Radicado: 25000-23-37-000-2021-00025-01 (28968)
Demandante: Gloria Colombia S.A.S.

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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., doce (12) de junio de dos mil veinticinco (2025)

Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación 25000-23-37-000-2021-00025-01 (28968)
Demandante GLORIA COLOMBIA S.A.S.
Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN

Temas Devolución de saldo a favor. Nueva solicitud. Procedencia

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra
la sentencia del 25 de abril de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B", que decidió1:

"PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad de los Oficios 131201243405 de 25 de abril de 2020,
032243428 de 22 de mayo de 2020 y 131201236603 de 17 de septiembre de 2020 expedidos
por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES ? DIAN a través de los
cuales negó la solicitud de devolución radicada por GLORIA COLOMBIA S.A.S los días 6 y 8
de abril de 2020, por las razones expuestas en esta sentencia.

SEGUNDO: Como consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, ÓRDENESE a la
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES ? DIAN devolver la suma de
$850.593.000, por concepto de saldo a favor originado en la declaración de renta del año
2017, junto con los intereses corrientes, causados desde el 18 de septiembre de 2020, hasta
la fecha en que quede ejecutoriada la presente providencia. Y, los intereses moratorios desde
el día siguiente a la ejecutoria de esta providencia hasta que se efectúe el pago efectivo de la
suma cuya devolución se ordena, a través del giro del cheque, emisión del título o
consignación; conforme a las consideraciones expuestas en la parte motiva de esta
providencia.

TERCERO: Por no haberse probado, no se condena en costas."

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 22 de noviembre de 2019, la demandante presentó corrección de la declaración
del impuesto de renta del año 2017 en la que arrojó un saldo a favor de
$10.392.631.000, el cual fue solicitado en devolución por la actora el 3 de diciembre
de 2019.

El 5 de diciembre de 2019, la demandante presentó corrección a la declaración de
renta por el año 2018 en la que imputó el mismo saldo a favor que había sido
solicitado en devolución ($10.392.631.000).

El 19 de diciembre de 2019, mediante la resolución nro. 69629001439383, la DIAN
rechazó la devolución radicada del 3 de diciembre por encontrar que el saldo a favor
solicitado había sido al mismo tiempo imputado en la declaración del año siguiente.

El 4 de marzo de 2020, la demandante presentó otra corrección a la declaración de

1 Samai Tribunal , Índice 20, PDF de la sentencia página 18.

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renta por el año 2018 en la que generó un saldo a favor de $13.043.308.000. En
esta corrección se modificó el reglón 93 «Saldo a favor año gravable anterior sin solicitud de
devolución/compensación» imputando solo la suma de $9.538.010.000 por el saldo a
favor generado en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2017,
quedando un saldo sin imputar de $854.621.000.

Luego de la corrección, la actora intentó radicar a través del servicio informático la
solicitud del saldo a favor (año gravable 2017) no imputado en la declaración por el año
siguiente (2018), pero el sistema no le permitió diligenciar la nueva solicitud por no
haber descargado el trámite anterior, por lo que el día 6 de abril de 2020, radicó un
derecho de petición solicitando a la DIAN el descargue de la anterior solicitud de
devolución del saldo a favor del impuesto sobre la renta del año gravable 2017 con
el fin de radicar una nueva solicitud de devolución por la parte del saldo a favor que
no se imputó en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2018.

El 8 de abril de 2020, por medio de una PQRS, la demandante radicó la solicitud de
devolución del saldo a favor no imputado en la declaración del impuesto sobre la
renta del año gravable 2018 por un valor de $850.593.000, pues según lo afirmado
en la demanda, la radicación por el servicio informático de devoluciones y
compensaciones no fue posible.

La DIAN profirió los oficios nros. 1-31-201-243-405 del 25 de abril de 2020 y 032-
243-428 del 22 de mayo de 2020, en los que se indica que la decisión sobre la
devolución del saldo a favor del año 2017 se encuentra en firme pues la actora no
recurrió el rechazo de la devolución iniciada en diciembre de 2019, el contribuyente
había dejado cerrada toda posibilidad de volver a solicitar una devolución con base
en la declaración por el año gravable 2017.

La sociedad interpuso recurso de reconsideración, el cual fue declarado
improcedente mediante el oficio nro. 1-31-201-236-603 del 17 de septiembre de
2020, debido a que fue interpuesto contra un acto informativo.

ANTECEDENTES DEL PROCESO

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto
en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
Administrativo (Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes
pretensiones2:

"1. Primera. Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos expedidos por
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales:

? Oficio 1-31-201-243-405 de 25 de abril de 2020, de la División de Gestión de
Recaudo, que negó la devolución del saldo a favor por el año gravable 2017.

? Oficio 032 243 428 de 22 de mayo de 2020, de la División de Gestión de Recaudo,
que reiteró la negativa a la devolución.

? Oficio 1 31 201 236-603 de 17 de septiembre de 2020, de la División de Gestión
Jurídica, que declaró improcedente el recurso de reconsideración y puso fin a la
actuación administrativa.

2 Samai Tribunal, Índice 2, PDF de la demanda página 1.

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2. Segunda. Que como consecuencia se restablezcan los derechos de Gloria Colombia
S.A.S., ordenando la devolución del saldo a favor (liquidado por el año gravable 2017) en
cuantía de $850.593.000, y el pago de los intereses corrientes y de mora previstos en el
artículo 863 del Estatuto Tributario.

3. Tercera. Que se condene en costas y en agencias de derecho a la entidad demandada."
(Negrilla del original)

A los anteriores efectos, el demandante invocó como normas violadas los artículos
29, 95 (numeral 9), 228 y 363 de la Constitución Política; 588, 850 y 857 del Estatuto
Tributario. El concepto de la violación de esas disposiciones se resume a
continuación.

1. Improcedencia del rechazo de la solicitud de devolución

Puso de presente que, las únicas causales de rechazo para las solicitudes de
devolución son las contempladas en el artículo 857 del Estatuto Tributario, entre las
cuales, no se encuentra la aducida en los actos acusados relativa a haberse
"intentado una devolución en una oportunidad anterior (...) Dicho acto administrativo no fue recurrido
en su oportunidad por el contribuyente, quedando en firme la decisión de fondo, el rechazo definitivo,
que no admite en esta instancia corregir nuevamente su declaración para solicitar un nuevo saldo a
favor por este mismo concepto y periodo".

Cuestionó que, sin fundamento legal, los actos desconocen que la demandante
podía corregir la declaración para presentar una nueva solicitud de devolución por
el mismo periodo y por un monto diferente.

Explicó que la sociedad presentó una corrección válida de la declaración del año
2018 disminuyendo el valor del saldo a favor imputado. Y si bien, previamente se
había rechazado la devolución del saldo a favor del año 2017 (por haberse imputado al
2018), al corregirse la declaración del año 2018 disminuyendo la imputación, se
mantuvo el derecho a solicitar el valor no trasladado al año siguiente.

Señaló que la falta de aplicación del artículo 857 del Estatuto Tributario comporta
una violación al debido proceso, considerando que, la Administración desconoció
las reglas procedimentales y obstaculizó el inicio de una nueva actuación para
solicitar la devolución del saldo a favor.

Precisó que el oficio nro. 1 31 201 236-603 del 17 de septiembre de 2020 no tuvo
en cuenta que el oficio nro. 032 243 428 del 22 de mayo de 2020 contiene una
decisión administrativa de negativa a la devolución solicitada por el sistema PQRS.

Advirtió que, por medio del formulario de PQRS, anexó un escrito en el que señaló
que no le había sido posible radicar la solicitud de devolución del saldo a favor de
2017, y adjuntó los documentos que soportaban la misma. Esto, debido a que
"GLORIA encontró bloqueada la posibilidad de radicar una nueva solicitud del saldo a favor por el
año gravable 2017, pues la autoridad no había descargado del servicio informático el trámite
adelantado en diciembre de 2019". Sin embargo, en el oficio nro. 1 31 201 236-603 del 17
de septiembre de 2020, la Administración guardó silencio sobre la explicación dada
por la sociedad y se limitó a señalar que el oficio nro. 032 243 428 del 22 de mayo
de 2020 no configura una verdadera decisión administrativa, dado que por el
sistema PQRS no pueden presentarse ese tipo de solicitudes.

Consideró que, la DIAN vulnera el principio de prevalencia del derecho sustancial,
cuando impide a la sociedad la posibilidad de presentar una nueva solicitud de saldo
a favor de 2017. Agregó que, el acceso normal a la entidad estaba imposibilitado

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por las medidas de confinamiento, y ante el vencimiento del término, se vio obligada
a radicar la solicitud a través de PQRS.

Refirió que dada la suspensión de términos por la pandemia (Resolución Nro. 22 del 18
de marzo de 2020) y la reanudación de los trámites (Resolución Nro. 30 del 29 de marzo
2020), la administración profirió el oficio nro. 1002243330580 del 30 de marzo de
2020, que fijó los lineamientos para presentar las solicitudes de devolución durante
la emergencia sanitaria, pero solo fue hasta la circular externa 005 del 16 de abril
de 2020, que se establecieron los correos para la radicación de esas solicitudes,
fecha para la cual, la demandante ya había solicitado la devolución por medio del
sistema de PQRS. Que, por tanto, se debía dar prevalencia al derecho sustancial y
dar trámite a esa solicitud.

2. Procedencia de la corrección de la declaración de 2018 ? violación del
artículo 588 del E.T.

Explicó que la declaración del año 2018 se podía modificar dentro de los dos años
siguientes al vencimiento del plazo para declarar, de conformidad con el artículo
588 del Estatuto Tributario. Que, el hecho de que la sociedad hubiere imputado el
total saldo a favor del año 2017 al 2018, "no le impedía corregir la declaración para realizar
una imputación por un menor valor".

Cuestionó que la Administración desconoce el artículo 588 ibidem cuando afirma
que la sociedad no podía corregir la declaración, y debía mantener la imputación
total, para solicitar el saldo a favor liquidado en la declaración del año 2018.

Señaló que, la corrección tiene plena validez y, por tanto, la DIAN debió partir de la
existencia de una parte del saldo a favor del 2017 no imputada, que podía ser objeto
de devolución.

3. Violación del principio de equidad y justicia

Sostuvo que los actos vulneran el artículo 850 del Estatuto Tributario, cuando niegan
el derecho a la devolución de saldos a favor, lo cual para la sociedad representa el
sometimiento a una carga tributaria mayor a la que debe soportar, contrariando los
principios de justicia y equidad.

Oposición de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo
siguiente:

Propuso la excepción de ineptitud sustantiva de la demanda, porque la actora
pretende la nulidad de tres oficios de carácter informativo3, que no son susceptibles
de control judicial, pues se limitan a precisar el estado de la solicitud de devolución
del saldo a favor de 2017 y orientar a la sociedad sobre dicho trámite. Precisó que,
en este caso, el acto definitivo era la resolución nro. 62829001439383 del 18 de
diciembre de 2019, la cual no fue recurrida ni demandada, y corresponde a la que
atendió de fondo la solicitud de devolución del saldo a favor del año 2017.

3 Esta excepción fue negada por el tribunal por medio del auto del 28 de abril de 2023, por considerar que los oficios

demandados se derivan de hechos nuevos, la corrección de la declaración del año 2018 y la nueva solicitud de devolución
del saldo a favor de 2017, que autorizan analizar de fondo la controversia suscitada por el demandante. Samai Tribunal,
Índice 12.

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En cuanto al asunto de fondo, relató que, el 3 de diciembre de 2019, la sociedad
radicó la solicitud de devolución del saldo a favor generado en el impuesto de renta
de 2017 por valor de $10.392.631.000. Que, el 5 de diciembre siguiente, presentó
corrección al impuesto de renta del 2018, imputando el mismo saldo a favor que
había sido solicitado en devolución. Luego, mediante la resolución nro.
62829001439383 del 18 de diciembre de 2019, la DIAN rechazó la devolución del
saldo a favor con fundamento el numeral 2 del artículo 857 del Estatuto Tributario,
por cuanto el mismo había sido objeto de imputación en la declaración del año 2018.
Acto administrativo que no fue recurrido por la actora, y por tanto, se encuentra en
firme.

Dijo que la demandante reconoce que el motivo del rechazo de la solicitud de
devolución del saldo a favor de 2017 obedece a que esa suma fue imputada en el
año 2018, lo que confirma que la mencionada resolución dio correcta aplicación al
artículo 857 ibidem.

Precisó que, la administración observó el debido proceso al resolver la solicitud de
devolución con la resolución nro. 62829001439383 del 18 de diciembre de 2019,
"por lo que no había ningún otro objeto de pronunciamiento en los oficios informativos cuestionados,
más allá de señalarle el trámite que debía adelantar para que fuera viable su solicitud".

Consideró que, la actuación desplegada por la DIAN no vulnera el principio de
prevalencia del derecho sustancial, ni ha desconocido el derecho del contribuyente
de solicitar el saldo a favor, toda vez que el rechazo de la devolución tiene sustento
en el citado artículo 857 del Estatuto Tributario. Además, si bien la sociedad corrigió
su declaración de renta de 2018 (disminuyendo el valor de la imputación), lo cierto es que
no se puede desconocer el acto definitivo en firme que resolvió sobre la devolución
del saldo a favor de 2017. Y, que en los oficios demandados se le informó a la
sociedad que tenía la posibilidad de solicitar en devolución el saldo a favor respecto
del año 2018.

Aclaró que los oficios demandados no constituyen una respuesta a la solicitud
denominada por la sociedad como de "devolución", porque pese a que no utilizó el
canal dispuesto para el efecto, estos le informaron las razones que llevaron a
proferir la resolución nro. 62829001439383 del 18 de diciembre de 2019, que
rechazó de forma definitiva la devolución del saldo a favor solicitado por el año 2017,
y además, explicaron el procedimiento que debía adelantar para solicitar el saldo a
favor imputado en el 2018.

Adicionó que los oficios tampoco indican que la sociedad no podía corregir su
declaración, y puso de presente que el denuncio del año 2018 fue corregido en tres
ocasiones por la sociedad.

Sentencia apelada

El Tribunal declaró la nulidad de los actos demandados y se abstuvo de condenar
en costas, de conformidad con las siguientes consideraciones:

Explicó que, el 6 y 8 de abril de 2020, mediante el sistema PQRS, la sociedad solicitó
a la DIAN el descargue de la primera solicitud de devolución del saldo a favor del
2017, y presentó una nueva por un monto distinto, aduciendo que el sistema
informático de la entidad no le permitía radicarla. Para esa fecha, el país atravesaba
la emergencia ocasionada por la pandemia de COVID-19, y aún no se había
regulado por la DIAN los canales informáticos para garantizar sus servicios. Sin

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embargo, ello no era óbice para que la administración atendiera la solicitud, pues el
Decreto 419 del 28 de marzo de 2020, ya obligaba a la entidad a proveer a los
administrados los medios para atender las solicitudes.

Precisó que, la primera solicitud de devolución del saldo a favor del año 2017 fue
resuelta por la resolución nro. 62829001439383 del 18 de diciembre de 2019. No
obstante, con posterioridad a ese acto, la sociedad corrigió la declaración del año
2018 disminuyendo el valor imputado del saldo a favor del año 2017, lo que llevó a
la presentación de la segunda solicitud, todo lo cual constituye un hecho nuevo que
no cuenta con un pronunciamiento definitivo por parte de la Administración.

Refirió que, de conformidad con la jurisprudencia del Consejo de Estado4 cuando la
DIAN niega la devolución, los contribuyentes pueden intentar recuperar los saldos
a favor mediante la imputación o compensación, mientras que ese crédito no sea
desvirtuado con una liquidación oficial de revisión, lo que no ha sido advertido por
la DIAN en este proceso.

Aclaró que una decisión negativa de la DIAN sobre una solicitud de devolución no
conlleva al rechazo de otras solicitudes, si el contribuyente demuestra que no está
ejerciendo de forma simultánea los mecanismos de imputación, devolución y
compensación, como ocurre en este caso, pues si bien, la sociedad había imputado
la totalidad del saldo a favor del 2017 (por valor de $10.392.631.000), después corrigió la
declaración de renta de 2018 "para imputar un menor saldo ($9.538.010.000) y solicitar en devolución
el restante".

Que, por tanto, se desvirtúa lo sostenido por la DIAN, respecto a que la solicitud de
la sociedad ya había sido resuelta de fondo a través de la resolución nro.
62829001439383, pues "lo probado evidencia que la sociedad contribuyente renunció a una
parte de la imputación para obtener la devolución del sobrante, lo cual genera un efecto de liquidez
que podía reclamar dado su derecho de crédito, pues no existe prueba en el expediente que desvirtúe
el saldo a favor imputado".

Aclaró que "los oficios acusados en este proceso y que fueron admitidos para el estudio de su
legalidad, son verdaderos actos administrativos pues terminaron por rechazar la devolución del saldo
a favor (parcial) declarado en la autoliquidación del año 2017". Y, que esos actos no cuestionan
los presupuestos para la corrección de renta de 2018, ni los requisitos exigidos para
la procedencia de la solicitud de devolución del 8 de abril de 2020.

A partir de lo anterior, concluyó que, la demandante tiene derecho a la devolución
del saldo a favor del año 2017 solicitado por medio de la petición del 8 de abril de
2020 por valor de $850.593.000.

Respecto del reconocimiento de intereses, precisó que los corrientes deben
reconocerse desde la notificación del oficio nro. 1-31-201-236-603 (último acto que
negó la devolución), esto es, el 18 de septiembre de 2020, hasta la fecha en que quede
ejecutoriada la presente providencia. Y los moratorios desde el día siguiente a la
ejecutoria de esta providencia hasta que se efectúe el pago efectivo de la suma
cuya devolución se ordena.

Ordenó no condenar en costas, al no encontrar prueba de su causación.

4 Citó la sentencia del 07 de mayo de 2020, Exp. 22842, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

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Recurso de apelación

La parte demandada apeló la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo
siguiente:

Consideró que el tribunal desconoce que la resolución que rechazó la solicitud de
devolución se sustenta en el numeral 2 del artículo 857 del Estatuto Tributario, por
la radicación de una solicitud de devolución cuyo saldo fue objeto de imputación
anterior.

Insistió en que los oficios acusados no comportan una respuesta de fondo con
carácter negativo a la solicitud que la demandante denominó de "devolución", porque
pese a que utilizó un canal no dispuesto para el efecto, en esos actos se le comunicó
en tiempo las razones que llevaron a proferir la resolución que rechazó el saldo a
favor y el procedimiento que debía adelantar para el trámite de devolución sobre el
saldo imputado en el 2018. Así, esta actuación precisó el estado de la solicitud de
devolución del saldo a favor de 2017 y orientó la actuación de la sociedad en el
sentido de indicarle que "el trámite de devolución debía adelantarlo respecto del año gravable
2018, dado que respecto del año gravable 2017, la Resolución 62829001439383 del 18 de diciembre
de 2019 se encontraba en firme". Que, por tanto, los oficios demandados no modifican o
extinguen una situación jurídica y no son demandables ante la jurisdicción.

Afirmó que, de conformidad con los artículos 87 y 89 de la Ley 1437 de 2011, "es un
requisito para declarar la nulidad de los actos aquí debatidos y ordenar la devolución de los saldos
a favor, que exista discusión sobre la procedencia de una compensación o devolución de saldo a
favor, y que se dé en el marco de un proceso de revisión que permita la modificación del saldo a
favor, lo cual ocurrió con la expedición de la resolución 2829001439383 el 18 de diciembre de 2019,
acto administrativo en firme que agotó la discusión".

Precisó que, ante la presentación de una solicitud de devolución que se encuentra
inmersa en una de las causales del artículo 857 del Estatuto Tributario, la DIAN
emite un acto definitivo de rechazo, que es susceptible de recursos y control
jurisdiccional y, en este caso, ese acto fue proferido sin ser recurrido ni demandado
por lo que se encuentra en firme.

Enfatizó que la resolución que rechaza la devolución es de carácter "definitivo e
incondicional", pues las causales de rechazo están taxativamente enumeradas en el
artículo 857 ibidem.

Encontrándose el proceso para remisión al Consejo de Estado5, el apelante
presentó "escrito para mejor proveer", con fundamento en el artículo "243 del Código de
Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo", en el cual sostuvo que el
precedente invocado por el tribunal no era aplicable en este caso, por falta de
identidad fáctica y jurídica, y reiteró los argumentos de la apelación y la contestación
de la demanda, y adicionó:

"Si en gracia de discusión el despacho aceptara (hecho que no aceptamos) que se trata de
una solicitud de devolución las peticiones formuladas por la sociedad a través del sistema
PQRS, es necesario que se verifique que la solicitud en cita cumple con los requisitos para la
admisión de la misma, para luego si proceder a verificar la procedencia o no del saldo favor.
Hechos que en el presente caso no se verificaron en la sentencia y sin explicación procede a
ordenar la devolución y el reconocimiento de intereses".

5 Samaí, índice 2. El escrito se presentó el 17 de junio de 2024, cuando el proceso ya había sido remitido por el Tribunal

al Consejo de Estado (12 de junio de 2024), siendo radicado el 20 de junio de 2024.

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Oposición a la apelación

La demandante solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia,
reiterando los argumentos de la demanda, y agregó que, la administración vulneró
el debido proceso al no tener habilitado un mecanismo para que la sociedad radicara
una nueva solicitud del saldo a favor en tiempos de pandemia, y además, omitió dar
una respuesta efectiva, optando por un "rechazo implícito" a la solicitud de devolución
presentada por el sistema PQRS.

Aclaró que, no recurrió la resolución del 19 de diciembre de 2019, debido a que le
asistía razón a la DIAN en que la sociedad había realizado una imputación de saldo
a favor solicitado en el año 2018. Por esa razón, presentó corrección a la declaración
del año 2018 disminuyendo la imputación, y la actora quedó habilitada para radicar
una nueva solicitud de devolución.

Intervención del Ministerio Público

El Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los oficios nros. 1-31-201-243-
405 de 25 de abril de 2020 y 032-243-428 de 22 de mayo de 2020, que se
pronunciaron sobre la solicitud PQRS presentada por Gloria Colombia S.A.S. sobre
la devolución del saldo a favor del año 2017, y el oficio 1-31-201-236-603 de 17 de
septiembre de 2020, que declaró improcedente el recurso de reconsideración
interpuesto por la sociedad.

Previo a abordar el fondo del asunto, en primer lugar, se advierte que no se tendrá
en cuenta el "escrito para mejor proveer" presentado por el apelante -durante el trámite de
envío del proceso a esta Corporación-, en el que explica las razones por las cuales la
sentencia aplicada por el tribunal no es aplicable al caso, pues no es la etapa ni el
medio procesal para ampliar o suplir los argumentos que previamente había
expuesto en el recurso de apelación. Contrario a lo señalado por la demandada, el
artículo 243 de la Ley 1437 de 2011 no sustenta la presentación de dicho escrito y
tampoco lo hace el artículo 247 del mismo cuerpo normativo, pues en ningún aparte
de su texto se autoriza ampliar la apelación por fuera del término previsto para
recurrir, y solo permite que "la parte que no obre como apelante" interponga apelación
adhesiva hasta la ejecutoria del auto que admite el recurso interpuesto, supuesto
en el que no se encuentra la DIAN pues tiene la condición de apelante única en este
proceso.

Además, el memorial de mejor proveer no se refiere a circunstancia (por ejemplo,
sentencia del tribunal de cierre) acaecidas con posterioridad al término para
presentar y sustentar el recurso de apelación que impacten la decisión que hoy se
toma.

En segundo lugar, en cuanto al argumento que plantea el apelante en el sentido que
los oficios acusados no comportan una respuesta de fondo de la solicitud ni
modifican ni extinguen una situación jurídica y no son demandables ante la
jurisdicción, pues en esos actos se le comunicó al actor las razones que llevaron a
proferir la resolución que rechazó el saldo a favor y el procedimiento que debía

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adelantar para el trámite de devolución sobre el saldo imputado en el 2018, el
Despacho resalta lo siguiente:

? Mediante resolución 62829001439383 del 18 de diciembre de 2019 la DIAN rechazó el saldo
a favor solicitado por la actora por valor de $10.392.632.000 correspondiente al total saldo a
favor incluido en su declaración de renta del año 2017 (ítem 1) por haber sido imputado en la
declaración de renta del año 2018;

? El 4 de marzo de 2020 la actora corrigió esta última en el renglón de "saldo a favor año
gravable anterior sin solicitud de devolución y/o compensación" para reflejar la suma de
$9.538.010.000 (ítem 2);

? Por ende, se presentó una diferencia entre el ítem 1 y el ítem 2 de $854.622.000 cuya
devolución fue nuevamente solicitada a la DIAN; y

? En los actos demandados la DIAN respondió de fondo la solicitud en el sentido de que la
devolución no era procedente porque el rechazo señalado en el numeral 1 no fue recurrido en
su oportunidad por el contribuyente, «quedando en firme el rechazo definitivo, que no admite
en esta instancia corregir nuevamente su declaración para solicitar un nuevo saldo a favor por
este mismo concepto y periodo».

Visto lo anterior, el Despacho acoge la decisión tomada por el tribunal mediante
auto del 28 de abril de 20236, que negó la excepción de inepta demanda propuesta
por la parte acusada y, además, evidencia que no se encuentra procedente
decretarla de oficio, pues tal y como lo advirtió el a quo, los oficios acusados son
susceptibles de control judicial, porque «son posteriores a una circunstancia nueva y
particular que es la corrección del correspondiente saldo imputado» y definen la situación
jurídica del actor en el sentido de rechazar la segunda solicitud de saldo a favor
efectuada por un monto diferente a la primera solicitud, circunstancia que autoriza
analizar de fondo la controversia suscitada por la demandante.

En efecto, se advierte que la segunda solicitud de devolución fue presentada por la
sociedad mediante el sistema PQRS, porque el MUISCA no le permitía su
radicación, y para esa época, tampoco se encontraba regulado los canales
informáticos de la DIAN en tiempos de pandemia, hecho que fue advertido por el
tribunal, y que no fue desvirtuado ni discutido por la demandada en los actos
acusados ni en sede judicial.

Así, ante esa imposibilidad -que no fue desvirtuada-, la Sala encuentra que el escrito
presentado a través del sistema PQRS constituye una nueva solicitud de devolución
del saldo a favor del 2017, pues al mismo se anexó el documento contentivo de la
solicitud con sus respectivos soportes, entre estos, la declaración de corrección del
4 de marzo de 2020.

Si bien no se encuentra en discusión el hecho de que la demandante hubiese tenido
que acudir al PQRS para radicar la segunda petición de devolución porque el
MUISCA no le permitió radicarla y tampoco se encuentra en discusión el hecho de
que esta segunda petición se considere como una verdadera solicitud de devolución
del saldo a favor, sea la oportunidad para referirnos a lo que ha indicado la sala en
anteriores oportunidades7 respecto del principio constitucional y legal de la
actuación administrativa de moralidad administrativa, que, "en el marco de la
relación jurídico-tributaria, la doble faceta de la moralidad administrativa como
principio de la función pública y como derecho juega un papel fundamental en el
análisis de las actuaciones de la Autoridad Tributaria, pues no basta con la sujeción

6 Samai Tribunal, Índice 12.
7 Sentencia 16 de febrero de 2023, Exp. 26918, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

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estricta a los procedimientos regulados por la Ley sino que los funcionarios del fisco
deben buscar la plena garantía de los derechos del contribuyente, obrando
diligentemente para evitar disfuncionalidades y la causación de perjuicios derivados
de sus propias actuaciones".

Lo anterior implica que cada funcionario individualmente considerado, así como la
DIAN vista como la entidad pública que administra los impuestos nacionales, deben
tener una conducta leal pero también eficiente, eficaz y racional pues: (i) son
quienes tiene a su alcance la información actualizada sobre el estado de las
obligaciones de los contribuyentes; (ii) son quienes implementan los procedimientos
para que estos puedan no sólo pagar sus impuestos, sino también solicitar la
devolución de sus saldos a favor y (iii) tienen el deber de dar respuesta oportuna a
las peticiones de los contribuyentes.

Se llama la atención sobre este hecho, pues se encuentra probado en el expediente
que, tras varios intentos e incluso comunicaciones con la DIAN, la parte actora no
pudo radicar la segunda solicitud de devolución por el sistema que la propia entidad
había establecido para solicitar las devoluciones de los saldos a favor por
circunstancias ajenas a él, lo cual le cercenó su derecho a seguir ese procedimiento
y tuvo la potencialidad de generarle perjuicios.

Además, se encuentra probado que la actora nunca pudo seguir el procedimiento
regular y que, ante la falta de respuesta y reacción de la DIAN y considerando que
el término legal para solicitar la devolución estaba por vencer, tuvo que radicar la
solicitud por el sistema PQRS, pese a que la DIAN nunca definió como el propio
para solicitar devoluciones de saldos a favor.

Todo lo anterior reveló un desconocimiento del principio de moralidad pues no dio
plena garantía de los derechos del actor, particularmente, del derecho a solicitar la
devolución, fuera procedente o no.

Dicho esto, y volviendo al caso bajo análisis, se tiene que una vez conocida la
presentación de la nueva solicitud de devolución por parte de la DIAN, como dan
cuenta los actos acusados, le correspondía a la entidad fiscal resolver sobre la
misma, dado que se trata de un procedimiento diferente e independiente del surtido
con la resolución nro. 62829001439383 del 18 de diciembre de 2019.

Por ello, para la Sala, los oficios demandados constituyen una respuesta negativa
a la nueva solicitud, pues la desconocen con fundamento en que la citada resolución
ya había rechazado la primera devolución por haberse utilizado el saldo del 2017
imputándolo en el 2018.

Dicho esto, el Despacho advierte que el problema jurídico se concreta en
determinar la legalidad de los oficios acusados en cuanto a si procedía el rechazo
de la solicitud de devolución con base en la causal prevista en ellos: rechazo previo
de otra solicitud de devolución de saldo a favor.

1. Sobre la procedencia de la causal de rechazo de la devolución del saldo
a favor originado en la declaración de renta y complementarios del año
2017

Al respecto, se recuerda que el tribunal le dio la razón al demandante, en el sentido
de declarar la nulidad de los actos acusados, por cuanto en estos, la DIAN omitió

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resolver la nueva solicitud de devolución, pese a que constituye un hecho nuevo
que no cuenta con pronunciamiento definitivo por parte de la DIAN y porque una
decisión negativa de la DIAN frente a la solicitud de devolución no autoriza per se
el rechazo posterior de otras solicitudes, si el contribuyente demuestra que no está
ejerciendo los mecanismos de devolución, imputación o devolución
simultáneamente.

El apelante sostiene que la devolución del saldo a favor del año 2017 fue rechazada
mediante la resolución nro. 62829001439383 del 18 de diciembre de 2019, que
constituye el acto definitivo en ese procedimiento. Que si bien, la sociedad corrigió
la imputación realizada en el 2018, no puede desconocerse que la mencionada
resolución está en firme.

Para resolver, se realizará un recuento de los hechos que anteceden los actos
acusados8:

? El 12 de abril de 2018, Gloria Colombia S.A.S. presentó la declaración de renta del año 2017,
con un total saldo a favor de $10.392.631.000. Luego, fue corregida el 22 de noviembre de
2019, manteniendo el saldo a favor inicialmente registrado.

? El 11 de abril de 2019, la sociedad imputó el saldo a favor del 2017 en la suma de
$9.542.038.000 a la declaración de renta de 2018. Posteriormente, el 11 de julio de 2019, fue
corregida manteniendo dicha imputación.

? El 3 de diciembre de 2019, la actora presentó solicitud de devolución del saldo a favor de 2017
por valor de $10.392.631.000 (en adelante "Primera solicitud de devolución").

? El 5 de diciembre de 2019, la empresa corrigió la declaración de renta de 2018 aumentado la
imputación del saldo a favor de 2017 a $10.392.631.000.

? La DIAN profirió la Resolución Nro. 62829001439383 del 18 de diciembre de 2019, y con
fundamento en el numeral 2 del artículo 857 del Estatuto Tributario, advirtió que el saldo a
favor del año 2017 había sido imputado al 2018, por lo que resolvió:

"RECHAZAR en forma definitiva la solicitud de devolución radicada con garantía por la sociedad GLORIA
COLOMBIA S A con NIT 830507278 - 9, a través del Servicio Informático Electrónico bajo el No
201981130100079405, a la cual se le asignó el No. De expediente DI 2017 2019 3594 del día 3 de
diciembre de 2019, en cuantía de DIEZ MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y DOS MILLONES
SEISCIENTOS TREINTA Y UN MIL PESOS M/CTE ($ 10.392.631.000), saldo a favor originado en la
declaración de corrección del Impuesto de Renta y Complementarios identificada con formulario No.
1113606061988 de fecha 22 de noviembre de 2019, correspondiente al año gravable 2017".

? El 4 de marzo de 2020, la sociedad corrigió la declaración de renta de 2018 disminuyendo
la imputación del saldo a favor del 2017 a $9.538.010.000.

? En el estado de la obligación del impuesto de renta de 2018, expedida por la DIAN, se informa
que la declaración de corrección del 4 de marzo de 2020 es "valida -activa".

? El 6 y 8 de abril de 2020, mediante el sistema "recepción de quejas, reclamos, sugerencias,
peticiones y felicitaciones", Gloria Colombia S.A.S. informó que el MUISCA no le permitía
radicar una "nueva solicitud de devolución" del saldo a favor de 2017 por un valor
diferente, y remitió los documentos contentivos de dicha solicitud, sus anexos y el pantallazo
del sistema que reportaba la imposibilidad de realizar dicha radicación (en adelante "Segunda
solicitud de devolución").

? La DIAN se pronunció sobre la Segunda solicitud de devolución, en los siguientes términos:

Oficio nro. 1-31-201-243-405 del 25 de abril de 2020 (demandado): "En atención a los asuntos
referenciados, remitidos el 6 y el 8 de abril de 2020, respectivamente, en los que solicita se descargue
la solicitud radicada con el No. 201981130100079405 del 3 de diciembre de 2019, correspondiente a la
solicitud de devolución del saldo a favor del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2017,
al que se le profirió la resolución 62829001439383 del 18 de diciembre de 2019, que rechazó en forma
definitiva el saldo a favor en cuantía de $10.392.631.000, con el fin de radicar una nueva solicitud por
valor diferente, y en que con tal propósito, envía la documentación para radicar la nueva solicitud de

8 Samai Tribunal, Índice 8, 15_ALDESPACHOMEMORIAL_ONEDRIVE_20210712(.ZIP) NroActua 8.

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devolución con el No. de asunto 108004644114, esta dependencia se permite efectuar las siguientes
precisiones:

El saldo a favor generado en el impuesto de renta y complementarios del periodo fiscal 2017, y
presentado con garantía, fue objeto de solicitud de devolución y/o compensación a través del servicio
informático electrónico SIE el día 3 de diciembre de 2019, el que terminó con la expedición de la
resolución 62829001439383 el 18 de diciembre de 2019, rechazando definitivamente el saldo a
favor solicitado por dicho periodo en cuantía de $10.392.631.000, por cuanto el mismo fue objeto de
imputación a la declaración del año siguiente, el impuesto de renta y complementarios del año gravable
2018 y llevado al renglón 93 saldo a favor del año anterior sin solicitud de devolución y/o compensación.

Dicho acto administrativo no fue recurrido en su oportunidad por el contribuyente, quedando en firme
la decisión de fondo, el rechazo definitivo, que no admite en esta instancia corregir nuevamente
su declaración para solicitar un nuevo saldo a favor por este mismo concepto y periodo. Como
quiera que la sociedad imputó el saldo a favor al periodo siguiente, el impuesto de renta y
complementarios del año gravable 2018, sobre éste puede solicitar la devolución y/o compensación de
su saldo a favor, a través del procedimiento contemplado para tal efecto y que hace relación a su consulta
radicada a través del buzón PQRS".

Oficio nro. 032-243-428 de 22 de mayo de 2020 (demandado): "En respuesta a su solicitud,
tenga en cuenta que para el año gravable 2017 se generó un Rechazo definitivo, si no estaban de
acuerdo con el rechazo debían hacer uso de lo indicado en el artículo segundo de la Resolución de
RECHAZO (...)".

? La sociedad interpuso recurso de reconsideración insistiendo en la procedencia de la nueva
solicitud de devolución y que debía estudiarse de fondo.

? Mediante el oficio nro. 1-31-201-236-603 de 17 de septiembre de 2020 (demandado) se
declaró improcedente el recurso de reconsideración, debido a que ya existe una decisión
de fondo sobre la devolución del año 2017, esto es, la resolución nro. 62829001439383 del
18 de diciembre de 2019 que se encuentra en firme, por lo que los oficios cuestionados no
definen una situación jurídica, sino que únicamente orientan sobre el procedimiento de
devolución, además porque el sistema PQSR no está dispuesto para la presentación de este
tipo de solicitudes.

? Como ya se advirtió en el capítulo anterior, mediante los oficios demandados, la DIAN tomó
una decisión de fondo que definió la situación jurídica del actor en el sentido de rechazar la
solicitud de saldo a favor y ello obedeció a que, a su juicio, la resolución de 18 de diciembre
de 2019 que rechazó el saldo a favor de la primera solicitud de devolución (antes de la
corrección de renta de 2018) quedó en firme y no admite la corrección de la declaración para
solicitar un nuevo saldo a favor por ese mismo concepto y período.

Esclarecida la situación fáctica objeto de debate, la Sala pone de presente que los
artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario establecen que los contribuyentes que
liquiden saldos a favor en sus declaraciones pueden recuperarlos mediante la
imputación, compensación y devolución; opciones que son excluyentes entre sí,
pues en todas se entiende utilizado el saldo a favor.

El procedimiento para solicitar y decidir sobre la devolución de saldos a favor se
encuentra regulado en los artículos 850 a 865 del mencionado estatuto, ninguno de
los cuales señala que sólo puede intentarse la devolución del saldo a favor por una
única vez al punto que, si la solicitud es rechazada, el contribuyente no puede volver
a presentar la solicitud.

De la lectura de esa normativa, en particular, del artículo 857 ibidem, se observa
que las causales taxativas9 de rechazo de las solicitudes de saldo a favor son, entre
otras: (i) la presentación extemporánea de la solicitud10 y (ii) el saldo materia de la
devolución ha sido previamente utilizado ("devolución, compensación o imputación
anterior"). De allí que, si alguna de estas causales se verifica, la DIAN podrá rechazar
la solicitud y a contrario sensu, si ninguna de estas causales se verifica, la DIAN no

9 Ver entre otras, la Sentencia 19 de octubre de 2023, Exp. 27794, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto.
10 El artículo 854 del Estatuto Tributario señala que la solicitud puede presentarse a más tardar dos años después al

vencimiento del término para declarar.

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podrá rechazar la solicitud de devolución y deberá aceptarla, previa investigación y
compensación de ser procedente. Esto, claro está, sin perjuicio de que la entidad
pueda iniciar la posterior fiscalización sobre la declaración del impuesto sobre la
renta en la que se generó el saldo a favor pues las devoluciones no constituyen un
reconocimiento definitivo a su favor11.

Así, si la DIAN rechaza la solicitud de devolución bien sea con base en una causal
prevista o no prevista en la ley, el solicitante, en ejercicio de sus derechos
constitucionales y legales, podrá recurrir la resolución del rechazo a través del
recurso de reconsideración12 y con éste, el recurrente buscará que la DIAN revoque
su decisión de rechazar el saldo a favor solicitado y que, a la postre, lo devuelva.
Por ende, es evidente que con el recurso de reconsideración el recurrente buscará
la devolución del valor del saldo a favor solicitado desde un comienzo.

Dicho esto, la interposición del recurso no resulta tan evidente en situaciones en las
que, como en el de la actora, una vez notificado el rechazo del saldo a favor, el
contribuyente decide corregir el saldo a favor que imputó en la declaración siguiente
y modifica el valor del saldo que solicitará en devolución a la DIAN, pues estos dos
hechos configuran una nueva solicitud de devolución. Por ello, en esta particular
circunstancia, es evidente que el recurso de reconsideración contra el rechazo inicial
no tendrá la virtualidad de lograr que la DIAN resuelva la nueva solicitud de
devolución.

Es por ello que, en el caso concreto, no se le podía exigir a la demandante la
interposición del recurso de reconsideración contra la resolución que rechazó la
primera solicitud de devolución pues las circunstancias que rodearon su caso eran
particulares: después del rechazo de la primera solicitud de devolución, la actora
corrigió su declaración de renta del año 2018 para disminuir el renglón
correspondiente al "saldo a favor del año gravable anterior sin solicitud de
devolución o compensación" y considerando esta modificación, presentó la segunda
solicitud de devolución por un monto mucho menor al incluido en la primera solicitud
de devolución. El interponer recurso de reconsideración hubiera implicado dar
continuidad al trámite iniciado en los términos de la primera solicitud de devolución
y no de la segunda solicitud de devolución.

Ahora bien, volviendo a las causales taxativas para el rechazo de la solicitud de
devolución del saldo a favor, se hace notar que el hecho de que la DIAN hubiera
rechazado una solicitud de devolución del saldo a favor no constituye una causal de
improcedencia o de rechazo de la solicitud de devolución, precisamente, porque en
este evento, el crédito que el contribuyente tiene a su favor no ha sido utilizado, esto
es, no ha sido objeto de devolución, compensación o imputación anterior.

Y, en el caso concreto, esta circunstancia se refuerza por el hecho de que el saldo
a favor incluido en la segunda solicitud de devolución difiere considerablemente del
saldo a favor incluido en la primera solicitud de devolución y por el hecho de que
entre una y otra solicitud medió una corrección a la declaración de renta del año
2018. Esta corrección se encuentra como "valida -activa" según el estado de la
obligación de año 2018 aportada por la DIAN.

De manera que, el actor podía iniciar un nuevo procedimiento de devolución para
recuperar el saldo a favor, aunque se haya intentado su imputación, devolución o

11 Artículo 720 del Estatuto Tributario.
12 Artículo 670 del Estatuto Tributario.

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compensación, lo que implica que la Administración debía resolver sobre el mismo,
porque se trata de un trámite diferente e independiente a los anteriores, en tanto
inicia a partir de una solicitud distinta del contribuyente, respecto de la cual
correspondía analizar los requisitos de ley.

En ese entendido, si bien, la Administración profirió la Resolución Nro.
62829001439383 del 18 de diciembre de 2019, que se encuentra en firme, debe
tenerse en cuenta que este acto decidió sobre la primera solicitud de devolución
presentada por la sociedad, el 3 de diciembre de 2019, y, por tanto, solo dio fin al
procedimiento iniciado con dicha solicitud.

Así, contrario a lo señalado por el apelante, no puede considerarse que dicha
resolución rechazó de forma definitiva la devolución del saldo a favor del año 2017,
porque esta actuación solo resolvió sobre la primera solicitud de devolución, y la
sociedad podía presentar otra respecto del mismo saldo, independientemente que
hubiere intentado su devolución, pues como se expuso, la ley no lo prevé como una
causal de improcedencia o rechazo de las solicitudes de saldos a favor, en tanto las
mismas solo se condicionan a la oportunidad legal, la formalidad exigida, y que el
saldo a favor no hubiere sido desvirtuado ni utilizado con anterioridad.

Por ende, para la Sala, no es procedente que los actos acusados rechacen la
segunda solicitud de devolución por haberse rechazado la primera solicitud de
devolución, sino que debieron decidir sobre la misma atendiendo sus circunstancias
particulares y verificando si los requisitos exigidos en la ley se cumplían o no, en
tanto se trataba de un nuevo trámite sustentado en hechos distintos, y esa era la
oportunidad legal establecida para resolver sobre dicha solicitud.

Y, como ello no ocurrió, esto es, como el rechazo se debió a una causal no prevista
en la ley, procede la nulidad de los actos acusados pues rechazan la nueva solicitud
de devolución presentada por la sociedad sin fundamento en una causa prevista en
el artículo 857 del Estatuto Tributario. Por ende, la decisión tomada en los oficios
demandados es infundada.

Por otro lado, respecto a la afirmación de la recurrente: "si en gracia de discusión el
despacho aceptara (hecho que no aceptamos) que se trata de una solicitud de
devolución las peticiones formuladas por la sociedad a través del sistema PQRS, es
necesario que se verifique que la solicitud en cita cumple con los requisitos para la
admisión de la misma, para luego si proceder a verificar la procedencia o no del
saldo favor pues esto no fue tenido en cuenta por el a quo", se precisa que no es
procedente analizar lo propuesto, pues ello fue planteado con posterioridad al
término que tenía para presentar el recurso de apelación mediante memorial de
"mejor proveer" que, como ya se advirtió, no será tenido en cuenta por esta
instancia.

Finalmente, se precisa que se mantiene la devolución y el reconocimiento de
intereses ordenado por el Tribunal en tanto no fueron objeto del recurso de
apelación.

2. Decisión

En consecuencia, se confirma la sentencia apelada.

A la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (numeral 8) del Código General del
Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta
instancia, por no encontrarse probada su causación.

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En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República
y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Confirmar la sentencia del 25 de abril de 2024, proferida por el Tribunal
Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "B".

2. Sin condena en costas en segunda instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de
origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN

Presidente

(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la
siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador