y 54.02% (fl. 1886 caa).
Traducción oficial de los apartes de los estados financieros correspondientes al rubro reportado como costo de ventas de11 (i) Dominion Diamond Corporation, (ii) First Quantum Minerals Ltd., (iii) Gem Diamonds Ltd., (iv) Gemfields PLC, y (v) Lucara Diamonds Corp. Se incluye la nota 13 (Costos de explotación) y la Nota 14 (Gastos operacionales de administración) de los estados financieros de Esmeraldas Santa Rosa.
Annual report 2016 Dominion Diamond Corporation12
Notas a los estados financieros al año terminado en 31 de diciembre de 2015 de Esmeraldas Santa Rosa S.A.
First Quantum Minerals Ltd. 2015 Annual Report14
Gem Diamonds Annual Report 201515
9 SAMAI INDICE.2. ED_CUADERNOP_CUADERNOPRINCIPALR(.rar) NroActua 2.
ED_EXPEDIENTE_15ANEXOSDEMANDA.zip Anexo 34 (p. 982)
11 SAMAI INDICE.2. ED_CUADERNOP_CUADERNOPRINCIPALR(.rar) NroActua 2.
ED_EXPEDIENTE_15ANEXOSDEMANDA.zip Anexo 37 (p. 1890 y siguientes)
Gemfields Annual Report and Financial Statements 201516
Lucara Diamond Corp. Management's Discussion and Analysis and Consolidated Financial Statements Year Ended December 31, 201517
De acuerdo con lo anterior, en función de los hechos y circunstancias del caso concreto, la Sala advierte que el ajuste planteado por la actora no resulta procedente, en la medida en que no acredita con suficiencia que se trata de un ajuste técnico económico razonable, indispensable para eliminar los efectos de diferencias significativas que afectan la comparabilidad de las transacciones. Al efecto, no basta con plantear que la provisión para protección de inventarios debe eliminarse del costo de ventas de la parte analizada, porque las comparables seleccionadas no registran tal provisión en sus estados financieros, pues se debe incluir el detalle y la justificación técnica, económica o legal que sustente tal ajuste.
En efecto, para soportar la procedencia del ajuste la actora se refiere a la traducción oficial de los apartes del rubro “costo de ventas” registrado en los estados financieros de las comparables del exterior, a los estados financieros consolidados de las cinco comparables del exterior, y a las notas de los estados financieros de la comparable doméstica. Como se expone a continuación, los soportes referidos contienen una serie de falencias que impiden una adecuada demostración del ajuste en cuestión. Así, en el caso de la traducción oficial referida, la información allí contenida es general y parcial en la medida en que en casos como el de Dominion Diamonds Corporation y Gem Dianmonds Ltd., indica el rubro total de costos de ventas, y respecto de First Quantum Minerals Ltd., Gemfields PLC, y Lucara Diamonds Corp., incluye un nivel de segmentación de dichos costos, pero sin incluir en ninguno de los dos casos, la información pertinente de las notas que permita ampliar esta información para verificar exactamente el contenido del rubro costo de ventas de cada comprable y, con ello, verificar si se incluyen o no rubros equivalentes al de la provisión para protección de inventarios. Lo anterior, cobra aún mayor relevancia si se tiene en cuenta que los estados financieros corresponden a los consolidados de la matriz, los cuales incluyen la información de todas las compañías del grupo, dependiendo del caso, en mayor o menor detalle.
Respecto de los estados financieros consolidados de las comparables del exterior, aportados en idioma inglés se advierte que, incluso más allá de un eventual reparo sobre la valoración de pruebas en idioma extranjero, frente a lo cual la Sala ha señalado que en atención a las normas de procedimiento civil (artículo 251 del Código General del Proceso), los documentos en idioma extranjero, que carecen de traducción oficial, no pueden ser tenidos como prueba18; también se advierten reparos relevantes para el caso concreto. Para el caso de Gemfields PLC, los estados financieros se presentan con corte a 30 de junio de 2015, y para el caso de Dominion Diamond Corporation, además de aportarse el reporte anual para el año 2016, la información que allí se incluye respecto del 2015 y que se refiere en la traducción oficial en lo relativo al costo de ventas, son al “Año terminado Enero 31, 2015” (sin que esto último se precise en la traducción oficial). En el caso de la comparable doméstica Esmeraldas Santa Rosa, la información aportada corresponde a las notas a los estados financieros del año 2015.
Lo expuesto impide establecer con certeza si, en efecto, las comparables seleccionadas incluyeron o no en sus estados financieros un rubro equivalente a la
18 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 20482, CP: Milton Chaves García.
provisión para protección de inventarios en el año gravable 2015, especialmente si se tiene en cuenta que, incluso en algunos casos, los estados financieros de las comparables se refieren dentro del costo de ventas, con base en una información más detallada y segmentada, al reconocimiento de situaciones de pérdida o disminución de valor de los inventarios.
Por todo lo anterior, la actora no alcanza a soportar debidamente la procedencia del ajuste de comparabilidad solicitado, ante la necesidad de eliminar la diferencia material que en concepto de la demandante impide una comparabilidad adecuada y fiable entre las entidades contrastadas.
No prospera el cargo de apelación de la actora.
Costo de ventas por regalías pagadas en explotación minera
La demandante registró en el renglón 49-Costo de ventas y de prestación de servicios, de su declaración del año 2015 regalías pagadas a la Agencia Nacional Minera por la explotación de minas de esmeraldas ubicadas en Muzo y Quipama (Boyacá), en razón a los títulos mineros que poseía en ese año.
Por su parte, la demandada rechazó los costos por regalías por considerar que las mismas tienen un origen constitucional y obedecen en su naturaleza a un pago que realiza un sujeto que explota un recurso, que es propiedad de la nación. Así, como la regalía se establece como la contraprestación que resarce la explotación del recurso natural y sus afectaciones, es contrario a su fin constitucional que sea deducible vía impuestos.
Adicionalmente, consideró que como el concepto 15766 de 2005 fue anulado por el Consejo de Estado y la situación jurídica de la declaración del año gravable 2015 no está consolidada, el análisis de la expensa bajo el artículo 107 del ET no es procedente. Afirmó que el artículo 116 del Estatuto Tributario, solo permite la deducción de regalías a los organismos descentralizados, no a entidades comerciales privadas como la actora.
El Tribunal respaldó el rechazo de los costos por regalías al considerar que no se cumplió el requisito de proporcionalidad, porque es un pago que se realiza por el uso del capital natural de propiedad del Estado, en donde hay relación contractual en la cual el Estado aporta los recursos naturales y participa de una parte de los recursos generados con dicha explotación. Por lo tanto, si se admiten las regalías como costo, el efecto económico sería nugatorio a los intereses del Estado en la operación y para el contribuyente constituiría un doble beneficio proscrito por la ley, que además rompería con la razonabilidad de la operación comercial entre el Estado y quien realiza la explotación, por lo cual no cumple con la regla de proporcionalidad establecida por la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005, de 26 de noviembre de 2020.
En primer lugar, el artículo 116 del Estatuto Tributario (derogado por el artículo 160 de la Ley 2010 de 2019), establecía para la época de los hechos, que los impuestos, regalías y contribuciones, que los organismos descentralizados debieran pagar conforme a disposiciones vigentes a la Nación u otras entidades territoriales, serían deducibles de la renta bruta del respectivo contribuyente, siempre y cuando cumplieran los requisitos que para su deducibilidad exigían las normas vigentes.
En relación con esta disposición, la DIAN emitió el Concepto 15766 de 2005 en donde señalaba que las regalías causadas por la explotación de recursos naturales
no renovables eran deducibles, sin distinción de la clase de contribuyente, siempre y cuando cumplieran los requisitos, que para su procedencia, según el caso, exigía la legislación tributaria. Mediante sentencia de 12 de octubre del 2017 (exp. 19950, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), la Sala declaró la nulidad del concepto citado, advirtiendo que frente a los contribuyentes, diferentes de organismos descentralizados, y en cada caso concreto, se debía analizar si la deducción por pago de regalías reúne los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, pues su procedibilidad no puede ser definida de manera general vía concepto.
Posteriormente, la Sala19 volvió a referirse al tema para reconocer que si bien la disposición jurídica se refería a los organismos descentralizados, esto no conlleva que terceros queden limitados o autorizados por esa norma para efectuar la deducción contemplada. Así, las regalías pagadas por contribuyentes del impuesto sobre la renta serán deducibles o no, según lo habiliten o limiten las normas de ese impuesto, sin que dentro de ellas exista prohibición o limitación expresa para la deducción de las regalías pagadas, pero sí unos requisitos generales previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario (causalidad, necesidad y proporcionalidad), cuyo cumplimiento habilita a deducir de la renta bruta las expensas no proscritas o restringidas.
En relación con los requisitos generales de deducibilidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020, (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), señaló las reglas de decisión sobre esa disposición jurídica, así:
Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.
Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.
Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.
Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos
19 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 26 de febrero de 2020, exp. 23382, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.
De lo expuesto, resulta claro que, contrario a lo planteado por la demandada, las regalías son deducibles por sujetos diferentes de organismos descentralizados, en la medida en que se acredite el cumplimiento de los requisitos generales previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. A este respecto, como lo aduce la actora, las regalías tuvieron una relación de causalidad directa con la explotación de esmeraldas, ya que se derivan y generan por la propia actividad de explotación. En efecto, sin el pago de las regalías por la explotación de esmeraldas, no habría podido realizar su actividad productora de renta y, no habría podido percibir ingresos gravados.
Además, las regalías fueron necesarias e incluso obligatorias para el desarrollo de la actividad generadora de renta de la demandante. El pago de las regalías no solo era necesario, sino obligatorio legal y constitucionalmente, para el ejercicio de la actividad productora de renta, toda vez que tal pago se generó exclusivamente por la explotación de esmeraldas.
Frente al requisito de proporcionalidad, contrario a lo señalado por el Tribunal, la Sala considera que además de que la magnitud de la expensa se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta, la base y la tarifa que debió pagar la demandante a título de regalías fue determinada legalmente, garantizando su proporcionalidad por la ley y excluyendo juicios subjetivos sobre la misma. Específicamente el artículo 17 de la Ley 141 de 1994, modificado por el artículo 19 de la Ley 756 de 2002, establece un porcentaje fijo del 1.5% sobre el valor del material explotado puesto en boca o borde de mina. Esta regulación elimina cualquier discrecionalidad del contribuyente en su determinación y asegura que el monto de las regalías sea directamente proporcional a la cantidad explotada.
Con base en lo anterior próspera el cargo de apelación de la actora.
Sanción por inexactitud
El acto demandado dispone la imposición de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, solo en relación con la adición de ingresos producto del ajuste a la mediana, ante el cambio del método de precios de transferencia, al considerar que el contribuyente estableció los precios o margen de utilidad en la operación controlada sin apego al régimen de plena competencia. Lo anterior, generó un menor saldo a pagar, lo cual constituye una inexactitud sancionable. Al liquidar la sanción, la demandada aplicó el principio de favorabilidad para reducir su porcentaje al 100%, en virtud de lo establecido por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016.
El Tribunal por su parte, evidenció una diferencia de criterios razonable sobre la interpretación y aplicación de la normativa tributaria y, en consecuencia, a título de restablecimiento del derecho consideró que no era procedente imponer la sanción por inexactitud. Al efecto, planteó que la actora argumentó con suficiencia las razones que lo llevaron a una interpretación errada o diferente de la normativa aplicable, puntualmente, en lo referente a la elaboración del estudio comprobatorio del régimen de transferencia. Agregó que la discusión sobre el método constituyó una diferencia de criterio sobre la aplicabilidad de los diferentes métodos a la especial actividad de la demandante y a un mercado que como fuere observado no es uniforme ni común.
Frente a lo anterior, la demandada apeló la decisión del a quo al considerar que en el caso no se habían presentado diferencias de criterio razonables en la interpretación del derecho aplicable sobre la aplicación del método de precios de transferencia, sino que en realidad se trató de un desconocimiento del marco normativo vigente. Puntualmente, señaló que la elección del método PC por la demandante fue inadecuada, porque no podía ser utilizado ante la ausencia de comparables internas, y la metodología aplicada se basó en una valoración subjetiva y no en precios reales facturados, incumpliendo los requisitos técnicos y legales.
El artículo 647 del Estatuto Tributario tipifica como infracción susceptible de sanción, entre otros, la omisión de ingresos o impuestos generados por operaciones gravadas, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, inexistentes o inexactos, y en general, la utilización en las declaraciones de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor. De acuerdo con lo anterior, para que la sanción resulte procedente, se debe presentar al menos alguna de las conductas mencionadas y el objetivo de su realización debe ser la de obtener un menor pago de impuestos o la determinación de un mayor saldo a favor.
Ahora bien, bajo el artículo 647 del Estatuto Tributario no se configura inexactitud sancionable, en los eventos en los que el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor declarado es el resultado de una apreciación o interpretación razonable del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. Todo lo cual hace referencia a que la información suministrada por los contribuyentes coincida con su realidad económica o, en otras palabras, que no resulte falsa, equivocada o incompleta. Por esa razón, según lo ha señalado la Sala20, para que se configure el error sobre el derecho aplicable como eximente de responsabilidad es necesario que se cumplan dos condiciones de forma concurrente.
La primera consiste en que los hechos y cifras denunciadas deban ser completos y verdaderos, exigencia que bien entendida significa que “el obligado no le haya ocultado hechos de relevancia tributaria a la Administración, ni haya inventado factores negativos”21. En ese sentido, “la prueba del incumplimiento del mencionado requisito nunca podrá ser el hecho de que la autoliquidación y el acto oficial arrojen resultados numéricos diversos, pues de lo que se trata es de establecer si ese resultado tiene como causa un error sobre la comprensión del derecho aplicable”22.
La segunda condición se fundamenta en que no basta con que exista una mera “diferencia de criterios” entre los sujetos de la obligación tributaria, pues ello es connatural a toda controversia jurídica, sino que “Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico”23
20 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 9 de junio de 2022, exp. 25944. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
21 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
22 Ibidem.
23 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada, entre otras, en las sentencias del 24 de junio de 2021, exp. 25215,
C.P. Milton Chaves García; del 9 de julio de 2021, exp. 23685, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 17 de marzo de 2022, exp. 25627, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello
En esa medida, es necesario que el administrado sustente los motivos por los cuales su equivocación al momento de autoliquidar el tributo estuvo fundada en un error sobre el derecho aplicable (i. e. oscuridad de la normativa aplicable, pronunciamientos doctrinales de la autoridad tributaria24, vicisitudes normativas25, precedentes jurisprudenciales con identidad fáctica y jurídica con el caso juzgado26, entre otros).
En el caso concreto, si bien resulta procedente la adición de ingresos como consecuencia del ajuste a la mediana del rango ante el cambio del método de precios de transferencia, la Sala considera que se cumplen las condiciones expuestas para que proceda la causal exculpatoria de la sanción por inexactitud. Lo anterior, en la medida en que la actuación de la demandante provino de un error sobre la comprensión de las reglas aplicables a la selección del método más apropiado para la transacción controlada. En efecto, no se encuentra acreditado que la actora le haya ocultado hechos de relevancia tributaria a la Administración, sino que, en realidad, su actuación tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión de las normas que rigen el principio de plena competencia, lo que propició en ella la convicción de haber seleccionado el método más apropiado a su transacción.
Conclusión
De conformidad con las consideraciones expuestas, en el caso concreto, el método PC aplicado por la actora a partir de valoraciones de terceros y sin contar con comparables internos o externos, no era el método más apropiado para determinar el precio de libre competencia en la venta de esmeraldas en bruto a su vinculada ubicada en zona franca.
Por lo anterior, era procedente el cambio de método propuesto por la demandada para aplicar el método TU con el indicador de rentabilidad MCG, lo cual arrojó como resultado un margen de utilidad para la actora por fuera del rango de plena competencia. Si bien la demandante planteó reparos frente al análisis realizado por la demandada para la aplicación del método TU, aquella no planteó elementos adicionales que permitieran llegar a la comparabilidad deseada a partir de ajustes procedentes, elementos diferentes para la aplicación del método TU o incluso de un método diferente. En últimas, a partir de los mismos supuestos que formuló la demandada para la aplicación del método TU, la actora planteó un ajuste de comparabilidad para eliminar del costo de ventas, en el cálculo del MCG, la provisión para protección de inventarios. No obstante, el ajuste no resultó procedente al no acreditarse con suficiencia que se trataba de un ajuste técnico económico razonable, ante las falencias de las pruebas aportadas para tal fin.
Frente a los costos por concepto de regalías por explotación de minas de esmeraldas, la Sala considera que son procedentes en la medida en que cumplen los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad exigidos por el artículo 107 del Estatuto Tributario.
En atención a lo expuesto, se procederá a determinar el monto del impuesto a cargo
24 Sobre este asunto, ver Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 10 de marzo de 2022, exp. 24970. C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
25 Sobre este asunto, ver Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 04 de abril de 2019, exp. 20204, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
26 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez
y el saldo a pagar, así:
| Concepto | Declaración privada | Liquidación oficial | Consejo de Estado |
| Ingresos brutos operacionales | 45.131.877.000 | 71.789.900.000 | 71.789.900.000 |
| Total ingresos netos | 45.412.461.000 | 72.070.484.000 | 72.070.484.000 |
| Costos de venta y de prestación de servicios | 16.053.168.000 | 15.443.888.000 | 16.053.168.000 |
| Gastos operacionales de administración | 723.709.000 | 723.709.000 | 723.709.000 |
| Otras deducciones | 953.000 | 953.000 | 953.000 |
| Total deducciones | 724.662.000 | 724.662.000 | 724.662.000 |
| Renta líquida del ejercicio | 28.634.631.000 | 55.901.934.000 | 55.292.654.000 |
| Pérdida líquida | 0 | 0 | 0 |
| Compensaciones | 2.027.940.000 | 2.027.940.000 | 2.027.940.000 |
| Renta líquida gravable | 26.606.691.000 | 53.873.994.000 | 53.264.714.000 |
| Impuesto sobre la renta líquida gravable | 6.651.673.000 | 13.468.499.000 | 13.316.179.000 |
| Impuesto neto de renta | 6.651.673.000 | 13.468.499.000 | 13.316.179.000 |
| Total impuesto a cargo | 6.651.673.000 | 13.468.499.000 | 13.316.179.000 |
| Anticipo año gravable 2015 | 675.000 | 675.000 | 675.000 |
| Total retenciones | 1.040.956.000 | 1.040.956.000 | 1.040.956.000 |
| Anticipo año gravable 2016 | 1.454.547.000 | 1.454.547.000 | 1.454.547.000 |
| Saldo a pagar por impuesto | 7.064.589.000 | 13.881.415.000 | 13.729.095.000 |
| Sanciones | 0 | 6.664.506.000 | 0 |
| Total saldo a pagar | 20.545.921.000 | 13.729.095.000 | |
Costas
No habrá condena en costas en esta instancia, porque en el proceso no se comprobó su causación como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
- Confirmar la sentencia apelada, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A.
- Sin condena en costas en segunda instancia.
- Reconocer personería para actuar a personería a Liseth Michelle Gaitán Oviedo como apoderada de la demandada (índice 14 de Samai).
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
| (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente Salvo voto parcial | (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA |
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO | (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO |
Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica:
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