Radicado: 25000-23-37-000-2020-00040-01 (28239)
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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., doce (12) de junio de dos mil veinticinco (2025)

Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación 25000-23-37-000-2020-00040-01 (28239)
Demandante LOGISTICS KOMPASS GROUP S.A.S.
Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
Temas Impuesto sobre la renta. Año gravable 2015. Beneficio de

progresividad de la Ley 1429 de 2010. Sanción por
inexactitud.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra
la sentencia del 13 de julio de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub-Sección B1, que resolvió lo siguiente:

"PRIMERO: Se DECLARA la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión
322412018000286 del 17 de septiembre de 2018, por medio de la cual la DIAN determinó
oficialmente el impuesto sobre la renta a cargo de la sociedad demandante por el año
gravable 2015, y de la Resolución 992232019000138 de 17 de septiembre de 2019, que
resolvió el recurso de reconsideración, de conformidad con el análisis realizado en la parte
motiva de esta providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, se determina que la única obligación a
cargo de la sociedad actora por el impuesto sobre la renta del año gravable 2015 asciende a
$510.155.000. Esto ya que no es procedente imputar la sanción por inexactitud liquidada por
la DIAN, conforme a lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia.

TERCERO: Por no haberse causado, no se condena en costas. (...)"

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 20 de abril de 2016, Logistics Kompass Group S.A.S. presentó la declaración
del impuesto sobre la renta y complementario del año gravable 20152, sin liquidar
impuesto sobre la renta líquida gravable ni saldo a pagar, en aplicación del
beneficio de progresividad de la tarifa del impuesto sobre la renta consagrado en
la Ley 1429 de 2010.

Previa emisión del requerimiento especial3 y su respuesta4, la DIAN expidió la
liquidación oficial de revisión nro. 322412018000286 del 17 de septiembre de
20185, a través de la cual rechazó la aplicación que hizo la actora del beneficio
antes señalado, en consideración a que los aportes al sistema de seguridad social
no fueron pagados a tiempo. En consecuencia, la administración recalculó el
impuesto sobre la renta líquida gravable a la tarifa del 25%, determinando un saldo
a pagar por impuesto e impuso sanción por inexactitud a la tarifa del 100%, todo lo

1
Samai Tribunal, índice 15.

2
Fl 5, Caa.

3 Requerimiento Especial nro. 322402018000003 del 26 de enero de 2018 en Fl 102, Caa.
4 Fl 118, Caa.
5
Fl 135, Caa

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cual arrojó un saldo a pagar.

Previa interposición del recurso de reconsideración6, la DIAN profirió la Resolución
992232019000138 del 17 de septiembre de 20197 mediante la cual confirmó la
Liquidación Oficial.

ANTECEDENTES DEL PROCESO

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho,
contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las
siguientes pretensiones8:

"1. Que se declare NULO el Acto Administrativo REQUERIMIENTO ESPECIAL No.
322402018000003, de fecha 26 de enero de 2018, proferido por la División de Gestión
de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá- DIAN, por el que se
pretende modificar el Impuesto sobre la Renta y Complementario del año gravable 2015
y sancionar por inexactitud.

2. Que se declare NULO el Acto Administración LIQUIDACIÓN OFICIAL No.
322412018000286, de fecha 17 de septiembre de 2018, proferido por la División de
Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá- DIAN, donde
se modifica el impuesto pasándolo de $0.00 a $510.155.000 e imponer(sic) una sanción
por inexactitud.

3. Que se declare NULO el Acto Administrativo RESOLUCIÓN 99232019000138, de 17 de
septiembre de 2019, proferido por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de
la Dirección de Gestión Jurídica de Bogotá, por medio de la cual resuelve el recurs (sic)
de reconsideración interpuesto en contra de la liquidación oficial.

4. Que se declare que LOGISTICS KOMPASS GROUP S.A.S. con NIT 900.799.843-6 no
está obligada a pagar los mayores valores determinados en la Liquidación Oficial del
Impuesto sobre la renta y complementarios No. 322412018000286, de 17 de
septiembre de 2018, ni la sanción por inexactitud liquidada, de conformidad que se
expresarán(sic) más adelante.

5. Como consecuencia de lo anterior, restablecer en su derecho a mi representado
mediante la declaración de que las resoluciones proferidas no son procedentes."

A los anteriores efectos, el demandante invocó como violados los artículos 29, 150
numeral 12, 188 numeral 11 y 338 de la Constitución Política y 640, 647 y 683 del
Estatuto Tributario.

Indicó que las normas reglamentarias no pueden restringir la voluntad del
legislador. Para el efecto, relató que las glosas se fundamentaron en la pérdida
del beneficio de progresividad de la tarifa del impuesto sobre la renta de la Ley
1429 de 2010, por el presunto pago inoportuno de aportes a seguridad social de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011, norma que
desbordó las facultades reglamentarias, señaladas en numeral 11 del artículo 188
de la Constitución Política, al establecer una sanción severísima no dispuesta en
la ley. Precisó que esa circunstancia vulnera el debido proceso (artículos 29, 150
numeral 12 y 338 ibidem), ya que las sanciones están sometidas a reserva de ley
y no pueden crearse por normas reglamentarias.

6
Fl 147, Caa.

7
Fl 161, Caa.

8
Samai, índice 2.

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Acotó que el Decreto 4910 de 2011 fue demandado en simple nulidad ante el
Consejo de Estado, en el marco del proceso 11001032700020130003600 y que,
de decretarse la nulidad, el mayor valor del impuesto y la sanción perderían
ejecutoriedad.

Afirmó que no hay proporcionalidad entre el "daño" generado por la conducta
y la sanción impuesta. Explicó entonces que la DIAN vulnera los principios de
proporcionalidad y equidad, dado que pretende sancionar la mora en el pago de
los aportes a seguridad social de 2015 de solo algunos días con la pérdida del
beneficio, liquidando un impuesto y sanción por inexactitud desproporcionales en
comparación con los intereses de mora que liquidó y pagó ($3.700) por su
conducta, suma irrisoria e insignificante, lo cual demuestra que no hay proporción
entre esto y el impuesto liquidado. Señaló que la sanción impuesta por la conducta
ya resarcida es 138.368 veces más onerosa (aquí resalto que los intereses de
mora son un 0,0007% del impuesto). Calificó de expropiatoria la aplicación del
Decreto. Hizo referencia al espíritu de justicia del artículo 638 del Estatuto
Tributario y, de manera genérica, a diversa jurisprudencia del Consejo de Estado.9

Aseveró que su conducta no se encuentra tipificada en la sanción por
inexactitud y se refirió al principio de favorabilidad. Así, transcribió dos
versiones del artículo 647 del Estatuto Tributario, la de la Ley 1393 de 2010 y la
modificada con la Ley 1819 de 2016, para advertir que en esta segunda versión la
simple equivocación no es una conducta sancionable bajo dicho artículo,
resaltando que en su declaración no se incluyeron datos falsos, desfigurados,
simulados y/o modificados. Consideró entonces que la Administración debió
aplicar la norma más favorable, es decir la versión bajo la Ley 1819 ibidem que ya
desecha el simple error como conducta sancionable, en virtud del parágrafo 5 del
artículo 640 del Estatuto Tributario (versión modificada por el artículo 282 de la ley
1819 de 2016).

Oposición de la demanda

La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda10 de la siguiente manera:

Recordó que propuso modificar la declaración dado que encontró que la actora no
realizó los pagos de aportes parafiscales en tiempo, incurriendo en una de las
causales de pérdida del beneficio de progresividad en la tarifa del impuesto de
renta regulado en la Ley 1429 de 2010, y que, además, la actora entregó
extemporáneamente la solicitud para aplicar al beneficio.

Explicó que el numeral 11 del artículo 188 de la Constitución otorga al Presidente
de la República la potestad reglamentaria para expedir decretos que aseguren la
efectiva ejecución de las leyes, potestad que se caracteriza por ser una atribución
constitucional inalienable, intransferible, inagotable e irrenunciable, de forma que
lo regulado en el Decreto 4910 de 2011 tiene plena justificación y es acorde con
las facultades constitucionales del Presidente.

Sobre la demanda de nulidad simple, advirtió que los actos gozan de presunción
de legalidad y, en consecuencia, hasta tanto no resuelva lo contrario el Consejo de
Estado, existen fundamentos jurídicos para proceder a declarar la pérdida del

9
Sentencias del 24 de febrero de 2003, rad. 1297216, del 8 de mayo de 2008, rad. 1584117, del 5 de mayo de 2000, rad.

9782, del 1 de marzo de 2002, rad. 9634 y del 11 de noviembre de 2009, rad. 1731118.
10

Samai Tribunal, índice 5.

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beneficio de progresividad en este caso.

Mencionó que para poder disfrutar del beneficio de progresividad en la tarifa del
impuesto sobre la renta era necesario que la demandante cumpliera
oportunamente con el pago de los aportes a seguridad social y presentara la
solicitud de amparo de dicho beneficio de manera oportuna. Anotó que, dentro del
expediente está probado dos incumplimientos, esto es el pago tardío de los
aportes a seguridad social de algunos de los trabajadores y la presentación tardía
de los documentos para acogerse al beneficio, con lo cual es claro que si existían
fundamentos para declarar la pérdida del beneficio.

En todo caso dijo que la pérdida del beneficio de progresividad no es una sanción
sino la consecuencia del incumplimiento de los requisitos de las normas y para
aplicar la misma no se toma como referencia tasa de interés alguna. Observó que
no hay comparación entre el pago de intereses moratorios por retardo en el pago
de aportes a seguridad social y la pérdida del beneficio, dado que son efectos de
naturaleza sustancialmente distinta, de allí que no se pueda alegar violación al
principio de proporcionalidad.

Estimó que la equidad se predica de todo el sistema tributario y no de un tributo en
particular, de forma que no fue vulnerada, y que no se apartó del espíritu de
justicia. Enfatizó en que la actora no presentó argumentos concretos sobre la
vulneración de los principios de proporcionalidad y equidad.

Consideró procedente la sanción por inexactitud dado la aplicación del beneficio,
con la declaración voluntaria liquidando el impuesto a tarifa cero, sin tener derecho
a ello. Indicó que no le asiste razón al actor frente a la posible diferencia de
criterios.

Sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub-Sección B,
declaró la nulidad parcial de los actos demandados, aclarando previamente que
dicho pronunciamiento no resulta aplicable al requerimiento especial, al ser un
acto no demandable. El Tribunal fundamentó el fallo en las siguientes
consideraciones:11

Resaltó dentro de los hechos del caso que, después de la presentación de la
declaración de renta del período 2015, la DIAN mediante oficio del 15 de
diciembre de 2017 le comunicó a la actora que no había cumplido con la totalidad
de los requisitos para acceder al beneficio de progresividad de la tarifa del
impuesto sobre la renta de la Ley 1429 de 2010, dada la mora en el pago de
aportes a seguridad social de algunos empleados y la radicación tardía de los
documentos señalando que acogía el beneficio.

Transcribió la Ley 1429 de 2010 y el Decreto 4910 de 201112 y explicó que el
gobierno tiene dentro de sus potestades reglamentarias las de expedir los actos
administrativos necesarios para la ejecución de normas de carácter general e
impersonal, con el fin de explicitar el contenido de la ley. Advirtió que el artículo 8
de la Ley 1429 de 2010 señaló que las empresas que se acogieran al beneficio de

11

Samai Tribunal, índice 15. La sentencia tiene salvamento de voto de la Dra. Mery Cecilia Moreno, la cual considera que
se configuraron los supuestos para la imposición de la sanción por inexactitud en lugar de aquella por corrección
aritmética.

12
E hizo mención a la sentencia del 08 de agosto de 2019, exp. 19716, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto del Consejo

de Estado.

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progresividad de la tarifa no estaban exoneradas de cumplir con sus demás
obligaciones laborales y comerciales, de manera que la exigencia de pago
oportuno de aportes a seguridad social estaba contenida en la ley antes indicada.

Aclaró que, si bien el legislador no definió causales para la pérdida del beneficio,
sí estableció los requisitos para su procedencia, ante cuyo incumplimiento era
dable no aplicar la progresividad de la tarifa. Argumentó que reglamentar la
exigencia del pago oportuno de aportes a seguridad social, como requisito para
acceder al beneficio, estaba dentro de los límites y potestades del ejecutivo13 y, en
esa medida, el decreto reglamentario no creó nuevos requisitos, ni una sanción
administrativa no contemplada en la ley, sino que explicitó el efecto del
incumplimiento de los requisitos legales, de allí que no se excedió la facultad
reglamentaria alegada por la demandante.

Precisó que la actora no cuestionó la mora en el pago de los aportes, sino que
aceptó dicha circunstancia y que la tardanza se había sancionado bajo las
disposiciones laborales con el pago de los correspondientes intereses. Así, señaló
que era posible aplicar de manera concomitante la pérdida del beneficio, pues esto
no es una sanción, sino que es la consecuencia ante la falta de verificación de los
presupuestos para acceder al mismo. Agregó que el hecho de que el pago de
intereses fuera irrisorio no subsanaba el hecho de que la actora hubiera pagado
los aportes en forma extemporánea, requisito para gozar del beneficio. Destacó
que las normas no establecieron un monto mínimo de mora o pagos para
exonerarse de la pérdida del beneficio.

Estimó improcedente la sanción por inexactitud, dado que no hubo una omisión,
inclusión o utilización de datos erróneos al determinar la base gravable, hecho
punible, y que el artículo 647 no contempla como sancionable la modificación de la
tarifa aplicable en materia de impuesto sobre la renta. Consideró que la DIAN
debió sancionar la conducta bajo la sanción por corrección aritmética, de manera
que operó una indebida tipificación del hecho sancionable, lo cual es violatorio del
debido proceso, de manera que procedió a levantar la penalidad impuesta en los
actos demandados.

No condenó en costas al no encontrarlas demostradas en el expediente.

Recurso de apelación

La demandada apeló la decisión de primera instancia14. Adujo que la sentencia
incurrió en una indebida interpretación del artículo 647 del Estatuto Tributario toda
vez que constituye inexactitud sancionable la utilización de datos o factores
equivocados, incompletos o desfigurados en la declaración, de lo cual hacer parte
liquidar el impuesto a una tarifa no aplicable.

Reseñó que la demandante declaró a tarifa 0 su impuesto, omitiendo que el
Decreto 4910 de 2011 establecía la pérdida del beneficio de progresividad en la
tarifa si se presentaba el pago inoportuno de los aportes a seguridad social, de tal
forma que es claro que en este caso no hay una diferencia de criterios.

Citó la sentencia del 1 de noviembre de 2012, exp. 18109, C.P. Hugo Fernando
Bastidas Bárcenas del Consejo de Estado y reiteró que la sanción era procedente
dado que la actora registró en su declaración, de forma equivocada, un factor

13 Cuestión abordada por la sentencia del 08 de agosto de 2019, exp. 19716, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto del

Consejo de Estado.
14

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respecto del cual conocía los presupuestos legales para su correcta aplicación,
contenidos en el Decreto 4910 de 2011.

Oposición a la apelación

La demandante no presentó oposición a la apelación.

Intervención del Ministerio Público

El Procurador Quinto Delegado ante el Consejo de Estado solicitó confirmar la
sentencia de primera instancia.15 Se refirió al principio de tipicidad y estimó que la
DIAN debió imponer la sanción por corrección aritmética y no la sanción por
inexactitud dado que no existió una omisión, inclusión o utilización de datos
erróneos al determinar la base gravable.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Problema jurídico

La Sala debe decidir sobre la nulidad de los actos demandados, de conformidad
con los cargos de apelación formulados por la parte demandada respecto de la
sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos de la
DIAN que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable
2015 presentada por Logistics Kompass Group S.A.S. En particular, corresponde
determinar si procedía la sanción por inexactitud impuesta.

Análisis del caso concreto

Los actos administrativos demandados recalcularon el impuesto sobre la renta
líquida gravable a la tarifa del 25%, eliminando así el beneficio de progresividad,
determinando un saldo a pagar por impuesto e impusieron una sanción por
inexactitud a la tarifa del 100%, todo lo cual arrojó un saldo a pagar. Se observa
que la Administración impuso la sanción por inexactitud del artículo 647 del
Estatuto Tributario al considerar que, al liquidar el impuesto a la tarifa 0%, la
actora incluyó datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, pues incluyó
un beneficio al cual no podía aplicar.

La sentencia de primera instancia estimó improcedente esa sanción dado que en
la declaración privada no hubo una omisión, inclusión o utilización de datos
erróneos al determinar la base gravable y consideró que, en este caso, operó una
indebida tipificación del hecho sancionable violatoria del debido proceso, con lo
cual procedió a eliminar la sanción, declarando la nulidad parcial de los actos
administrativos objeto del litigio.

La DIAN, en su apelación, sostiene que la sentencia incurrió en una indebida
interpretación del artículo 647 del Estatuto Tributario, dado que constituye
inexactitud sancionable la utilización de datos o factores equivocados, incompletos
o desfigurados en la declaración, como lo es, por parte de la actora, el haber
declarado a tarifa 0 su impuesto de renta, lo cual calificó como un "error por
omisión de la interpretación restrictiva del Decreto 4910 de 2011" que establecía la
pérdida del beneficio de progresividad de la tarifa del impuesto sobre la renta si no

15 Samai, índice 22.

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se pagaba oportunamente los aportes a seguridad social, de tal forma que en su
concepto no se presentó una diferencia de criterios como causal exculpatoria de la
penalidad.

Citó la sentencia del Consejo de Estado del 1 de noviembre de 2012, exp. 18109,
C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, y reiteró que la sanción era procedente
dado que la demandante registró en su declaración de forma equivocada un factor
respecto del cual conocía los presupuestos legales exigidos para su correcta
aplicación.

Para resolver, la Sala reiterará el criterio expuesto en las sentencias del 30 de
agosto de 2024, exp. 28792, C.P. Milton Chaves García, del 02 de mayo de 2024,
exp. 28049, C.P. Wilson Ramos Girón y del 23 de marzo de 2023, exp. 26994,
C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. En dichos pronunciamientos, esta Sección
explicó que el incumplimiento de los requisitos previstos para acceder al beneficio
de progresividad regulado en la Ley 1429 de 2010 no encaja dentro de los
supuestos sancionables del artículo 647 del Estatuto Tributario, dado que no
involucra la inclusión de «costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos
descontables, retenciones o anticipos inexistentes» que generen un menor impuesto a
cargo o un mayor saldo a favor para el contribuyente.

En ese sentido, como quiera que en este caso la Administración modificó el
denuncio privado de la actora del año gravable 2015, en el sentido de aplicar la
tarifa general del tributo que en ese momento correspondía al 25%, en lugar de la
del 0%, por el incumplimiento de la demandante de los requisitos para acceder a
la progresividad de la tarifa contemplados en Ley 1429 de 2010, es claro que la
conducta de la actora deriva en atípica frente a la sanción impuesta en los actos
demandados. En otras palabras, resultaba improcedente aplicar el artículo 647 del
Estatuto Tributario a la conducta descrita, y, por tanto, la sentencia de primera
instancia no incurrió en una indebida interpretación del artículo 647 del Estatuto
Tributario cuando indicó que no debía sancionarse a la actora bajo esa norma,
contrario a lo que afirma la DIAN en la apelación.

A lo anterior debe sumarse el hecho de que, ni en sede administrativa ni en sede
judicial, la actora planteó la diferencia de criterios como causal exculpatoria de la
sanción, con lo cual, a pesar de que la administración haya mencionado este
argumento en su apelación, no es dable en esta providencia pronunciarse al
respecto. Recuérdese en este punto que, como lo ha mencionado esta Sección,
los argumentos con los que se pretende censurar la sentencia apelada deben
estar acordes con lo planteado en el concepto de violación de la demanda (en el
caso del demandante), lo expuesto en la oposición a la misma (en el caso del
demandando) y, en cualquier caso, con lo razonado por el juez de primera
instancia16

.

Por último, frente a la sentencia del 1 de noviembre de 2012, exp. 18109, C.P.
Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, se advierte que la misma no guarda identidad
fáctica con el asunto que se debate en esta sede, dado que no se controvertía la
pérdida de la aplicación del beneficio de progresividad de la tarifa de la Ley 1429
de 2010, como sí ocurrió en los precedentes citados líneas arriba. En
consecuencia, dicho pronunciamiento no es aplicable en este evento.

Por lo expuesto, se confirmará la sentencia de primera instancia.

16

Ver sentencia del 16 de noviembre de 2023, exp. 27886, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

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2. Costas

Conforme a lo previsto en el artículo 188 del Código de Procedimiento
Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 (numeral 8) del Código
General del Proceso, no habrá condena en costas (gastos del proceso y agencias
en derecho) en esta instancia, por no encontrarse probadas en el expediente,
requisito indispensable para su reconocimiento.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la
República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Confirmar la sentencia del 13 de julio de 2023, proferida por el Tribunal
Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub-Sección B, pero por
los motivos expuestos en esta providencia.

2. No condenar en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de
origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN

Presidente

(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)
LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente. Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a
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