CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D. C., primero (1º) de agosto de dos mil veinticuatro (2024)

Referencia	Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación	25000-23-37-000-2020-00454-01 (27408)
Demandante	LUIS GONZAGA CORREA AGUIRRE
Demandado	DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
Temas	Declaración de renta año 2015. Diligencia de registro.
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 3 de noviembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió¹:

«PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta sentencia.

SEGUNDO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas. (...)».

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 19 de septiembre de 2016 el señor Luis Gonzaga Correa Aguirre presentó la declaración de renta correspondiente al año gravable 2015, en la que registró un saldo a pagar.

Previa expedición del requerimiento especial y de su respuesta, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412019000184 del 07 de mayo de 2019, mediante la cual se adicionaron ingresos operacionales; lo que conllevó a determinar un mayor impuesto y la imposición de la sanción por inexactitud en el 100%.

Presentado el recurso de reconsideración, se confirmó el acto liquidatorio mediante la Resolución Nro. 992232020000055 del 08 de mayo de 2020.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones²:

«PRIMERA: Que se declare la NULIDAD TOTAL de los siguientes actos administrativos:

Liquidación Oficial renta ? revisión No. 322412019000184 proferida por la DIAN, el 07 de mayo de 2019, en la cual se modifica la liquidación privada No. 91000380758599 del 19 de septiembre de 2016

¹ Samai del Tribunal, índice 18, expediente digital.

² Samai del Tribunal, índice 1. PDF Demanda y Anexos.

Resolución No. 992232020000055, proferida por la DIAN, el 08 de mayo de 2020, mediante la cual se resuelve el recurso de reconsideración contra el anterior acto administrativo.

SEGUNDA: Que como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, declare en firme la liquidación privada No. 91000380758599, presentada por el actor el 19 de septiembre de 2016, correspondiente a la renta del año 2015; es decir, que no haga efectivo el cobro de los mayores impuestos ni de la sanción propuesta por la DIAN.

TERCERA: Si el contribuyente hizo algún abono por estos conceptos, se ordene la devolución de los mismos más los intereses (sic) o actualización monetaria.»

Para estos efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 y 363 de la Constitución Política; 683, 684-1, 730, 742, 743, 745, 746 y 779-1 del Estatuto Tributario; bajo el siguiente concepto de violación:

La facultad de fiscalización de la DIAN no es ilimitada ni discrecional, sino que debe ejercerse en el marco del debido proceso, por lo que los funcionarios que practican las diligencias de recaudo de pruebas deben tomar las medidas necesarias para proteger los intereses del Estado y no vulnerar los derechos individuales de los contribuyentes, en tanto sus declaraciones se encuentran cobijadas con la presunción de veracidad.

Las pruebas a partir de las cuales se glosó la declaración del impuesto de renta del 2015 fueron obtenidas mediante la diligencia de registro prevista en el artículo 779- 1 del Estatuto Tributario. Sin embargo, en esta diligencia no se respetaron las garantías y formalidades exigidas legalmente.

Primero, porque la Resolución Nro. 003862 que ordenó la diligencia no se motivó, sino que en esta la DIAN se limitó a transcribir el contenido del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, y a señalar que la División de Gestión de Fiscalización tenía conocimiento de posibles irregularidades. Es decir, los fundamentos del acto son vagos y generales; y no expresaron motivos ciertos y concretos que justificaran el desarrollo de la diligencia³.

Segundo, debido a que el artículo 779-1 ibidem prohíbe llevar a cabo la diligencia de registro cuando la oficina o el establecimiento comercial coincida con la casa de habitación del contribuyente⁴, como ocurre en este caso. En efecto, en el lugar en que tuvo lugar la diligencia de registro vive la hija y contadora del demandante, y así quedó plasmado en el acta de registro: «una parte del tercer piso se encuentra ocupada por la contadora señora (...) hija del contribuyente, quien se desempeña en calidad de contadora del contribuyente.».

De otro lado se vulneró el debido proceso y los derechos individuales del demandante, por lo siguiente:

La DIAN omitió investigar y aplicar los aspectos que pudieran resultar favorables al contribuyente, como los costos y gastos del periodo. En la diligencia de registro se recaudaron documentos que soportan las erogaciones, tales como facturas de compra, relación de gastos de nómina, planillas del pago de aportes, compras de equipos; pero estos no fueron tenidos en cuenta en las glosas a la declaración, sino únicamente la información extraída de los computadores que dio lugar a la adición de ingresos.

³  Sobre la obligación de motivar la resolución que ordena el registro, citó las sentencias del 16 de julio de 2009 rad. 25000-23-27-000-2003-00771-01, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 21 de marzo de 2018 exp. 21224, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, que reitera la sentencia del 06 de julio de 2016 exp. 19909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

⁴  Al respecto citó la Sentencia del 14 de julio de 2016, exp. 20547, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

La DIAN al recolectar la prueba del equipo de cómputo no diligenció el registro de cadena de custodia, como lo establece «el manual de la Fiscalía», según lo determinan los artículos 259 y 260 del Código de Procedimiento Penal. Que, por tanto, no se pudieron garantizar los principios de identidad, preservación, integridad, seguridad, almacenamiento, continuidad, autenticidad y originalidad de las pruebas.

Para que la prueba electrónica pueda ser tenida en cuenta debe ser incorporada por el personal idóneo en un contenedor apto para su transporte y posterior acceso, con el fin de que no pueda ser modificada y sea preservada debidamente.

La Resolución Nro. 003862 del 24 de agosto de 2017 fue expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. Pero conforme al artículo 779-1 del Estatuto Tributario, se trata de una competencia indelegable, que radica exclusivamente en el Administrador de Impuestos y Aduanas Nacionales, y en el Subdirector de Fiscalización de la DIAN.

Se notificó indebidamente la Resolución Nro. 003862 del 24 de agosto de 2017, pues como consta en el acta no hay datos del funcionario que hizo la notificación. Se dejó este espacio en blanco.

Se identificó otra irregularidad en el registro, porque mientras en el acta de la diligencia se informa que la misma empezó a las 11:00 am y terminó a las 7:30 pm, y contó con ocho (8) funcionarios comisionados; en el acta de recolección de evidencias electrónicas consta que la actividad la realizó una funcionaria y que finalizó a las 9:20 am del 26 de agosto de 2017. Es decir, se hizo una diligencia de registro diferente a la ordenada en la Resolución Nro. 003862. Por lo tanto, las pruebas recolectadas en esta diligencia no deben ser tenidas en cuenta.

Oposición a la demanda

La DIAN solicitó negar las pretensiones de la demanda⁵, con fundamento en lo siguiente.

No se presentó la violación al debido proceso alegada, pues la totalidad de las actuaciones adelantadas por la DIAN se dieron a conocer al demandante; quien tuvo además la oportunidad para controvertirlas y aportar el material probatorio que soportara la realidad de los datos incluidos en su declaración de renta por el periodo 2015.

Como lo ha señalado la jurisprudencia del Consejo de Estado⁶, las declaraciones privadas pese a gozar de presunción de legalidad, no eximen al contribuyente de la carga de demostrar la realidad de los datos contenidos en estas, cuando se requiera comprobación especial o la ley lo exija. En otras palabras, corresponde en principio a la autoridad tributaria desvirtuar la realidad de las declaraciones, pero frente a la comprobación especial o a las exigencias legales, esta carga se traslada al contribuyente.

Sobre la legalidad de la diligencia de registro, se aclara lo siguiente:

Por medio del artículo 1.6.1.17.8. del Decreto 1625 de 2016 se les asignó competencia a los directores seccionales de impuestos para ordenar la práctica de la diligencia de registro regulada en el artículo 779-1 del Estatuto Tributario.

En este caso, la Resolución Nro. 003862 del 27 de agosto de 2017, que ordenó la

⁵ Samai del Tribunal, índice 09.

⁶ Citó las sentencias del 13 de agosto de 2015, exp. 20882 C.P. Martha Teresa Briceño; y del 14 de julio de 2016, exp. 20547, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

diligencia de registro, fue proferida por el Director Seccional de Impuestos de Bogotá. Por lo tanto, no se presentó la falta de competencia alegada por el demandante.

En relación con el cargo de falta de motivación de la resolución de registro, la jurisprudencia del Consejo de Estado⁷ ha considerado que en los actos de esta naturaleza no es necesario que se señalen de manera precisa las supuestas irregularidades, pues las mismas se encuentran sujetas a verificación y solo se puede constatar su existencia con el desarrollo de la diligencia.

La fiscalización adelantada en contra del demandante se inició en el marco del programa «Denuncias de Terceros», pues se recibió información de una posible evasión de ingresos por alteración de la facturación, por medio del software de facturación. Por ese motivo se llevó a cabo la diligencia de registro, para de ese modo verificar la exactitud de la declaración, mediante la exhibición de documentos que registraran sus operaciones.

De ahí que los fundamentos para la expedición de la resolución sean las posibles irregularidades que fueron puestas en conocimiento de la Administración con la denuncia presentada en contra del contribuyente.

Sobre la prohibición de adelantar el registro en la casa de habitación, debe tenerse en cuenta que el registro tuvo lugar en el primer piso del establecimiento comercial denominado «Mercado la Flor», tal como consta en los antecedentes administrativos, y no en el tercer piso de ese inmueble que es donde alega el actor que habita su hija.

Debe tenerse en cuenta que, además de la diligencia de registro, los actos demandados se sustentan en cruces de información, visitas de verificación y en el análisis de la contabilidad de terceros, a fin de esclarecer la realidad económica del contribuyente, y en pro del principio de justicia.

Sentencia apelada

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, con fundamento en lo siguiente⁸.

El Director Seccional de Impuestos de Bogotá tenía competencia para expedir la resolución de registro, ya que el artículo 1.6.1.17.8. del Decreto 1625 de 2016 hizo extensiva la facultad de ordenar esa diligencia a los directores seccionales de impuestos y aduanas.

El acto de registro se encuentra motivado en tanto señala que la finalidad de la diligencia era verificar las posibles irregularidades tributarias que tuvo conocimiento la DIAN luego de hacer cruces de información con terceros que reportaron mayores ingresos para el demandante. De allí que se pueda inferir que la finalidad de la diligencia era la de recaudar pruebas, y que se justifica en un hallazgo previo de la Administración.

La resolución de registro se notificó en debida forma a la asistente administrativa del contribuyente, pues conforme con el parágrafo 2 del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, la autoridad tributaria debe poner el acto en conocimiento de quien se encuentre presente cuando se celebra la diligencia. Que, en ese momento, también estaba el demandante, quien, en compañía de la asistente administrativa, atendió la visita de la DIAN, como se verifica en el acta de registro del 25 de agosto de 2017.

⁷ Citó la Sentencia del 14 de julio de 2016, exp. 20547, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

⁸ Samai del Tribunal, índice 18.

En la misma acta consta que la diligencia tuvo lugar en el domicilio fiscal del demandante, y que éste declaró que el inmueble constaba de tres pisos, de los cuales en el primero opera el supermercado, en el segundo la bodega de empaque, y en el tercero las oficinas del contador, este último ocupado en una parte por su hija, quien a su vez le presta servicios de contaduría a él y a terceros. Encontrándose probado que la diligencia se adelantó en el primer piso del establecimiento de comercio del actor, y no en su lugar de habitación.

Contrario a lo señalado por el demandante, las pruebas recaudadas mediante el acto de registro no debían colocarse en cadena de custodia, porque la Administración no está obligada a ello en materia tributaria, pues la finalidad de la diligencia no es la de investigar una conducta punible, sino verificar la veracidad de los datos declarados por el contribuyente⁹.

La liquidación oficial de revisión se circunscribió a la adición de los ingresos brutos operacionales, y no se cuestionaron los costos «para que el actor pretenda abrir una controversia sobre el particular». Tampoco se trató de la adición de ingresos como consecuencia de una omisión del registro de compras, por lo que no es viable acceder a la solicitud de elevar los costos que el demandante declaró de modo voluntario.

Por lo tanto, las pruebas recaudadas en la diligencia de registro son válidas de cara a establecer la realidad económica de los ingresos percibidos por el actor en el periodo. En sede administrativa y judicial, el demandante no aportó pruebas que desvirtuaran lo señalado por la DIAN. Y tampoco allegó material probatorio relacionado con los costos atribuibles a los ingresos adicionados.

Finalmente, no se condena en costas, por no haberse demostrado su causación.

Recurso de apelación

El demandante se opuso a la sentencia de primera instancia¹⁰, con fundamento en los siguientes argumentos.

Conforme con el parágrafo 1 del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, la competencia para ordenar el registro radica de manera exclusiva en el Administrador de Impuestos y Aduanas Nacionales, y en el Subdirector de Fiscalización de la DIAN. Y al tratarse de una competencia indelegable, la Resolución Nro. 003862 del 24 de agosto de 2017 no podía ser proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá.

Debe precisarse que la regla prevista en el artículo 779-1 del Estatuto Tributario es especial y de aplicación preferente sobre la regla del artículo 688 ibidem, que señala de modo amplio la facultad fiscalizadora.

Se insiste en que la Resolución Nro. 003862 del 24 de agosto de 2017, vulneró el derecho al debido proceso, en cuanto:

El acto no se motivó, pues omitió señalar de manera concreta las razones que justifican la diligencia de registro.

Se comisionaron ocho (8) funcionarios que practicaron el registro ordenado mediante la resolución. Sin embargo, en el acta adicional del 26 de agosto de 2017, que finalizó a las 9:20 am, otra funcionaria «Gloria Edelmira Avendaño Lara» fue la que recolectó las evidencias electrónicas. Es decir, «se hizo una diligencia de registro diferente a la ordenada en la resolución No. 004862 (sic) del 24 de agosto de 2017, por lo tanto, la prueba recolectada en esta diligencia no puede ser tenida en cuenta».

No era posible desarrollar la diligencia de registro pues en el establecimiento de comercio habitaba la hija y contadora del demandante. Esta afirmación realizada en el hecho 8 de la demanda, no fue negada en la contestación de la misma.

No se tomaron las medidas necesarias de cadena de custodia, como lo exige

«el manual de la Fiscalía», según lo determinan los artículos 259 y 260 del Código de Procedimiento Penal, para garantizar que los documentos recaudados en el registro no fueran modificados.

Oposición al recurso

La parte demandada guardó silencio.

Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial Nro. 322412019000184 del 07 de mayo de 2019, y la Resolución Nro. 992232020000055 del 08 de mayo de 2020, que determinaron el impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2015, a cargo del demandante.

En concreto, se debe establecer si los actos demandados resultaron violatorios del debido proceso al fundamentarse en pruebas recaudadas en una diligencia de registro, frente a la cual, el apelante cuestiona: i) la competencia del funcionario que ordenó la diligencia; ii) la motivación del acto; iii) el desarrollo de labores de registro por fuera de lo ordenado en la resolución; iv) el haberse practicado en la casa de habitación de la hija y contadora del contribuyente; y v) que el material probatorio recaudado no fue puesto en cadena de custodia, como lo exigen los artículos 259 y 260 del Código de Procedimiento Penal.

Competencia para ordenar la diligencia de registro

El apelante está en desacuerdo con la sentencia de primera instancia, porque, en su criterio, el parágrafo primero del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, norma que regula de manera especial las facultades de registro, limita la competencia para el decreto de estas diligencias en el Administrador de Impuestos y Aduanas Nacionales y el Subdirector de Fiscalización de la DIAN. Que, por tanto, la Resolución Nro. 003862 del 24 de agosto de 2017, expedida por el Director Seccional de Impuestos de Bogotá¹¹, está viciada de falta de competencia.

La Sala pone de presente que, en efecto, el artículo 779-1 ibidem, adicionado por el artículo 2 de la Ley 383 de 1997, establece que la competencia para ordenar el registro y aseguramiento de oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de documentos contables o archivos, radica en el Administrador de Impuestos y Aduanas Nacionales y en el Subdirector de Fiscalización.

No obstante, debe tenerse en cuenta que el artículo primero del Decreto 2321 del 30 de junio de 2011¹² «expedido por el Presidente de la República en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, en especial las que le confiere el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y en desarrollo del artículo 779-1 del Estatuto Tributario», amplió la competencia para ordenar diligencias de registro a los Directores Seccionales de Impuestos¹³, así:

«CONSIDERANDO:

Que con fundamento en la actual estructura de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, se hace necesario precisar las competencias señaladas en el Estatuto Tributario para efectos de ordenar las facultades de registro a que hace referencia el artículo 779-1 Ibídem, así como su norma reglamentaria, en el sentido de establecerlas para los Directores Seccionales de Impuestos o de Impuestos y Aduanas Nacionales, para los Directores Seccionales Delegados de Impuestos y Aduanas, así como para el Director de Gestión de Fiscalización y el Subdirector de Fiscalización Tributaria, según el caso.

DECRETA:

Artículo 1°. Modificase el artículo 1° del Decreto 3050 de 1997, el cual queda así:

"Artículo 1°. Facultades de registro. Para efectos de lo previsto en el parágrafo 1° del artículo 779-1 del Estatuto Tributario, son competentes para ordenar el ejercicio de las facultades allí contenidas, los Directores Seccionales de Impuestos, los Directores Seccionales de Impuestos y Aduanas, los Directores Seccionales Delegados de Impuestos y Aduanas». (Énfasis de la Sala)

Como se observa, el decreto reglamentario fue expedido con el objeto de precisar la competencia establecida en la ley en materia de registro, a fin de actualizarla con los cambios realizados en la estructura de la DIAN, lo que conllevó a extender esa potestad en los Directores Seccionales de Impuestos, entre otros funcionarios.

De manera que, el Director Seccional de Impuestos de Bogotá era un funcionario competente para expedir la Resolución de Registro Nro. 003862 del 24 de agosto de 2017.

Así, al no haberse probado la falta de competencia del funcionario que ordenó la diligencia de registro, no prospera este aspecto de la apelación.

Motivación del acto que ordena el registro

El apelante discute que el acto de registro no se motivó, pues omitió señalar de manera concreta las razones que justifican la diligencia de registro.

Al respecto, se observa que el artículo 779-1 del Estatuto Tributario establece la facultad de registro de la Administración, que le permite mediante «resolución motivada» ordenar la inspección de oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios del contribuyente o responsable, o de terceros

¹² Mediante el cual se modificó el artículo primero del Decreto 3050 de 1997, que reglamentó el artículo 779-1 del Estatuto Tributario en cuanto a la competencia para realizar la diligencia de registro.

depositarios de documentos contables o archivos. En desarrollo de esta potestad, podrá tomar las medidas necesarias para evitar que las pruebas obtenidas sean alteradas, ocultadas o destruidas, mediante su inmovilización y aseguramiento.

Sobre la naturaleza de la diligencia de registro la Corte Constitucional precisó¹⁴ que se trata de «un mecanismo dirigido a obtener las pruebas que le permitan a la DIAN verificar la veracidad de la declaración tributaria y de la conducta del contribuyente, lo cual corresponde a la actividad investigadora de la administración recaudadora, que se fundamenta en el poder tributario del Estado». La orden de registro, conforme con lo dicho por esa Corporación debe estar «adecuadamente motivada», es decir, «debe justificar suficientemente las razones que conducen a tomar la decisión del registro y debe precisar igualmente su ámbito material, el cual debe estar directamente vinculado al objeto de la investigación tributaria».

En relación con la motivación del acto, la Sección ha entendido que a la Administración le es exigible señalar las razones que la llevan a decretar la diligencia de registro, sin que esté obligada a indicar de modo detallado cuáles son las irregularidades que llevan a la práctica de la diligencia; pues precisamente esta facultad tiene la finalidad de que la autoridad tributaria indague sobre la existencia de las inconsistencias que en principio dieron lugar a la investigación.

En efecto, se ha señalado que «no es necesario que en el acta de registro se señalen de manera precisa las supuestas irregularidades en que incurrió el contribuyente, en tanto las mismas se encuentren sujetas a verificación y solo se constatará su existencia con el desarrollo de esa diligencia.»¹⁵

En el caso puntual, en la Resolución Nro. 003862 del 24 de agosto de 2017, se consideró lo siguiente como fundamento para ordenar la diligencia de registro:

«Que la División de Gestión de Fiscalización para Personas Naturales y Asimiladas tiene conocimiento sobre posibles irregularidades de carácter tributario por parte del contribuyente CORREA AGUIRRE LUIS GONZAGA identificado con NIT (...), con establecimiento de comercio ubicado en: (...) de Bogotá y demás establecimientos en donde el contribuyente ejerce su actividad económica.

Que con base en las verificaciones efectuadas es necesario realizar diligencia de registro con el fin de establecer las presuntas irregularidades cometidas por el contribuyente o a través de sus socios, directivos, asesores, empleados, terceras personas relacionadas o vinculados económicos.» ¹⁶

Como se observa, en el citado acto, la Administración justifica la decisión de ordenar el registro del establecimiento de comercio del señor Luis Gonzaga Correa, en que tuvo conocimiento de ciertos hechos que resultaban indicativos de irregularidades de carácter tributario por parte del contribuyente. Lo cual, para la Sala, sustenta de forma suficiente la orden de registro, en tanto pone de presente la existencia de un hecho que constituye una posible inexactitud, frente al cual era necesario recaudar material probatorio, que pudiera dar luces sobre la veracidad de los datos incluidos en la declaración. De manera que, la orden de registro está relacionada al objeto de la investigación tributaria.

Con lo cual se concluye que, dada la naturaleza de la diligencia de registro, la Administración motivó de modo adecuado el acto administrativo mediante el cual la ordenó. Por ello, no procede este cargo de la apelación.

¹⁴ Sentencia C-505 del 14 de julio de 1999. Esta sentencia declaró la exequibilidad del artículo 779- 1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 2 de la Ley 383 de 1997.

¹⁵  Sentencia del 14 de julio de 2016, exp. 20547, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; que reitera la sentencia del 26 de febrero de 2014, exp. 19090, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

¹⁶  Samai del Tribunal, índice 1. PDF Demanda y Anexos. Pág. 58 y 59.

Desarrollo de tareas por fuera de la diligencia ordenada mediante la Resolución Nro.003862 del 24 de agosto de 2017

El apelante indicó que en el desarrollo de la diligencia de registro se presentó una funcionaria que no había sido comisionada por la Administración. Se trata de la señora «Gloria Edelmira Avendaño Lara», quien suscribió el Acta del 26 de agosto de 2017. Que, además, la señalada Acta corresponde a una diligencia de registro diferente a la ordenada en la Resolución Nro. 003862 del 24 de agosto de 2017 y, por tanto, las pruebas recolectadas no pueden ser tenidas en cuenta.

De cara al análisis planteado por el apelante la Sala precisa los documentos que reposan el expediente respecto de la diligencia de registro, así:

Resolución Nro. 003862 del 24 de agosto de 2017¹⁷: Con fundamento en el artículo 779-1 del Estatuto Tributario, el Director Seccional de Impuestos de Bogotá ordenó llevar a cabo diligencia de registro a Luis Gonzaga Correa Aguirre. En el artículo tercero de este documento se lee:

«ARTÍCULO TERCERO: Comisionar para el cumplimiento de la presente diligencia a los siguientes funcionarios:

IDENTIFICACIÓN	FUNCIONARIO	CARGO
(...)	(...)	GESTOR I
(...)	(...)	GESTOR II
(...)	(...)	INSPECTOR II
(...)	(...)	GESTOR IV
(...)	(...)	GESTOR II
(...)	(...)	GESTOR I
(...)	(...)	GESTOR III
(...)	AVENDAÑO LARA GLORIA EDELMIRA	GESTOR III
(...)	(...)	GESTOR II

(...)»

Acta de registro¹⁸ de fecha 25 de agosto de 2017, en la que se detallan las tareas de registro y documentos recolectados. Se indica que la diligencia tuvo lugar entre las 11:00 am y las 7:30 pm del 25 de agosto de 2017.

Acta Parcial Recolección de Evidencias Electrónicas¹⁹ del 25 de agosto de 2017, suscrita a las 7:30 pm, por funcionarios de la DIAN, entre estos, «Gloria Edelmira Avendaño Lara»; y por Luis Gonzaga Correa Aguirre. En este documento se da cuenta de la identificación de los equipos de cómputo ubicados en el establecimiento del demandante, y del inicio del proceso de toma de imágenes forenses. Una vez referenciados los equipos y las personas responsables de ellos, se hizo la siguiente aclaración: «Es de anotar que el disco duro con las imágenes recolectadas será recogido el día de mañana 26 de agosto del presente».

Acta Final Recolección de Evidencias Electrónicas²⁰ del 26 de agosto de 2017, firmada a las 9:20 am, por funcionarios de la DIAN, entre estos, «Gloria Edelmira Avendaño Lara»; Luis Gonzaga Correa Aguirre; y por el asistente de sistemas del demandante. En este documento consta el proceso obtención de archivos de imágenes, los cuales fueron almacenados en discos duros de la entidad fiscal, registrando el número y serial, persona responsable, datos del proceso de adquisición de los equipos, y el funcionario a cargo del proceso de recolección.

A partir de la documentación analizada se encuentra que «Gloria Edelmira Avendaño Lara» fue comisionada en la Resolución de registro Nro. 003862 de 2017, de manera que sí hizo parte del grupo de funcionarios autorizados para practicar dicha diligencia.

Con ello se acredita que la participación de «Gloria Edelmira Avendaño Lara» se circunscribió a la comisión ordenada por la Dirección Seccional de Impuestos de

¹⁷  Samai del Tribunal, índice 1. PDF Demanda y Anexos. Pág. 58 y 59.

¹⁸  Samai del Tribunal, índice 1. PDF Demanda y Anexos. Pág. 63 a 67.

¹⁹  Cuaderno de Antecedentes 1, Pág. 10 y 11.

²⁰  Cuaderno de Antecedentes 1, Pág. 12 y 13.

Bogotá, y no se trató como lo alega el apelante, de una funcionaria que haya actuado sin competencia para el registro.

De otro lado, está demostrado que la recolección de evidencias electrónicas inició el 25 de agosto de 2017 a las 11:00 am en el marco de la diligencia de registro. Sin embargo, como consta en el Acta parcial expedida en esa misma fecha, la recolección del disco duro se pospuso para el día siguiente. En ese entendido, no puede considerarse que el Acta final del 26 de agosto de 2017, sea una diligencia nueva o diferente, sino que hace parte de la ordenada en la Resolución Nro. 003862 de 2017, pues en la misma se terminaron de recaudar las evidencias que en el registro adelantado al contribuyente.

De allí que la supuesta irregularidad señalada por el apelante conforme a la cual se hicieron tareas de registro por fuera de lo ordenado en la Resolución Nro. 003862 del 24 de agosto de 2017 no tenga fundamento.

En consecuencia, no prospera este aspecto de la apelación.

Prohibición de llevar a cabo el registro en la casa de habitación del contribuyente

El apelante cuestiona que la diligencia de registro se practicó en el establecimiento de comercio del contribuyente, pese a que en el tercer piso del inmueble habitaba su hija, quien a su vez le presta servicios de contaduría. Que, esta afirmación realizada en el hecho 8 de la demanda, no fue negada en la contestación.

Para estos efectos, se pone de presente que el artículo 779-1 del Estatuto Tributario señala que la diligencia de registro, en el caso de las personas naturales, no se podrá adelantar si el establecimiento de comercio, industrial o de servicios, oficina o demás locales del contribuyente o de terceros depositarios de sus documentos contables, coincide con su casa de habitación.

En el caso concreto, consta en el acta de registro²¹ que «los funcionarios comisionados se hicieron presentes en el establecimiento denominado Mercado La Flor», y que el contribuyente declaró que el inmueble corresponde a una casa de tres pisos, distribuida así: «primer piso: Supermercado con seis cajas registradoras, (...) una parte del tercer piso se encuentra ocupado por la contadora (...) hija del contribuyente, quien se desempeña en calidad de contadora del contribuyente y de otras empresas». De manera que, se encuentra demostrado que la diligencia se practicó en el establecimiento de comercio Mercado La Flor del contribuyente, el cual se encuentra ubicado en el primer piso del inmueble, y no en el lugar ocupado por la contadora del actor, que como el mismo lo reconoce corresponde al tercer piso.

Además, debe observarse que, en el acta de registro, lo que informa el contribuyente es que el tercer piso estaba parcialmente ocupado por su contadora, pero no que era su casa de habitación. Y si bien, en la demanda se aportaron como prueba de la dirección de residencia de la contadora, unos formularios de Caja de Compensación Familiar y del Sistema General de Pensiones²², estos fueron radicados en el año 2010 y 2011, de manera que no acreditan esa circunstancia para la época en que se practicó la diligencia de registro, esto es, el mes de agosto del año 2017.

²¹  Samai del Tribunal, índice 1. PDF Demanda y Anexos. Pág 5 a 9.

²²  ibidem. Pág 110 y 111.

Finalmente, no le asiste razón al apelante cuando sostiene que la demandada no negó el hecho de que la hija y contadora del contribuyente vivía en el inmueble objeto de registro, pues en los argumentos de defensa de la contestación, la DIAN fue enfática en señalar que «El contribuyente induce a error tanto a la Administración como a la Honorable Magistrada, señalando que esta diligencia no pudo haberse realizado, por cuanto, en el piso tercero donde se encuentra el establecimiento de comercio donde desarrolla su actividad comercial habitaría la señora (...) quien es hija y contadora del contribuyente²³».

De ese modo, no se configuró la limitación señalada por el artículo 779-1 del Estatuto Tributario, que prohíbe desarrollar la diligencia si el establecimiento coincide con la casa de habitación del contribuyente o de su contador público.

En tal sentido, no procede este cargo de la apelación.

Obligación de implementar cadena de custodia.

En relación con este cargo, la Sala reitera su criterio en relación con la inaplicabilidad de la figura de la cadena de custodia en el marco de las diligencias de registro regulada en el artículo 779-1 del Estatuto Tributario: «Así pues, teniendo en cuenta la finalidad y la naturaleza reglada del procedimiento de registro, no es posible acudir a figuras como la cadena de custodia, que no se relaciona con el cumplimiento del deber de tributar.»²⁴

Distinto a lo que ocurre en un proceso penal que se dirige a establecer la comisión de una conducta punible, la Administración Tributaria persigue evidenciar el cabal cumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes o responsables. De ahí que las facultades de la Administración se limiten al acto administrativo que decreta el registro, y tiene como finalidad específica evitar el ocultamiento, destrucción o alteración de las pruebas mediante su inmovilización y aseguramiento.

Con todo, se pone de presente que, en desarrollo de la diligencia de registro, la DIAN garantizó la preservación de los documentos recaudados, como se constata en el Acta de registro del 25 de agosto de 2017, en la que se enumeraron e identificaron un total de diecisiete documentos suministrados por el apelante. Por su parte, en el acta parcial y final de la recolección de evidencias electrónicas se detalló el procedimiento de identificación y análisis de los equipos de cómputo, relacionando el equipo y/o documento, características, empleado responsable y funcionario a cargo de la recolección.

Lo que además se corrobora en el Informe de Auditoría Informática²⁵, expedido respecto de las pruebas recaudadas en la diligencia de registro, en el que se describen los elementos examinados, las políticas, procedimientos y equipos utilizados para su análisis, de lo cual se destaca lo siguiente:

De lo anterior, está acreditado que la DIAN desplegó las gestiones necesarias para preservar y asegurar la documentación y equipos recaudados en el marco de la diligencia de registro, a fin de que no sufriera ningún tipo de alteración.

En consecuencia, no prospera el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, por lo que se confirma la sentencia de primera instancia.

²³  Contestación de la demanda. Página 7.

²⁴  Sentencia del 10 de octubre de 2019, exp. 22040, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

²⁵  Samai del Tribunal, índice 1. PDF Demanda y Anexos. Pág. 70 a 86.

Costas

No se impondrá condena en costas porque no fue demostrada su causación, tal como lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Confirmar la sentencia del 3 de noviembre de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B.
2. Sin condena en costas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta	(Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO	(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN

Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8086/Vistas/documentos/evalidador

 

 

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