CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

Bogotá D.C., ocho (8) de octubre de dos mil veintiséis (2026) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 25000-23-37-000-2020-00226-01 (29630)

Demandante: Cerrejón Zona Norte S.A. - C.Z.N S.A.

Demandado: DIAN

Temas: Impuesto de renta 2015. Deducciones. Ajuste de contraprestación portuaria de periodos anteriores. Impuesto social de explosivos. Servicios a terceros. Sanción por inexactitud.

 SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación¹ interpuesto por las partes contra la sentencia del 3 de octubre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que dispuso lo siguiente²:

PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL la Liquidación Oficial de Revisión no. 312412018000099 del 15 de noviembre de 2018, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN, mediante la cual se modificó la Declaración de renta del año gravable 2015 presentada por el demandante y la Resolución nro. 992232019000168 del 07 de noviembre de 2019, por medio de la cual, se resolvió el recurso de reconsideración, confirmando la anterior.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, TENER como liquidación oficial del impuesto sobre la renta para de demandante para el año gravable 2015, la efectuada por esta Corporación, que obra en la parte motiva de esta providencia.

ANTECEDENTES

Actuación administrativa

Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 312412018000099 del 15 de noviembre de 2018, la DIAN modificó la declaración de renta presentada por Cerrejón Zona Norte

S.A. - C.Z.N S.A. por el año gravable 2015, en el sentido de rechazar deducciones por concepto de ajuste de contraprestación portuaria de periodos anteriores (2013 y 2014), impuesto social de explosivos, servicios a terceros y determinar un mayor impuesto e imponer la correspondiente sanción por inexactitud.

La anterior decisión fue confirmada mediante la Resolución 992232019000168 del 7 de noviembre de 2019, que decidió el recurso de reconsideración.

Demanda y contestación de la demanda

En ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA), la demandante formuló en la demanda las siguientes pretensiones³:

1 Ingresó al despacho para fallo el 4 de junio de 2025.

2 Samai Tribunal, índice 27.

3 Samai Tribunal, índice 5.

Que se declare la nulidad de:

La Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412018000099 de 15 de noviembre de 2018, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos Grandes Contribuyentes, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de CERREJON ZONA NORTE S.A correspondiente periodo gravable 2015.

La Resolución nro. 992232019000168 de 7 de noviembre de 2019, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante la cual confirmó dicha liquidación oficial de revisión.

Que, como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la Declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios presentada por CERREJON ZONA NORTE S.A por el periodo gravable 2015 y se deje sin efectos la sanción por inexactitud impuesta con los actos que se demandan.

Que, en caso de que no llegaren a prosperar las anteriores peticiones, o, aún si prosperan parcialmente, se modifiquen los actos demandados en el sentido de suprimir la sanción por inexactitud en cuanto que su imposición habría obedecido a una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable por parte de mi representada.

En la demanda la parte actora invocó como normas violadas los artículos 3, 29, 95 y 123 de la Constitución Política; 58, 59, 66, 107, 115, 647 683, 703, 711, 730 y 777 del Estatuto Tributario (ET).

La parte demandante desarrolló el correspondiente concepto de violación, mientras que la demandada ejerció la correspondiente defensa a través de la contestación de la demanda, cada uno en los términos que se sintetizan a continuación⁴:

Primer cargo: Procedencia de la deducción por pago del ajuste de la contraprestación portuaria de 2013 y 2014 ($6.355.272.310).

La demandante sostuvo que en 2013 y 2014 Cerrejón aplicó la metodología de cálculo prevista en la Resolución 8927 de 2002, expedida con ocasión de la concesión portuaria concedida a ella, la cual permitía revisar las contraprestaciones cada diez años. Indicó que la concesión fue otorgada inicialmente por veinte años y luego prorrogada por treinta más, lo que llevó a la ANI a concluir que, al cumplirse los primeros diez años de la prórroga en 2013, debía revisarse la metodología para determinar la contraprestación. En esa revisión, la Resolución 776 de 2014 ordenó un reajuste retroactivo con base en el CONPES 3744 de 2013. Sin embargo, la actora afirmó que dicho documento no generó obligación exigible ni modificó automáticamente la concesión, pues el pago solo nació con la Resolución ANI 1758 de 2014, notificada el 21 de enero de 2015, que resolvió el recurso contra la Resolución 776. Por ello, Cerrejón declaró en 2015 el ajuste de las contraprestaciones de 2013 y 2014, al hacerse exigible en esa vigencia.

En ese contexto, alegó que la DIAN erró al rechazar como costo el reajuste reconocido y pagado en 2015, pese a que se calculó sobre las contraprestaciones de 2013 y 2014. A su juicio, la Administración partió de la premisa equivocada de que la obligación había nacido en esas vigencias y que, por tanto, el costo debía imputarse allí. Por el contrario, la obligación solo adquirió firmeza en enero de 2015, y fue en esa vigencia cuando el costo se realizó fiscalmente.

4 Samai Tribunal, índices 6 y 14.

Finalmente, sostuvo que el carácter retroactivo del reajuste no implicaba que la obligación hubiera surgido en 2013 o 2014 ni que el costo debiera reconocerse en esos años. Al consolidarse la obligación y efectuarse el pago en 2015, el costo era procedente en esa vigencia, conforme a los artículos 26, 58 y 59 del ET. Concluyó que la DIAN interpretó erróneamente las reglas de realización fiscal al exigir su imputación a los periodos gravables 2013 y 2014.

Por su parte, la DIAN sostiene que el pago correspondiente al reajuste de la contraprestación portuaria no cumple los requisitos de realización y causación previstos en los artículos 58, 59, 104 y 105 del ET, razón por la cual no puede reconocerse fiscalmente en el año gravable 2015. A su juicio, dicha erogación se encontraba vinculada a las contraprestaciones de los periodos 2013 y 2014, por lo que debía reconocerse en esas vigencias y no en aquella en la que se efectuó su pago (2015).

Señala que la ANI, mediante la Resolución 776 de 2014, reajustó el valor de la contraprestación portuaria a cargo de la demandante con efectos a partir del 1 de julio de 2013, fecha en que se cumplió el primer periodo de diez años de la prórroga de la concesión, tomando como referencia la metodología establecida en el CONPES 3744 de 2013. Aunque dicha decisión fue recurrida por la sociedad, el recurso fue resuelto confirmando los valores determinados por la entidad.

Con fundamento en lo anterior, concluye que los pagos efectuados en 2015 por concepto del reajuste de las contraprestaciones correspondientes a periodos anteriores no constituyen costos procedentes en esa vigencia, ya que no satisfacen el principio de asociación entre costos e ingresos del respectivo ejercicio fiscal.

Segundo cargo: Violación del principio de correspondencia y procedencia del costo pagado por impuesto social de explosivos

La demandante sostiene que, al expedir el requerimiento especial, la DIAN se limitó a afirmar que la erogación cuestionada no podía reconocerse como costo por corresponder al pago de un impuesto no previsto en el artículo 115 del ET. Sin embargo, en la liquidación oficial de revisión introdujo nuevos fundamentos de rechazo: (i) la inexistencia de una cuenta contable específica para el impuesto social de explosivos; (ii) la imposibilidad de establecer el valor efectivamente pagado a partir de las facturas y recibos, pues estaban a nombre de Carbones del Cerrejón Limited y no de Cerrejón Zona Norte S.A.; y (iii) la falta de relación directa del impuesto con la actividad productora de renta, al gravar la adquisición y porte de explosivos sin que ello implique necesariamente su uso en la extracción de carbón.

Afirma que estas consideraciones no constituyen una mejor sustentación de la glosa inicial, como alegó la Administración, sino motivos nuevos de rechazo introducidos en una etapa posterior, en contravía del principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial.

Agrega que la DIAN desatendió las pruebas sobre el contrato de operación conjunta entre Cerrejón Zona Norte y Carbones del Cerrejón Limited, en virtud del cual esta última actúa como operador minero y distribuye los costos de producción según la participación de cada asociada. En ese marco, a CZN le correspondía asumir el 38,88% del impuesto social de explosivos, equivalente a $3.732.842.858, y no la suma de $5.637.238.319 rechazada por la Administración, circunstancia acreditada con certificación del revisor fiscal y demás documentos.

Sostiene además que el impuesto social de explosivos constituye un costo de producción, pues su pago es inherente a la adquisición de insumos de voladura indispensables para la extracción de carbón. Existe, por tanto, una relación directa entre la erogación y los ingresos de la actividad minera, acreditada con certificación del revisor fiscal que confirma la destinación de los explosivos al proceso productivo. En consecuencia, la limitación del artículo 115 del ET no resulta aplicable y, conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado, dicho impuesto es un costo procedente.

Finalmente, aduce que la Administración valoró indebidamente las pruebas y desconoció las particularidades de la actividad minera, en la que los explosivos son insumo esencial. Por ello, concluye que los costos asociados conservan su naturaleza de costos de producción, en los términos del artículo 66, numeral 2, del ET vigente para 2015, aun cuando los registros contables figuren a nombre de Carbones del Cerrejón Limited, operador encargado de la distribución de costos entre las asociadas.

La DIAN sostiene que el impuesto social de explosivos no es deducible en los términos del artículo 115 del ET, pues allí no se contempla expresamente. Además, afirma que el tributo fue pagado por Carbones del Cerrejón y no directamente por CZN S.A., circunstancia que, a su juicio, no se desvirtúa con el contrato de asociación entre ambas compañías. Señala también que la demandante no cumplió con la debida diligencia contable, al registrar el impuesto dentro de rubros generales como material de voladura y explosivos y accesorios de voladura, sin individualizar el valor del tributo ni ajustarse a las normas NIIF.

Asimismo, considera que no se acreditaron los requisitos del artículo 771-2 del ET, pues las facturas que respaldan la erogación fueron expedidas a nombre de Carbones del Cerrejón y no discriminan el valor atribuible a la demandante. Finalmente, sostiene que la certificación del revisor fiscal de CZN S.A. carece de fuerza probatoria suficiente para acreditar los hechos alegados por la sociedad.

Tercer cargo: Procedencia de costos y gastos por servicios de terceros.

La demandante sostiene, en primer lugar, que esta glosa es nula por falta de motivación del requerimiento especial. Afirma que, en dicho acto la DIAN se limitó a citar los artículos 77 y 107 del ET y a señalar la improcedencia de los costos y gastos cuestionados, sin exponer las razones fácticas y jurídicas que sustentaban el rechazo. A su juicio, dicha deficiencia no podía subsanarse posteriormente en la liquidación oficial de revisión ni justificarse en la existencia de una investigación de conocimiento de la Carbones del Cerrejón. Por ello, considera que se vulneraron los derechos de defensa y debido proceso que conducen a la nulidad de los actos demandados.

Sin perjuicio de lo anterior, aduce que la glosa es improcedente porque las erogaciones rechazadas cumplen los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad exigidos por los artículos 77 y 107 del ET y, además, se relacionan con actividades comprendidas en el artículo 66 ibidem. Explica que buena parte de esos gastos corresponden a programas de «responsabilidad social empresarial» y a obligaciones asociadas al cierre de mina, orientados al desarrollo económico, educativo, cultural y social de las comunidades de La Guajira ubicadas en el área de influencia del proyecto minero.

Añadió que, tales inversiones son indispensables para mantener la llamada «licencia social» para operar, garantizar la sostenibilidad de las comunidades impactadas por la actividad minera y cumplir los compromisos derivados del cierre de la mina. En esa medida, guardan una relación directa con la actividad productora de renta, pues sin

ellas la sociedad no podría desarrollar adecuadamente la explotación y exportación de carbón.

Finalmente, afirma que todos los costos y gastos rechazados están debidamente soportados documentalmente, son proporcionales a los servicios contratados y fueron efectivamente incurridos en desarrollo de la actividad minera de CZN S.A., razón por la cual su rechazo carece de fundamento legal.

Por su parte, la DIAN sostuvo que, conforme a lo expuesto en los actos demandados, es procedente rechazar tales erogaciones porque no guardan relación directa con la actividad productora de renta ni satisfacían el requisito de necesidad exigido por los artículos 77 y 107 del ET, razón por la cual su rechazo no comportaba vulneración alguna del debido proceso ni del derecho de defensa, ya que esas razones fueron puestas de presente desde el acto previo y desarrolladas ampliamente en los actos de liquidación del tributo, donde quedó en evidencia que las erogaciones no cumplían los requisitos de necesidad y relación de causalidad exigidos por la normativa tributaria.

Cuarto cargo: Improcedencia de la sanción por inexactitud

La demandante sostuvo que, como las glosas planteadas por la DIAN no resultan válidas, de acuerdo con los cargos de nulidad propuestos, no hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud. Añadió que, no obstante, en caso de que los cargos planteados no resulten procedentes, se está ante el eximente de responsabilidad de la diferencia de criterios por interpretación razonable del derecho.

La DIAN consideró que la contribuyente incluyó costos y deducciones improcedentes, con base en datos equivocados. En consecuencia, se liquidó un menor impuesto o saldo a pagar, lo cual es sancionable en los términos del artículo 647 del ET. No existe diferencia de criterios, pues las normas aplicables no admiten duda en la forma en que deben ser interpretadas y atendidas.

SENTENCIA APELADA Y RECURSO DE APELACIÓN

El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados para anular las glosas relativas a erogaciones por concepto de pagos por reajuste de la contribución portuaria y servicios a terceros y/o asesoría técnica. En lo demás, rechazó las pretensiones de la demanda⁵. Cada una de las partes interpuso el recurso de apelación frente a los aspectos desfavorables de la decisión de primera instancia⁶. Los fundamentos del fallo de primera instancia y las razones de los correspondientes recursos de apelación se resumen así:

Sobre el primer cargo: Procedencia de la deducción por pago del ajuste de la contraprestación portuaria de 2013 y 2014 ($6.355.272.310).

El Tribunal anuló esta glosa al concluir que este costo sí era procedente. Al respecto, consideró que, aunque el reajuste se refería a las contraprestaciones de 2013 y 2014, la obligación solo adquirió firmeza y exigibilidad cuando quedó ejecutoriada la Resolución 1758 de 2014, esto es, el 21 de enero de 2015, cuando fue notificada. Por ello, el costo se causó en 2015, que fue el periodo en el cual nació jurídicamente la obligación de pago. En consecuencia, rechazó la tesis de la DIAN según la cual el costo debía imputarse a las vigencias 2013 y 2014.

5 Samai Tribunal, índice 27.

6 Samai Tribunal, índices 30 y 32.

La DIAN apela señalando que, aunque es cierto que la Resolución 776 de 2014 solo adquirió firmeza el 21 de enero de 2015 con la notificación de la Resolución 1758 de 2014, ello no significa que el costo por la contraprestación portuaria pueda deducirse en el año gravable 2015. Al respecto, consideró que, según los artículos 58, 59, 104 y 105 del ET, los costos y deducciones deben reconocerse en el periodo en que se causan, esto es, cuando nace la obligación de pagarlos y, en ese entendido, como la obligación de pagar la contraprestación portuaria surge anualmente como consecuencia de la concesión y corresponde a los años 2013 y 2014, es en esos periodos en los cuales debió declararse en virtud del principio de asociación. La ejecutoria de la resolución en 2015 únicamente otorgó certeza sobre el monto definitivo y permitía al contribuyente corregir las declaraciones de esos años. En consecuencia, ratificó que el reajuste de la contraprestación portuaria no era deducible en la declaración de renta de 2015, por lo que resultaba procedente su rechazo.

Sobre el segundo cargo: Violación del principio de correspondencia y procedencia del costo pagado por impuesto social de explosivos

El Tribunal mantuvo la glosa. En primer lugar, determinó que no hubo violación del principio de correspondencia, porque la DIAN podía complementar o mejorar la fundamentación de la glosa en la liquidación oficial de revisión sin alterar el hecho económico objeto de rechazo, que consistió en la no deducibilidad de este impuesto. En ese sentido, señaló, los argumentos adicionales sobre soporte contable y prueba del costo no modificaron la glosa inicial.

En segundo lugar, reconoció que el impuesto social de explosivos puede ser fiscalmente deducible bajo los requisitos del artículo 107 del ET, pues guarda relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad minera de extracción de carbón y que, el hecho de no estar incluido en el artículo 115 del ibidem no impide estudiar su deducibilidad bajo las reglas generales de las expensas necesarias. Sin embargo, consideró que la demandante no acreditó adecuadamente el monto reclamado. Al respecto, señaló que la certificación del revisor fiscal con la que se intentó soportar la erogación, «no resulta suficiente para desvirtuar la decisión administrativa por falta de detalle contable o comprobantes internos o externos que soportaran las afirmaciones realizadas en el documento».

La demandante cuestiona la decisión del Tribunal reiterando que se desconoció el principio de correspondencia previsto en el artículo 711 del ET, porque la liquidación oficial de revisión no se limitó a los hechos expuestos en el requerimiento especial, sino, que adujo nuevos motivos de rechazo, como se expuso en la demanda.

De otra parte, afirmó que el Tribunal valoró deficientemente las pruebas al concluir que no estaba demostrada la contabilización del impuesto, pues se limitó a desestimar el certificado del revisor fiscal sin analizar el conjunto del acervo probatorio. Señala que los contratos de explotación y estados financieros acreditan la operación conjunta entre Cerrejón y Carbones, en la que esta última actúa como operador, recibe las facturas y distribuye los costos entre las asociadas mediante el procedimiento convenido. Dicho mecanismo permitió asignar a Carbones proporcionalmente el impuesto social a los explosivos, el cual fue registrado como mayor valor del costo de producción y está soportado en facturas de compra, recibos de Indumil, órdenes de pago y relaciones detalladas de impuestos.

Sobre el tercer cargo: Procedencia de costos y gastos por servicios de terceros.

El Tribunal anuló esta glosa, para lo cual consideró que el requerimiento especial carecía de motivación o explicación suficiente, pues la DIAN se limitó a listar los costos rechazados y a citar los artículos 77 y 107 del ET, sin explicar cuáles requisitos consideraba incumplidos ni las razones fácticas y jurídicas que sustentaban el rechazo.

Para el Tribunal, la circunstancia de que el contribuyente conociera otras actuaciones administrativas o hubiera participado en la investigación no suplía la obligación legal de motivar adecuadamente el requerimiento especial. Tampoco podía subsanarse posteriormente esa deficiencia mediante la liquidación oficial de revisión.

La DIAN cuestiona la decisión del Tribunal alegando que no se configuró violación del debido proceso ni falsa motivación en los actos administrativos demandados. Tras recordar que el debido proceso comprende el respeto de las formas propias del procedimiento, el derecho al juez competente y las garantías de defensa y contradicción señala que cumplió con lo previsto en el artículo 703 del Estatuto Tributario, al expedir un requerimiento especial que expuso detalladamente los puntos objeto de modificación y las razones que los sustentaban.

Afirma que, desde el requerimiento especial y posteriormente en la liquidación oficial, informó de manera clara y congruente las razones para rechazar costos y gastos por

$467.564.759, identificando las operaciones, los valores, las facturas, los proveedores y los conceptos involucrados. Según la Administración, las actividades objeto de rechazo correspondían a servicios y gastos que no tenían relación de causalidad ni necesidad respecto de la actividad productora de renta de la contribuyente.

En consecuencia, considera que el contribuyente conoció oportunamente los fundamentos fácticos y jurídicos de la modificación propuesta y contó con las oportunidades procesales para ejercer su defensa, responder el requerimiento y controvertir la liquidación oficial. Por ello, concluye que los actos administrativos estuvieron debidamente motivados, se apoyaron en pruebas legalmente recaudadas y respetaron las garantías previstas en el artículo 29 de la Constitución, de manera que debe revocarse la decisión de primera instancia y mantener la glosa, por carecer de necesidad y de relación de causalidad con la actividad productora de renta, conforme a los artículos 77 y 107 del ET.

Sobre el cuarto cargo: Es procedente la sanción de inexactitud

1. El Tribunal mantuvo la sanción por inexactitud frente a las glosas que subsistieron, por considerar que el contribuyente no demostró que su actuación obedeciera a un error de comprensión sobre la interpretación del derecho.
2. La demandante afirma que la sanción por inexactitud es improcedente porque la DIAN no probó ninguna conducta sancionable del artículo 647 del ET e insistió en la configuración de la causal exonerativa de la diferencia de criterios.

Quinto: No procede la condena en costas

El Tribunal no condenó en costas por no hallar probada su causación.

Esta decisión no fue apelada por ninguna de las partes.

PRONUNCIAMIENTOS FINALES DE LAS PARTES

La parte demandante se opuso a los argumentos planteados en la apelación de la DIAN, para lo cual, en lo sustancial, retomó los argumentos expuestos en la demanda, con el propósito de solicitar confirmación de la sentencia de primera instancia en lo favorable y su revocatoria en aquello que le resultó desfavorable⁷.

La demandada no hizo uso de esta etapa procesal.

El Ministerio Público, en su concepto⁸, respalda la decisión del Tribunal de reconocer como deducible en el año gravable 2015 el reajuste de la contraprestación portuaria dado que fue en ese año que la obligación quedó en firme, conforme al artículo 87 del CPACA, como lo determinó el Tribunal. En lo demás, también pide confirmar integralmente la sentencia de primera instancia, al considerar que fue dictada conforme al ordenamiento jurídico, respetó las garantías procesales y efectuó una correcta aplicación de las normas tributarias y administrativas pertinentes.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Cuestión previa.

Mediante auto del 3 de abril de 2025⁹, la Sala aceptó el impedimento manifestado por el magistrado Luis Antonio Rodríguez Montaño para conocer del presente proceso, de acuerdo con la causal prevista en el artículo 141 numeral 2 del del CGP. En consecuencia, se le separó del conocimiento del asunto. Como existe quorum decisorio no existe necesidad de sortear conjuez.

Problemas jurídicos

De acuerdo con los cargos de las apelaciones de las partes, corresponde a la Sala decidir los siguientes interrogantes:

¿Es procedente reconocer como costo deducible en el año gravable 2015 el reajuste de la contraprestación portuaria de 2013 y año 2014, por haberse tornado cierta, exigible y fiscalmente realizada la obligación de pago en ese periodo o, por el contrario, dicho costo debía asociarse a los años gravables 2013 y 2014, por corresponder a contraprestaciones originadas en dichos periodos?

¿Vulneró la DIAN el principio de correspondencia consagrado en el artículo 711 del ET al introducir, en la liquidación oficial de revisión, motivos de rechazo de la deducción por concepto del impuesto social a los explosivos que no habían sido planteados en el requerimiento especial? En caso negativo ¿demostró Cerrejón Zona Norte S.A. la procedencia de dicha deducción?

¿Se encontraba suficientemente motivado el requerimiento especial respecto del rechazo de costos y gastos por concepto de responsabilidad social empresarial? En caso de concluirse que no existió una irregularidad en la motivación del requerimiento especial, ¿Demostró la contribuyente que los costos y gastos rechazados satisfacen requisitos de causalidad y necesidad?

7 Samai C.E., índice 32.

8 Samai C.E., índice 36.

9 Índice 14, Samai CE.

¿Se dan los supuestos de hecho previstos en el artículo 647 del ET para la imposición de la sanción por inexactitud? De ser así ¿Cabe levantar la sanción por configurarse la diferencia de criterios entre la contribuyente y la Administración tributaria frente al derecho aplicable?

Análisis del caso concreto

Para resolver las cuestiones planteadas, la Sala reiterará, en lo pertinente, los criterios expuestos en la sentencia del 27 de marzo de 2025¹⁰, en la que se analizaron controversias sustancialmente idénticas entre las mismas partes, aunque referidas al impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) correspondiente al mismo año gravable aquí discutido (2015).

Sobre el primer cargo: Deducción por pago del ajuste de la contraprestación portuaria de 2013 y 2014 ($6.355.272.310). Procede su reconocimiento

La demandante registró como costo de ventas del año gravable 2015 el valor correspondiente al reajuste de la contraprestación portuaria del segundo semestre de 2013 y de la vigencia 2014, al considerar que la obligación solo adquirió certeza jurídica y se consolidó a su cargo cuando fue notificada, el 21 de enero de 2015, la Resolución 1758 del 23 de diciembre de 2014, mediante la cual se resolvió el recurso de reposición interpuesto contra la Resolución 776 del 8 de julio de 2014, acto por el cual la Agencia Nacional de Infraestructura (ANI) determinó dicho reajuste.

Por su parte, la DIAN sostiene que el costo no era fiscalmente procedente en el año gravable 2015, por cuanto correspondía a contraprestaciones asociadas a las vigencias 2013 y 2014. En consecuencia, considera que su reconocimiento debía efectuarse en esos periodos y no en 2015, dado que no guardaba correspondencia con las operaciones económicas de la vigencia fiscal objeto de discusión. Para esos efectos, consideró, la demandante debió corregir sus declaraciones de renta de 2013 y 2014 para reflejar allí el correspondiente ajuste. Esta postura fue descartada por el Tribunal, que concluyó que la obligación solo adquirió firmeza y exigibilidad con la ejecutoria de la Resolución 1758 de 2014.

Sobre el particular, conviene precisar que el artículo 7 de la Ley 1 de 1997 (Estatuto de Puertos Marítimos) estableció el deber de pagar una contraprestación económica a favor de la Nación por la ocupación y uso de manera temporal y exclusiva de operación de puertos a cargo de las concesiones portuarias. Esta norma fue reglamentada por la Superintendencia General de Puertos, a través de la Resolución 282 de 27 de marzo de 1997, que estableció como contraprestación el 1.5% de los bienes ubicados para los terminales de servicio privado y del 3% para los de servicio público.

Posteriormente, el 15 de abril de 2013, el Gobierno Nacional expidió el CONPES 3744, mediante el cual formuló el Plan de Expansión Portuaria y modificó la metodología para calcular la contraprestación portuaria. Dicho documento fue adoptado mediante el Decreto 1099 de 2013, que derogó las disposiciones que le fueran contrarias. Con fundamento en esa nueva regulación, la ANI expidió la Resolución 776 de 2014, por medio de la cual reajustó retroactivamente la contraprestación portuaria a cargo de CZN S.A., aplicando la nueva fórmula de liquidación.

10 Exp. 28081, C.P. Milton Chaves García.

Inconforme con esa decisión, CZN S.A. interpuso el recurso correspondiente, al considerar que no estaba obligada a asumir dicho reajuste, pues estimaba que debían prevalecer las condiciones originalmente pactadas en el contrato de concesión celebrado con la Nación y la interpretación de las cláusulas que lo regían. No obstante, el recurso fue resuelto de manera desfavorable mediante la Resolución 1758 de 2014, notificada en enero de 2015.

Ahora bien, de conformidad con el artículo 107 del ET, son deducibles las expensas

«realizadas» durante el periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que guarden relación de causalidad con esta y resulten necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación, la determinación del momento en que una expensa se entiende realizada debía efectuarse, para la época de los hechos¹¹, de conformidad con los artículos 59 y 105 ibidem, según los cuales la realización fiscal de los costos y deducciones ocurría al momento de su causación, esto es, cuando nacía la obligación de pagarlos, «aunque no se haya hecho efectivo el pago». En ese sentido, la Sección ha precisado que la realización prevista en el artículo 107 del ET «debe entenderse en términos de causación contable»¹².

Esta regla tributaria encuentra correspondencia en los principios contables de realización, asociación y causación que regían el reconocimiento de los ingresos, costos y gastos. En efecto, de acuerdo con el artículo 12 del Decreto 2649 de 1993, solo podían reconocerse los hechos económicos realizados, entendidos como aquellos que permitieran verificar que el ente económico «tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno otro caso razonablemente cuantificables». A su vez, el artículo 48 ibidem disponía que «los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente», de manera que el reconocimiento contable no dependía del flujo de caja asociado a la operación.

En armonía con lo anterior, el artículo 13 del mismo decreto exigía asociar los costos y gastos con los ingresos devengados en cada periodo, registrándolos simultáneamente en las cuentas de resultado, mientras que el artículo 96 establecía que los ingresos y gastos debían reconocerse en la cuenta apropiada, por el valor correcto y en el periodo correspondiente. Así, tanto en materia contable como tributaria, el criterio determinante para la imputación temporal de los costos y deducciones era el surgimiento de una obligación cierta y cuantificable, y no el momento de su pago. De ahí que la denominada regla de «causación» (denominada

«devengo» a partir de la Ley 1819 de 2016) determinara el momento de realización fiscal con fundamento en un único criterio: «cuando nace la obligación de pagar».

En aplicación de este marco normativo, la Sección, en sentencia del 27 de marzo de 2025¹³, al resolver este mismo cargo respecto del mismo periodo gravable aquí controvertido, aunque en relación con el CREE, concluyó que «el sacrificio económico que correspondía al pago de las contraprestaciones portuarias ajustadas de 2013 y 2014 solo pudo ser comprobado cuando la Agencia Nacional de Infraestructura notificó la decisión del recurso interpuesto por CZN (año 2015), porque fue el momento en que se ratificó la obligación y se tuvo certeza de su monto».

11 Toda referencia a normas contables y tributarias se entenderá efectuada de conformidad con el texto vigente para la época de los hechos objeto de controversia.

12 Sentencias del 11 de junio de 2020, exp. 23487 y del 27 de marzo de 2025, exp. 28081, C.P. Milton Chaves García.

13 Exp. 28081, C.P. Milton Chaves García.

Para esos efectos, la Sección consideró que no podía perderse de vista que la obligación de pagar el reajuste de la contraprestación portuaria correspondiente a los periodos 2013 y 2014 estuvo directamente influida por la modificación normativa introducida mediante el Documento CONPES 3744 del 15 de abril de 2013, que alteró la fórmula para su liquidación. Precisamente, la demandante cuestionó la aplicabilidad de esa nueva metodología a los contratos de concesión celebrados con la Nación, que constituyen el soporte de su actividad productora de renta. Al punto que los actos expedidos por la ANI para reajustar la contraprestación continúan siendo objeto de debate judicial en el Tribunal Administrativo de Cundinamarca¹⁴.

En ese contexto, se reitera, aunque la discusión sobre la procedencia misma del reajuste no ha concluido definitivamente, para efectos del reconocimiento fiscal de la erogación resulta relevante determinar el momento en que la obligación adquirió el grado de certeza necesario para su reconocimiento contable y tributario. Ello ocurrió con la notificación de la decisión que resolvió el recurso interpuesto contra la Resolución 776 de 2014, pues solo entonces quedó consolidada una obligación cierta y cuantificable a cargo de la contribuyente. En consecuencia, fue a partir del 22 de enero de 2015, fecha en la que quedó en firme el acto administrativo de la ANI, de conformidad con el numeral 2 del artículo 87 del CPACA, cuando dicha obligación adquirió el carácter de exigible para efectos fiscales.

Esta conclusión encuentra respaldo, además, en el artículo 47 del Decreto 2649 de 1993, conforme al cual «para que un hecho económico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la definición de un elemento de los estados financieros, que pueda ser medido, que sea pertinente y que pueda representarse de manera confiable».

Por ello, contrario a lo sostenido por la DIAN, la controversia existente en torno al reajuste de la contraprestación portuaria impedía que la demandante reconociera y dedujera dichas sumas en los periodos 2013 y 2014, pues para entonces no existía certeza respecto de la exigibilidad de la obligación. En efecto, la aplicación de la metodología introducida por el Documento CONPES 3744 de 2013 a los contratos de concesión de CZN era precisamente el aspecto objeto de discusión administrativa y judicial, circunstancia que impedía tener por consolidado el correspondiente sacrificio económico.

Así las cosas, el «costo» asociado al reajuste de la contraprestación portuaria correspondiente a los años 2013 y 2014 solo adquirió las condiciones de medición, cuantificación y exigibilidad requeridas para su reconocimiento cuando se decidió el recurso de reposición que confirmó y dejó en firme la Resolución 776 de 2014 de la ANI, acto mediante el cual se ratificó el monto que debía pagar CZN por dicho concepto. Como este hecho ocurrió en el año gravable 2015, era en esa vigencia cuando procedía su reconocimiento fiscal.

Por otro lado, lo hasta aquí expuesto permite también concluir que se trata de una obligación contingente, surgida a partir de la Resolución 776 de 2014, que mantuvo dicho carácter hasta el agotamiento de la sede administrativa, lo que ocurrió con la notificación que resolvió el recurso en enero de 2015. Este aspecto es relevante, porque mientras la obligación tenga el carácter de contingente (sujeto a incertidumbre), conforme a la técnica contable se reconoce una mera provisión que

14 Exp. 25000233600020160161500. Actualmente no se ha proferido todavía fallo de primera instancia.

no es deducible fiscalmente ¹⁵. La partida deja de ser provisión y se convierte en gasto del año, cuando cesa la incertidumbre, entendiéndose efectivamente realizado el costo o gasto, conllevando su reconocimiento fiscal, de manera, si se hubiera dado ese tratamiento contable, conforme lo exige la técnica contable, de todos modos, sería deducible el ajuste de la contribución portuaria en el año 2015.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación la DIAN y se confirma el fallo apelado en este aspecto.

Sobre el segundo cargo: No hubo violación del principio de correspondencia y es procedente el costo pagado por impuesto social de explosivos

El Tribunal concluyó que no se afectó el principio de correspondencia toda vez que en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión se plantearon las mismas glosas para desconocer la erogación por concepto del impuesto social a los explosivos y que lo que hubo en este segundo acto fue una mejora de los argumentos. Asimismo, aunque reconoció que en el sub examine el impuesto social de explosivos podía ser deducible, mantuvo la glosa que lo desconocía por no haberse probado debidamente la erogación. En particular, el Tribunal hizo mención al certificado de revisor fiscal del que dijo, no ofrecía grado de detalle.

En la apelación, la demandante insiste en que se violó el principio de correspondencia porque el requerimiento especial solo fundamentó el rechazo de la deducción en que el pago de ese impuesto no está previsto como deducible en el artículo 115 del ET, mientras que en la liquidación oficial de revisión se adicionaron cuestionamientos sobre aspectos contables y probatorios para sustentar el rechazo y que, no obstante, en todo caso la glosa estuvo debidamente probada.

Pues bien, en cuanto al alcance del principio de correspondencia previsto en el artículo 711 del ET, esta Sección ha precisado que dicho principio se entiende garantizado cuando existe una conexión y coherencia entre los hechos económicos consignados en la declaración privada cuya modificación se propone mediante las glosas en el acto previo y aquellos que finalmente son objeto de modificación en el acto de liquidación oficial. En ese sentido, lo determinante es que la actuación administrativa recaiga sobre el mismo hecho o glosa inicialmente planteada, sin que ello impida que la fundamentación jurídica o fáctica pueda ser complementada, ampliada o mejorada en la liquidación oficial de revisión. Lo anterior resulta admisible como consecuencia de la intervención del contribuyente y de los medios probatorios que este aporta justamente con la respuesta al requerimiento especial¹⁶.

En el caso concreto, la Sala advierte que el hecho económico glosado en el requerimiento especial correspondió a la deducción del impuesto social a los explosivos, erogación que finalmente fue rechazada en la liquidación oficial del tributo.

15 ARTICULO 52 Decreto 2649 de 1993. PROVISIONES Y CONTINGENCIAS. Se deben contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables (...), cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables.

Una contingencia es una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o pérdida por parte de un ente económico, duda que se resolverá en último término cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir. (...)”

ARTICULO 81. CONTINGENCIAS DE PERDIDAS. Con sujeción a la norma básica de la prudencia, se deben reconocer las contingencias de pérdidas en la fecha en la cual se conozca información conforme a la cual su ocurrencia sea probable y puedan estimarse razonablemente. Tratándose de procesos judiciales o administrativos deben reconocerse las contingencias probables en la fecha de notificación del primer acto del proceso.”

16 Ver entre otras, las sentencias del 09 de diciembre de 2004, exp. 14307, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; del 05 de octubre de 2016 y del 13 de diciembre de 2017, exps. 19366 y 20858, C.P. Jorge Octavio Ramírez; del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP. Milton Chaves García, del 02 de diciembre de 2021, exp. 23424, C.P. Julio Roberto Piza, del 19 de mayo de 2022, exp. 25323,

C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; del 25 de julio de 2024, exp. 27982, C.P. Wilson Ramos Girón, reiteradas en el fallo 27 de marzo de 2025, exp. 28081, C.P. Milton Chaves García.

Lo anterior se sustentó no solo en el artículo 115 del ET, como se había propuesto en el acto previo, sino también en que la expensa no fue demostrada en proporción a la participación de la demandante en los convenios de asociación y en que esta no acreditó haber efectuado los pagos correspondientes al tributo. En consecuencia, la glosa se mantuvo inalterada en ambos actos; la diferencia radica únicamente en que, en el acto definitivo, la DIAN reforzó la argumentación encaminada a sustentar su improcedencia, lo cual, de acuerdo con la jurisprudencia citada, no le está vedado a la Administración Tributaria. Por tanto, el cargo de apelación formulado por la demandante en ese sentido no prospera.

En atención a lo anterior, la Sala procede a determinar si, como lo sostiene la demandante y en contraposición a lo decidido por el Tribunal, que le restó mérito probatorio al certificado del revisor fiscal, la deducción encuentra soporte no solo en este documento, sino, también, en las demás pruebas.

Antes de abordar ese análisis, la Sala pone de presente que la conclusión del Tribunal acerca de la deducibilidad del impuesto con fundamento en el artículo 107 del ET no fue controvertida por la DIAN en el recurso de apelación. En cualquier caso, comparte el entendimiento del a quo, pues dicha disposición no contiene una enumeración taxativa de los tributos deducibles, criterio que esta Sección ha sostenido de manera reiterada. De hecho, al decidir controversias análogas, incluso entre las mismas partes y respecto del mismo periodo gravable en materia del CREE, se reconoció que el impuesto social a los explosivos satisface los requisitos previstos en dicha norma, al constituir una expensa necesaria para el desarrollo de la actividad extractiva de carbón y mantener una relación de causalidad con la actividad productora de renta¹⁷.

Por otro lado, el artículo 777 del Estatuto Tributario otorga a la certificación expedida por contador público o revisor fiscal la calidad de «prueba contable suficiente». En efecto, dicha disposición establece que, «cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes».

Ahora bien, esta Sección ha sostenido que la eficacia probatoria de tales certificaciones depende de su grado de detalle «y de la calidad de los comprobantes que los acompañen»¹⁸, razón por la cual no pueden contener simples afirmaciones o enunciados

«sin respaldo documental o contable alguno»¹⁹. Sin embargo, en esta oportunidad la Sala precisa que la ausencia de aportación simultánea de los soportes contables de los cuales se nutre la certificación no desvirtúa, por sí sola, su aptitud ni su valor probatorio.

En efecto, como acaba de verse, según el tenor literal del artículo 777 del ET, cuando se pretenda acreditar hechos contables ante la Administración Tributaria, «serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales», sin perjuicio de la facultad de verificación que conserva la Administración.

17 Sentencias del 9 de mayo de 2024, exp. 27038, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 27 de marzo de 2025, exp. 28081,

C.P. Milton Chaves García.

18 Sentencias del 21 de junio de 2018, exp. 22154, CP: Milton Chaves García; del 30 de mayo y del 2 de octubre de 2019, exp. 22154 y 21518, respectivamente, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; y 6 de octubre de 2022, exp. 24934, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

¹⁹ Sentencias del 5 de diciembre de 2011, exp. 16332, C.P. Hugo Fernando Bastidas; del 13 de octubre de 2016, exp. 19892,

C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 15 de noviembre de 2017, exp. 20393, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; del 13 de diciembre de 2017, exp. 20858, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 21 de febrero de 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza.

La utilización de la expresión «serán suficientes» reviste especial importancia hermenéutica. El legislador no calificó la certificación como un simple indicio ni subordinó expresamente su eficacia a la aportación concomitante de libros, comprobantes o demás documentos soporte. Por el contrario, dispuso que, cuando se trate de presentar pruebas contables, la certificación emitida por el contador o el revisor fiscal basta para acreditar los hechos económicos que reflejan los registros contables. De esta manera, la norma otorga a dicha certificación una aptitud probatoria propia y autónoma. Desde el punto de vista de la interpretación gramatical, una prueba suficiente es aquella que, por sí misma, tiene la capacidad de demostrar un hecho, sin necesidad de ser complementada obligatoriamente por otros medios de convicción. Y a esta misma conclusión se arriba desde el punto de vista de la interpretación sistemática y teleológica de la norma, como se verá enseguida.

En efecto, los artículos 772, 774 y 776 del ET regulan la contabilidad como medio de prueba y exigen que los libros se encuentren respaldados por comprobantes internos y externos, además de consagrar la prevalencia de estos últimos frente a los asientos contables cuando existan discrepancias. Sin embargo, inmediatamente después, el artículo 777 ibidem incorpora una regla especial para la presentación de pruebas contables ante la Administración. La ubicación de esta disposición dentro del estatuto permite inferir que el legislador quiso establecer un mecanismo específico de acreditación de hechos contables, distinto de la exhibición integral de los libros y de la totalidad de sus soportes.

Por ello, puede afirmarse que la finalidad de la norma consiste justamente en permitir que determinados hechos reflejados en la contabilidad sean acreditados, en principio, mediante la certificación expedida por un profesional investido de fe pública. Una interpretación distinta conduciría a vaciar de contenido útil la disposición. Ciertamente, si se entendiera que la certificación únicamente adquiere eficacia cuando se acompaña desde el inicio de todos los documentos que la respaldan, los verdaderos medios probatorios serían tales soportes y la certificación quedaría reducida a una mera carta de presentación de pruebas, sin función jurídica propia. De este modo, la expresión «serán suficientes» perdería toda razón de ser.

La propia estructura del artículo 777 reafirma este entendimiento, pues, luego de reconocer que las certificaciones constituyen prueba suficiente, señala que ello ocurre

«sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes». Esta precisión revela que la norma distingue entre dos momentos claramente diferenciados: uno inicial, en el cual la certificación es suficiente para acreditar el hecho contable ante la Administración, y otro posterior, en el cual esta última conserva la potestad de verificar la exactitud y correspondencia de la información certificada. Si los soportes documentales tuvieran que acompañar necesariamente la certificación desde el momento de su aportación, la referencia expresa a la facultad de comprobación perdería buena parte de su razón de ser.

Bajo esta perspectiva, los comprobantes, auxiliares, libros y demás documentos de soporte no constituyen requisitos indispensables para la existencia, validez o eficacia inicial de la prueba representada en la certificación. Su función consiste en servir como mecanismos de verificación cuando la Administración, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, estime necesario comprobar la exactitud de los hechos certificados. En otras palabras, el artículo 777 no impone al contribuyente la carga de allegar de manera simultánea toda la documentación de respaldo, sino la de conservarla y ponerla a disposición de la Administración cuando esta ejerza sus facultades de comprobación.

Esta interpretación también resulta coherente con la posición jurídica que el ordenamiento colombiano reconoce al contador público y al revisor fiscal. En efecto, el artículo 10 de la Ley 43 de 1990 dispone que «la atestación o firma de un Contador Público en los actos propios de su profesión hará presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales, lo mismo que a los estatutarios en casos de personas jurídicas». Asimismo, establece que, «tratándose de balances, se presumirá además que los saldos se han tomado fielmente de los libros, que éstos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance».

La misma disposición prevé que los contadores públicos, cuando otorguen fe pública en materia contable, serán asimilados a funcionarios públicos para efectos de las sanciones penales derivadas de las conductas ilícitas que cometan en ejercicio de su profesión. De esta manera, el ordenamiento no solo les atribuye una función de certificación respaldada por la fe pública, sino que también establece un régimen especial de responsabilidad orientado a garantizar la veracidad y confiabilidad de la información que certifican.

De acuerdo con lo anterior, resulta plausible concluir que el legislador tributario confirió a los contadores públicos y revisores fiscales la facultad de acreditar hechos contables mediante certificaciones que sustituyen la presentación inmediata de la documentación contable completa. Si en todos los casos fuera indispensable aportar simultáneamente los libros y sus soportes para dotar de eficacia a la certificación, la fe pública que justifica el reconocimiento de este especial medio de prueba quedaría sustancialmente desprovista de efectos. Más aún, ello implicaría partir de una presunción de desconfianza respecto de la información certificada, conclusión que no solo resulta incompatible con la función que cumplen estos profesionales, sino también con la finalidad perseguida por el artículo 777 del ET y por el artículo 10 de la Ley 43 de 1990.

De lo anterior se concluye que la certificación expedida por el contador público o el revisor fiscal constituye un medio de prueba dotado de una especial fuerza demostrativa, en cuanto tiene por finalidad dar fe de los hechos económicos que constan en la contabilidad y que han sido verificados por un profesional investido de fe pública. Sobre el particular, la Corte Constitucional ha precisado que la firma del contador genera una presunción de veracidad y legalidad respecto de la información certificada²⁰, presunción que, además, opera en el ámbito probatorio en el sentido de que los hechos que el contador hace constar deben tenerse por ciertos y válidos mientras no sean desvirtuados por quien los controvierte.

Desde luego, lo anterior no significa que la certificación constituya una prueba irrebatible o que los soportes contables nunca puedan ser exigidos. Como se ha señalado con suficiencia, el propio artículo 777 reconoce expresamente la facultad de comprobación de la Administración. Lo que se afirma es algo distinto: que la certificación del contador público o del revisor fiscal constituye una prueba autónoma y legalmente suficiente para acreditar inicialmente un hecho contable, de modo que la obligación de exhibir o allegar los documentos de respaldo surge cuando la Administración controvierte la información certificada o considera necesario verificar su exactitud en ejercicio de sus facultades de fiscalización.

Precisado lo anterior, la Sala constata que en el expediente está probado que entre Carbones del Cerrejón y Carbones Zona Norte S.A se celebraron varios contratos de asociación, de exploración, explotación y transferencia minera²¹. Según los

20 Al respecto, pueden consultarse las sentencias C-530 de 2000 y C-861 de 2008, entre otras.

21 Anexo 7 de la demanda.

documentos, Carbones del Cerrejón es el operador de los referidos contratos y áreas mineras. Todo esto bajo una integración de operaciones mineras que le permite compartir activos, servicios y suministros, en proporción a la participación de cada una de estas partes, en la remoción del estéril y en la producción del carbón explotado. Por esta razón, los recibos y facturas de adquisición de explosivos y material de voladura son expedidos a nombre de Carbones del Cerrejón Limited y no de Cerrejón Zona Norte, como queda evidenciado en el expediente.

De acuerdo con lo señalado por Cerrejón Zona Norte, contablemente y de acuerdo con el procedimiento previsto para la operación minera conjunta, que hace parte de las pruebas aportadas al expediente, el impuesto pagado por la adquisición de explosivos es inicialmente contabilizado por Carbones del Cerrejón quien al final de cada mes lo distribuye a las partes asociadas (Carbones del Cerrejón y Cerrejón Zona Norte, en proporción a su participación en la producción minera del respectivo periodo). Finalmente, el impuesto se contabiliza por Cerrejón Zona Norte como mayor costo de los materiales y accesorios de voladura que originan su pago.

De este modo, de acuerdo con la distribución que se hace según la producción minera, de los $9.600.463.008 pagados por Carbones del Cerrejón Limited, que constan en las copias de los recibos de caja y facturas (anexo 8 de la demanda²²) a CZN S.A. le correspondió la suma de $3.732.842.858, esto es un 38.88% del total pagado.

Lo anterior se encuentra certificado por revisor fiscal de la siguiente forma:

Que he revisado los libros de contabilidad de CERREJÓN ZONA NORTE S.A los cuales se encuentran debidamente administrados y custodiados.

Que para los efectos de esta certificación he obtenido de la Gerencia la información necesaria y he seguido los procedimientos aconsejados por las técnicas de interventoría de cuentas.

Que CERREJÓN ZONA NORTE S.A. tiene suscritos dos contratos mineros, los cuales se encuentran vigentes y se desarrollan de la siguiente forma:

El contrato de Explotación Minera y Transferencia (CEMT), mediante el cual CERREJÓN ZONA NORTE S.A. adquirió los intereses de CARBOCOL en el contrato de Asociación para el área B de El Cerrejón, siendo CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED (cuya razón social fue International Colombia Resources Corporation hasta noviembre de 2002) la otra parte asociada y quien actúa como operador conforme se dispone en la cláusula 10 de este último contrato. Ambas partes tienen un 50% de participación en la producción minera del área B de El Cerrejón tal como lo dispone la cláusula 14 del mencionado contrato de Asociación para el área B de El Cerrejón.

El contrato de Gran Minería para la exploración y explotación carbonífera del área de Patilla, en el cual participan CERREJÓN ZONA NORTE S.A. y CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED, quienes se constituyeron como consorcio para tal fin, regido por un Acuerdo Consorcial, siendo CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED quien actúa como operador conforme a lo indicado en la cláusula 16 del Acuerdo Consorcial. En este contrato cada parte tiene un 50% de participación en la producción minera según se dispone en la cláusula 4 del Acuerdo Consorcial.

Que Carbones del Cerrejón Limited desarrolla y opera otros contratos mineros propios en los que no tiene participación CERREJÓN ZONA NORTE S.A., en las áreas mineras de Oreganal, La comunidad y Sur. Todo esto bajo una integración de operaciones mineras autorizada por Ingeominas mediante oficio 006543 del 27 de mayo de 2005, que permite que CERREJÓN ZONA NORTE S.A. y CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED compartan activos, servicios y suministros en proporción a su participación en la remoción del estéril y en la producción del carbón explotado, conforme a las áreas intervenidas, procedimiento que ambas partes denominan contablemente "procedimiento CATE".

22 pág. 512 a 612.

Que en su condición de Operador, Carbones del Cerrejón Limited es quien adquiere los equipos, servicios y suministros requeridos por las dos partes asociadas (CERREJÓN ZONA NORTE S.A. y CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED) para el desarrollo de los contratos mineros que opera y, de acuerdo con lo dispuesto en la cláusula 21 y en los anexos del Contrato de Asociación, así como en la cláusula 16 y en los anexos del Acuerdo Consorcial, en tal condición Carbones del Cerrejón Limited lleva una cuenta conjunta contable en la que registra en forma transitoria todos los ingresos, costos y gastos conjuntos. Mensualmente dichos ingresos, costos y gastos son distribuidos a cada asociado en proporción a su participación en cada contrato minero y considerando la producción minera de cada período.

De conformidad con lo anterior:

CERTIFICA:

Que, actuando como operador de los contratos mineros que desarrolla en asocio con CERREJÓN ZONA NORTE S.A., CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED celebró un contrato de

suministro con INDUMIL mediante el cual éste vende a aquel los agentes de voladura requeridos para la actividad de remoción del material estéril que cubre el carbón que es explotado en virtud de dichos contratos mineros.

Que, durante 2015, con cada venta de agentes de voladura, INDUMIL cobró un impuesto social de explosivos equivalente al 20% del valor facturado por dichos agentes de voladura.

Que dicho impuesto se llevó contablemente como un mayor valor del costo de los agentes de voladura, los cuales se registraron inicialmente en el inventario.

Que, en la medida en que la operación minera requirió el uso de los agentes de voladura comprados en 2015, el valor de dichos agentes de voladura que incluyó el valor del impuesto social de explosivos, fue registrado contablemente por CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED como un mayor costo de producción del carbón explotado.

Que CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED, en su condición de operador y como parte de la cuenta conjunta, contabilizó en las cuentas contables corporativas No. 2271011 y 1401051 y pagó durante el año 2015 un valor de COP$9.600.463.008, correspondientes al Impuesto Social de explosivos asociado a los materiales y accesorios de voladura adquiridos para el desarrollo de los contratos mineros de los que es operador, incluyendo los contratos mineros propios y aquellos en los que participan CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED y CERREJÓN ZONA NORTE S.A.

Que, de dicho valor pagado por concepto del impuesto social de explosivos, la suma de

$3.732.842.857 fue distribuida a CERREJÓN ZONA NORTE S.A. tomando en cuenta la proporción de su participación en la producción del carbón explotado en las áreas intervenidas en 2015, conforme al procedimiento CATE mencionado en el numeral 4 de la sección de “considerando” de esta certificación. Lo anterior como se detalla a continuación:

La participación conjunta de Cerrejón Zona Norte S.A. y Carbones del Cerrejón Limited en la exploración y explotación de las áreas mineras de Cerrejón Norte y Patilla, así como la condición de operador de esta última sociedad, queda demostrada con los contratos aportados al expediente.

Conforme a los contratos que regulan esta asociación, la Sección ha sostenido en procesos análogos entre las mismas partes, incluido el referente al CREE del año gravable 2015, que el hecho de que las facturas se expidan a nombre de Carbones del Cerrejón no impide imputar a Cerrejón Zona Norte S.A. la proporción de los costos y gastos que le corresponde asumir, dado que estos se originan en una operación conjunta y se distribuyen según los mecanismos previstos contractualmente²³.

En ese sentido, la distribución de costos en proporción a la participación del contrato de asociación está demostrada. También obran en el expediente las facturas expedidas por Indumil a Carbones del Cerrejón y los recibos de pago. De esta situación da cuenta el informe final del proceso de fiscalización en el que se concluyó lo siguiente:

Operaciones con Indumil

Reposa en el expediente el “Detalle facturación Impuesto Social Indumil 2015” en la que señala que, de los valores relacionados, la suma de $5.637.238.319 corresponden a CERREJÓN ZONA NORTE (folio 140).

Una vez analizados los documentos soporte: “Detalle de facturación Indumil 2015”, facturas de venta de material explosivo, recibos de caja, anticipo a proveedores, se evidenció que corresponden en una parte a compra de materiales explosivos para la explotación de la mina; de otra parte, la suma de $5.637.238.319 corresponde al pago de impuesto social y pago de anticipos del mismo impuesto (folios 181 al 196).

Dicha suma fue solicitada como costo de venta en el renglón 49 según detalle del mismo (folios 58, 64 a 68).

Al respecto, la Sala verifica que, en efecto, el impuesto asumido por Cerrejón Zona Norte no se contabilizó de forma separada: Lo insumos adquiridos fueron contabilizados en las cuentas 9361000513 «Material de voladura y explosivos», 9361000514 «Accesorios voladuras» y 9361002513 «Material de Voladura y explosivos». Además, según la certificación de revisor fiscal el impuesto social de explosivos «se llevó contablemente como un mayor valor del costo de los agentes de voladura».

Para la Sala, no resulta procedente rechazar la erogación por el solo hecho de que no hubiera sido registrada en una cuenta contable independiente. Se trata de un gasto efectivamente asumido por la demandante cuya deducibilidad en el marco de la actividad extractiva de carbón ha sido ampliamente reconocida por la jurisprudencia de esta Sección. Además, contrario a lo sostenido por el Tribunal, el certificado del revisor fiscal contiene información suficiente y detallada sobre el tratamiento fiscal de la partida controvertida. Dicha certificación no fue elaborada exclusivamente con fundamento en los registros contables de Cerrejón, sino también a partir de diversos soportes internos y externos, entre ellos los contratos suscritos con Carbones del Cerrejón y sus anexos, las facturas, los recibos de pago y demás documentos que respaldan la operación.

En consecuencia, prospera la apelación de la demandante y se reconoce la erogación del impuesto social de explosivos.

23 Sentencias del 25 de julio de 2024, exp. 27982, C.P. Wilson Ramos Girón y del del 27 de marzo de 2025, exp. 28081, C.P. Milton Chaves García.

Sobre el tercer cargo: Debe mantenerse el rechazo de costos y gastos por servicios de terceros

El Tribunal anuló esta glosa, porque en el requerimiento especial no se explicaron las razones de hecho y derecho del rechazo de la deducción, situación que no se subsana por el hecho de que en la liquidación oficial de revisión se le haya señalado que la investigación adelantada era de pleno conocimiento del contribuyente, por habérsele informado y notificado las actuaciones proferidas dentro del proceso administrativo, y también por haber el contribuyente intervenido dentro de su desarrollo, como tampoco podía subsanarse posteriormente esa deficiencia mediante la motivación de la liquidación oficial de revisión.

La DIAN sostiene que el acto previo fue debidamente notificado y que, en todo caso, la contribuyente conocía los fundamentos fácticos y jurídicos de la modificación propuesta. En cuanto a la procedencia de la deducción, afirmó que esta no cumplía los requisitos previstos en los artículos 77 y 107 del ET, por cuanto no se demostró que las erogaciones objeto de controversia guardaban una relación de causalidad directa con la actividad productora de renta ni revestían el carácter de necesarias para su desarrollo.

Sobre el particular se tiene que el artículo 703 del ET establece que, antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración enviará, por una sola vez, un requerimiento especial «que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta».

La Sala advierte que, en el acto preparatorio, bajo el concepto de «otros costos y deducciones», la DIAN propuso desconocer la suma de $467.297.696, registrada en las cuentas 9361001301 y 9361002301, correspondientes a «asesoría técnica». Al respecto, la DIAN consideró que, «teniendo en cuenta las características del negocio de la minería en Colombia», tales erogaciones no eran procedentes a la luz del artículo 107 del ET. En particular, la DIAN resaltó que dichos gastos no cumplían los requisitos de relación de causalidad y necesidad frente a la actividad productora de renta desarrollada por la demandante, esto es, la explotación minera.

Las erogaciones desconocidas, que para la demandante son programas de responsabilidad social empresarial, corresponden a las siguientes:

Acompañamiento pedagógico para el establecimiento del nivel académico y de capacidades integrales de la población.

Servicio de apoyo al proyecto de investigación en sistemas de producción rural agrosilvopastoril.

Profesores de música folclórica.

Profesores de deportes para comunidades.

Situación y perspectivas de las finanzas del departamento y de los cinco municipios.

Secciones de capacitación realizadas a miembros de la fuerza pública.

Preparación declaración renta 2014 y declaración renta Estados Unidos, consultoría tributaria.

Bodytech.

Talleres de facilitados de la fórmula de seguridad dirigido a familias del personal de la Superintendencia de Energía.

Taller pausas psicoficonergéticas para grupos naturales y Cerrejón en movimiento.

Profesor de música.

En primer lugar, la Sala precisa que las erogaciones por programas de responsabilidad social empresarial no tienen un tratamiento único, por lo cual, es determinante establecer el móvil o causa que orienta el gasto, en cabeza del contribuyente. La responsabilidad social empresarial puede desarrollarse con un móvil puro y netamente altruista; es decir, por un acto de liberalidad. Pero, también puede ocurrir que no se haga con ánimo altruista sino como un instrumento o medio para proteger y preservar la actividad económica.

Si el fin de la responsabilidad social empresarial involucra un mero fin social, desprovisto de un beneficio indirecto o secundario para la empresa por realizar esas acciones, tal actividad, para fines fiscales queda sujeta al régimen fiscal propio de las donaciones, por lo que mal podría pensarse que tales expensas se rigen por el artículo 107 del ET, porque claramente carecen de relación de causalidad y necesidad con la actividad generadora de renta, a la luz de la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020²⁴.

Por el contrario, si la erogación se realiza para proteger la fuente productora de renta, el beneficio que logra el contribuyente es un intangible que redunda en el éxito de la operación. Esto suele ocurrir en erogaciones asociadas a la comunidad o al ambiente, cuando la actividad económica del contribuyente se desarrolla en medio de comunidades protegidas o zonas de especial protección. En este caso, la expensa es un verdadero gasto propio, cuya deducibilidad debe juzgarse al tenor del artículo 107 del ET y, en cada caso, debe analizarse conforme con el material probatorio que se allegue. Sin embargo, en lo que toca con el criterio de causalidad y necesidad, el juicio de valor debe hacerse aplicando las reglas de la sentencia de unificación y, en especial, considerando que la relación de causalidad no puede medirse por el beneficiario directo de la expensa (la comunidad o el medio ambiente) sino por el beneficio indirecto para la empresa, consistente en lograr la sostenibilidad y armonía con la comunidad y el medio ambiente, protegiendo y garantizando el desarrollo de la actividad generadora de renta.

En este sentido, la Sala observa que las actividades de responsabilidad social empresarial (RSE) han adquirido especial relevancia en el sector extractivo durante los últimos años, al punto que entidades regulatorias como la Agencia Nacional de Hidrocarburos han incorporado su implementación como requisito para el otorgamiento de licencias de concesión y exploración. Dichas medidas buscan la contribución activa y voluntaria de las compañías al mejoramiento social, económico y ambiental de las comunidades en las que desarrollan su actividad.

Descendiendo al caso concreto, la Sala observa que, en efecto, se está en presencia de erogaciones asociadas a actividades de responsabilidad social empresarial, cuya deducibilidad, como se dijo, debe examinarse a la luz de los requisitos previstos en el artículo 107 del ET.

Sobre el particular, la contribuyente sostiene que tales erogaciones son indispensables para conservar su «licencia social» para operar y, de ese modo, desarrollar su actividad de explotación minera. Afirma que, por tal razón, debe invertir en el desarrollo de la región de La Guajira y de sus habitantes, mediante la generación de encadenamientos productivos y el impulso de programas de educación y cultura dirigidos a las comunidades asentadas en el área de influencia del complejo minero. Añade que, como parte de sus obligaciones de cierre de mina, directamente vinculadas a su objeto social y a la actividad minera que desarrolla, debe realizar

24 Exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

inversiones orientadas a garantizar el desarrollo de la población de la región y la autosostenibilidad del departamento y de sus municipios una vez finalice el proyecto minero, respetando las costumbres y usos locales y fortaleciendo las capacidades de sus pobladores.

A juicio de la Sala, dichas afirmaciones permiten advertir, en abstracto, una posible conexión entre las erogaciones discutidas y la actividad productora de renta desarrollada por la demandante. En efecto, tratándose de proyectos mineros de gran escala, las inversiones dirigidas a gestionar las relaciones con las comunidades, asegurar la viabilidad social de la operación o atender compromisos derivados del cierre de mina podrían, en principio, satisfacer los requisitos de ET. Sin embargo, tal conclusión no puede fundarse exclusivamente en una descripción general de los objetivos perseguidos por la empresa, pues la procedencia de la deducción exige acreditar, en cada caso concreto, la realidad y el alcance de las circunstancias que sirven de fundamento a la erogación.

En consecuencia, en el caso analizado, correspondía a la contribuyente demostrar no solo la existencia de los pagos efectuados, sino también las razones jurídicas, contractuales o técnicas que los hacían necesarios para el desarrollo de su actividad económica. Para ello resultaba indispensable aportar el programa de responsabilidad social implementado, así como los acuerdos, convenios, compromisos o instrumentos suscritos con las comunidades o con las entidades territoriales de los municipios de La Guajira, en los que constaran las obligaciones asumidas y que permitieran establecer que las erogaciones discutidas constituían una condición necesaria para mantener la «licencia social» a la que se hace referencia.

No obstante, la Sala advierte que ese soporte probatorio no obra en el expediente. En efecto, más allá de la argumentación expuesta por la demandante acerca de la importancia de las inversiones realizadas para la sostenibilidad social del proyecto minero, no fueron allegados los documentos que permitan verificar la existencia, alcance y exigibilidad de los compromisos invocados. Tampoco se aportaron los instrumentos en los que constaran las denominadas obligaciones de «cierre de mina» que, según se afirma, dieron origen a parte de las erogaciones cuestionadas.

En esas condiciones, la procedencia de la deducción no trasciende del plano meramente argumentativo. La sola invocación de la denominada 'licencia social para operar' no constituye prueba suficiente de la necesidad de la expensa. Corresponde al contribuyente demostrar, mediante elementos objetivos de convicción, que las actividades financiadas respondían a compromisos concretos asumidos frente a comunidades, autoridades o terceros, o que hacían parte de obligaciones derivadas de la operación minera. En ausencia de dichos soportes, no es posible verificar que las erogaciones fueran indispensables o normalmente acostumbradas en los términos exigidos por el artículo 107 del ET.

Aunque la Sala no desconoce que las expensas analizadas podrían, en determinadas circunstancias, guardar una relación suficiente con la actividad productora de renta, lo cierto es que dicha circunstancia debe estar respaldada por elementos de prueba que permitan corroborar el origen y la finalidad de cada desembolso. La prueba que se echa de menos no es la relativa a la realización del pago, pues la controversia no versa sobre la ocurrencia de la erogación, sino sobre su causa, esto es, la fuente de la obligación que dio lugar al desembolso, como podrían ser los acuerdos, convenios, compromisos sociales o instrumentos de cierre de mina de los cuales surgía la necesidad de efectuar los gastos y que permitirían establecer su vinculación con la actividad productora de renta de la demandante. Debido a estas mismas falencias, en

la sentencia del 27 de marzo de 2025²⁵, la Sección negó esta misma deducción en relación con CREE de 2015.

En consecuencia, prospera la apelación de la DIAN, por lo cual se revocará la sentencia apelada y se mantendrá la glosa de la liquidación oficial de revisión.

Sobre el cuarto cargo: Sanción por inexactitud. El Tribunal mantuvo la sanción por inexactitud respecto de las glosas que confirmó. Esta decisión fue apelada por la demandante, quien sostuvo que no se daban los presupuestos legales para su imposición y que, en todo caso, de estimarse procedente, debía levantarse con fundamento en la causal exculpatoria de diferencia de criterios sobre el derecho aplicable.

El artículo 647 del ET, vigente para la época de los hechos, dispone que constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, entre otros, la inclusión de costos y deducciones, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. El parágrafo 2 de esta norma también señala que «no se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos».

A la luz del marco normativo aplicable, la Sala considera demostrada la procedencia de la sanción por inexactitud respecto de la única glosa subsistente, puesto que el desconocimiento de la deducción de «asesoría técnica» no obedeció a una «diferencia de criterios» en la forma como lo prevé el artículo 647 del ET, sino a aspectos estrictamente probatorios. En efecto, la causal exonerativa prevista en el parágrafo 2 del artículo 647 del ET se refiere de manera específica a la «interpretación razonable» del derecho, y no a controversias derivadas de la insuficiencia o falta de prueba. No prospera la apelación la de demandante.

Conclusión: En definitiva, ambas apelaciones prosperan de manera parcial. La apelación de la demandante prospera en cuanto conduce a revocar la decisión que mantuvo el rechazo de la deducción por concepto del impuesto social de explosivos. La apelación de la DIAN prospera en cuanto conduce a revocar la decisión que anuló la glosa relativa a servicios de terceros.

En consecuencia, se mantiene la legalidad de las glosas relativas a servicios a terceros y a la sanción por inexactitud.

Por lo expuesto, procede revocar parcialmente la sentencia apelada y modificar sus ordinales primero y segundo, en los términos señalados en esta providencia, para ajustar el restablecimiento del derecho a lo decidido en este fallo, fijándose el siguiente impuesto a cargo:

25 Exp. 28081, C.P. Milton Chaves García.

Explicación sanción por inexactitud fiscal:

Costas

La Sala se abstendrá de imponer condena en costas, de conformidad con el artículo

365.5 del CGP, dado que ambas apelaciones prosperaron de manera parcial.

26 Del total de las erogaciones por servicios a terceros por concepto de responsabilidad social empresarial ($467.564.759), la demandante registró $462.297.696 en el renglón 49 (Costos de ventas y de prestación de servicios) y el valor restante, correspondiente a $5.267.063, en el renglón 55 (Otras deducciones).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,

F A L L A

Revocar parcialmente la sentencia del 3 de octubre de 2024, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, en cuanto:

negó la nulidad parcial de los actos demandados respecto de la glosa correspondiente al impuesto social de explosivos; y

declaró la nulidad parcial de los actos demandados respecto de la glosa correspondiente a costos y gastos por servicios a terceros.

MODIFICAR los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada, los cuales quedarán así:

PRIMERO. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412018000099 del 15 de noviembre de 2018 y de la Resolución nro. 992232019000168 del 7 de noviembre de 2019, únicamente en cuanto rechazaron la deducción correspondiente al reajuste de la contraprestación portuaria y al impuesto social de explosivos.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, fíjese como impuesto a cargo de la demandante por el año gravable 2015 el contenido en la liquidación inserta en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia.

En lo demás confirmar el fallo apelado.

Sin condena en costas.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

WILSON RAMOS GIRÓN

Aclara Voto

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Salva Voto

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ JESÚS ORLANDO CORREDOR ALEJO

Conjuez

La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador