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Radicado: 25000-23-37-000-2020-00516-01 (28692)
Demandante: Linio Colombia SAS
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá D.C., seis (6) de febrero de dos mil veinticinco (2025)
Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 25000-23-37-000-2020-00516-01 (28692)
Demandante: Linio Colombia SAS
Demandado: DIAN
Temas: Impuesto sobre la renta 2016. Deducciones por comisión de tarjetas de crédito y débito. Plataformas virtuales. Comercio electrónico. Sanción por no enviar información.
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 1 de febrero de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que dispuso lo siguiente1:
PRIMERO. DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412019000034, del 25 de abril de 2019, que modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta de Linio Colombia SAS por el año gravable 2016 e impuso sanción por no suministrar información, y de la Resolución nro. 2900, del 21 de mayo de 2020, que decidió el recurso de reconsideración contra la anterior.
SEGUNDO. Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la corrección a la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2016, presentada por la sociedad Linio Colombia SAS el 26 de junio de 2019 y levantar la sanción por suministrar información impuesta en la liquidación oficial.
TERCERO. Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.
ANTECEDENTES
Mediante liquidación oficial de revisión de 25 de abril de 2019, la DIAN modificó la declaración de corrección del impuesto sobre la renta presentada por Linio Colombia SAS por el año gravable 2016, para disminuir la pérdida líquida declarada a consecuencia del rechazo de varias de las deducciones declaradas. Además, impuso a la sociedad las sanciones por no enviar información y por disminución de pérdida líquida2.
Tras la interposición del recurso de reconsideración y la presentación de una nueva corrección (provocada), por resolución del 21 de mayo de 2020, se modificó la liquidación oficial de revisión. Se aceptó el allanamiento parcial de la actora y se reconocieron varias de las deducciones inicialmente rechazadas. No obstante, se mantuvo el desconocimiento de la deducción por comisión de tarjetas de crédito y débito y la sanción por no enviar información, así como la sanción por disminución de pérdida fiscal3.
2 Fols. 902 a 957, c.a.
DEMANDA
En ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), LINIO COLOMBIA SAS, formuló las siguientes pretensiones4:
Que, se declare la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412019000034 del 25 de abril de 2019 emitido por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ? DIAN, específicamente en relación con las glosas que fueron confirmadas en este acto administrativo y que se mantienen en discusión.
Que, se declare la nulidad parcial de la Resolución que resuelve el recurso de reconsideración nro. 2900 de 21 de mayo de 2020 emitido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ? DIAN, mediante la cual se confirma la Liquidación oficial nro. 312412019000034, en cuanto mantiene el rechazo del gasto por concepto de tarjetas de crédito por valor de COP$1.087.727.224 y confirma la sanción por no enviar información de COP$384.692.000 y la sanción por inexactitud en cuantía de COP$181.337.042.
Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de LINIO en el sentido de reconocer la procedencia de la deducción por comisión de tarjetas por valor de COP$1.087.727.224 y, por tanto, se declare que NO existe inexactitud por disminución de pérdidas alguna que justifique la sanción impuesta por valor de COP$181.337.042. Asimismo, se dé por inaplicable la sanción por no enviar información por valor de COP$384.692.000.
La demandante indicó como normas violadas, las siguientes:
Artículos 29, 95, 150, 228 y 363 de la Constitución Política.
Artículos 11 y 176 del Código General del Proceso (CGP).
Artículos 105, 107, 553, 616-2, 647, 651, 683, 771-2, 772, 773 y 774 del
Estatuto Tributario (ET).
El concepto de la violación se sintetiza así:
Procedencia de deducción por pago de comisiones de tarjetas de crédito o débito ($1.087.727.224). Linio opera una plataforma digital o «marketplace» a través de la cual vende directamente, al por menor, sus productos (retail) a la vez que puede actuar como intermediario bajo la modalidad «dropshipping» para que terceros realicen sus ventas online. En la última modalidad, Linio ofrece a los vendedores todos los servicios requeridos para que puedan promocionar sus productos y los compradores puedan pagar por ellos, a través de una «pasarela de pagos» utilizando distintos medios de pago, entre estos, tarjetas de crédito y débito, a cambio de una contraprestación económica fijada en tarifas variables por cada operación de venta. Linio realiza el recaudo de las ventas y luego transfiere los recursos a los vendedores, previo descuento de las tarifas y comisiones pactadas en el contrato de términos y condiciones del servicio «marketplace» suscrito con dichos vendedores.
Para hacer operativa la «pasarela de pagos», Linio debe suscribir contratos con entidades que tienen la función de pago en línea, como Redeban, Credibanco y PayU, que cobran una comisión o tarifa por cada operación. Cuando los pagos en línea se hacen con tarjetas de crédito o débito se generan unas comisiones en favor de entidades financieras o bancos que aceptan dichas tarjetas y canalizan los pagos hacia las cuentas corrientes o de ahorros de Linio, que, dada la naturaleza del negocio y el contrato de términos y condiciones del servicio «marketplace» suscrito con los vendedores, son completamente asumidas por Linio, de manera que no es cierto que dichas comisiones sean trasladadas a los vendedores.
Así, las comisiones por el uso de tarjetas de crédito y débito, son gastos propios y no de terceros. Además, son necesarios para la debida ejecución del negocio
«dropshipping» prestado a través de la plataforma «marketplace» de Linio, como lo acreditan las distintas pruebas aportadas, que no fueron debidamente valoradas.
Improcedencia de la sanción por disminución de pérdidas. La sanción impuesta es nula por cuanto la actora determinó sus obligaciones tributarias con fundamento en una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, de acuerdo con su realidad económica y todos los datos consignados son reales y pudieron ser constatados por la DIAN. Además, no estuvo demostrado el dolo o la culpa de la sociedad.
No procede la sanción por no enviar información. Esta sanción no resulta aplicable toda vez que la DIAN solicitó información que la sociedad ya había remitido, relacionada con pagos realizados a la casa matriz Bazaya México S de RL CV y sancionó a Linio sin observar que la supuesta información no enviada ya reposaba en el expediente administrativo. Distinto es que la DIAN considere que dicha información no es suficiente o no soporta la deducción declarada. Teniendo en cuenta que toda la información disponible fue remitida oportunamente, no se configura la infracción y menos se observa que Linio generó un daño o limitó la actividad de fiscalización de la DIAN.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, de la siguiente manera5:
No procede la deducción por pago de comisiones en tarjetas de crédito y débito. De acuerdo con el modelo de negocio llevado a cabo por Linio, esta sociedad es una intermediaria entre el vendedor y el comprador, pues facilita el "Marketplace" para que la venta de un bien y el pago de éste se puedan hacer, a cambio de una comisión que es descontada del valor de la venta, que luego de recaudada por Linio, es transferida a los vendedores. Dentro de los valores descontados se encuentra la comisión por compras con tarjetas de crédito y débito, luego, son los vendedores los titulares de estos gastos y quienes tienen derecho a deducirlos, no la sociedad demandante.
Por otro lado, la deducción por compras con tarjetas de crédito y débito no es proporcional ya que «ese pago representa casi el tres por ciento (2.866%) de los ingresos brutos llevados a la declaración del impuesto de renta del año 2016; así mismo, representan más del diez por ciento (10.398%) de los ingresos brutos recibidos por ventas efectuadas por Marketplace, que según el representante legal ascendieron a $10.460.666.000 en el año 2016».
Es procedente la sanción por inexactitud. Esta sanción es aplicable porque la sociedad declaró como propios gastos que en realidad pertenecen a terceros, según acaba de exponerse.
Debe mantenerse la sanción por no enviar información. Esta sanción está justificada en el hecho de que la información no se allegó oportunamente y, además, se aportó en idioma distinto al oficial, motivo por el que no puede ser tenida en cuenta como presentada legalmente.
El Tribunal declaró la nulidad de los actos demandaos y se abstuvo de condenar en costas, conforme a las siguientes razones6:
Es procedente la deducción por pago de comisiones de tarjetas de crédito y débito ($1.087.727.000). De las pruebas aportadas, es posible concluir que, través de la plataforma «marketplace» Linio ofrece una solución digital que permite realizar ventas en línea. Esta plataforma hace posible el pago de los productos mediante una
«pasarela de pagos», el control de órdenes de compra, la prevención de fraudes, la asistencia al consumidor, la publicidad y gestión de devoluciones de productos, así como el recaudo de los dineros por venta, entre otros. Como contraprestación, los vendedores reconocen a Linio una comisión integral por la venta realizada, que busca cubrir todos los costos y gastos asociados a la prestación de los servicios de la plataforma de comercio electrónico y generar una utilidad por la prestación del servicio.
Dentro de esos costos y gastos, están las comisiones o tarifas que Linio paga por cada operación a Redeban, PayU y Credibanco, por el servicio de pago en línea, así como las comisiones por tarjetas de crédito y débito que se causan en el proceso de compra en favor de los bancos adquirentes (donde Linio tiene sus cuentas bancarias) como retribución por el servicio de canalizar los dineros provenientes de las ventas realizadas en el «marketplace» hacia las cuentas bancarias de Linio.
Contrario al entendimiento de la DIAN, tales comisiones no se trasladan a los vendedores, ya que la demandante es quien contrata el funcionamiento de la
«pasarela de pagos» a través de la función «paga en línea» con Redeban, PayU y Credibanco y es la titular de las cuentas bancarias recaudadoras suscritas con las entidades adquirentes, que generan las comisiones discutidas. En consecuencia, al aceptar los términos y condiciones del servicio «marketplace», los vendedores contratan la prestación de este servicio y lo remuneran integralmente, por lo que Linio es quien asume todos los costos y gastos inherentes a dicho servicio.
De otra parte, la DIAN no justificó la ausencia de proporcionalidad del gasto. Con todo, en sede administrativa, la actora aportó una tabla que da cuenta de la utilidad derivada de los ingresos por comisiones, que no fue objetada por la administración. Vale precisar que las cifras sobre las cuales se realizó el cálculo de la rentabilidad están avaladas mediante certificado del revisor fiscal de la actora, aportado con la demanda. En ese sentido, las comisiones por pagos con tarjetas resultan proporcionales frente a los ingresos por las comisiones cobradas a los vendedores por la prestación del servicio de «marketplace».
Por consiguiente, los pagos realizados por Linio por el uso de tarjetas de crédito y débito guardan relación de causalidad con la actividad generadora de renta de la demandante y son necesarios y proporcionales, por lo que se reconocen como deducibles. Por tanto, desaparecen los supuestos jurídicos para la imposición de la sanción por disminución de pérdidas ($243.347.667), pues estaba asociada a esa única glosa.
Se levanta la sanción por no enviar información ($384.692.000). En la liquidación oficial de revisión, la administración desconoció $7.693.843.308 por concepto de gastos por servicios prestados del exterior por su vinculado económico
Bazaya México S de RL CV, operaciones sobre las que justamente versa la información requerida en el proceso de determinación y cuya supuesta no remisión motivó la sanción analizada. Sin embargo, en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, la DIAN desistió de la glosa y aceptó los gastos reportados en la corrección provocada por la liquidación oficial de revisión, No obstante, mantuvo la sanción bajo el argumento de que no se allegó la información.
En realidad, no se ocasionó daño ni se obstaculizó la labor fiscalizadora de la DIAN, pues la actora atendió las solicitudes de la administración al allegar el contrato de servicios compartidos, celebrado con su vinculada en el exterior, las facturas, comprobantes contables, la declaración informativa de precios de transferencia y la documentación comprobatoria, como consta en el expediente administrativo, elementos probatorios que resultan suficientes para determinar la necesidad y efectiva prestación del servicio. Además, dado que la glosa relacionada con la información solicitada fue revocada con el acto que resolvió el recurso de reconsideración, no resulta razonable mantener la sanción, ante lo cual, se levanta.
Sin condena en costas. Por no haberse causado ni demostrado, no se impone esta condena.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandada apeló la sentencia de primera instancia de la siguiente manera7:
El Tribunal valoró indebidamente las pruebas, pues si bien Linio incurre en costos y gastos por el servicio de «Marketplace» que presta a los vendedores, lo glosado por la administración corresponde a unos gastos que esta sociedad traslada a los vendedores. De hecho, en la demanda acepta que si bien «Linio es quien está obligada al pago de las comisiones por las ventas hechas a través de la plataforma, esta comisión reiteramos está contemplada dentro de la estructura de comisión que Linio cobra a los "sellers" - como se menciona en el literal b) del punto 6.1.3. [de la demanda]». Entonces, si el "seller" o vendedor que contrató la "pasarela de pagos" está pagando por este servicio a la empresa contratante (Linio), es el vendedor, no Linio, quien tiene derecho a deducirla de su renta, pues es quien en última instancia hace el pago. De manera que Linio se lleva una deducción a la que no tiene derecho.
De otra parte, son procedentes las sanciones impuestas. La de inexactitud, por deducción improcedente que deriva en un menor saldo final del impuesto y la sanción por no enviar información, en la medida en que, la información pedida no se entregó oportunamente ni de manera completa. Además, parte de ella se envió en idioma no oficial.
TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA
La demandante no hizo pronunciamiento frente al recurso de apelación interpuesto por la actora.
El Ministerio Público rindió concepto, en el que pidió confirmar el fallo apelado, por las siguientes razones8:
En el modelo de negocio «marketplace», la demandante actúa como intermediaria entre el vendedor y el comprador y se ocupa, entre otras actividades, del
procesamiento de los pagos y su recaudo, control de órdenes de compra, prevención de fraudes, asistencia al consumidor, publicidad y gestión de devoluciones de productos, a cambio de una comisión integral por venta realizada, que, además de generar una ganancia, busca cubrir todos los costos y gastos asociados a la prestación de los servicios de la plataforma de comercio electrónico.
Como lo indicó el Tribunal, las comisiones por uso de tarjetas de crédito y débito en la
«pasarela de pagos», es un gasto de Linio y no de los vendedores, dada la naturaleza del negocio y las obligaciones financieras contraídas con los bancos adquirentes. De esta forma, los cargos expuestos en el recurso de apelación deberían ser negados.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, la Sala decide si procede el rechazo de la deducción por pago de comisiones de tarjetas de crédito y débito y si resultan aplicables la sanciones por inexactitud y por no enviar información.
La Sala confirma la sentencia apelada, según el siguiente análisis:
Es procedente la deducción por pago de comisiones por uso de tarjeta de crédito y débito ($1.087.727.000). De acuerdo con lo establecido en el proceso, Linio maneja dos líneas de negocio: «retail» y «dropshipping», ambas a través de la plataforma o vitrina virtual «marketplace». En la primera, ofrece directamente sus productos, mientras que, en la segunda, actúa como intermediaria entre compradores y vendedores y es en este negocio donde se generaron las referidas comisiones bancarias objeto de debate.
En los actos demandados, la DIAN negó la deducción, tras considerar que, como Linio
«es un intermediario entre los terceros vendedor y comprador para efectos del pago de la transacción (...) el costo de la comisión por el uso de las tarjetas de débito o crédito para cancelar la transacción debe ser trasladado a cada vendedor por ser el directo beneficiario de la operación económica, toda vez que es quien recibe el ingreso»9. A la DIAN le resulta impropio que sea Linio quien asuma los gastos por comisiones por uso de tarjetas de crédito y débito de los compradores siendo que son los vendedores o «sellers» quienes finalmente obtienen los ingresos por las ventas.
De acuerdo con lo anterior, la DIAN no pone en duda que las comisiones por pago con tarjetas de crédito y débito generadas en el «dropshipping» sean deducibles de acuerdo con el artículo 107 del ET. Lo que cuestiona es el derecho que tiene la actora a llevar como deducción tales comisiones, pues, en su criterio, tal derecho lo tienen los vendedores mandatarios. De manera que, al no ser un tema de discusión, la Sala no se referirá al cumplimiento de los requisitos de necesidad y relación de causalidad previstos en la referida norma. Tampoco lo hará frente al requisito de proporcionalidad, ya que no se advierte cargo de apelación frente a lo decidido por el Tribunal frente a ese requisito.
Pues bien, el «dropshipping» es una modalidad de comercio electrónico que tiene como característica el que un agente, que vende el producto a través de una plataforma virtual o «marketplace», lo haga a título de intermediario (mandatario) entre el comprador y el proveedor y/o fabricante, para lo cual gestiona el pago, a través de una «pasarela de pago», al tiempo que hace el recaudo de estos dineros en cuentas propias y realiza todas las demás gestiones necesarias para la entrega del producto
vendido, ya sea remitiéndolo al comprador o enviando la orden de compra para que el proveedor o fabricante vendedor se ocupe de ello directamente, todo, a cambio de una comisión o contraprestación económica que, por lo general, remunera integralmente el servicio prestado.
Como se advierte, la venta virtual mediante el «marketplace» requiere de una
«pasarela de pago», que es un servicio ofrecido por entidades del sector financiero mediante el cual «se autorizan pagos a negocios electrónicos (en línea), ventas en línea al detalle, negocios con presencia física y en línea simultáneamente o negocios tradicionales»10; es decir, es un servicio de «pago en línea» en el marco el comercio electrónico y «es el equivalente de un terminal punto de venta (TPV) físico ubicada en la mayoría de los almacenes al detalle»11, que permite el pago con tarjetas de crédito y débito en datáfonos.
Las «pasarelas de pago» son de dos tipos: gateway y agregadora. En la primera, el dinero llega directamente a las cuentas del comercio que vende el producto o servicio, puesto que no hay intermediación en la venta. Este modelo requiere que el comercio tenga un relacionamiento directo con el sector financiero, por lo que estas «pasarelas» son las gestoras de la operación del comercio, lo que, a su vez, permite reducir costos financieros asociados a las comisiones establecidas en su entidad, al haber un ahorro de costos por intermediación. Este modelo requiere de la afiliación al sistema financiero para ventas no presenciales por parte del comercio, lo cual puede desestimular a los pequeños emprendimientos, que, por lo general, optan por la segunda modalidad, la «pasarela agregadora», ya que no requiere del relacionamiento directo con el sector financiero12.
De acuerdo con lo anterior, en la «pasarela de pago agregadora» existe intermediación, ya que el dinero llega directamente a las cuentas de la plataforma de pago para luego ser transferidas de allí a las cuentas del comercio. Este formato permite que emprendimientos con poco relacionamiento con los bancos y reconocimiento de marca inicien fácilmente operaciones. No obstante, la intermediación puede incrementar el costo de las transacciones para el comprador y para el comercio13.
De este modo, la principal característica de la «pasarela de pago agregadora», consiste en que ésta capta y dirige la transacción hacia la entidad recaudadora (tienda virtual intermediaria o «marketplace») y cada comercio es identificado por el circuito transaccional. Por esta razón, cuando el usuario final realiza la compra recibirá en sus extractos bancarios, el nombre de la «pasarela» y no el del establecimiento de comercio, como ocurre en la «pasarela gateway»14. Otra de las diferencias entre las pasarelas «gateway y agregadora» tiene que ver con la asignación de costos. Como los convenios financieros son de la «pasarela de pago agregadora» cuyo titular es el intermediario, es éste quien asume los costos con las entidades financieras, incluidas
«las tarifas y comisiones pactadas con el sector financiero [como las comisiones por tarjetas de crédito y débito], ya que están estrechamente relacionadas con la prestación de servicios de una pasarela de pago agregadora; es decir, dichas tarifas y comisiones son parte integral de su estructura de costos»15, por lo que, desde el punto de vista económico, «no es una conducta habitual que el Marketplace transfiera
10 Observatorio eCommerce. Ministerio de Tecnologías de la Información y las Comunicaciones. Manual de Buenas Prácticas de las Pasarelas de Pago en Colombia. Pág. 194.
11 Op. cit. pie de página 10.
14 Op. cit. pie de página 10.
parte de los costos incurridos en la prestación de servicios a los vendedores como un reembolso o "pass though", ya que los mismos se encuentran contemplados dentro la estructura de determinación de la tarifa o comisión»16.
Caso concreto. En el contrato de «términos y condiciones ? Linio Marketplace "dropshipping" [y] "dropshipping con paquetería de Linio"», que deben suscribir los vendedores o sellers que participan en el «marketplace», se especifica que son funcionalidades de Linio las siguientes: (i) trámite de órdenes de pedido de los productos con personal propio y documentación de dichos procesos; (ii) servicio de cobranza y recaudo del precio de los productos a los clientes, «siempre a nombre y por cuenta del vendedor», en virtud de lo cual, Linio recibe el pago, para su posterior transferencia al vendedor; (iii) servicio de identificación de fraudes con tarjetas de crédito; (iv) servicio posventa y atención al cliente para efectos de devoluciones y garantías; (v) servicio de codificación y carga de contenido en el portal, el cual será realizado por el vendedor bajo su única y entera responsabilidad; (vi) gestión de devoluciones de productos, incluyendo recolección y entrega al vendedor, y «en casos específicos determinados por Linio, diseño y ejecución de campañas publicitarias y actividades de mercadeo»; (vii) servicio de envío de paquetes a través de empresas de mensajería con quienes Linio tiene una relación comercial, cuando el modelo de negocio escogido es el «dropshipping con paquetería»17.
Además de una cuota de suscripción o «fee» mensual de $20.000 o anual de
$200,000.00, más IVA, la retribución por estos servicios, es un porcentaje por cada venta, a título de comisión, «que se determina [sobre] la suma que resulte del valor total del producto o productos conforme a su precio final más el costo de envío del mismo»18. No se pacta que Linio traslade costos a los vendedores o sellers.
Esto último es ratificado por los sellers Colchones Rem SAS, Compañía Nacional de Colchones y Espumas Dormilandia SAS, Garabatos Papelería, Pacífica Sport Colombia Ltda., ARB Mercantil SAS, Metálicas Mundial Ltda. y World Vision International SAS, quiénes certificaron que el servicio de «marketplace» contratado con Linio es un «servicio integral» por lo cual las comisiones por compras con tarjetas de crédito son asumidas por Linio por ser «el usuario único y directo de la pasarela de pagos que gestiona nuestros recaudos por ventas a través de la plataforma»19.
Ahora bien, con el objeto de hacer operativa la «pasarela de pagos» en el
«marketplace», Linio suscribió un contrato «paga en línea» con Redeban Multicolor
S.A. con el objeto de facilitar «a los afiliados del Afiliado adquirir bienes o servicios (...) utilizando tarjetas de crédito, tarjetas débito, tarjetas privadas, banca móvil o los demás medios habilitados por RBM» (cláusula primera). Como contraprestación, se pactó que Linio pagará «la tarifa variable por cada transacción que no incluye IVA u otros impuestos, acordadas en el anexo nro. 2 que forma parte integral del presente contrato. La tarifa variable por cada transacción o compra (la "cuota mensual") será cobrada a través del mecanismo de extra compensación realizando el débito automático de la cuenta que esté registrada bajo el código único del afiliado de manera mensual»20. También suscribió un contrato con Credibanco con el objeto de que éste le prestara cualquiera de los servicios descritos en la cláusula primera, tendientes a permitir el pago electrónico a través de distintos medios, como tarjetas de crédito y débito, a cambio de una contraprestación fijada en una serie variable de tarifas en
19 Índice 1, Samai Tribunal.
función de los distintos servicios prestados (cláusula décima), con la aclaración de que este cobro «es independiente al realizado por la Entidad Adquirente21 y no exonera a El Comercio [Linio] a reconocer a dicha entidad las comisiones que se tengan establecidas para El Comercio»22.
De otra parte, y en relación con las cuentas agregadoras o de recaudo de las ventas, en el anexo a las condiciones locales de cuenta corriente y de ahorros, suscrito entre Linio y Citibank Colombia (que actúa como banco adquirente), se pactó lo siguiente:
DEFINICIONES: [...]
Se entenderá por SISTEMA DE PAGO CON TARJETA CRÉDITO O DÉBITO, todo medio a través del cual se puedan realizar compras electrónicas utilizando las mencionadas tarjetas de crédito y/o débito.
Se entenderá que EL BANCO actúa como BANCO PAGADOR Y/O ADQUIRIENTE cuando le permite a EL CLIENTE canalizar los recaudos provenientes de las ventas realizadas en sus establecimientos a través de las tarjetas de crédito y débito de la franquicia VISA y de la franquicia MasterCard hacia sus cuentas en Citibank-Colombia S.A.
COMISIÓN FINANCIERA DE ADQUIRENCIA es la comisión a cargo de un establecimiento de comercio derivada de la utilización de tarjetas crédito y/o débito a favor del banco adquiriente.
CLÁUSULAS
PRIMERA: Objeto: EL BANCO prestará a EL CLIENTE el servicio de recaudo de los pagos recibidos por EL CLIENTE por concepto de sus ventas con tarjetas Visa/MasterCard de tipo crédito y/o débito, y para que dicho recaudo sea depositado en la cuenta [...] que EL CLIENTE tiene abierta en EL BANCO [...]
SEGUNDA: Comisión: El derecho a utilizar el servicio genera un cargo a favor de EL BANCO que se cobra mediante una COMISIÓN FINANCIERA DE ADQUIRENCIA por la utilización de tarjetas de crédito y/o débito [...] El valor de la COMISIÓN FINANCIERA DE ADQUIRENCIA se aplicará sobre el volumen total del recaudo procesado diariamente y su cargo se realizará mediante el proceso de abono de valores netos a la cuenta definida por EL CLIENTE.
De igual manera, en el anexo de comisiones y reciprocidades por la prestación de servicios bancarios firmado entre Linio y Bancolombia, se aprecia que Linio se obligó pagar una serie de comisiones por pagos electrónicos atendiendo al número de operaciones mensuales23.
Por último, en relación con los costos que se generan en el «marketplace ? pasarela de pago agregadora», en el dictamen pericial de Deloitte Asesores y Consultores Ltda., aportado por la demandante, se ratificó que24:
(...) de acuerdo con el modelo de negocio, la remuneración pactada entre el Marketplace y los comerciantes o vendedores, que como vimos generalmente corresponde a una comisión o tarifa, busca -financieramente- cubrir todos los costos y gastos asociados a la prestación del servicio, permitiendo al Marketplace obtener un beneficio o rentabilidad por las actividades realizadas.
(...) los costos y gastos incluyen (a diferencia del modelo Gateway) las tarifas y comisiones pactadas con el sector financiero, ya que están estrechamente relacionadas con la prestación de servicios de una pasarela de pago agregadora; es decir, dichas tarifas y comisiones, son parte integral de su estructura de costos y gastos.
(...)
21 Una entidad adquirente es una entidad financiera o banco que presta servicios comerciales a las empresas, permitiéndoles aceptar tarjetas de crédito, débito y otras formas de pago de sus clientes y canalizando los pagos a las cuentas agregadoras del Marketplace.
23 Fols. 767 a 769, c.a.
Así las cosas, y por las características del modelo de negocio, todo Marketplace cobra a los comerciantes o vendedores como contraprestación por sus servicios, una comisión o tarifa, que económicamente le permite recuperar los costos y gastos incurridos, los cuales son necesarios para su operación, y adicionalmente, obtener un beneficio o utilidad por las actividades desarrolladas. (Destaca la Sala).
A partir del anterior recuento fáctico y probatorio y la naturaleza del modelo de negocio
«dropshipping» desarrollado por Linio a través de su plataforma «marketplace», la Sala da la razón a Linio en cuanto a que las comisiones por compras con tarjetas de crédito y débito en el marco del referido negocio, son asumidas por dicha sociedad.
En efecto, el hecho de que tales comisiones sean un componente que debe tenerse en cuenta dentro del precio que Linio debe cobrar a los vendedores o sellers por el servicio de «marketplace», de manera alguna significa que por ello deba entenderse que tales costos se trasladan a estos vendedores, como lo interpretó la DIAN, pues, toda prestación de servicios trae implícitos unos costos y gastos que se remuneran o recuperan por la vía del precio, al igual que sucede en la venta de bienes. Por ende, el titular de dichas erogaciones es el prestador del servicio, en este caso, Linio, en virtud del principio asociación, que exige que a los ingresos devengados en cada periodo se deben asociar los costos y gastos en que se incurre para producirlos.
De este modo, en el modelo de negocio «dropshipping» desarrollado por las partes, Linio declara los ingresos que remuneran integralmente la intermediación y el servicio de «marketplace», al igual que los correspondientes costos y gastos en que incurre en la prestación de dichos servicios. Por su parte, los vendedores o sellers declaran los ingresos por la venta de los bienes y es costo o gasto para ellos la remuneración por intermediación y el servicio de «marketplace» pagado a Linio, ya que todas éstas son erogaciones necesarias para vender los productos. No prospera el cargo.
Se mantiene el levantamiento de la sanción por no enviar información. En la liquidación oficial de revisión, la DIAN impuso una sanción por no enviar información de $384.692.000, equivalente al 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministró información relacionada con pagos realizados por la actora a la casa matriz Bazaya México S de RL CV por concepto de gastos de administración y dirección, que fueron rechazados en cuantía de $7.693.843.308. No obstante, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración contra dicho acto, la DIAN aceptó la procedencia de los gastos con base en la misma información que Linio suministró en el procedimiento de fiscalización, que, en su momento, consideró insuficiente, excepto, frente a la suma de $242.458.906 en relación con la cual en la corrección provocada por la liquidación oficial de revisión la actora se allanó al no contar con el soporte formal que ampare el gasto. Es decir, la DIAN levantó la glosa, salvo en aquella parte frente a la cual Linio se allanó.
A partir de lo anterior, el Tribunal consideró que, como la DIAN aceptó los gastos por pagos a la casa matriz declarados en la referida corrección provocada, con base en los soportes allegados en la investigación, realmente no hubo daño a la administración ni se dificultó la labor fiscalizadora de dicha entidad. Lo anterior, porque finalmente la información allegada en su oportunidad resultó suficiente y completa, dado que permitió el levantamiento de la glosa.
En la apelación, la DIAN se limita a señalar que la información entregada no fue oportuna, resulta incompleta y parte de ella fue enviada en idioma no oficial. No obstante, no formula reparo concreto frente a la decisión del Tribunal de levantar la sanción porque no se generó daño a la administración, motivo suficiente para relevar
a la Sala del estudio del cargo y, en consecuencia, confirmar en este punto el fallo apelado.
Sanción por inexactitud. Dada la procedencia de la deducción por pago de comisiones por uso de tarjeta de crédito y débito, la sanción por inexactitud, que dependía de esa glosa, desaparece.
Teniendo en cuenta lo estudiado en los puntos anteriores, se confirma el fallo apelado que reconoció la procedencia de gastos por pagos de comisiones de tarjetas de crédito por $1.087.727.000 en el marco del negocio jurídico "dropshipping" y dispuso el levantamiento de las sanciones por inexactitud y por no informar.
3. Condena en costas. No se condena en costas en esta instancia, que incluyen las agencias en derecho (artículo 361 del CGP), de conformidad con los artículos 188 del CPACA y 365 numeral 8 del CGP, según el cual «solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», requisito que no se cumple en el presente asunto.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,
F A L L A
- CONFIRMAR la sentencia apelada.
- Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
| (Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO | (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA (Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO |
Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador.aspx
2
Calle 12 No. 7-65 ? Tel: (57) 601350-6700 ? Bogotá D.C. ? Colombia www.consejodeestado.gov.co
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