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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., diez (10) de julio de dos mil veinticinco (2025)

Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación 25000-23-37-000-2021-00302-01 (29389)
Demandante COMPAÑÍA NACIONAL DE ACEITES S.A. EN REORGANIZACIÓN
Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN

Temas IVA tercer (3) bimestre de 2016. Exención de IVA en la venta
de bienes y servicios a usuarios industriales de bienes y
servicios de zonas francas. Alcance del literal e) del artículo
481 del Estatuto Tributario. Sanción por inexactitud.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra
la sentencia del 30 de agosto de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A", que resolvió lo siguiente:

"Primero: Negar las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte
considerativa de esta decisión.

Segundo: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la
parte motiva. (...)"

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El día 18 de julio de 2016, la sociedad presentó declaración de IVA del bimestre 3º
del año gravable 2016, la cual fue corregida el 25 de abril de 2018, sin modificar el
saldo a pagar inicialmente registrado.

Previo requerimiento especial, la Administración profirió la liquidación oficial de
revisión nro. 322412020000040 del 13 de febrero de 2020, que modificó la
declaración tributaria, en el sentido de reclasificar ingresos exentos a gravados, lo
que generó un mayor impuesto a pagar y la imposición de la sanción por inexactitud
en la tarifa del 100%.

Contra esa decisión, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración, el cual
fue resuelto por la Resolución Nro. 1818 del 23 de marzo de 2021, que confirmó el
acto liquidatorio.

ANTECEDENTES DEL PROCESO

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho,
contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo

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Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes
pretensiones1:

"Que es NULO el siguiente acto administrativo, proferido por la dependencia de la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN:

La Liquidación Oficial de Revisión Número 322412020000040 de febrero 13 de 2020,
proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de
Bogotá, de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, contra el contribuyente, la
sociedad COMPAÑÍA NACIONAL DE ACEITES S.A. EN REORGANIZACIÓN NIT:
830.143.316-7, mediante la cual se modifica la Liquidación Privada del contribuyente,
estableciendo un saldo total a pagar de $791.755.000, en el cual se integra suma de
$334.987.000 por concepto de sanción por inexactitud, la cual fue confirmada por la
Resolución Número 1818 de fecha 23 de marzo de 2021.

A título de restablecimiento del derecho, se decrete la firmeza de la declaración privada de
IVA correspondiente al 3 bimestre de año 2016 presentada por la sociedad COMPAÑÍA
NACIONAL DE ACEITES S.A. EN REORGANIZACIÓN NIT: 830.143.316-7."

A los anteriores efectos, la actora invocó como normas violadas los artículos 88,
107, 647, 671, 683, 746 del Estatuto Tributario; y 264 de la Ley 223 de 1995, bajo
el siguiente concepto de violación:

Afirmó que, la declaración de IVA del bimestre 3 de 2016 se encuentra en firme,
toda vez que el requerimiento especial fue notificado de forma extemporánea el 31
de mayo de 2019, por fuera del término de dos años previsto en los artículos 705 y
705-1 del Estatuto Tributario -vigentes en la época de los hechos-, el cual empezaba a
correr desde la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del mismo
año, que fue radicada el 8 de mayo de 2017, y por tanto, el plazo vencía el 8 de
mayo de 2019.

Precisó que las nuevas reglas de firmeza previstas por la Ley 1819 de 2016 no eran
aplicables al caso, toda vez que la declaración inicial fue presentada antes de su
entrada en vigor. Que, así lo entendió la DIAN en el Concepto Nro. 902789 de 2018,
según el cual, las declaraciones iniciales presentadas antes de la vigencia de dicha
ley deben regirse por la normativa anterior, aun si posteriormente son corregidas.

Adicionó que, si bien, la DIAN expidió el auto de inspección tributaria el 8 de febrero
de 2019, nunca ejecutó materialmente la diligencia, razón por la cual no se configura
la causal de suspensión del término prevista en el artículo 706 del Estatuto
Tributario2.

Concluyó que la extemporaneidad del requerimiento especial genera una violación
del debido proceso, la nulidad del acto preparatorio, el archivo definitivo de la
actuación administrativa, y la pérdida de competencia de la DIAN para proferir la
liquidación oficial.

Sostuvo que procede la exención prevista en el literal e) del artículo 481 del
Estatuto Tributario, respecto de las ventas realizadas en zona franca a los
usuarios aduaneros C.A.C. Maquila S.A. y Servicios Industriales del Norte S.A.S.

Que, de conformidad con esa norma, para que opere la exención se deben cumplir
tres condiciones: i) que los bienes se vendan a usuarios industriales de bienes o
servicios de zona franca debidamente calificados como tales, ii) que los usuarios

1 SAMAI Tribunal. Índice 2. «2_ED_DEMANDAY_PODERYDEMA(.PDF) NroActua 2»
2 Citó las sentencias del Consejo de Estado del 30 de abril de 2003, exp. 13530; del 3 de junio de 2015, exp. 19044; del 8

de septiembre de 2016, exp. 20269, y del 26 de febrero de 2014, exp. 19296.

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reciban efectivamente los bienes, sin que sea necesario probar el lugar físico de
recepción; y iii) que los bienes vendidos sean necesarios para el desarrollo del
objeto social del comprador.

Sostuvo que las ventas realizadas a C.A.C. Maquila S.A. cumplían con todos estos
requisitos, pues, en el año 2016, la sociedad estaba debidamente calificada como
usuario industrial de bienes y servicios de zona franca. Que, las entregas de los
bienes están plenamente soportadas en las órdenes de cargue que identifican el
producto, peso, vehículo y conductor; las remisiones detalladas con información del
cliente, producto, transportador y cantidad despachada; y las facturas expedidas por
el valor de la mercancía y según los lineamientos pactados. Sumado a que, los
bienes vendidos, esto es, el aceite de soya refinado, eran necesarios para el
desarrollo del objeto social del usuario aduanero, que corresponde a la actividad de
maquila, como consta en el certificado de existencia y representación legal de la
empresa, así como en el acto de calificación como usuario industrial. Agregó que,
dicha compañía, por su naturaleza jurídica de sociedad anónima, estaba facultada
para celebrar contratos y adquirir insumos como el aceite de soya refinado, en
cumplimiento de sus fines estatutarios.

De igual manera, explicó que las ventas realizadas a Servicios Industriales del Norte
S.A.S. cumplían las condiciones del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario,
debido a que se trata de un usuario calificado de zona franca, la entrega de los
bienes está soportada en órdenes de cargue, remisiones y facturas, y los mismos
eran necesarios para el desarrollo de su objeto social, relativo a operaciones en las
que se utilizaba el aceite de soya refinado, como consta en el certificado de Cámara
de Comercio.

Cuestionó que, en ambos casos, la DIAN pretende introducir una exigencia no
contenida en la ley para obtener la exención, al afirmar que los bienes debían
venderse "desde el territorio aduanero nacional a zonas francas", desconociendo que el
contribuyente no tiene la responsabilidad de verificar que las mercancías
efectivamente ingresaron a zona franca, pues esto es contrario al sentido de la
norma y corresponde más bien a lo previsto en el literal a) del artículo 481 del
Estatuto Tributario, aplicable a exportaciones definitivas, y que no regula la exención
solicitada.

Indicó que exigir que el vendedor pruebe el ingreso físico de los bienes a la zona
franca supone trasladarle funciones de control aduanero y tributario que solo
competen a la DIAN, lo que vulnera la Constitución Política, que prohíbe imponer
sanciones o consecuencias jurídicas por incumplimientos no previstos
expresamente en la norma.

Alegó que la DIAN vulneró el principio constitucional de buena fe al formular
afirmaciones sin sustento sobre los pagos realizados por sus clientes (debido a que se
realizaron en efectivo y en diferentes localidades de Bogotá), pese a que el contribuyente no
controla la forma ni el lugar de los desembolsos que le realizan. De igual forma, es
improcedente que la Administración sostenga que Servicios Industriales del Norte
S.A.S. no ostenta la calidad de usuario aduanero y que tampoco pudo establecer la
realidad económica de sus operaciones, porque no fue ubicado en sus instalaciones
físicas, desconociendo que está probado en el expediente que para el año en que
inició la investigación (2018) dicho cliente ya había sido descalificado como usuario
de zona franca.

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Que, sin perjuicio de lo anterior, debe tenerse en cuenta que las ventas realizadas
a Servicios Industriales del Norte S.A.S. están exentas del IVA con base en el
literal a) del artículo 481 del Estatuto Tributario. Explicó que, los bienes vendidos
corresponden a 207.310 kilos de aceite de soya refinado, que posteriormente fueron
exportados a Panamá, como se evidencia en las declaraciones de exportación. En
ese sentido, alegó que se cumplía con el presupuesto exigido en esa norma, pues
los bienes fueron efectivamente exportados, lo que calificaba dichas operaciones
como exentas del IVA. Añadió que la entrega del bien se encuentra soportada en la
autorización de cargue, las remisiones y facturas.

Y, en gracia de discusión, si la venta del aceite de soya refinado no estuviere exenta
de IVA, la tarifa aplicable no debió ser la del 16% sino la del 5%, según el artículo
468-1 del Estatuto Tributario, toda vez que el bien enajenado correspondió a la
partida arancelaría 15.07.10.00.00 "Aceite en bruto de Soya" cuya descripción
corresponde a "Grasas y aceites animales o vegetales, productos de su desdoblamiento, grasas
alimenticias elaboradas, ceras de origen animal o vegetal, aceite de soya y sus fracciones, incluso
refinado, pero sin modificar químicamente, etc".

En cuanto a la sanción por inexactitud, señaló que los actos demandados se
basaron en motivos falsos que no configuran una conducta sancionable, pues los
hechos, datos y cifras declarados son veraces, y el contribuyente realizó una
interpretación razonable del literal e) del artículo 481 ibidem, como se expuso. Que,
además no se encuentra acreditada la antijuricidad de las actuaciones de la
sociedad, ni que esta afectó el recaudo nacional. Y, desconoció los principios de
gradualidad, proporcionalidad e imparcialidad, así como los de justicia y equidad, al
imponer sanciones sin motivación adecuada ni valoración imparcial de las pruebas,
evidenciando un ánimo puramente recaudatorio por parte de la DIAN.

Oposición de la demanda3

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo
siguiente:

Argumentó que el requerimiento especial fue notificado dentro del término legal,
conforme a lo establecido en los artículos 705, 705-1, 706, y 714 del Estatuto
Tributario, modificados por la Ley 1819 de 2016. Explicó que, la declaración de IVA
correspondiente al periodo 3 del año gravable 2016 comparte el mismo término de
firmeza que la declaración de renta de ese mismo año, el cual corresponde a 3 años,
como lo precisó el Concepto DIAN Nro. 1543 de 2018. Y, como la declaración de
renta fue presentada el 8 de mayo de 2017, su firmeza operaba hasta el 8 de mayo
de 2020.

Que, además, dicho término fue suspendido válidamente conforme al artículo 706
ibidem, al haberse iniciado una inspección tributaria de oficio, actuación que le
siguieron diligencias efectivas, como el requerimiento ordinario del 21 de febrero de
2019 (solicitó pruebas) y el auto de organización del 11 de abril del mismo año (trasladó
documentos del expediente de IVA del 5 bimestre de 2016). En virtud de lo anterior, sostuvo
que el requerimiento especial fue notificado el 31 de mayo de 2019, dentro del
término legal.

Cuestionó que la demandante no podía sustentar el cumplimiento del literal e) del
artículo 481 del Estatuto Tributario únicamente con la existencia del acto de

3 SAMAI Tribunal. Índice 10.

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calificación de los compradores como usuario industrial de zona franca. Señaló que
en la liquidación oficial se cuestionó la entrega material de los bienes a dichos
usuarios en zona franca, con base en una serie de indicios, que no fueron
controvertidos en el recurso de reconsideración, por lo que pasaron a obrar como
prueba en el expediente. En particular, se verificó que los compradores no
funcionaban en las direcciones fiscales registradas, lo cual no se desvirtúa con las
comunicaciones cruzadas entre la sociedad y sus clientes (que se encontraban en otro
expediente y que fueron aportadas en la respuesta al requerimiento especial), ya que no
acreditan las condiciones de tiempo, modo y lugar de las entregas en zona franca.

Respecto de la indebida interpretación del literal e) del artículo 481 ibidem, explicó
que la exención del IVA allí consagrada exige que los bienes sean vendidos desde
el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de zona franca, lo que implica
la necesidad de que dichos productos ingresen efectivamente a la zona franca.
Precisó que la demandante, al ser parte de las operaciones, debía asegurarse y
demostrar el cumplimiento de este requisito, lo cual no hizo. No obstante, también
en sede judicial guardó silencio sobre los indicios recaudados por la Administración.

En cuanto a la sanción por inexactitud, sostuvo que debe mantenerse, dado que
el contribuyente declaró ingresos exentos simulados, lo cual generó un menor valor
a pagar. Que, no se presenta una diferencia de criterio, sino la utilización de datos
equivocados en la declaración, lo cual configura inexactitud sancionable.

Sentencia apelada4

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, con
fundamento en lo siguiente:

Con fundamento en la jurisprudencia del Consejo de Estado5, aclaró que las
modificaciones realizadas por la Ley 1819 de 2016 a los términos de firmeza, aplica
para todas las declaraciones causadas en el 2016 cuya exigibilidad se presenta a
partir del 2017. Es el caso de la declaración de IVA causada en el 2016, pues por
mandato del artículo 705-1 del Estatuto Tributario, su firmeza es la misma de la
declaración de renta de dicho período gravable, que fue presentada el 8 de mayo
de 2017, y por tanto, vencía el 8 de mayo de 2020. Esto es, en el plazo de tres años,
pues la mencionada ley estaba vigente al momento en que empezó el término de
contabilización de la firmeza de la declaración.

Consideró que el auto de inspección tributaria no suspendió el término para notificar
el requerimiento especial, pues no se practicó alguna prueba en virtud de la misma,
sino en el marco de las facultades de fiscalización de la DIAN. No obstante, precisó
que ello no afectaba la legalidad de la actuación, dado que el requerimiento fue
notificado en la oportunidad legal el 31 de mayo de 2019.

En cuanto a la exención de IVA solicitada respecto de las operaciones realizadas
por la demandante con las sociedades C.A.C. Maquila S.A.S. y Servicios
Industriales del Norte S.A.S., puso de presente que esa corporación en sentencia
del 11 de agosto de 20236 analizó un caso similar con identidad de partes, problema
jurídico y argumentos, en relación con el IVA del bimestre 2º del 2016, por lo que
acogerá la misma línea argumentativa.

4 SAMAI Tribunal. Índice 20.
5 Citó la sentencia del 1 de julio de 2021, exp. 22608, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
6 Radicado 25000-23-37-000-2021-00301-00, M.P. Gloria Isabel Cáceres Martínez.

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A partir de la jurisprudencia del Consejo de Estado7 y el artículo 396 del Decreto
4051 de 2007, explicó que, para efectos del literal e) del artículo 481 ibidem, la venta
de materias primas, partes, insumos y bienes terminados a usuarios industriales de
zona franca, se considera una exportación definitiva, la cual exige "(i) que la mercancía
sea recibida por el usuario de zona franca y (ii) que siga el procedimiento señalado para poder entrar
a zona franca". Por lo anterior, se requiere acreditar la entrega del bien en zona franca.

Que, conforme con el artículo 369 de la Resolución 4240 de 2000, en concordancia
con el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, el ingreso a zona franca se demuestra
con la solicitud de autorización de embarque, así como el registro y número de
autorización emitido por el operador.

Respecto de la sociedad C.A.C. Maquila S.A.S., revisó las pruebas que obran en el
expediente, y encontró que, las órdenes de cargue, remisiones, y facturas, solo
demuestran la relación comercial y el ingreso, pero no acreditan que el producto se
hubiere vendido en zona franca. Que, no se presentó material probatorio que pruebe
la entrega material y el ingreso de los bienes a zona franca. De manera que, no se
demostró el cumplimiento de los requisitos del literal e) del artículo 481 del Estatuto
Tributario.

Sostuvo que, al haberse comprobado que el contribuyente declaró ingresos por
ventas a zona franca con tratamiento exento sin cumplir los requisitos del literal e)
del artículo 481 del Estatuto Tributario, desvirtúa la presunción de buena fe
consagrada en el artículo 83 de la Constitución Política. En consecuencia, fue
legítimo que la DIAN ejerciera sus facultades fiscalizadoras para cuestionar la
declaración privada.

Dijo que no procede aplicar la tarifa del 5% prevista en el artículo 468-1 del Estatuto
Tributario, sino la del 16%, dado que aquella solo es aplicable al "aceite en bruto de
soya" identificado con la partida arancelaria 15.07.10.00.00, y en el caso analizado,
la mercancía vendida correspondió a aceite de soya refinado, cuya partida
arancelaria es la 15.07.90.90.00, no incluida en la norma invocada.

En relación con la sanción por inexactitud, consideró que no se configuró una
diferencia de criterios, dado que está probado que el contribuyente aplicó una
exención de IVA improcedente, lo que derivó en un menor impuesto a cargo y, por
tanto, en un hecho sancionable. Que, por este motivo, no es dable efectuar un
estudio de razonabilidad o proporcionalidad más allá de lo establecido en la ley.

Ordenó no condenar en costas, en tanto no existe prueba de su causación.

Recurso de apelación8

El actor presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con
fundamento en los siguientes argumentos:

Manifestó que "los asuntos alegados en la demanda (...) que reiteramos en la presente instancia,
y que por economía procesal y buscando claridad y brevedad del presente escrito de apelación,
omitiremos transcribir, pero reiteramos y solicitamos al CONSEJO DE ESTADO analizar como
argumentos de apelación".

Frente al análisis realizado por el Tribunal, insistió en que las ventas realizadas a la
sociedad C.A.C. Maquila S.A. y Servicios Industriales del Norte S.A.S. cumplen los

7 Sentencia del 15 de octubre de 2021, exp. 25044, C.P. Milton Chaves García.
8 SAMAI. Tribunal. Índice 52.

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requisitos de la exención de IVA prevista en el literal e) del artículo 481 del Estatuto
Tributario, en la medida que fueron realizadas a un usuario aduanero; la entrega de
los bienes se encuentra soportada en las órdenes de cargue, remisiones y facturas;
y los productos eran necesarios para el desarrollo del objeto social de sus clientes,
como consta en el certificado de existencia y representación legal de los mismos.

Consideró que se interpreta de forma equivocada el literal e) del artículo 481 del
Estatuto Tributario, al exigir como requisito para aplicar la exención de IVA que los
bienes vendidos hayan ingresado físicamente a la zona franca. Precisó que tal
exigencia no está prevista en la norma, pues, esta únicamente prevé que los
productos sean enajenados a usuarios industriales de zona franca, sin especificar
el lugar de recepción de los mismos. Y, tampoco se le puede endilgar al
contribuyente la responsabilidad de verificar que los bienes vendidos al usuario
aduanero efectivamente ingresaron a zona franca. En su concepto, ese control
corresponde a la autoridad aduanera y no puede trasladarse a los particulares.

Sostiene que la DIAN confunde la hipótesis del literal e) -que es la que aplica en este
caso-, con la del literal a) del artículo 481 ibidem, que se refiere a exportaciones
definitivas y exige efectivamente el ingreso físico de los bienes. En este caso, al
tratarse de una venta a un usuario de zona franca y no de una exportación, no es
exigible el cumplimiento de los requisitos del literal a).

Concluyó que imponer obligaciones adicionales no previstas en la ley vulnera el
principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 28 de la Constitución Política.

Respecto de la sanción por inexactitud dijo que es improcedente, porque los hechos
y valores declarados se ajustan a la realidad, y que se presenta una diferencia de
criterios en cuanto a la interpretación del literal e) del artículo 481 del Estatuto
Tributario. Que, por tanto, los actos demandados se basaron en motivos falsos que
no configuran una conducta sancionable.

Oposición a la apelación

La parte demandada guardó silencio.

Intervención del Ministerio Público

El Ministerio Público rindió concepto en el sentido de que se confirme la sentencia
apelada, toda vez que el requerimiento especial se profirió oportunamente dentro
del término de 3 años, contados desde la presentación de la declaración de renta
de 2016, esto es, el 8 de mayo de 2017, puesto que la Ley 1819 de 2016 era la
norma vigente al momento en que inició el término de contabilización de firmeza de
la declaración. Así mismo, consideró que la actora incumplió los requisitos exigidos
para la exención del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, como se verifica
en las irregularidades advertidas en esas operaciones. Y, la tarifa aplicable es del
16% en razón que la mercancía vendida corresponde a aceite de soya refinado cuya
partida arancelaria es 15.07.90.90.00, la cual no está contemplada en el artículo
468-1 ibidem que prevé la tarifa del 5%.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde determinar la legalidad de los actos acusados que modificaron la
declaración de IVA del bimestre 3 de 2016 presentada por la sociedad Compañía
Nacional de Aceites En reorganización S.A.

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1. Cuestión previa

La Sala observa que el consejero de Estado Luis Antonio Rodríguez Montaño9
manifestó impedimento para conocer del proceso, con fundamento en el numeral 2º
del artículo 141 del Código General del Proceso10.

De manera que, al encontrarse desintegrado el quorum decisorio, mediante Acta del 3
de julio de 2025, se nombró como conjuez al doctor Juan de Dios Bravo González,
quien aceptó la designación y tomó posesión del cargo, y por tanto, asume el
conocimiento del presente asunto.

Una vez integrado el quorum decisorio, se encuentra que se configura la causal de
impedimento alegada, toda vez que el consejero conoció del proceso en la primera
instancia por lo que quedará separado del presente asunto.

2. Delimitación del ámbito de la apelación y del problema jurídico

En la apelación, el actor afirmó que reiteraba los asuntos planteados en la demanda
y "que por economía procesal y buscando claridad y brevedad del presente escrito de apelación,
omitiremos trascribir". Y, cuestionó la sentencia de primera instancia, en cuanto a los
cargos relativos a la exención del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario
por no constituir un requisito la prueba del ingreso físico de los bienes a la zona
franca, y la sanción por inexactitud.

Para la Sala, no es de recibo que el apelante se limite a afirmar que reitera los
cargos de la demanda y los omita trascribir en virtud del principio de economía
procesal, toda vez que si bien este principio persigue la celeridad en la solución de
los litigios evitando dilaciones injustificadas o innecesarias, esto no implica, en forma
alguna, el desconocimiento de los presupuestos procesales previstos en la ley,
como lo es, exponer la carga argumentativa que recae sobre la parte que presenta
el recurso de apelación, que exige que exprese los cuestionamientos o reparos que
tiene respecto de los fundamentos de la sentencia de primera instancia (artículo 320
del Código General del Proceso11), y por esa razón, su incumplimiento no solo vulnera las
garantías de la contraparte, sino que principalmente impide que el superior se
pronuncie y resuelva si debe confirmar, modificar o revocar la decisión.

Así las cosas, el problema jurídico a resolver en segunda instancia se delimita a
los cargos presentados contra la decisión del Tribunal, que se concretan en
determinar la procedencia de: i) la exención del IVA prevista en el literal e) del
artículo 481 del Estatuto Tributario respecto de las operaciones realizadas con las
sociedades C.A.C. Maquila S.A. y Servicios Industriales del Norte S.A.S., y ii) la
sanción por inexactitud.

3. Procedencia de la exención de IVA

En los actos acusados, la DIAN reclasificó "ingresos brutos ventas a zonas francas" a
"ingresos brutos por operaciones gravadas", en cuanto a las operaciones declaradas por el

9 SAMAI. Índice 16
10 "ARTÍCULO 141. CAUSALES DE RECUSACIÓN. Son causales de recusación las siguientes: (...)
2. Haber conocido del proceso o realizado cualquier actuación en instancia anterior, el juez, su cónyuge, compañero

permanente o algunos de sus parientes indicados en el numeral precedente".
11 El artículo 320 del CGP estipula que el recurso de apelación tiene por objeto que "el superior examine la cuestión decidida,

únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante, para que el superior revoque o reforme la
decisión". Norma aplicable por remisión del artículo 306 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
Administrativo.

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contribuyente con C.A.C. Maquila S.A y Servicios Industriales del Norte S.A.S., con
fundamento en que no estaban exentas de IVA conforme con el literal e) del artículo
481 del Estatuto Tributario, en tanto se omitió acreditar que los bienes enajenados
ingresaron a zona franca, esto es, la exportación definitiva (artículos 396 del Decreto
2685 de 1999 y 369 de la Resolución 4240 de 2000). Sumado a la existencia de
irregularidades que desvirtúan la realidad de esas transacciones (relativa a los
usuarios aduaneros -objeto social, ubicación, obligaciones tributarias-, soportes y pagos).
Actuación administrativa que fue avalada por el a quo.

La actora apeló la sentencia de primera instancia, bajo el argumento de que la DIAN
interpretó erróneamente el literal e) del artículo 481 ibidem, al exigir un requisito no
previsto en la norma consistente en el ingreso físico de los bienes a la zona franca.
Argumentó que, esa disposición solo prevé que los productos sean enajenados a
usuarios industriales de zona franca, sin especificar el lugar de recepción de los
mismos. Que, en su concepto, el contribuyente no tiene la responsabilidad de
verificar que los bienes efectivamente ingresaron a zona franca, pues ese control
corresponde a la autoridad aduanera. Y, que se cumplen los requisitos de exención
porque las ventas se realizaron a usuarios aduaneros, la entrega de los bienes se
encuentra soportada (órdenes de cargue, remisiones y facturas), y los productos eran
necesarios para el desarrollo del objeto social de sus clientes.

Para resolver, la Sala pone de presente que el artículo 481 del Estatuto Tributario
establece una exención de IVA sobre bienes, entre estos, contempla en el literal e)12
"Las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio
aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos,
siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios".

Importante considerar que en la exposición de motivos13 de la norma que introdujo
la exención se aclaró que:

"De manera fundamental, este proyecto de ley procura que las Zonas Francas y las redefinidas
Zonas Especiales de Desarrollo Económico Regional constituyan polos de desarrollo, con
base en el establecimiento de procesos industriales o comerciales altamente productivos y
competitivos, dentro de unas condiciones avanzadas de tecnología, producción limpia y
buenas prácticas empresariales.

(...) con el fin de dar un tratamiento integral a estas zonas de producción de bienes y servicios,
el capítulo establece el mismo tratamiento fiscal de exportación, a las ventas de materias
primas, partes, insumos y bienes terminados necesarios para el desarrollo del objeto
social de los usuarios industriales de bienes o de servicios, que se realicen desde el
territorio aduanero nacional a dichos usuarios". (Énfasis propio)

A esos efectos, debe tenerse en cuenta que el artículo 3 de la Ley 1004 de 200514
definió a los usuarios industriales de bienes y servicios de zona franca como aquella
persona jurídica "instalada exclusivamente en una o varias Zonas Francas", autorizada
para producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de
materias primas o de productos semielaborados, y prestar servicios (logística,
telecomunicaciones, investigación científica, asistencia médica, reparación, soporte
técnico, auditoría, entre otros).

De manera que, para que proceda la exención debe acreditarse: i) la operación:
venta de bienes (materia prima, partes o el producto final), ii) el factor subjetivo y

12 Esta exención tributaria inicialmente fue adicionada por el artículo 7 de la Ley 1004 de 2005, en el literal f) del artículo 481

del Estatuto Tributario.
13 Gaceta 636 del 2005. Página 6.
14 "Por la cual se modifican (sic) un régimen especial para estimular la inversión y se dictan otras disposiciones"

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territorial: que se realice "desde" el territorio aduanero nacional (TAN) a "usuarios
industriales (...) de zona franca" o entre estos, condición subjetiva que implica que la
entrega de los bienes debe realizarse en la zona franca, pues es el área donde se
encuentran instalados exclusivamente los usuarios industriales, y iii) la finalidad: los
productos enajenados deben ser "necesarios" en la producción de bienes o la
prestación de servicios que tales usuarios desarrollan en la zona franca.

No puede desconocerse que es un presupuesto de procedencia de la exención, el
ingreso de los bienes a zona franca, porque, precisamente, el objeto del beneficio
es establecer un tratamiento tributario especial sobre esta área, incentivando la
introducción de bienes en ella, para promover la inversión y el desarrollo de los
procesos industriales o comerciales que se realizan dentro de la misma por parte
de sus usuarios.

Así, la norma prevé dentro de los requisitos del beneficio tributario que el bien
ingrese a la zona franca y sea efectivamente recibido por el usuario industrial, lo
que supone la existencia de una exportación definitiva, como lo precisa la exposición
de motivos, y lo disponen las normas aduaneras15, en particular, el artículo 396 del
Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 23 del Decreto 4051 de 200716.

De igual forma, lo entendió esta Sección17, en los siguientes términos:
"Respecto de los bienes exentos, el artículo 479 del Estatuto Tributario dispone que los bienes
corporales muebles que se exporten son exentos.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 396 del Decreto 4051 de 200718 y en el literal
e) del artículo 481 del Estatuto tributario, la venta de bienes corporales muebles a zona
franca se considera exportación y por tanto es una operación exenta del impuesto sobre las
ventas. Sin embargo, no todas las ventas que se realicen desde el territorio aduanero nacional
a zona franca tienen este tratamiento, pues la norma exige que se trate de bienes que sean
necesarios para el desarrollo del objeto social del usuario de zona franca que los adquiere.(...)"
(Énfasis propio)

Ahora, teniendo en cuenta que se trata de una exención, debe observarse que
conforme con el artículo 788 del Estatuto Tributario, los obligados tributarios tienen
la carga de "demostrar las circunstancias que los hacen acreedores a una exención tributaria",
como la venta de un bien exento de IVA, aquí discutida. En particular, la introducción
de mercancías a zona franca, que debe realizar el beneficiario de la exención, se

15 Decreto 2685 de 1999: "Artículo 261. Exportación: Es la salida de mercancías del territorio aduanero nacional con

destino a otro país. También se considera exportación, además de las operaciones expresamente consagradas como
tales en este Decreto, la salida de mercancías a una Zona Franca Industrial de Bienes y de Servicios, en los
términos previstos en el presente Decreto."

"Artículo 266. Trámite de la exportación: El trámite de una exportación se inicia con la presentación y aceptación
de una solicitud de autorización de embarque, a través de los servicios informáticos electrónicos, y en la forma y con
los procedimientos previstos en este capítulo. Autorizado el embarque, embarcada la mercancía y certificado el embarque
por parte del transportador, el declarante deberá presentar la declaración de exportación correspondiente, en la forma y
condiciones que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales." (Énfasis propio)
Resolución 4240 de 2000: "Artículo 369. Trámite para el ingreso de mercancías desde el resto del territorio
aduanero nacional, con destino a las zonas francas. (...) Parágrafo. El envío de bienes nacionales o en libre
disposición a una zona franca desde el resto del territorio nacional a favor de un usuario comercial o industrial, solo
requerirá el diligenciamiento y trámite del formulario de ingreso de mercancías".

16 "Artículo 23. Modifícase el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 1° del Decreto 383 de 2007,
el cual quedará así: Artículo 396. Exportación definitiva. Se considera exportación definitiva, la introducción a
Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes
terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del
Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente
recibida por ellos. (...)" (Énfasis propio)

17 Sentencia del 15 de octubre de 2021, exp. 25044, C.P. Milton Chaves García.
18 Decreto 4051 de 2007. Artículo 396. Exportación definitiva. Se considera exportación definitiva, la introducción a

Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes
terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario
Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos.
(Énfasis propio)

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puede demostrar con el formulario de ingreso a la zona franca, la autorización de
embarque, y cualquier documento que soporte el trámite de la exportación según
las normas aduaneras.

Por su parte, la Administración para corroborar la existencia o inexistencia de las
operaciones exentas, puede practicar los distintos medios de prueba señalados en
las leyes tributarias, en cuanto estos sean compatibles con aquellos, según lo
señala el artículo 742 del Estatuto Tributario. Al respecto, esta Sección ha
reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficientes para
determinar la simulación de operaciones, mediante la prueba de otros hechos a
partir de los cuales, por inferencia lógica, estas se colijan19.

Así las cosas, la Sala encuentra que el actor aportó los siguientes medios
probatorios para soportar la exención20:

? En relación con C.A.C. Maquila S.A., por concepto de venta de aceite refinado: formularios de
movimientos de mercancías sin autorización del operador, auxiliares contables, facturas,
remisiones, y recibo de pagos en efectivo sin firma, documento parcial de transferencias
bancarias sin nombre del consignante21.

? Respecto de Servicios Industriales del Norte S.A.S., por concepto de venta de aceite de soya
refinado: facturas, remisiones, auxiliares contables, documentos de pagos en efectivo.
Además, se allegó declaraciones de exportación de Servicios Industriales del Norte S.A.S. (en
condición de exportador)22.

? Certificado de revisor fiscal23, en el cual relaciona los mencionados soportes, para precisar los
ingresos facturados y los pagos recibidos por tales operaciones.

? Además, en el recurso de reconsideración solicitó tener como prueba las comunicaciones
cruzadas de la actora con los mencionados usuarios aduaneros, "con las cuales se soporta
que existió una relación comercial", y que la misma había aportado en la respuesta al
requerimiento especial del procedimiento tributario seguido por el IVA del bimestre 1 de
201724. Sin embargo, estos documentos no obran dentro del expediente administrativo ni
fueron allegados en sede judicial.

Por su parte, la Administración controvierte estas pruebas con fundamento en las
siguientes irregularidades advertidas en la investigación25:

? En cuanto a C.A.C. Maquila S.A.: i) los formularios de movimiento de mercancías no tienen
fecha de aprobación o de autorización por parte del operador de zona franca; ii) los
documentos dan cuenta de pagos en efectivo; ii) el usuario aduanero no pudo ser ubicado en
la dirección que registra en el RUT; iii) las zonas francas remitieron "detalle de movimiento de
entradas y salidas de zona franca" del año 2016, dentro de los cuales no se evidencian por
parte del contribuyente movimiento de aceites refinados de soya de la posición arancelaria
1507909000, sino de autopartes y repuestos; iv) la totalidad de los formularios de mercancías
allegados no coinciden con la información suministrada por el operador de la zona franca de
Barranquilla, ni se encuentran dentro de sus registros; y, v) el usuario aduanero no presentó
declaraciones de renta ni de IVA desde el año 2013, como tampoco reportó información
exógena.

? Frente a Servicios Industriales del Norte S.A.S.: i) no allegó formularios de movimiento de
mercancías; ii) presentó DEX donde quien exporta es el usuario aduanero; iii) los documentos
dan cuenta de pagos en efectivo; iv) el usuario aduanero no pudo ser ubicado en la dirección

19 Sentencias del 1 de agosto de 2019, exp. 23671, C.P. Milton Chaves García; del 7 de octubre de 2021, exp. 23149,

C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; y del 3 de agosto de 2023, exp. 26415, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; entre
otras.

20 SAMAI Tribunal. Índice 10. «Í14_RECIBEMEMORIALES_CONTESTACION_DEMANDA(.ZIP) NroActua 10 Anexos».
21 Fls. 20 a 67 Ca1.
22 Fls 164 a 179 Ca1, y 201 a 250 Ca2.
23 Fls 251 a 257 Ca2.
24 Fl 524 Ca3. Recurso de reconsideración.
25 Fls 454 a 458 Ca3 (Fls 280 a 341 y 393 a 400 vlto Ca 2, y 401 a 414 Ca 3).

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que registra en el RUT; v) la actividad económica del usuario aduanero relativa a la fabricación
de carrocerías de vehículos, y de maquinaria y equipo de uso general, no guarda relación con
el aceite y grasas para el consumo humano (aceite de soya refinado) que vende el
contribuyente.

? Adicionalmente, en comunicaciones del 8 y 18 de febrero de 2019 emitidas por el Jefe de
Coordinación de Regímenes Aduaneros de la Subdirección de Gestión de Comercio Exterior,
y dirigidas a la División de Gestión de Fiscalización de Personas Jurídicas26, respecto de las
operaciones declaradas por el contribuyente con C.A.C. Maquila S.A. y Servicios Industriales
del Norte S.A.S., se informa que:

"Al respecto, me permito informar que consultado el Sistema Informático Electrónico Salida de
Mercancías las operaciones de exportación realizadas por la sociedad COMPAÑÍA NACIONAL DE
ACEITES NIT (...), años 2016 y 2017, no aparecen registros, como se evidencia a continuación: (...)

Por lo anterior, la sociedad COMPAÑÍA NACIONAL DE ACEITES NIT (...) no efectuó operaciones de
exportación al resto del mundo, no con destino a zona franca, a través del sistema para los años 2016 y
2017".

"en el caso de las exportaciones con destino a zona franca, el usuario operador de zona franca a través
del sistema informático electrónico registra el aviso de ingreso (Formato 1158) para informar a la
autoridad aduanera, el ingreso a zona franca de la mercancía amparada en una solicitud de autorización
de embarque (Formato 602) y planilla de traslado (Formato 1162). (...)

El Sistema Informático Electrónico Salida de Mercancías permite consultar las operaciones de
exportación, realizando la consulta con el NIT del exportador.

Ahora, en la consulta realizada para la sociedad COMPAÑÍA NACIONAL DE ACEITES NIT (...) el
Sistema Informático Electrónico Salida de Mercancías, arroja como resultado de la búsqueda "No se
encontró registros para este NIT", para los años 2016 y 2017; es decir que, durante los años 2016 y
2017, la sociedad COMPAÑÍA NACIONAL DE ACEITES NIT 830.143.316 no realizó exportaciones
ni con destino a otro país, ni a una zona franca."

Según el anterior recuento probatorio, se encuentra que la actora no ejerció la carga
de la prueba de la exención de IVA, en tanto los documentos allegados no soportan
el requisito cuestionado por la Administración, relativo a la acreditación del ingreso
de los bienes en zona franca, que como se expuso, se considera una exportación.

Aunque la sociedad contribuyente aportó documentos que informan la venta de
aceite de soya refinado a los usuarios industriales C.A.C Maquila S.A. y Servicios
Industriales del Norte S.A.S., no probó la introducción de los bienes desde el
territorio aduanero nacional a la zona franca, en específico, que las mercancías se
hubieren entregado efectivamente en esa área.

No basta con aportar soportes de la venta, pues la exención no ampara en general
este tipo operaciones, sino en particular, aquellas que tengan por destino la zona
franca y sus usuarios industriales de bienes y servicios, que se respaldan en los
documentos que acreditan la exportación según las normas aduaneras, los cuales
se echan de menos en el acervo probatorio analizado.

En efecto, si bien el contribuyente allegó formularios de movimiento de mercancías
respecto de C.A.C. Maquila S.A.S., estos no tienen la autorización del operador de
la zona franca27, y la DIAN evidenció que la información que tienen esos
documentos tampoco coincide con la reportada por dicho operador, ni se encuentra
dentro de sus registros, hecho no desvirtuado por la actora.

De igual forma, frente a Servicios Industriales del Norte S.A.S, no se aportó algún
soporte de introducción de las mercancías a zona franca, sino que únicamente se
allegaron declaraciones de exportación, pero del usuario aduanero, y no del

26 Fls 393 a 394 vlto y 398 a 399 vlto Ca 2.
27 La Ley 1004 de 2005, en el artículo 3, define al usuario operador como "la persona jurídica autorizada para dirigir,

administrar, supervisar, promocionar y desarrollar una o varias Zonas Francas, así como para calificar a sus usuarios".

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contribuyente, que es el beneficiario de la exención y quien debe realizar la
introducción de los bienes a zona franca, esto es, la exportación.

Lo anterior, no se logra acreditar con el certificado de revisor fiscal pues éste no da
cuenta de las entradas de los bienes a zona franca ni se respalda en documentos
que soporten ese hecho, en tanto se limita a informar los ingresos facturados y los
pagos. Así mismo, las comunicaciones entre el contribuyente y los usuarios
aduaneros, además de no obrar en el expediente, no constituyen un documento
idóneo para comprobar el ingreso efectivo de las mercancías a zona franca, sino
aquellos que informen su trámite conforme con las normas aduaneras.

Debe hacerse énfasis que, en el expediente se evidencia que, para el año 2016, los
operadores de las zonas francas no reportaron respecto del contribuyente
movimiento de entradas de mercancías de aceite de soya refinado, sino de otro tipo
de bienes, lo que se ratificó por parte de la DIAN en el "Sistema Informático Electrónico
Salida de Mercancías" en el cual se constató que no aparecen registros por operaciones
realizadas del contribuyente con los mencionados usuarios con destino a zona
franca.

Todos estos indicios fueron recabados por la Administración, y junto con otras
inconsistencias que impidieron constatar la operación con los usuarios aduaneros y
el destino de los bienes (falta de ubicación de estos usuarios y de trazabilidad de los pagos),
llevan a inferir razonablemente que la mercancía cuya venta generó los ingresos
incluidos como rubros exentos de IVA en la declaración en cuestión, no ingresó a la
respectiva zona franca.

Así las cosas, existen serios indicios de que la mercancía enajenada por el
contribuyente a C.A.C Maquila S.A y Servicios Industriales del Norte S.A.S no fue
introducida a las zonas francas respectivas, en particular, los reportes de los
operadores de zona francas y del sistema informático de la DIAN de salida de
mercancías, los cuales no fueron controvertidos ni desvirtuados por la actora.

Contrario a lo señalado por el apelante, no puede considerarse que se esté
trasladando la responsabilidad de control aduanero de la DIAN al contribuyente, por
solicitarse la prueba de ingreso de las mercancías en la zona franca, pues la actora
tiene la carga probatoria de demostrar la sustancia de las transacciones comerciales
y los requisitos de procedencia de la exención tributaria, para hacerse acreedora de
la misma.

En consecuencia, la Sala concluye que la demandante no probó los presupuestos
exigidos en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario para gozar de la
exención del IVA en las ventas a las sociedades en cuestión.

Finalmente, se pone de presente que, entre los ingresos reclasificados de exentos
a gravados, además, de las operaciones analizadas, la DIAN desconoció otro rubro
con fundamento en que no fue soportado como exento28, frente a lo cual el
demandante no presentó cuestionamiento alguno, por lo que no se emitirá
pronunciamiento sobre el mismo.

Así las cosas y de conformidad con lo expuesto, no prospera este cargo de la
apelación.

28 Página 9 de la liquidación oficial.

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4. Sanción por inexactitud

Del capítulo anterior se desprende que la actora incurrió en una de las conductas
tipificadas como sancionables, como es la declaración de ingresos exentos
inexistentes, que generaron un menor impuesto a cargo.

En cuanto a la diferencia de criterios, la Sala29 ha precisado que la procedencia de
esta causal se supedita a que los hechos y cifras denunciados sean completos y
veraces, siendo necesario que en el proceso exista una prueba que los corrobore
en toda su magnitud, y a que el contribuyente demuestre que la interpretación de la
norma en la que se subsume el hecho económico declarado es razonable, es decir,
que se encuentra sustentada en métodos o técnicas de interpretación legalmente
aceptables.

En este caso, la apelante se limitó a indicar que declaró datos veraces y que su
interpretación del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario no es equivocada,
sin explicar en qué medida esa interpretación puede ser razonable o válida para que
opere la causal exculpatoria. En todo caso, observa la Sala que, en este caso no
solo se verificó que la exención era inexistente, sino que la interpretación en que se
sustentó la actora no fue razonable, pues se insiste, la norma es clara en establecer
el beneficio con destino a la zona franca, por lo que no puede desconocerse como
requisito la prueba del ingreso de mercancía en esa área. De manera, que, en este
caso, no se configura una diferencia de criterios.

En consecuencia, se ratifica la sanción por inexactitud impuesta en los actos
demandados en la tarifa del 100%. No prospera este aspecto de la apelación.

5. Costas

Conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento
Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 (numeral 8) del Código
General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en
derecho) en esta instancia, por no encontrarse probadas en el expediente.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Aceptar el impedimento presentado por el Consejero Luis Antonio Rodríguez
Montaño.

2. Confirmar la sentencia de primera instancia del 30 de agosto de 2024,
proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta,
Subsección "A".

3. Sin condena en costas en esta instancia.

29 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 04 de noviembre de 2021,

exp. 24754, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

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4. Reconocer personería a la abogada Yulieth Fernanda Pinilla Roa, como
apoderada de la parte demandada, en los términos del poder obrante en
Samai, índice 13.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de
origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN

Presidente

(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)
JUAN DE DIOS BRAVO GONZÁLEZ

Conjuez

Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a
través de la siguiente dirección electrónica:https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador