CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN

Bogotá D.C., cinco (5) de octubre de dos mil veintitrés (2023)

Referencia:	Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación:	25000-23-37-000-2019-00572-01(27803)
Acumulado:	25000-23-37-000-2020-00034-01
Demandante:	Alianza Fiduciaria S.A.
Demandada:	DIAN
Temas:	Vigencia de la ley en el tiempo. Derogación impuestos de período.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 27 de abril de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (índice 42 de Samai del tribunal)¹:

Primero: Negar las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la considerativa de la sentencia.

Segundo: Por no haberse causado no se condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

Mediante los actos administrativos demandados, la DIAN negó sendas solicitudes de devolución por pago de lo no debido presentadas por la demandante, algunas de ellas para obtener el reintegro de lo sufragado con ocasión de las declaraciones de autorretención del impuesto sobre la renta para la equidad (en adelante, CREE) de los periodos marzo a agosto de 2016, otras dos de esas peticiones para obtener la restitución de lo pagado por el anticipo de la sobretasa del CREE y por la segunda cuota de ese tributo del período 2016, respectivamente, así como el reconocimiento de que todas sus declaraciones no surtieron efectos legales (art. 594.2 del ET). Tras recurrirse las anteriores decisiones, la demandada las confirmó mediante los actos que desataron los respectivos recursos interpuestos.

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones en cada proceso posteriormente acumulados (índice 2 de Samai):

¹ Del repositorio informático Samai.

Exp. nro. 25000-23-37-000-2019-00572-00

Que se declare la nulidad de las Resoluciones por medio de las cuales se negó una solicitud de devolución nro. 6283-0028, del 08 de mayo de 2018, 6283-0029, del 08 de mayo de 2018, 6283-0032, del 10 de mayo de 2018, 6283-0033, del 10 de mayo de 2018, 6283-0030, del 09 de mayo de 2018, 6283-0031, del 09 de mayo de 2018, así como de las Resoluciones por las cuales se decide un recurso de reconsideración nro. 003305, del 10 de mayo de 2019, 003306, del 10 de mayo de 2019, 003283, del 09 de mayo de 2019, 003284, del 09 de mayo de 2019, 003285, del 09 de mayo de 2019 y 003286, del 09 de mayo de 2019, vinculadas a los periodos marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto del año 2016.

Como consecuencia de lo anterior declaración, a título de restablecimiento del derecho solicito (…) reconocer que la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2016 (…) y las siguientes declaraciones de autorretención del mencionado impuesto, presentadas por los periodos mensuales del año 2016, no producen efecto legal alguno de conformidad con lo dispuesto en el artículo 594.2 del ET.

Ordenar a la DIAN la devolución (…) de lo pagado indebidamente por valor de $610.776.000 por concepto de pago de autorretenciones a título de impuesto sobre la renta para la equidad CREE y su sobretasa correspondiente a los periodos marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto de 2016, (…) junto con los correspondientes intereses corrientes, moratorios y legales (…).

Exp. acumulado nro. 25000-23-37-000-2020-00034-00

Que se declare la nulidad de las Resoluciones que niegan la solicitud de devolución nro. 0879, del 22 de octubre de 2010, 0880, del 22 de octubre de 2010, así como de las Resoluciones que decide recurso de reconsideración nro. 0833, del 23 de octubre de 2019, 08338, del 23 de octubre de 2019, vinculadas al anticipo sobretasa CREE y la segunda cuota CREE, respectivamente.

Como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del derecho, solicito ordenar a la DIAN la devolución de lo pagado indebidamente (…), junto con los correspondientes intereses corrientes, moratorios y legales (…).

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29, 83, 95.9, 209, 338

y 363 de la Constitución; 27 y 1617 del Código Civil (Ley 84 de 1873); 831 del Código de Comercio (C de Co); 137 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011); 2.° y 14 de la Ley 153 de 1887; 52 de la

Ley 4.° de 1913; 123, 376.3 y 376.4 de la Ley 1819 de 2016; 594.2, 635, 683, 850, 855,

863 y 864 del ET (Estatuto Tributario); 1.6.1.21.27 del Decreto 1625 de 2016; y 14 de la Orden Administrativa nro. 004 de 2002. El concepto de violación planteado en las demandas (índices 18 de Samai y 25 de Samai del tribunal, respectivamente) se sintetiza así:

La demandante aduce que el impuesto del CREE y su sobretasa fueron derogados expresamente por los ordinales 3.° y 4.° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 desde el 29 de diciembre de 2016, «por lo que no existía obligación de declarar y pagar por dicho concepto en relación con el año gravable 2016». Así, una vez expuestos los elementos del tributo y el contenido de la norma ibidem, sostuvo que la abolición de ese impuesto, regía desde la publicación de la Ley 1819 en el diario oficial, esto es, el 29 de diciembre de 2016, lo cual «fue aceptado por la DIAN». Además, la norma derogó «expresamente y sin condicionamiento alguno las disposiciones que contemplaban y regulaban el Cree y su sobretasa» -artículos 21 a 24 de la Ley 1739 de 2014 que regulaban la sobretasa-, de ahí que fuera improcedente cualquier interpretación sistemática sobre la fecha de derogación del tributo, toda vez que el legislador no dispuso que su eliminación ocurriera en un momento posterior a la publicación de la norma, como sí lo hizo, entre otros casos, para las rentas exentas previstas en el artículo 207.2 del ET.

A su juicio, era claro que el 31 de diciembre de 2016, esto es, «la fecha que corresponde al cierre del periodo fiscal del impuesto», las disposiciones vinculadas al CREE y/o su sobretasa estaban derogadas, razón por la cual «para la fecha de consolidación del impuesto (…) la ley vigente no establecía una tarifa y el gravamen ya no existía». En apoyo de esto, referenció pronunciamientos de la Sala² en los que «se aclaró que el 31 de diciembre del respectivo año gravable es el momento que se causa el impuesto de renta, con la aplicación de la ley vigente a esa fecha», lo que señala, también era aplicable para el asunto de la referencia. En ese orden de ideas, cuando la demandante presentó las declaraciones del citado impuesto y la sobretasa «ya no existía dicha obligación», razón por la cual debían aplicarse las consecuencias previstas en el artículo 594.2 del ET para las «declaraciones tributarias presentadas por los no obligados», las cuales «no producirán efecto legal alguno» según múltiples pronunciamientos previos de la Sección³.

Frente a la autorretención del CREE, explicó que «no constituía un impuesto independiente sino un mecanismo que facilita, acelera y asegura el recaudo del tributo»⁴, de modo que, la mencionada derogatoria implicaba que «las autorretenciones declaradas y pagadas constituían pagos de lo no debido», teniendo en cuenta su naturaleza de «pago anticipado» y que la eliminación del tributo imposibilitó la «consolidación definitiva de la obligación». A pesar de ello, la Administración negó la solicitud de devolución basándose en un «régimen de transición consagrado en el artículo 290 del ET que supuestamente permitía concluir que la derogatoria del CREE operó a partir del 01 de enero de 2017». Adicionalmente, los actos demandados consideraron que «la intención del legislador fue que la derogatoria surtiera efectos a partir del año gravable 2017», no obstante, una interpretación teleológica o por contexto no tenía cabida en este asunto, dado que el sentido de la ley era claro, por lo que no podía desatenderse su tenor literal.

Posteriormente, la actora señaló que la DIAN amparó su postura en el contenido del artículo 338 de la Constitución, según el cual «los cambios realizados a las normas que regulan impuestos de periodo operan a partir del periodo gravable siguiente al de su entrada en vigencia». Sin embargo, en el presente caso, el impuesto fue derogado «sin condiciones» a la fecha de su causación (31 de diciembre), por lo que «no se discute su aplicación retroactiva, sino la derogatoria del CREE para el año gravable 2016 como consecuencia de la aplicación inmediata de los ordinales 3.° y 4.° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016». Asimismo, el contenido de los artículos 338 y 363 superiores garantizaban «la no imposición de tributos de periodo por hechos pasados», pero si tales disposiciones «beneficiaban» al contribuyente, estas aplicaban «inmediatamente y no en la vigencia fiscal futura», tal y como fue reconocido por la Corte Constitucional⁵ y la doctrina oficial del fisco⁶ en múltiples oportunidades.

Sobre el «régimen de transición del artículo 123 de la Ley 1819 de 2016» invocado por la Administración para negar las solicitudes de devolución, expuso que el artículo 376 ibidem era posterior a tal disposición y «a toda referencia hecha en los artículos 1 a 375, (…) por

² Sentencia del 10 de mayo de 2018 (exp. 20698, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

³ Sentencias del 05 de octubre de 2016 (exp. 21012, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia (E)); del 13 de octubre de 2016 (exp. 20488, CP: Jorge Octavio Ramírez); del 16 de noviembre de 2016 (exp. 20826, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); del 24 de noviembre de 2016 (exp. 21181, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); del 14 de junio de 2018 (exp. 23458, CP: Milton Chaves García); del 27 de junio de 2018 (exp. 23638, CP: Milton Chaves García); y del 20 de septiembre de 2018 (exp. 22829, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

⁴ Sentencia del 12 de abril de 2002 (exp. 12577, CP: German Ayala Mantilla); y auto del 20 de marzo de 2008 (exp. 16026, CP: María Inés Ortiz Barbosa).

⁵ Sentencias del 10 de abril de 1997 (exp. C-185/97, MP: José Gregorio Hernández Galindo); y 22 de enero de 1998 (exp. C-006/98, MP: Antonio Barrera Carbonell).

⁶ Conceptos DIAN nro. 016559 de 2002 y 05678 de 2013.

lo que la ley posterior primaba sobre la anterior»⁷. De igual forma, una norma derogada

«solo recobrará su fuerza (…) cuando aparezca en una ley nueva», según el artículo 14 de la Ley 153 de 1887, de ahí que ninguna referencia al CREE y su sobretasa hizo que estos «revivieran». Además, el «régimen de transición» no tenía relación con el impuesto, porque no dispuso que su derogatoria «aplicara a partir del 2017 o rigiera para el 2016», reguló diferentes aspectos de transición y «no exclusivamente los relacionados con el tributo». Además, la doctrina oficial⁸ citada para desestimar la postura de la actora no era fundamento jurídico idóneo, pues la Sala⁹ ha determinado que «la facultad interpretativa de la DIAN no puede limitar ni exceder el alcance de la ley».

Luego, la actora mencionó que la negativa a sus pretensiones configuraba «un enriquecimiento sin justa causa por parte del Estado (DIAN)», lo cual fue proscrito por los artículos 29, 83 y 95 de la Constitución y 831 del C de Co. Del mismo modo, las sumas canceladas configuraban «pago de lo no debido», al tenor de lo dispuesto en la Orden Administrativa nro. 004 de 2002 y el artículo 1.6.1.21.27 del Decreto 1625 de 2016, pues

«no existía causal legal para hacer exigible su cumplimiento». En el presente caso, fueron acreditados los elementos para la configuración del enriquecimiento sin justa causa - aumento de un patrimonio, empobrecimiento correlativo y que dicho enriquecimiento

«fuera realizado ilegalmente»-, porque el pago efectuado por la sociedad a título de CREE y sobretasa correspondía a un impuesto previamente «derogado por los ordinales 3.° y 4.° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016», razón por la cual la solicitud devolución y/o compensación era procedente, como ha aceptado la Sección¹⁰ en otras oportunidades.

Para finalizar, alegó que las circunstancias fácticas y jurídicas expuestas en sede administrativa y judicial demostraban la configuración de los elementos necesarios para la causación y reconocimiento de «intereses corrientes, moratorios y legales a su favor sobre las sumas objeto de devolución», los cuales fueron calculados en la demanda teniendo en cuenta factores como las sumas canceladas por concepto de « CREE y sobretasa», la fecha de presentación de las solicitudes de devolución y/o compensación, el término legal que tenía la DIAN para «devolver» tales valores, los antecedentes de la discusión en sede administrativa, el contenido de los artículos 635, 863 y 864 del ET y 1617 del Código Civil y el «reconocimiento» efectuado por la Sala¹¹ a la procedencia de la liquidación y pago de intereses en el marco de «devoluciones por concepto de pago de lo no debido en materia tributaria».

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (índices 9 y 34 de Samai del tribunal). Inicialmente, alegó que la cuantía del asunto ascendía a $610.776.000 y no a

$9.473.783.000, teniendo en cuenta las múltiples manifestaciones efectuadas por su contraparte en ese sentido a lo largo de la demanda. A renglón seguido, llamó la atención sobre la «falacia» del CREE como un «nuevo gravamen, pues se compensó con una reducción a la tarifa del impuesto de renta y simultáneamente se denostaron casi en su

⁷ Según el artículo 2.° de la Ley 153 de 1887.

⁸ Oficios DIAN nro. 901162 de 2017 y 005797 de 2017.

⁹ Sentencias del 29 de agosto de 2002 (exp. 12473, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié); del 27 de noviembre de 2005 (exp. 14699, CP: María Inés Ortiz Barbosa); y del 01 de agosto de 2013 (exp. 18771, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez).

¹⁰ Auto del 06 de diciembre de 2006 (exp. 14954, CP: Ligia López Díaz); sentencias del 08 de noviembre de 2007 (exp. 15843, CP: María Inés Ortiz Barbosa); y del 05 de octubre de 2016 (exp. 21012, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia (E)).

¹¹ Auto del 28 de noviembre de 2013 (exp. 18533, CP: William Giraldo); sentencias del 10 de septiembre de 2009 (exp. 15987, CP: Héctor J. Romero Díaz); del 03 de septiembre de 2015 (exp. 19672, CP: Jorge Octavio Ramírez); del 10 de marzo de 2016 (exp. 20043, CP: Jorge Octavio Ramírez); y del 05 de octubre de 2016 (exp. 21012, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia [E]).

totalidad los aportes parafiscales al ICBF y SENA». Sobre el particular, expuso consideraciones sobre las fallas estructurales del impuesto y la inviabilidad de eliminar los aportes parafiscales, cuestionó la realización de los pagos parafiscales por parte de la actora, abogó por el no incremento de la carga tributaria con la creación del tributo objeto de litigio y destacó «la improcedencia económica, política, social y legal de la devolución».

Posteriormente, resaltó la inexistencia de «autorretención a devolver», porque la demandante «imputó las retenciones en la fuente en su declaración de CREE ». Una vez expuestos los elementos del sistema de retención y autorretención en la fuente a título de CREE, enfatizó que el artículo 373 del ET ordenó que «los valores retenidos fueran imputados en la correspondiente declaración privada», tal y como hizo la actora en el presente asunto, razón por la cual «en la declaración de CREE se consolidó el eventual derecho de la contribuyente y los formularios de retención y autorretención quedaban subsumidos a los efectos de la primera». Además, las disposiciones que regulaban la presentación de los formularios de retención y autorretención – cuya periodicidad era mensual – en la fuente estaban vigentes al momento de causación de dicha obligación. Además, expuso que la devolución de los valores pagados y la «exoneración» de aportes parafiscales implicaban «un doble beneficio fiscal a todas luces improcedente».

A su juicio, la interpretación efectuada por la contribuyente al contenido de los artículos

376.3 y 376.4 de la Ley 1819 de 2016 «desconocía la esencia del CREE, los principios constitucionales de solidaridad, equidad, justicia y los fundamentos del legislador tanto para la creación y derogatoria del impuesto». Para el efecto, reiteró las consideraciones vinculadas a la imputación de las autorretenciones en la declaración anual del impuesto y la «disminución de la carga impositiva», concluyendo que la controversia involucraba un

«tema superado» que exigía «la aplicación de la ultractividad de la ley», según lo dicho por la Sección Tercera¹² y la Corte Constitucional¹³, de ahí que la oposición de su contraparte a una interpretación sistemática era improcedente. Subsidiariamente, trajo a colación el contenido del artículo 123 ídem, el cual previó un «régimen de transición coherente con la derogatoria y unificación del impuesto», así como los artículos 363 y 338 superiores, que consagraron «la irretroactividad de las leyes tributarias y la aplicación a partir del periodo siguiente de las modificaciones vinculadas a impuesto de periodo»¹⁴.

En ese orden de ideas, la Ley 1819 de 2016 «regía a partir de su promulgación y debía aplicarse para los impuestos de periodo desde la vigencia siguiente, es decir, desde el 01 de enero de 2017», teniendo en cuenta factores como la interpretación sistemática de la norma, su exposición de motivos y el entendimiento adoptado por la Corte Constitucional sobre el «periodo de las normas tributarias»¹⁵. Sin consideración a los argumentos vinculados a la «consolidación del impuesto a 31 de diciembre de 2016», reprodujo las observaciones anotadas previamente sobre la presentación de las declaraciones de autorretención en la fuente de manera previa a la promulgación de la ley, razón por la cual tales formularios no eran susceptibles de adolecer de la irregularidad consagrada en el artículo 594.2 del ET. Además, calificó como «desacertado» que la palabra «regular» incorporada en el artículo 338 de la Constitución se entendiera referida solo a la creación de leyes, pues la expresión «debía interpretarse en su sentido natural y obvio», de manera que resultaba inadmisible interpretar que lo allí previsto, no incluyera las leyes

¹² Sentencia del 29 de julio de 2015 (exp. 50200, CP: Carmenza Mejía Martínez).

¹³ Sentencia del 17 de septiembre de 2003 (exp. C-763/03, MP: Jaime Araújo Rentería).

¹⁴ Sentencia del 28 de febrero de 2017 (exp. T-25/17, MP: Luis Ernesto Vargas Silva).

¹⁵ Sentencias del 10 de octubre de 1996 (exp. C-597/96, MP: Jaime Araújo Rentería); del 05 de marzo de 1998 (exp. C- 063/98, MP: Jorge Arango Mejía y José Gregorio Hernández Galindo); del 01 de agosto de 2001 (exp. C-806/01, MP: Clara Inés Vargas Hernández); y del 28 de noviembre de 2001 (exp. C-1251/01, MP: Clara Inés Vargas Hernández).

derogatorias, pues era evidente que la regulación de los impuestos y contribuciones, también implica su derogatoria.

Por otra parte, la postura de la actora vulneró los principios de buena fe y confianza legítima, porque las pretensiones de la demanda contravienen «su voluntad de presentar la declaración y pagar el impuesto», de ahí que era «ilícito exigir un presunto derecho en contradicción con una conducta anterior», según lo dispuesto por la jurisprudencia¹⁶. Asimismo, la «modificación» de la obligación tributaria «exigía la corrección de la declaración que se constituyó en título ejecutivo», con el propósito que la Administración

«tuviera la oportunidad de controvertir y fiscalizar en garantía del debido proceso». Finalmente, señaló la falta de configuración del pago de lo no debido, puesto que «existía un título ejecutivo que fue cancelado por la existencia de una causal legal»; adujo la configuración de «abuso del derecho» por parte de la contribuyente, pues «ilegalmente» aspira al desconocimiento de los «efectos, fines, unificación e interpretación sistemática del CREE», hecho censurado por la Corte Constitucional¹⁷ y por esta corporación¹⁸.

A manera de conclusión, arguyó que la demandante persiguió la obtención de beneficios fiscales concurrentes, lo cual fue proscrito por el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, pues obtuvo una «rebaja» de la tarifa del impuesto de renta, la «exoneración de los aportes parafiscales» y pretendió «negarse al pago del CREE», lo cual era inconstitucional y atentó contra los «principios de solidaridad, equidad y justicia»¹⁹. En ese sentido, la contribuyente

«indujo al error» porque su interpretación de la derogatoria del CREE derivó en

«consecuencias contradictorias», dado que esto implicaría el «no pago» del impuesto y de los aportes parafiscales, aun cuando fue demostrado que existía «causa legal» para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, por lo que no estaban configurados los elementos legales del pago de lo no debido²⁰, y, consecuentemente, también eran improcedentes las reclamaciones vinculadas al enriquecimiento sin justa causa por parte del fisco, así como la causación y devolución de intereses.

Sentencia apelada

El tribunal negó las pretensiones de la demanda (índice 42 de Samai del tribunal). Concretó el problema jurídico en determinar si los actos demandados infringieron las normas en que deberían fundarse «por falta de aplicación de los ordinales 3.° y 4.° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 y el desconocimiento de los artículos 29, 83, 95, y 363 de la Constitución, 683 del ET y 831 del C de Co por haberse presentado un pago de lo no debido». Una vez individualizado el «acervo probatorio», que en esencia correspondió a los antecedentes de la actuación en sede administrativa, el a quo describió los principales elementos del CREE, específicamente su hecho generador, los sistemas de autorretención, declaración y pago y las sucesivas modificaciones del impuesto hasta su derogatoria mediante la Ley 1819 de 2016.

Señaló que el artículo 123 ibidem estableció un «régimen de transición» en virtud del cual

«como al 31 de diciembre de 2016 se podrían presentar situaciones respecto al impuesto (…), la misma normativa estableció la forma de imputación a la declaración de renta del año 2017». Si bien no podía desconocerse lo dispuesto por los artículos 52 y 53 de la Ley 4 de 1913 sobre la obligatoriedad de las leyes «a partir de su promulgación», precisó que

¹⁶ Sentencia del 18 de febrero de 2010 (exp. 15596, CP: Mauricio Fajardo Gómez).

¹⁷ Sentencias del 25 de enero de 1993 (exp. C-019/93, MP: Ciro Angarita Barón); y del 21 de enero de 1993 (exp. C- 015/93, MP: Eduardo Cifuentes Muñoz).

¹⁸ Sentencia del 13 de noviembre de 2014 (exp. 17108, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

¹⁹ Sentencia del 01 de agosto de 2001 (exp. C-806/01, MP: Clara Inés Vargas Hernández).

²⁰ Sentencia del 19 de mayo de 2011 (exp. 17266, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez).

para el presente caso, debía observarse el contenido del inciso final del artículo 338 de la Constitución, cuya interpretación armónica con el artículo 363 ídem, evidenciaba la naturaleza constitucional del principio de seguridad jurídica en el derecho tributario, según el cual «las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad, toda vez que no se pueden modificar los elementos del tributo para la vigencia fiscal en curso o que ya transcurrió», tal como fue señalado por la Sala a través de la sentencia del 07 de febrero de 1997 (exp. 8036, CP: Delio Gómez Leyva).

Sobre la anterior premisa, concluyó que «los cambios introducidos por la Ley 1819 de 2016, que entró en vigencia el 29 de diciembre de 2016, operan desde el 01 de enero de 2017», por lo que no es acertado que la actora sostuviera que por haber entrado en vigencia la ley «antes del 31 de diciembre de 2016 pueda entenderse que el CREE fue derogado con efectos desde el 01 de enero de 2016». Además, la intención del legislador no fue suprimir el tributo para la citada vigencia, sino «establecer un régimen de transición para la determinación del impuesto a partir de año gravable 2017» que tuviera en cuenta múltiples eventos asociados al CREE ²¹, de ahí que una interpretación sistemática llevara a concluir que, el impuesto «surte todos sus efectos por el año gravable 2016». Por tanto, las declaraciones tributarias presentadas por la actora surtieron efectos legales, razón por la cual no se configuró enriquecimiento sin justa causa en cabeza del fisco, ni fue desvirtuada la legalidad de los actos demandados.

Recurso de apelación

La demandante apeló la decisión de primera instancia (índice 42 de Samai del tribunal), a esos efectos, manifestó que el CREE y la sobretasa estaba derogados a 31 de diciembre de 2016, fecha de cierre del período fiscal del impuesto, conforme con el artículo 21 de la Ley 1607 de 2012; de manera que a la fecha de su consolidación, la ley vigente no establecía una tarifa, pues el gravamen ya no existía. Arguyó que tal derogatoria fue expresamente señalada en los numerales 3.° y 4.° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, que rigió a partir del 29 de diciembre de 2016, fecha de su publicación en el diario oficial.

Adujo que si la intención del legislador hubiese querido que la derogatoria aplicara a partir del año 2017, lo hubiera señalado, como lo hizo con las rentas exentas consagradas en el artículo 207.2 del ET, oportunidad en la cual estableció expresamente su derogatoria a partir de 2018, condicionamiento que no hizo el legislador respecto de los artículos 20 a 29, 33 y 37 de la Ley 1607 de 2012 y 21 a 24 de la Ley 1739 de 2014, que contemplaban el régimen del CREE y su sobretasa, sobre lo que guardó silencio el tribunal, de manera que habiendo sido clara la ley, la derogatoria regía inmediatamente de su promulgación, esto en aplicación de la regla de interpretación del artículo 27 del C Civil, no resultaba posible efectuar la interpretación sistemática que hizo el tribunal. Manifestó que aunque la derogatoria del CREE «estuvo motivada por la intención de unificar este tributo con el impuesto sobre la renta», no resultaba válido afirmar su derogatoria a partir del año 2017, como lo hizo el tribunal, no podía interpretarse que la derogatoria entraba en vigencia, cuando entrara a regir el impuesto unificado de renta en el año 2017.

Reiteró que los artículos 338 y 363 de la Constitución garantizan que no se impongan impuestos de período por hechos pasados, no obstante, si la norma beneficiaba los contribuyentes con la disminución de su carga tributaria, su aplicación era inmediata - lo que aplicaba en este caso-, esto aunado a los pronunciamientos de la Corte Constitucional

²¹ Sentencia del 27 de febrero de 2019 (exp. C-087/19, MP: Antonio José Lizarazo Ocampo).

en sentencias C-185 de 1997 y C-006 de 1998 y por esta corporación²², así como doctrina de la entidad demandada.

Para la actora, a pesar de la derogatoria de las normas que regularon el CREE, no podían aplicarse ultractivamente, porque a 29 de diciembre de 2016 «no se había completado el periodo gravable de este tributo, y por lo tanto, no se entendía realizado el hecho generador» no se estaba ante «hechos acaecidos durante la vigencia de la ley anterior que deban continuar regulados por la ley derogada». Sostuvo también que, la incorporación de plazos para la presentación de la declaración de CREE (2016) en el artículo 1.6.1.13.12.22 del Decreto 1625 «no era motivo suficiente para sostener que la derogatoria de este tributo surtió efectos legales solo hasta el 01° de enero de 2017», teniendo en cuenta que la Sala²³ ha sostenido que «el nacimiento de la obligación tributaria del impuesto de renta tiene lugar el 31 de diciembre del respectivo año gravable, (…) con aplicación de la ley vigente a esa fecha», lo cual también resultaba aplicable para el CREE según lo dispuesto en el artículo 21 de la Ley 1607 de 2012, sin que en dicho momento estuviera vigente disposición alguna sobre el aludido impuesto.

En consecuencia, al momento de la presentación de las declaraciones del CREE y la sobretasa ya no existía la obligación de declarar y pagar por el año 2016. Por tanto, al estar derogado el impuesto, las declaraciones presentadas no tenían efecto alguno, conforme con lo previsto en el artículo 594.2 del ET para la «declaraciones tributarias presentadas por los no obligados». En la misma línea señaló que al derogarse el sistema de retención por CREE, lo declarado y pagado por autorretenciones, constituía pagos no debidos, que debían ser devueltos. Anotó que, el sistema de «autorretención» no era un impuesto independiente sino «el mecanismo que facilitaba, aceleraba y aseguraba el recaudo del impuesto», para lo cual trajo a colación múltiples pronunciamientos de la Sección²⁴ sobre la «naturaleza jurídica de la retención», así como en el Concepto DIAN nro. 53050, del 28 de agosto de 2013.

Adujo que el régimen de transición del artículo 123 de la Ley 1819, demuestra que el CREE sí fue derogado el 29 de diciembre de 2016; a tales efectos señaló que el artículo 376 ídem era «posterior», por lo que la derogatoria «primaba sobre lo anterior», al tenor del artículo 2.° de la Ley 153 de 1887. Además, la mención efectuada por el artículo 123 de la Ley 1819 del 2016 al impuesto no implicaba su vigencia para ese año, pues «una norma derogada no revive por si sola por las referencias que a ella se haga, sino por su aparición en una ley nueva». De igual forma, el régimen de transición no tenía incidencia en un impuesto suprimido «expresamente y sin condicionamientos por el artículo 376 ibidem». Tampoco señaló el régimen de transición que la derogatoria aplicara a partir de 2017, ni reguló aspectos exclusivamente relacionados con el CREE, en este punto dijo que la regulación de transición autorizó la devolución y/o compensación de los saldos a favor de CREE «del año inmediatamente anterior a la vigencia de la citada ley», o su acumulación en la declaración de renta de 2017, lo que a su juicio no correspondía a saldos a favor que se generaran en el año 2016, contrario de lo señalado por el a quo, sino que se refería al año 2015, de manera que lo que podía solicitarse en devolución eran los saldos a favor por ese periodo y anteriores.

²² Consejo de Estado, Sentencias del 3 de marzo de 2011, Exp. 14773; del 7 de abril de 2011, Exp.17315 y del 19 de mayo de 2011, Exp. 17317.

²³ Sentencias del 10 de mayo de 2018 (exp. 20698, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); del 25 de noviembre de 2021 (exp. 24120, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

²⁴ Sentencia del 12 de abril de 2002 (exp. 12577, CP: German Ayala Mantilla); y auto del 20 de marzo de 2008 (exp. 16026, CP: María Inés Ortiz Barbosa); y sentencia del 12 de diciembre de 2017 (exp. 19524, CP: Jorge Octavio Ramírez).

En la misma línea alegó que «las fórmulas consagradas en los ordinales 5.° y 6.° del régimen de transición son aplicables diligenciando en cero (0) en la referencia a la tarifa del CREE aplicable al 31 de diciembre de 2016», por lo que dicho sistema no era inoperante como «erradamente lo entendió la DIAN” en la doctrina oficial²⁵ invocada en las resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración, específicamente en los supuestos de pérdidas susceptibles de compensación, en aras de evitar «un doble beneficio consistente en la eliminación del impuesto y la posibilidad de compensar las pérdidas generadas por aquel en el nuevo impuesto de renta». Aunado a lo anterior, alegó que la facultad interpretativa de la Administración no podía «limitar ni exceder el alcance de la ley, pues de lo contrario tales conceptos serían inaplicables». Frente a la necesidad de acudir a la «voluntad del legislador», expuso que su intención de derogar el régimen CREE desde la promulgación de la ley «quedó plasmada en las diferentes ponencias para el primer y segundo debate del proyecto de ley que culminó en la Ley 1819 de 2016».

Con fundamento en lo anterior, concluyó que, como el CREE y la sobretasa «fueron derogados el 29 de diciembre de 2016», las sumas que la sociedad pagó anticipadamente, y que correspondían a anticipos, entre ellas, las autorretenciones, anticipo y segunda cuota, correspondían a pago de lo no debido, y por en consecuencia las declaraciones de autorretención tampoco tenían efectos legales, siendo procedente su devolución, junto con los intereses moratorios y legales. Aclaró que el anticipo solicitado en devolución, no correspondía al incluido en la declaración de CREE del año 2016 como anticipo del año 2017, sino al incluido en la declaración de 2015 como anticipo para el año 2016. En la misma línea, cuestionó que el tribunal no reconociera el enriquecimiento sin justa causa por parte de la DIAN, pues la sociedad pagó al fisco sumas sin fundamento jurídico por concepto de CREE, lo cual derivó en un enriquecimiento de la Administración y un empobrecimiento correlativo de la actora.

Por último señaló que se causaron intereses moratorios, corrientes y legales, en virtud de lo dispuesto en los artículos 635, 863 y 864 del ET y 1617 del Código Civil, cuyo reconocimiento solicitó «en los términos que fueron solicitados en la demanda».

Pronunciamientos finales

La parte demandada insistió en que el CREE no fue derogado para el período discutido sino con posterioridad. Además, no hubo una mayor carga impositiva, dado que se disminuyó la tarifa aplicable al impuesto sobre la renta y se «desmontaron casi en su totalidad» los aportes parafiscales sobre la nómina, en aras de incentivar la generación de empleo formal dada la reducción de los costos laborales. Por otra parte, en lo referente a las autorretenciones pretendidas en devolución, enfatizó que esas fueron imputadas por la demandante en su declaración del CREE, así que el título que acreditaría el derecho era la respectiva declaración tributaria y no aquellas de las retenciones en la fuente (a ese respecto, el apoderado entiende que en el sub lite no se debate el pago del tributo con ocasión de la declaración del señalado impuesto del período 2016). De la misma manera, advirtió que no hubo una simple derogatoria del impuesto, sino su supervivencia por ultractividad de la ley, debido a hechos ocurridos mientras estuvo vigente la norma, e indicó que la conducta de la actora se subsume en abuso del derecho, específicamente un abuso de las formas jurídicas al pretender la devolución de lo sufragado.

²⁵ Concepto DIAN nro. 005797, del 16 de marzo de 2017.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo los cargos de impugnación de la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda. Concretamente, se debe determinar si en virtud de la derogatoria efectuada por la Ley 1819 de 2016, numerales 3.° y 4.° del artículo 376, en relación con el impuesto CREE y su sobretasa, regulación vigente a partir del 29 de diciembre de 2016, la actora no debía declarar ni pagar el impuesto CREE, la sobretasa, ni las autorretenciones por tal concepto, y en consecuencia, las autoliquidaciones presentadas no surtían efectos, y lo pagado era no debido, y por tanto susceptible de devolución.
2. Se advierte que el presente juicio acumula dos procesos judiciales, que debaten los actos que negaron la devolución de lo pagado por autorretenciones por el impuesto de CREE de los períodos marzo a agosto de 2016, así como el pago de la segunda cuota del tributo en cuestión, para el período 2016 y la sobretasa del tributo por ese mismo año gravable, que se autoliquidó en el denuncio del período 2015. A juicio de la apelante, los actos acusados son nulos, porque el impuesto y su sobretasa fueron derogados el 29 de diciembre de 2016 mediante los numerales 3.° y 4.° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, lo que impidió que se consolidara el período del tributo, lo que ocurriría el 31 de diciembre de 2016. Como la citada abolición fue expresa en la disposición ibidem, era dable la aplicación de la regla de interpretación del artículo 27 del C Civil, dado el sentido claro de la norma derogatoria, lo que no admitía la interpretación sistemática señalada por el a quo, de manera que no existía obligación de declarar y/o pagar suma alguna por ese tributo y su sobretasa por el año gravable 2016, pues si la intención del legislador hubiese sido que la eliminación del tributo «operara a partir del 2017», así lo habría señalado, como en otros eventos lo ha indicado expresamente. Adujo que si bien la intención era unificar el CREE con el impuesto sobre la renta, no resulta válido afirmar su derogación a partir de 2017, al entrar a regir el impuesto unificado de renta.

Igualmente planteó que, los artículos 338 y 363 constitucionales, garantizan que no se impongan tributos de período por hechos pasados, pero si se trataba de una norma favorable para los contribuyentes, tendría efecto general inmediato. Seguidamente, expuso que el tributo no tenía aplicación ultractiva, porque a 29 de diciembre de 2016 «no se había completado su periodo gravable, por lo tanto, no se entendía realizado el hecho generador y no estábamos en presencia de hechos acaecidos durante la vigencia de la ley anterior que deban regularse por la ley derogada». Asimismo, aun cuando la disposición reglamentaria fijara plazos para declarar el CREE de 2016, esto «no era motivo suficiente para sostener que su derogatoria surtió efectos legales solo hasta el 01° de enero de 2017», dado que el nacimiento de la obligación tributaria tenía lugar el 31 de diciembre, siguiendo lo señalado en el artículo 21 de la Ley 1607 de 2012, y conforme lo ha precisado esta corporación.

Con base en los anteriores planteamientos, la apelante aseguró que sus declaraciones de autorretención y del tributo no surtieron efectos legales, de acuerdo con el artículo 594.2 del ET, lo que derivó en pagos no debidos que deben ser devueltos.

Por su parte, tanto la demandada como el tribunal sostuvieron que la derogatoria del impuesto CREE tuvo efectos al finalizar el año gravable 2016, así que dicha obligación tributaria se configuró, y existía el deber de declarar y pagar, pues inclusive la Ley 1819 de 2016 fijó un régimen de transición, con lo que el sentido del legislador no fue abrogar el tributo por el período 2016, razón por la cual las declaraciones y pagos efectuados por ese período eran debidas.

3. Para dilucidar el debate, partirá la Sala de contextualizar que mediante la reforma tributaria incorporada por la Ley 1607 de 2012, el legislador creó el impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), de periodicidad anual (01 de enero a 31 de diciembre- art. 21 ídem). Cuyo recaudo tenía como destinación específica la financiación de programas sociales a cargo del Sena e ICBF, del Sistema General de Seguridad Social en Salud, programas de atención a la primera infancia, la educación pública y créditos beca otorgados por el Icetex, para lo cual se creó un fondo especial integrado por el recaudo del tributo encargado de atender los gastos necesarios para la financiación de los señalados programas (artículo 28 ibidem).

Dada la destinación del impuesto, el legislador facultó al Gobierno nacional para establecer un sistema de ingresos anticipados, vía retención en la fuente (art. 37), en aras de facilitar y asegurar su recaudo durante el período de su causación, por lo que mediante el Decreto 1828 de 2013 se asignó a los sujetos pasivos del tributo la obligación de practicar autorretenciones a título del CREE sobre todos los pagos o abonos en cuenta que les realizaran, de conformidad con la tarifa asignada según su actividad económica (artículo 2.°). Para el efecto, debían declarar y pagar las autorretenciones efectuadas durante el mes, en los términos del artículo 3.° ídem.

Por su parte, el artículo 21 de la Ley 1739 de 2014 creó la sobretasa del CREE, a cargo de los sujetos pasivos de ese tributo durante los períodos gravables 2015 a 2018, disponiendo que su recaudo no estaría sometido a la destinación específica regulada en la Ley 1607 de 2012 para el impuesto.

Con ocasión de la Ley 1819 de 2016, el legislador derogó tanto el CREE como su sobretasa, luego el sistema de retención en la fuente del tributo, se encontraba comprendido dentro de la derogatoria. Si bien esta ley entró a regir al 29 de diciembre de 2016, no puede perderse de vista que por previsión constitucional, inciso final del artículo 338, las disposiciones que regulen impuestos de período, solo aplican a partir del ejercicio que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva disposición, al igual que prevé el artículo 363 ejusdem, que “las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad“.

Sobre la aplicación de las normas tributarias en el tiempo, la Sala fijó el criterio de decisión a través de las sentencias del 23 de marzo de 2023 (exp. 26520, CP: Wilson Ramos Girón), del 23 de noviembre de 2018 (exp. 22392, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 20 de mayo y 24 de junio de 2021 (exps. 22479 y 22794, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 27 de junio de 2019 (exp. 22421 CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), determinando el alcance de la previsión constitucional mencionada en precedencia, a cuyo amparo se encuentra proscrita la aplicación retroactiva (retroactividad impropia) de la normativa tributaria que impacta los tributos en curso, al entrar en vigencia la nueva normativa que introduce cambios sustanciales en la obligación fiscal. Así, se precisó que, tratándose de tributos de período cuya causación transcurre por disposición legal en un lapso determinado y, en consecuencia, impacta los elementos de su configuración, solo tendrán vigencia en el período siguiente del tributo o, lo que es igual, tras finalizarse el período gravable que venía causándose.

Al mismo tiempo se puntualizó que, contrario al entendimiento extensivo de algunos intérpretes acerca de que la normativa fiscal benévola o favorable era aplicable de forma retroactiva, la Sala indicó que «ni de la Constitución, ni de la ley, ni de la jurisprudencia vigente surge el principio de favorabilidad como un mandato que imponga la forzosa aplicación inmediata de las normas que modifican de manera beneficiosa los elementos de los tributos de periodo». Por lo mismo, los citados precedentes clarificaron que «la única circunstancia para la que se prevé la «favorabilidad» o «retroactividad in bonus» es

la consagrada en el artículo 29 constitucional, por medio del cual se fijan los criterios de aplicación de las normas en las cuales el Estado ejerce el ius puniendi. En ese ámbito, la prohibición estricta de retroactividad obedece a las exigencias propias del principio de legalidad (lex praevia, scripta y stricta), como garantía de seguridad jurídica y materialización del principio de culpabilidad, en la medida en que no es posible justificar la infracción atribuida al sujeto, si no existe la ley que le otorga tal connotación a la conducta».

También se advirtió que aunque las sentencias de la Corte Constitucional C-185 de 1997 y C-006 de 1998 -invocadas por la apelante- pudieron generar confusión en la comunidad jurídica, respecto de que era forzoso la aplicación inmediata de las normas beneficiosas para los contribuyentes, desde el inicio del período en el que se expide la norma (o se derogan); debían prevalecer los dictados del último inciso del artículo 338 constitucional; con lo cual, la postura de los precedentes de la corporación, igualmente invocados por la apelante, mutaron, como también lo hizo la jurisprudencia de la Corte Constitucional, tal como se extrae de la sentencia C-304 de 2019 al precisar “ nótese como ambos mandatos [artículos 363 y 338 constitucionales] proscriben de forma categórica cualquier efecto hacia el pasado de las leyes impositivas. Por todo lo anterior, considera la Sala que no era necesario que el legislador señalara expresamente que la derogatoria aplicaría a partir del siguiente periodo gravable.

4. Al tenor del derecho aplicable, encuentra la Sala que los reparos de la actora con respecto a la actuación administrativa impugnada, y a la decisión de primera instancia, no se avienen con el mandato del inciso final del artículo 338 constitucional, del que se extrae que, la eficacia de la normativa fiscal tiene lugar al finalizar el período en causación, al momento en que se expide la norma modificatoria o derogatoria, En ese orden, dado que el CREE configuraba un tributo de período (01 de enero al 31 de diciembre), la derogación del mismo y de su sobretasa, establecida en el artículo 376 del Ley 1819 de 2016 solo aplicaba para el período gravable siguiente, esto es, el año 2017.

Con todo, se precisa aclarar que, no es el plazo declarativo el que fija la vigencia temporal de la derogatoria de un tributo de período, sino el propio mandato constitucional, artículo 338 y 363, lo que no puede entenderse enervado por la entrada en vigencia de la ley que determina su abolición.

Considerado todo lo anterior, los planteamientos de la apelante en torno al régimen de transición del artículo 123 de la Ley 1819, no tienen ninguna vocación de prosperidad, ya que con el criterio jurídico constitucional, contenido en los precedentes señalados, la derogatoria del tributo discutido, tuvo aplicabilidad a partir del período gravable 2017.

En consecuencia, no prosperan los cargos de apelación, por lo que se impone confirmar la providencia impugnada.

5. Por no estar probado en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme al artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

Confirmar la sentencia de primera instancia conforme la parte motiva de la providencia.

Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Presidenta	(Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
(Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA	(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN