CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., cinco (5) de octubre de dos mil veintitrés (2023)

Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Radicación: 25000-23-37-000-2019-00254-01 (27510)

Demandante: ECOPETROL S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Temas: Retefuente 2014. Pagos por servidumbre. Daño emergente.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 26 de enero de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que en la parte resolutiva dispuso:

«PRIMERO: DECLÁRESE la nulidad de los siguientes actos administrativos:

Liquidación Oficial de Revisión	Resolución por la cual se decide un recurso de reconsideración
312412017000084 del 11 de diciembre de 2017	012649 del 14 de diciembre de 2018
312412017000085 del 11 de diciembre de 2017	012650 del 14 de diciembre de 2018
312412017000086 del 11 de diciembre de 2017	012651 del 14 de diciembre de 2018
312412017000087 del 11 de diciembre de 2017	012652 del 14 de diciembre de 2018
312412017000088 del 12 de diciembre de 2017	012737 del 18 de diciembre de 2018
312412017000089 del 12 de diciembre de 2017	012738 del 18 de diciembre de 2018
312412017000090 del 13 de diciembre de 2017	012739 del 18 de diciembre de 2018
312412017000091 del 13 de diciembre de 2017	012740 del 18 de diciembre de 2018
312412017000092 del 13 de diciembre de 2017	012647 del 14 de diciembre de 2018
312412017000093 del 13 de diciembre de 2017	012648 del 14 de diciembre de 2018
312412017000094 del 13 de diciembre de 2017	012646 del 14 de diciembre de 2018
312412017000095 del 13 de diciembre de 2017	012525 del 12 de diciembre de 2018

Por medio de los cuales la DIAN modificó las declaraciones privadas de retención en la fuente presentadas por ECOPETROL S.A. por los periodos 1 a 12 del año 2014, de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho se DECLARA la firmeza de las declaraciones de retención en la fuente de los 12 periodos presentadas por la sociedad demandante.

TERCERO: Por no haberse causado, no se condena en costas».

ANTECEDENTES

Mediante las siguientes actuaciones administrativas la DIAN modificó las declaraciones privadas de retención en la fuente de Ecopetrol SA, para incluir como retención no practicada los pagos realizados a terceros por concepto de indemnizaciones por servidumbres petroleras e imponer sanciones por inexactitud¹.

¹ En las resoluciones que resolvieron los recursos se fijó la sanción de inexactitud en el 100 %, por favorabilidad.

Per.	DECLARACIÓN PRIVADA	LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN	Folio	RESOLUCIÓN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN	Folio
1	19 de febrero de 2014	312412017000084 del 11 de diciembre de 2017	51 c.p.	012649 del 14 de diciembre de 2018	70-81 c.p.
2	19 de marzo de 2014	312412017000085 del 11 de diciembre de 2017	84 c.p.	012650 del 14 de diciembre de 2018	102-113 c.p.
3	21 de abril de 2014	312412017000086 del 11 de diciembre de 2017	116 cp	012651 del 14 de diciembre de 2018	138-149 cp
4	19 de mayo de 2014	312412017000087 del 11 de diciembre de 2017	152 cp	012652 del 14 de diciembre de 2018	173-184 cp
5	17 de junio de 2014	312412017000088 del 12 de diciembre de 2017	187 cp	012737 del 18 de diciembre de 2018	209-220 cp
6	16 de julio de 2014	312412017000089 del 12 de diciembre de 2017	223 cp	012738 del 18 de diciembre de 2018	246-257 cp
7	21 de agosto de 2014	312412017000090 del 13 de diciembre de 2017	260 cp	012739 del 18 de diciembre de 2018	282-293 cp
8	16 de septiembre de 2014	312412017000091 del 13 de diciembre de 2017	296 cp	012740 del 18 de diciembre de 2018	317-328 cp
9	17 de octubre de 2014	312412017000092 del 13 de diciembre de 2017	331 cp	012647 del 14 de diciembre de 2018	355-365 cp
10	20 de noviembre de 2014	312412017000093 del 13 de diciembre de 2017	368 cp	012648 del 14 de diciembre de 2018	394-405 cp
11	18 de diciembre de 2014	312412017000094 del 13 de diciembre de 2017	408 cp	012646 del 14 de diciembre de 2018	431-442 cp
12	22 de enero de 2015	312412017000095 del 13 de diciembre de 2017	445 cp	012525 del 12 de diciembre de 2018	471-482 cp

DEMANDA

ECOPETROL S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones:

1. «Respetuosamente solicitamos a la honorable jurisdicción de lo contencioso administrativo que, como consecuencia de la ilegalidad de los actos acusados, se declare la nulidad de las Liquidaciones Oficiales de Revisión y Resoluciones por las cuales se deciden los recursos de reconsideración, actos administrativos que para efectos prácticos se encuentran individualizados en el siguiente cuadro: (…)

Para efectos de la solicitud de nulidad de las Liquidaciones Oficiales de Revisión y Resoluciones por las cuales se deciden los recursos de reconsideración, con el ánimo de privilegiar el principio de economía procesal, solicito a su Despacho la acumulación de pretensiones, la cual procede en este caso, con fundamento en el artículo 82 del Código de Procedimiento Civil y el artículo 165 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, toda vez que el Honorable Tribunal Contencioso de Cundinamarca ante quien se interpone la presente demanda es competente para conocer de todas las pretensiones, no se excluyen entre sí y todas pueden tramitarse por el mismo procedimiento.

2. Como restablecimiento del derecho, solicitamos se declare que no procede la modificación de las declaraciones de retención en la fuente de los 12 periodos del año gravable 2014, así como la imposición de la sanción por inexactitud y por lo tanto que se declare la firmeza de las declaraciones de retención en la fuente correspondientes al año 2014 que presentó la Compañía.

En el evento en el que la jurisdicción contencioso administrativa no acepte los argumentos esbozados para declarar la nulidad de los actos demandados, solicitamos que se declare que en este caso procede la retención residual del 3.5%, 2.5% o 1,5% y no la del 20% como aduce la DIAN».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:

1. Artículos 95 y 363 de la Constitución Política
2. Artículos 26, 367, 683 y 742 del Estatuto Tributario
3. Artículo 1614 del Código Civil
4. Artículo 17 de Decreto 187 de 1975 y,
5. Artículo 20 del Decreto 4048 de 2008.

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Según la normativa aplicable, las servidumbres petroleras son una indemnización al dueño de un predio por la limitación a la propiedad privada, que no pretende incrementar su patrimonio, lo cual indica que los pagos por tal concepto corresponden a daño emergente y no a lucro cesante, como se precisó en el «Instructivo de indemnización por servidumbre GIN-I003²», al indicar que tales indemnizaciones no incluyen el lucro cesante como valor a pagar.

La DIAN no valoró las pruebas aportadas o les dio un alcance diferente, porque i)

Ecopetrol no reconoció lucro cesante al dueño del predio con ocasión a la limitación;

ii) el instructivo de indemnización por servidumbre establecía como pago máximo el daño emergente; iii) no era necesario identificar en los pagos el valor del daño emergente y del lucro cesante, pues este último no era reconocido por Ecopetrol y la Ley 1274 de 2009 no lo consagraba; iv) según sentencia del 5 de mayo de 2014, del Juzgado Promiscuo Municipal de Tibú, la indemnización por lucro cesante no aplica en las servidumbres discutidas; v) las autorizaciones de pago solo se refieren a indemnización por daños, sin mencionar si se trata de daño emergente o lucro cesante, las «actas de reconocimientos» no corresponden al pago de las servidumbres petroleras y el reconocimiento de daños está regulado en el «instructivo de indemnización por concepto de daños», que es diferente al de reconocimiento de servidumbre y; vi) los actos demandados no se sustentaron en hechos probados, ni desvirtuaron las pruebas presentadas por la compañía.

Se violó la normativa invocada, porque el reconocimiento de la indemnización por daño emergente no constituye el hecho generador del impuesto sobre la renta, pues no incrementa el patrimonio de quien recibe el pago, con lo cual, no procede la retención.

La servidumbre petrolera proviene de la ley y constituye una limitación al dominio por interés social; de ahí que se clasifique como contribución especial, que no está gravada con el impuesto de renta, ni sujeta a retención, en aplicación del principio de justicia tributaria. Con el pago de la servidumbre petrolera se repone un bien, lo que no enriquece a su destinatario.

La DIAN desconoció su doctrina³ -de obligatorio cumplimiento-, según la cual: i) solo se someten a retención los pagos por servidumbre que incrementan el patrimonio, lo que no ocurre con las indemnizaciones por daño emergente; ii) los pagos por servidumbres sujetos a retención, no están regulados con norma especial y se someten a la misma como «otros ingresos» a la tarifa del 3.5 %, y no del 20 % y, iii) los pagos por constitución de servidumbre no se asimilan a los de indemnización por daños y perjuicios.

² De la Gestión de Infraestructura Locativa – Unidad de Servicios Compartidos de Tierras de Ecopetrol.

³ Concepto 052338 de 2001, concepto 038893 de 2007 y conceptos 1513 (065874) de 2014 y 001030 de 2016.

Sujetar a retención en la fuente un concepto no gravable -daño emergente- vulnera los principios constitucionales de justicia y equidad, sin que existan circunstancias justificativas frente un tratamiento inequitativo alejado de la normativa tributaria.

La sanción por inexactitud es improcedente, pues no se suministró información falsa, incompleta, equivocada o desfigurada, ni se acudió a maniobras fraudulentas que derivaran en un menor tributo. Además, la doctrina de la DIAN y las normas sobre la materia no contemplan la retención en la fuente por daño emergente, lo cual indica que existió una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable.

OPOSICIÓN

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

De conformidad con la Ley 1274 de 2009, la actora estaba obligada a la reparación integral, es decir a la indemnización por daño emergente y lucro cesante.

Al no haber sido demostrado por la contribuyente lo pagado por daño emergente, los pagos objeto de controversia se toman como un lucro cesante que incrementan el patrimonio del beneficiario y, por tanto, están sujetos a retención en la fuente.

Los instructivos que Ecopetrol aplicaba a sus operaciones no son oponibles a la DIAN, y la sentencia del Juzgado Promiscuo Municipal de Tibú no aplica, pues es la ley la que fija el alcance y los efectos de la servidumbre petrolera.

La decisión de la Administración se sustentó en los hechos y pruebas que exige el artículo 742 del ET.

Los pagos de la actora incluyeron la indemnización por lucro cesante, que consiste en el reconocimiento del rédito de la tierra que incrementa el patrimonio; en consecuencia, no se violó la normativa ni los principios invocados en la demanda, a lo cual se suma que la servidumbre petrolera no es una contribución especial, sino el resarcimiento de los daños que sufre la propiedad, como elemento económico generador de renta.

La Administración no desconoce su doctrina, por las siguientes razones:

No se demostró que los pagos por indemnizaciones petroleras fueron pagados a título de daño emergente.

Aun cuando las indemnizaciones por daño emergente no son susceptibles de ingreso neto de patrimonio, no se probó que los valores base del acto recurrido correspondan a dicho concepto sustancial.

La retención en la fuente no corresponde al 3.5 %, sino al 20 %, porque según el artículo 401-2 ET, los beneficiarios del pago son residentes en el país, sin que esté demostrado lo contrario.

No es cierto que se esté desconociendo la doctrina, porque son asuntos distintos: uno, la constitución del derecho real de servidumbre a que se refieren los conceptos 052338

de 2001, 038893 de 2007 y 065874 de 2014 y otro, el de los pagos derivados de indemnizaciones por los perjuicios causados por las servidumbres.

Proceden la sanción por inexactitud con fundamento en el artículo 647 del ET, en razón a que la contribuyente omitió practicar retenciones en la fuente del veinte por ciento (20 %) sobre los pagos realizados por concepto de indemnización por servidumbres petroleras, y tampoco existe diferencia de criterios.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones:

De los actos demandados se observa que la DIAN, sobre los 12 periodos del 2014, se soportó en los comprobantes de pago CGD 2717-2014 y CGD 1792-2014, en los que ECOPETROL reconoció pagos por daño emergente y lucro cesante, para inferir que en todos los casos de pagos de indemnizaciones se debía reconocer el lucro cesante.

Resulta errado que la DIAN afirme que, por haberse reconocido pagos por lucro cesante en algunas indemnizaciones, todas las demás indemnizaciones por servidumbre petrolera involucren tal concepto.

La indemnización por servidumbre petrolera no implica que intrínsecamente se reconozca el lucro cesante, pues según el acuerdo entre las partes o lo dispuesto por el perito, la indemnización justa busca resarcir y/o compensar los daños que se causen al predio sirviente con la realización de las actividades necesarias para la industria petrolera; las posteriores afectaciones al bien deben ser reclamadas a través de régimen general del daño antijurídico previsto en el artículo 90 de la Constitución.

Al efecto, enunció las siguientes pruebas:

PREDIO EL PALMAR (Contrato de servidumbre) SEXTA - MONTO DE LA INDEMNIZACIÓN. Que el precio total de los derechos de servidumbre que se establecen por este instrumento público es de la suma de CUATROCIENTOS SESENTA Y NUEVE MILLONES  OCHOCIENTOS  VEINTIUN  MIL ($469.821.000) pesos moneda corriente, y cubre la totalidad de las obligaciones de ECOPETROL S A por razón de los derechos de la servidumbre legal con que queda gravado el predio, suma que ECOPETROL.SA pagará a LOS PROPIETARIOS en un solo contado dentro de los 30 días calendario siguientes a la fecha de registro del presente instrumento público. PARÁGRAFO el valor estipulado en esta cláusula cubre la totalidad de las obligaciones de ECOPETROL S A por razón de los derechos de servidumbre con que queda gravado el predio. Este pago corresponde al daño emergente generado.	PREDIO LA CAMPIÑA (Contrato de servidumbre) SEXTA - MONTO DE LA INDEMNIZACIÓN. Que el precio total de los derechos de servidumbre que se establecen por este instrumento público es de la suma de CUATROCIENTOS SESENTA Y SEIS MILLONES CINCUENTA Y SEIS MIL ($466.056.000) pesos moneda corriente, y cubre la totalidad de las obligaciones de ECOPETROL S A por razón de los derechos de la servidumbre legal con que queda gravado el predio, suma que ECOPETROL.SA pagará a LOS PROPIETARIOS en un solo contado dentro de los 30 días calendario siguientes a la fecha de registro del presente instrumento público. PARÁGRAFO el valor estipulado en esta cláusula cubre la totalidad de las obligaciones de ECOPETROL S A por razón de los derechos de servidumbre con que queda gravado el predio. Este pago corresponde al daño emergente generado.
PREDIO SAN ANTONIO (Sentencia de 5 de mayo de 2015, Juzgado Promiscuo Municipal de Tibú) La indemnización ($36.154.377) ha de ser concebida dentro del preciso sentido de la remuneración por el perjuicio, pero no puede ser causa o fuente de una ganancia, lucro o enriquecimiento sin causa, como sucede muchas veces cuando es el Estado, la entidad	Acta GIN-F-001 de 26 de septiembre de 2014 (Reconocimiento de daños predio el Palmar) SEGUNDO - INDEMNIZACIÓN: ECOPETROL S A reconoce al DUEÑO DE LA MEJORA por los daños relacionados anteriormente en el inventario, a título de indemnización la suma total de MIL NOVECIENTOS DOCE MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y
pública quién debe indemnizar y que se pretende entonces sacar una mayor tajada o indemnizaciones superiores a lo que realmente corresponde. (...) Vale la pena primeramente señalar que el lucro cesante, del que habla el apoderado del demandado, no está implícito dentro de ese tipo de indemnizaciones, pues la ley solo establece el pago del valor del predio ocupado y de las mejoras y construcciones afectada, no es la liquidación de un perjuicio o daño propiamente dicho, pues no existe ningún delito o daño, ya que es una servidumbre legal.	CUATRO MIL QUINIENTOS CINCUENTA ($1.912.434.550)  PESOS  MONEDA  LEGAL COLOMBIANA, que se desglosa de la siguiente forma: La suma de NOVENTA Y TRES MILLONES CIENTO TRECEMIL CIENTO CINCUENTA ($93.113.150)   PESOS   MONEDA   LEGAL COLOMBIANA, por concepto de daño emergente y la suma de MIL OCHOCIENTOS DIECINUEVE MILLONES TRESCIENTOS VEINTIUN MIL CUATROCIENTOS   ($1.819.321.400)   PESOS MONEDA LEGAL COLOMBIANA por lucro cesante.
Acta GIN-F-001 de 21 de noviembre de 2014 (Reconocimiento de daños predio La Julia) SEGUNDO - INDEMNIZACIÓN: ECOPETROL S A reconoce y pagará AL PROPIETARIO Y/O BENEFICIARIO por los daños relacionados anteriormente en el inventario, a título de indemnización la suma de TREINTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y CUATRO MIL PESOS (35.494.000) MONEDA LEGAL COLOMBIANA	Acta GIN-F-001 de 5 de noviembre de 2013 (Reconocimiento de daños predio La Brisa) SEGUNDO - INDEMNIZACIÓN: ECOPETROL S A reconoce al DUEÑO DE LA MEJORA por los daños relacionados anteriormente en el inventario, a título de indemnización la suma total de VEINTISIETE MILLONES CIENTO CINCUENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS PESOS M/CTE ($27.157.386) MONEDA LEGAL COLOMBIANA, que se desglosa de la siguiente forma: La suma de $25.922.622   PESOS   MONEDA   LEGAL COLOMBIANA, por concepto de daño emergente y la suma de $1.234.764 PESOS MONEDA LEGAL COLOMBIANA por lucro cesante.

De las pruebas señaladas se encuentra que ECOPETROL detalló los valores a indemnizar, es decir clasificó los bienes sobre los cuales se dejó de percibir un provecho o ganancia, y otros bienes por los que solo se causó un perjuicio material.

La actora y los beneficiaros del pago (poseedores, propietarios o dueños de los bienes) acordaron el reconocimiento de indemnizaciones por servidumbres petroleras o daños originados de manera taxativa y detallada, indicando cuando correspondería a un resarcimiento de daño emergente o lucro cesante, por lo que es errado que la DIAN, a partir del muestreo de dos autorizaciones de pago en las que se canceló una suma por lucro cesante, infiera que este debe realizarse en todos los casos que la sociedad indemnizó a los dueños de los predios afectados, pues además de desconocer la voluntad de las partes, no tiene en cuenta las condiciones fácticas de cada caso, pues como se observó el lucro cesante solo se pagó cuando se dañaron cultivos.

Le asiste razón a la demandante al sostener que la DIAN no valoró de manera correcta las pruebas sobre las indemnizaciones a los predios sirvientes de las servidumbres petroleras, pues no todos los pagos pueden ser tomados por lucro cesante. Por tanto, los valores que se cancelaron por indemnización de servidumbre y/o daños corresponden a pagos por daño emergente que, al no incrementar el patrimonio del indemnizado, no son objeto de retención en la fuente con la tarifa prevista en el artículo 401-2 del ET.

Así, los actos demandados están viciados por falsa motivación siendo procedente su anulación, ya que sobre los pagos que corresponden a lucro cesante la sociedad si efectuó la retención del 20 %, es decir que los denuncios privados presentados por ECOPETROL no fueron desvirtuados por la Administración y quedan en firme.

En el expediente no existen medios de prueba que acrediten las erogaciones que integran las costas procesales; por consiguiente, no procede condenar en costas a la parte vencida.

RECURSO DE APELACIÓN

La entidad demandada interpuso recurso de apelación, con base en lo siguiente:

Se desconoce la sentencia del Consejo de Estado del 3 de noviembre de 2022 (Exp. 25903), la cual, en un asunto similar, determinó que: i) no aplica el artículo 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, sino el artículo 401-2 ET; ii) procede la retención, pues no existe ley especial que la prohíba respecto de los pagos por servidumbre petrolera; iii) el daño emergente per se no está excluido de retención; iv) la sujeción en renta de las indemnizaciones puede estar determinado por el costo del activo que se esté reponiendo por la pérdida y si el siniestro se solicita o no como deducción en la respectiva declaración y, v) el tratamiento de no gravado en estos pagos depende de las circunstancias del activo, de la afectación patrimonial del mismo y del monto de la indemnización.

El fallo apelado incurre en defecto sustantivo por indebida interpretación del artículo 5 de la Ley 1274 de 2009, ya que la indemnización por servidumbre petrolera comprende el daño emergente y el lucro cesante, pues la tierra es un elemento generador de renta; por ello, las consideraciones encaminadas a establecer que tales indemnizaciones solo contemplan la reparación del daño causado en los predios, contradicen la ley.

Como la contribuyente no demostró que monto del pago corresponde a daño emergente o lucro cesante, o que lo cancelado corresponde en un 100 % a daño emergente, los pagos cuestionados se toman como lucro cesante sujetos a retención, conforme lo disponen los artículos 15 del Decreto 2053 de 1974 y 365 a 419 del ET.

La indemnización está encaminada a resarcir el perjuicio por la no obtención de utilidad por la explotación económica del terreno, y como tal es un ingreso que incrementa el patrimonio de los dueños y poseedores de los predios. Por lo tanto, se configura como el elemento que da origen a la base gravable sujeta a retención en la fuente.

La sentencia recurrida adolece de defecto fáctico por indebida valoración probatoria, porque no se demostró que el pago hecho por Ecopetrol corresponda en un 100 % al daño emergente, ni acreditó que no tuviera la entidad de ser gravado con renta.

Del instructivo de Ecopetrol se advierte que se utilizan variables para determinar la indemnización de perjuicios en los casos de constitución de servidumbre petrolera, ya que se tiene en cuenta el valor y precio y concepto de la tierra, las zonas homogéneas físicas, la renta y el mercado de tierras, siendo esta última variable la que contiene elementos de lo que se conoce como daño material - lucro cesante.

La decisión de la DIAN se basó en las pruebas aportadas por la contribuyente, quien no diferenció los valores correspondientes a daño emergente, sino que incluyó el lucro cesante que implican las indemnizaciones petroleras.

Procede la sanción por inexactitud, al estar acreditado el fundamento fáctico y jurídico de la determinación de la retención, sin que exista diferencia de criterios.

TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA

La parte demandante y el Ministerio Público no se pronunciaron sobre el recurso de apelación interpuesto por la demandada.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron las declaraciones de retención en la fuente de los periodos 1 a 12 del año gravable 2014, presentadas por Ecopetrol SA.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, en calidad de apelante única, se debe establecer si los pagos efectuados por Ecopetrol por concepto de servidumbres petroleras durante el año discutido están sujetos a retención.

La DIAN alega que se desconoce la jurisprudencia relativa a que los pagos realizados por Ecopetrol están sujetos a retención en la fuente a la tarifa del 20 %, porque las sumas recibidas por servidumbre incrementan el patrimonio de los dueños o poseedores de los predios, lo que implica que la indemnización recibida comprenda pagos por concepto de lucro cesante.

En principio, se precisa que no se desconoce el precedente judicial, pues en sentencia de 11 de mayo de 2023 (exp. 26349), que reúne la posición mayoritaria de la Sala, se precisó para un caso de similares supuestos fácticos y jurídicos lo siguiente:

De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, 26 del ET, 38 del Decreto 2649 de 1993, 1614 de Código Civil y 91 de la Ley 788 de 2002, que adicionó el artículo 401-2 del ET, las indemnizaciones por daño emergente no son susceptibles de retención, pues no constituyen un ingreso susceptible de incrementar el patrimonio.

Teniendo en cuenta lo precisado por la Corte Constitucional en la sentencia que analizó la exequibilidad del artículo 401-2 del ET⁴, las indemnizaciones por daño emergente no están sujetas a retención, al no constituir ingreso, por representar un valor de reemplazo del bien afectado, mientras que las indemnizaciones por lucro cesante sí son objeto de retención, en tanto son un ingreso gravable para quien las recibe, por tratarse de las ganancias dejadas de percibir por el hecho dañoso.

El tratamiento normativo⁵ de los valores recibidos a título de indemnización por daño emergente establece que, por tratarse de sumas que no incrementan el patrimonio de quien las recibe, no pueden ser gravadas y, por tanto, no son objeto de retención, pues simplemente reparan la pérdida o el perjuicio sufrido por el ejercicio de una actividad de interés público a cargo de una entidad estatal. Si dentro del componente de la indemnización se encuentran rubros por concepto de lucro cesante, este componente debe estar debidamente demostrado, para que pueda ser objeto de retención.

Conforme lo anterior, se precisó que, al tratarse de la adición oficial de ingresos susceptibles de retención, la Administración tenía la carga de demostrar la cuantía de los ingresos que considera omitidos, por corresponder al concepto de lucro cesante, pues es quien invoca a su favor la modificación del aspecto positivo de la base gravable⁶.

⁴ Sentencia C-913 de 9 de octubre de 2003, M.P. Clara Inés Vargas Hernández.

⁵ Arts. 1, 2 a 6 de la Ley 1274 de 2009, 1613 y 1614 del Código Civil y 37 del Decreto 2595 de 1979 -compilado en el artículo

1.2.1.12.2 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016-.

⁶ Entre otras, sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Así las cosas, conforme a la posición reciente de la Sala, no le asiste razón a la DIAN al invocar un precedente judicial favorable a su criterio jurídico, respecto a la no aplicación del artículo 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 y la procedencia de practicar la retención en la fuente sobre la totalidad de los pagos efectuados por indemnización por concepto de servidumbres petroleras.

Asimismo, no es de recibo la interpretación de la DIAN del artículo 5 de la Ley 1279 de 2004, por cuanto en ejercicio de sus facultades de fiscalización, la Administración debe acreditar, respecto a los valores pagados a título de indemnización por perjuicios por concepto de servidumbre petrolera, cuáles corresponden a daño emergente y cuáles a lucro cesante, motivo por el cual no puede entenderse que la totalidad de los pagos efectuados se deben tomar como lucro cesante. No prospera el cargo.

En relación con la indebida valoración probatoria respecto de los pagos efectuados por Ecopetrol, se observa que en el expediente obran las siguientes pruebas:

Declaraciones mensuales de retenciones en la fuente por los períodos 1 a 12 del año 2013⁷.

Requerimientos ordinarios en los que se le solicitó a la demandante i) descripción del procedimiento interno de la entidad para efectuar el pago de las servidumbres petroleras,

ii) relación de los pagos efectuados por concepto de servidumbres permanentes o transitorias, iii) documentos soportes de pagos superiores a $50.000.000, comprobantes de causación, contabilización y pago realizado, iv) avalúo de perjuicios realizado sobre los titulares de los predios indemnizados por pagos superiores a $50.000.000; v) certificar si los pagos descritos fueron sujetos a retención en la fuente, explicar y precisar la normas tributaria por la cual no se efectuó o en caso afirmativo la acreditación del pago.

Actas de las visitas efectuadas a la contribuyente los días 6 y 25 de enero, 13 de febrero, 13 y 23 de marzo de 2017⁸.

Respuestas a requerimientos ordinarios, en las que se adjuntó presentación del procedimiento interno de Ecopetrol S.A. para el pago de servidumbres y cuadros Excel con los pagos realizados.

Autorizaciones de pago en los que se indica «indemnización por concepto de SERVIDUMBRE - DAÑOS – LUCRO sobre el predio denominado (…) el cual fue afectado con ocasión de la infraestructura».

Instructivo de indemnización por servidumbre desarrollado por Ecopetrol SA⁹, en el cual se señaló lo siguiente:

«Con base en estos valores y partiendo del principio general de indemnizaciones, se establecen variables que ayuden a estructurar la afectación de cada zona así:

Para definir el valor de indemnización se parte de la aplicación de los principios de justicia y equidad y en ese sentido, el monto a indemnizar debe ser proporcional a la afectación real que se configura sobre el predio. (…)

Es de advertir que, a pesar de definir las variables de forma independiente, la afectación se configura en forma integral; es decir, que intervienen las cuatro variables antes analizadas: uso, propiedad privada, pendiente y valor potencial; así mismo se parte del hecho que la indemnización, por concepto de servidumbre en el caso extremo será equivalente al valor

⁷ Fls. 12 c.a.1; 12 c.a.2; 12 c.a.3; 12 c.a.4; 12 c.a.5; 12 c.a.6; 12 c.a.7; 12 c.a.8; 12 c.a.9; 12 c.a.10; 12 c.a.11; 12 c.a.12.

⁸ Fl. 70, 87, 107 c.a., 248 y 279 c.a. 2.

⁹ Fls 416-424 c.a.1.

comercial, caso en el cual, en virtud de la afectación, la franja queda inutilizable para el propietario. Cuando no se configure esta circunstancia, la indemnización oscilará entre dicho valor y el definido para la variable propiedad privada».

Actas de reconocimiento de daños elaborada por la actora y firmadas por los propietarios de los bienes¹⁰, en donde se indicó las sumas a reconocer y pagar a los propietarios a título de indemnización por concepto de las servidumbres petroleras.

Requerimientos Especiales 312382017000026 del 07 de abril; 312382017000029 del

7 de abril; 312382017000030 del 7 de abril; 312382017000032 del 7 de abril;

31282017000033 del 7 de abril; 312382017000034; 312382017000036;

312382017000038;  312382017000039;  312382017000040;  312382017000041  y

312382017000043 del 7 de abril todos del 2017¹¹, en donde se reiteró lo concluido en el informe final.

Liquidaciones Oficiales de Revisión 312412017000084; 312412017000085; 312412017000086; 312412017000087 del 11 de diciembre de 2017; 312412017000088;

312412017000089; 312412017000090 del 12 de diciembre de 2017; 312412017000091;

312412017000092; 312412017000093; 312412017000094 y 312412017000095 del 12 de

diciembre de 2017, mediante las cuales la DIAN modificó las declaraciones privadas.

Recursos de reconsideración resueltos en las Resoluciones 012649; 012650; 012651 y 012652 del 14 de diciembre de 2018; 012737; 012738; 012739 y 012740 del 18 de

diciembre de 2018; 012740; 012647; 012648 y 012646 del 14 de diciembre de 2018 y

012525 de 12 de diciembre de 2018.

Sentencia del 5 de mayo de 2014, proferida por el Juzgado Promiscuo Municipal de Tibú, Norte de Santander, en proceso abreviado de imposición de servidumbre, en la cual se ordenó la imposición de servidumbre en los predios donde se encontraban los pozos petroleros 226 228 y 231, y se fijó indemnización para los propietarios de los bienes, descartando el reconocimiento del lucro cesante¹².

La DIAN en las liquidaciones de revisión demandadas, determinó que en los pagos hechos por Ecopetrol a los dueños de los predios sirvientes no se discriminaron los conceptos de la indemnización por servidumbres petroleras. En su criterio, «todo pago por concepto de indemnizaciones debe discriminar el valor correspondiente a daño emergente y el lucro cesante», de modo que, «siendo responsabilidad de quien indemniza identificarlos por separado a fin de aplicar el respectivo tratamiento en materia fiscal. So pena de tener como base de retención la totalidad del valor pagado por concepto de indemnización». En consecuencia, sometió la totalidad de los pagos a retención, aplicando la tarifa del 20 %.

Asimismo, en los requerimientos ordinarios la DIAN no pidió diferenciar los pagos realizados por los conceptos de daño emergente y lucro cesante, circunstancia necesaria para establecer cuáles eran objeto de retención y cuáles no. Por el contrario, asumió, sin realizar tal distinción, que todos los pagos estaban sujetos a retención, desconociendo el precedente sobre la carga de la prueba y el acervo probatorio que obra en el plenario, tema sobre el cual la Sala indicó que es a la Administración quien debe demostrar la cuantía de los ingresos que considera omitidos, por ser quien invoca a su favor la modificación del aspecto positivo de la base gravable¹³.

¹⁰ Fls Fls 196, 200, 204, 208, 223, 228, 234, 240 c.a.1.

¹¹ Fls 286-304 c.a. 1; 286-304 c.a. 2; 287-308 c.a.3; 287-308 c.a.4; 287-308 c.a.5; 288-311 c.a.6; 287-309 c.a.7; 287-308 c.a.8;

288-311 c.a.9; 287-313 c.a.10; 288-311 c.a.11; 289-315 c.a.12.

¹² Fl. 347-358 c.a.1.

¹³ Entre otras, sentencia del 31 de mayo de 2018, Exp. 20813, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Aunque la DIAN tampoco probó que los valores declarados por la contribuyente correspondieran al concepto de lucro cesante -en el marco de la carga probatoria que le correspondía-, y como lo advirtió el a quo, la contribuyente, en los casos en que lo estimó procedente, discriminó los valores atribuibles a daño emergente y lucro cesante y, al efecto, realizó la retención exigida en la ley.

Lo anterior se evidencia al revisar una de las actas de reconocimiento de daños suscritas por Ecopetrol con los propietarios de los predios¹⁴, pues se advirtió que la indemnización  pagada  corresponde  al  resarcimiento  de  los  daños  por

«MANTENIMIENTO POLIDUCTO MEDELLÍN CARTAGO, REALINEAMIENTO TUBERÍA Y OBRAS DE

GEOTÉCNIA», sin que exista prueba de que con la servidumbre, el correspondiente propietario dejara de percibir ganancias o frustrara sus ingresos, descartando así el reconocimiento del lucro cesante. En esa oportunidad solo se pretendió resarcir el daño respecto del bien «MURO EN PIEDRA»

En ese entendido, no es posible advertir pagos por concepto de lucro cesante en los términos exigidos en la jurisprudencia citada líneas atrás, pues no aparece individualizada y probada la ganancia que dejó de producir el bien por el hecho dañino, y que el pago de que la misma hubiese hecho la demandante.

Así pues, si la Administración consideraba que la totalidad de los valores pagados por Ecopetrol estaban sujetos a retención, le correspondía demostrar que sobre los mismos se generó lucro cesante y que el mismo fue pagado por la demandante. No prospera el cargo.

En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia del 26 de enero de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B.

De conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso¹⁵, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1.- CONFIRMAR la sentencia del 26 de enero de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B.

2.- Sin condena en costas en esta instancia.

Notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

¹⁴ Fls. 196-198 c.a.1.

¹⁵C.G.P. <<Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación>>.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta

Salva voto

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA WILSON RAMOS GIRÓN

Salva voto

(Firmado electrónicamente)

HUMBERTO ANÍBAL RESTREPO VÉLEZ

Conjuez