Radicado: 25000-23-37-000-2019-00008-01 (27427)

Demandante: PricewaterhouseCoopers Information Services Ltda.

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN

Bogotá D.C., tres (03) de abril de dos mil veinticinco (2025)

Referencia:	Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación:	25000-23-37-000-2019-00008-01 (27427)
Demandante:	PricewaterhouseCoopers Information Services Ltda.
Demandada:	DIAN
Temas:	Renta. 2015. Corrección provocada. Deducciones. Realización fiscal. Soporte. Causalidad y necesidad.

 SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide los recursos de apelación¹ interpuestos por ambas partes contra la sentencia del 26 de mayo de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (índice 17):

Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 322412017000127, del 28 de julio de 2017, y de la Resolución 99223201800074, del 27 de julio de 2018, proferidas por la DIAN de conformidad con las razones de esta providencia.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declarar que la liquidación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015 de la actora corresponde a la inserta en la parte considerativa de la sentencia de primera instancia.

Tercero: Negar las demás pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES

Actuación administrativa

Con la Liquidación Oficial de Revisión 322412017000127, del 28 de julio de 2017 (ff. 1214 a 1232 caa), la demandada modificó la autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2015 efectuada por la actora mediante corrección voluntaria a la declaración inicial del tributo (f. 944 caa). En concreto, rechazó gastos de administración y de ventas y sancionó por inexactitud. Al respecto, mediante declaración de corrección, la actora se allanó parcialmente a las glosas de la Administración y, adicionalmente, incrementó las

«cuentas por cobrar» declaradas (f. 1280 caa). Al decidir el recurso de reconsideración con la Resolución 992232018000074, del 27 de julio de 2018 (ff. 2101 a 2127 caa), la demandada desestimó la corrección y, en su lugar, confirmó la liquidación oficial.

¹ El expediente entró al despacho sustanciador el 17 de febrero de 2023 (índice 3. Esta y las demás menciones de «índices» aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai).

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 2 y 3):

Que se declaren nulos en su totalidad los siguientes actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2015 presentada por la actora:

La Liquidación Oficial de Revisión 322412017000127, del 28 de julio de 2017, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá.

La Resolución 992232018000074, del 27 de julio de 2018, proferida por la subdirección de recursos jurídicos de la División de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora.

En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos mencionados, a título de restablecimiento del derecho, solicito declarar lo siguiente:

Que los datos consignados en la declaración privada del impuesto sobre la renta de 2015 presentada por la actora son correctos.

Que el valor del saldo a favor determinado por la compañía en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2015 es procedente.

Que no hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud determinada por la DIAN en los actos administrativos demandados, en razón a que la compañía no ha incurrido en ninguno de los hechos sancionables determinados por la ley.

Que se encuentra en firme la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la actora por el año gravable 2015.

Que no son de cargo de mi representada las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.

Que se condene por las costas del proceso y agencias en derecho a la DIAN, según se disponga en la sentencia.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 104, 105, 107, 115, 211, 647 y 713 del ET (Estatuto Tributario); y 47 de la Ley 143 de 1994, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 7 a 48):

Reprobó que su contraparte negara efectos a la corrección de la declaración que presentó tras la liquidación oficial argumentando que modificó el rubro de «cuentas por cobrar» que no había sido glosado, pues con ello desconoció que ese ajuste era consecuencia del menor saldo a favor autoliquidado en la corrección por las glosas a las que se allanó.

Expuso que prestó servicios de asesoría y administración a tres compañías de su red global en el país y como prestación recibió honorarios que incluían los gastos en los que incurrió para la ejecución de esas labores. Al respecto, sostuvo que su contraparte infringió los artículos 104 y 105 del ET (entonces vigente) por rechazar gastos que, aunque fueron facturados en el año 2016, se causaron en el periodo gravable del sub lite cuando nació la obligación de pagarlos (concretamente, refirió gastos por capacitaciones, fiesta de fin de año e informe de factor de riesgo psicosocial). Explicó que, contrario a lo decidido por la demandada, el documento soporte solo estaba al servicio de comprobar la operación que originaba el gasto y, por tanto, la fecha de su emisión era irrelevante

para determinar su realización fiscal, tal como lo aclaró el artículo 135 de la Ley 1819 de 2016 que adicionó el parágrafo 2.° del artículo 771-2 del ET para señalar que eran deducibles las expensas causadas en el periodo aunque la factura o el documento equivalente fuera emitido en el año siguiente.

En cuanto a los soportes de las expensas, alegó que tomó como deducible el pago por asesoría jurídica en la cuantía que estaba acreditada en la factura y no en un monto superior como lo determinó la demandada; y sobre los gastos contabilizados como viajes del staff ?y que se originaron en pagos de servicios públicos? adujo que los comprobó con el recibo de caja aportado con el recurso de reconsideración.

Por otra parte, argumentó que la demandada omitió exponer los motivos por los cuales consideró que las erogaciones rechazadas incumplían los requisitos del artículo 107 del ET. Con todo, defendió que esas expensas tenían relación de causalidad con su actividad económica y eran necesarias para el desarrollo de esta, en tanto estaban asociadas a los servicios de gestión de personal y administración que desarrolló. Por tanto, negó que se tratara de gastos superfluos y aseguró que fueron rechazados por tratarse de rubros que comúnmente se realizan por decisión voluntaria del empleador, pero que, en el caso sub examine, hacían parte de los servicios prestados a sus clientes.

En concreto, respecto de los gastos por «regalos, día de la secretaria y fiesta de fin de año y de fin de temporada», explicó que fueron atenciones para los empleados propios y de las entidades contratantes; y sobre las expensas por «flores» expuso que fueron para decorar las oficinas en aras de crear un mejor ambiente para el relacionamiento de las contratantes con los clientes. Insistió en que incurrió en esos gastos para las labores de manejo de personal y administración, y que los recobró a las entidades contratantes como parte de sus honorarios. Por tanto, explicó que cómo esas expensas le generaron ingresos estaba demostrada su relación de causalidad y necesidad con la actividad productiva. Añadió que, por su naturaleza, esos eran gastos deducibles y que así lo reconoció el legislador al limitar la cuantía al 1% de los ingresos fiscales netos (i.e. con la reforma introducida por el artículo 63 de la Ley 1819 de 2016 que adicionó el artículo 107-1 al ET).

Adicionalmente, defendió la deducción de los gastos en los que incurrió por viajes del personal, por cuanto fueron para reuniones y capacitaciones relacionadas con los servicios prestados. También defendió la deducción de los gastos en los que incurrió para alojar en el país a un empleado de una vinculada del exterior, porque se obligó a sufragarlos en el marco de una auditoría que iba a realizarse al área financiera.

De otro lado, precisó que en las cuentas contables de gastos por «viajes del staff, transportes, viáticos, cafetería y otros» incluyó expensas por la celebración de cumpleaños, el transporte y la alimentación de los empleados que trabajaron horas extras, las cuales, en su criterio, eran deducibles en tanto hacían parte de sus políticas internas de trabajo con el objetivo de incentivar la productividad del personal. También defendió que eran deducibles los gastos para la asistencia de los empleados a un congreso nacional de infraestructura, pues la capacitación del personal permitía mejorar la prestación de los servicios y hacer publicidad de estos.

En cuanto a las expensas rechazadas bajo la denominación de «marketing otros servicios» y «otros conceptos», indicó que fueron para el patrocinio de un torneo de golf con el objeto de posicionar la marca en el país y hacer mercadeo y publicidad de los servicios prestados por sus clientes. Reiteró que todos esos montos eran recobrados a

las contratantes como parte de los honorarios, de manera que generaron un efecto fiscal neutro. También defendió la deducción de los pagos realizados a las cámaras de comercio por la inscripción de una de sus clientes como revisora fiscal de otras compañías, pues esa labor hacía parte de los servicios administrativos que prestó y, como tal, estaba asociado a su actividad económica. De otra parte, sostuvo que el gasto por la adquisición de memorias de almacenamiento era deducible en el año de la compra, más no debía deducirse en dos años, pues carecía de la connotación de activo diferido que pudiera generar ingresos en otros periodos.

Frente a la deducción de la contribución de energía eléctrica, aseguró que, contrario a lo señalado por la demandada, no estaba limitada por el artículo 115 del ET, pues se trataba de una contribución y no de un impuesto. En línea con lo cual sostuvo que procedía su aminoración de la base gravable, ya que cumplía los requisitos del artículo 107 ibidem.

Finalmente, alegó que su contraparte omitió exponer los motivos por los cuales era procedente la sanción por inexactitud, pues para ello era insuficiente referir la adecuación de la conducta ocurrida con la descrita en el tipo infractor, en tanto conllevaba una forma de responsabilidad objetiva que estaba proscrita por la Constitución. Con todo, adujo que no incurrió en la conducta infractora y que, de haberlo hecho, sería como consecuencia de un error en la comprensión de las normas aplicables.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 583 a 589). Alegó que la corrección de la declaración tras la liquidación oficial era inválida porque la declarante modificó rubros que no habían sido glosados (i.e. las cuentas por cobrar). Agregó que era contradictorio el argumento expuesto por su contraparte para justificar la corrección de ese rubro, porque si se trataba de gastos que fueron reembolsados por las entidades contratantes no tendrían que afectar sus cuentas por cobrar y, además, el monto en que las disminuyó era inconsistente con el menor saldo a favor autoliquidado.

Aclaró que rechazó los gastos soportados mediante facturas y documentos equivalentes emitidos en el año 2016, porque fue en ese periodo en que se contabilizaron y se practicó la retención en la fuente correspondiente, con lo cual, en su opinión, estaba demostrado que esas erogaciones no se realizaron en el periodo de la litis.

En relación con los pagos de servicios públicos registrados en la contabilidad como

«viajes del staff», negó que fueran deducibles, argumentando que no estaban debidamente soportados.

Por otra parte, planteó que era improcedente la aminoración de la base gravable con los gastos del sub examine, porque no estaban asociados a la actividad económica de la demandante ni eran necesarios para esta. Al efecto, se opuso a que las aseveraciones de la actora sobre la realidad de las expensas fueran suficientes para justificar que cumplieron con los requisitos previstos en el artículo 107 del ET. En cambio, alegó que pudo comprobar que esas expensas (señaladamente, los gastos por regalos, flores, celebración del día de la secretaria, fiesta de fin de año y de fin de temporada, patrocinios a torneos de golf, cafetería, viajes, transporte y compra de memorias de almacenamiento) no eran indispensables para el desarrollo del objeto social de la actora ni propias del giro ordinario de sus negocios. Agregó que, en cualquier caso, como esas expensas fueron reembolsadas por las entidades contratantes, su deducción conllevaría un beneficio tributario improcedente.

En cuanto a la contribución de energía eléctrica, sostuvo que no era deducible por tratarse de una obligación tributaria diferente de las listadas en el artículo 115 del ET.

Por lo expuesto, defendió la sanción por inexactitud impuesta, porque la actora incurrió en la conducta infractora sin que hubiera acreditado la causal exculpatoria alegada.

Sentencia apelada

El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin dictar condena en costas (índice 17). Negó la validez de la corrección a la declaración provocada por la liquidación oficial como quiera que la actora omitió allegar las pruebas que permitieran verificar que ese ajuste fue consecuencia de las glosas aceptadas, pues su cuantía era inconsistente con el monto en el que disminuyó el saldo a favor autoliquidado en la corrección y, en cualquier caso, la autoliquidación practicada era inconsistente con los rubros que identificó en el recurso de reconsideración, lo que impedía constatar las glosas a las que se allanó.

En cuanto al fondo de la discusión, si bien estuvo de acuerdo con la demandante en que los gastos se realizaban fiscalmente cuando nacía la obligación de pagarlos al margen de la fecha de emisión del documento soporte, avaló el rechazo de las expensas soportadas en documentos emitidos en el año gravable 2016 porque, en primer lugar, la actora no demostró que los gastos de alimentación de un empleado fueran en el marco de una capacitación como lo alegó; además, fue en este periodo que contabilizó el pago a una persona natural por capacitaciones y, en todo caso, la cuantía declarada era inconsistente con la soportada; y, por otra parte, las expensas por la fiesta de fin de año que fueron facturadas en 2016 eran inconsistentes con la orden de compra de los servicios contratados en 2015, por lo cual estimó que no era posible asociarlos a los gastos por los servicios prestados en el periodo de la litis.

Frente a las expensas que fueron rechazadas por no estar soportadas, admitió que era deducible el pago por asesoría jurídica en la cuantía declarada, ya que estaba debidamente acreditada y los servicios se prestaron en el periodo del sub examine, pese a que el documento soporte se emitió en el siguiente periodo. En cambio, avaló el rechazo de los gastos por servicios públicos, toda vez que el recibo de caja aportado no era el documento idóneo para su comprobación.

A efectos de analizar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, partió por precisar que la demandante no comprobó la vinculación ni la relación contractual que tenía con las entidades que identificó como contratantes de los servicios que prestó en el periodo del sub lite. Por tanto, avaló el rechazo de los gastos por la fiesta de fin de año, puesto que no estaba acreditado que la demandante pactara con esas entidades su organización, tampoco estaba inscrita en su objeto social la labor de celebración de eventos ni comprobó que con ello mejorara la productividad de la sociedad. Asimismo, estimó que era improcedente la deducción de las expensas por regalos, flores y celebraciones, debido a que no eran obligatorias ni indispensables para la generación de la renta, al punto que si no los hubiera realizado igualmente podía realizar las actividades descritas en su objeto social.

Respecto a los gastos de viaje de los empleados para capacitaciones admitió la deducción de $30.259.986, por cuanto juzgó que estaba demostrada su relación de causalidad y necesidad con la actividad económica, en tanto fueron para atender reuniones y capacitaciones en aras de mejorar la productividad, generar estrategias

pedagógicas y propiciar relaciones comerciales. Pero avaló el rechazo de las expensas para la celebración de cumpleaños, el transporte y la alimentación de los empleados registrados en la contabilidad como «viajes del staff, transportes, viáticos, cafetería y otros», por cuanto la demandante no demostró que en virtud de las políticas internas de trabajo que alegó, tuviera la obligación de asumir esos gastos. Tampoco admitió la deducción de los gastos por un congreso nacional, dado que la demandante omitió acreditar la asistencia de sus empleados al evento.

Respecto a las expensas por concepto «marketing otros servicios» y «otros conceptos» correspondientes al patrocinio del torneo de golf explicó que, si bien podían tener como propósito publicitar los servicios de la actora, en el sub examine no se acreditó que fueran indispensables para desarrollar la actividad productiva ni el provecho económico percibido por haber incurrido en las mismas.

También avaló el rechazo de los pagos a las cámaras de comercio para la inscripción de revisores fiscales de terceras compañías, porque no estaba demostrado que la actora hubiera incurrido en ese gasto por cuenta de la entidad contratante que identificó ni había prueba de que las entidades a favor de quien se pagó el impuesto fueran sus clientas.

De otra parte, estuvo de acuerdo con la actora en que el gasto por la compra de memorias de almacenamiento se causó en el periodo del sub lite cuando fueron entregadas y nació la obligación de hacer el pago. No obstante, lo anterior, consideró que era improcedente la deducción porque la demandada también discutió la falta de proporcionalidad del gasto, la cual no estaba comprobada, pues la contribuyente omitió acreditar que adquirió esos bienes para el uso de sus empleados y de los funcionarios de las otras compañías.

Invocando el criterio de decisión expuesto por la Corte Constitucional en las sentencias C-086 de 1998 y C-766 de 2012, concluyó que la contribución de energía eléctrica era un impuesto y, como tal, no era deducible del impuesto sobre la renta por no estar listado en el artículo 115 del ET.

Por último, avaló la multa impuesta a título de sanción por inexactitud al comprobar que la demandante incurrió en la conducta infractora, sin que acreditara que fue como consecuencia de un error en la comprensión de las normas aplicables.

Recurso de apelación

Ambas partes apelaron la decisión del tribunal.

La actora (índice 23) insistió en la validez de la corrección a su autoliquidación provocada por la liquidación oficial de revisión, porque la disminución del rubro «cuentas por cobrar» fue consecuencia de la corrección, en la medida en que debía reconocer el menor saldo a favor que se generó por las glosas a las que se allanó.

Argumentó que, como la demandada, el a quo desconoció la regla de realización de las expensas al rechazar gastos que se causaron en el periodo del sub examine ?i.e. cuando se prestaron los servicios contratados?, pero fueron facturados en el año siguiente. Expuso que del artículo 771-2 del ET no podía extraerse que la realización fiscal de las deducciones estuviera supeditada a la fecha de emisión del documento soporte, por cuanto el objeto de este era demostrar las operaciones que las generaban. Por tanto, sostuvo que procedía la deducción de las erogaciones originadas en la capacitación de personal, la fiesta de fin de año y el informe de factor de riesgo psicosocial.

También defendió la deducibilidad de los servicios públicos registrados en la contabilidad, como viajes de staff y que estaban soportados con el recibo de caja aportado al procedimiento de revisión y con la demanda.

Reiteró que, como parte de su actividad económica, prestó servicios de asesoría y administración a las tres compañías de su red global en el país, por lo que esas entidades le delegaron las actividades asociadas a la gestión de personal, tesorería, contabilidad, finanzas, impuestos y tecnología. Expuso que los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad dispuestos en el artículo 107 del ET para la deducibilidad de las expensas debían analizarse de cara a esas labores, con lo cual las expensas que ?por regla general? no serían deducibles, procedían en su caso por las actividades en qué consistía su actividad lucrativa.

En concreto, insistió en la deducción de los gastos por «regalos, día de la secretaria y fiesta de fin de año y de fin de temporada», en tanto incurrió en ellos como parte de las labores de gestión de personal, con el objeto de aumentar la productividad de las entidades incentivando el buen desempeño de los trabajadores. Puntualizó que esas expensas eran necesarias para motivar a los empleados, mejorar el ambiente laboral y la relación con los empleados, en aras del buen desarrollo de sus funciones. Agregó que por la realización de esas actividades recibió el pago del honorario que incluía las erogaciones en las que incurrió para su prestación. En cuanto a los gastos por «flores» reiteró que eran para decorar las oficinas en aras de mejorar el ambiente para el relacionamiento de las contratantes con los clientes. Insistió en que la deducibilidad de ese tipo de expensas se reconoció incluso por el legislador que, con el artículo 63 de la Ley 1819 de 2016, adicionó el artículo 107-1 al ET para limitar su cuantía al 1% de los ingresos fiscales netos.

En cuanto a los gastos por celebración de cumpleaños, alimentación en el trabajo suplementario, transporte de los empleados y asistencia a un congreso nacional de infraestructura registrados en la contabilidad como «viajes del staff, transportes, viáticos, cafetería y otros», sostuvo que eran deducibles, puesto que buscaron dar a los empleados herramientas para el desarrollo de sus funciones e incentivarlos para aumentar la productividad. Además, el congreso les permitió capacitarse sobre las novedades del sector de infraestructura y hacer publicidad de los servicios que prestaban las entidades contratantes.

Frente a las expensas denominadas «marketing otros servicios» y «otros conceptos», indicó que fueron para el patrocinio de un torneo de golf con el objeto de posicionar la marca en el país y hacer mercadeo y publicidad de los servicios prestados por sus clientes. Reiteró que incurrió en esos gastos como parte de las actividades administrativas y de gestión del negocio de sus clientes y que esos montos eran recobrados a estas como parte de los honorarios, de manera que generaron un efecto neutro al tratarse como ingreso y gasto. En cuanto a los pagos realizados a las cámaras de comercio para registrar nombramientos de revisores fiscales, indicó que, contrario a lo señalado por el a quo, tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta pues estaban asociados a los servicios de asesoría y administración que incluyeron los trámites y solicitud de documentos ante entidades públicas y privadas.

De otra parte, cuestionó que el tribunal avalara el rechazo del gasto originado en la compra de memorias de almacenamiento, desconociendo que se causó en el periodo de la litis y que era improcedente el tratamiento de activo diferido para su aminoración de la base gravable en los dos años que estimó la Administración.

Argumentó que debía admitirse la deducción de la contribución de energía eléctrica, aunque no estuviera listada en el artículo 115 del ET, porque era un tributo que cumplía con los requisitos del artículo 107 ibidem para su aminoración de la base gravable del impuesto sobre la renta.

Finalmente, reiteró que para la imposición de la sanción por inexactitud era insuficiente indicar que había una adecuación de la conducta ocurrida con la descrita en el tipo infractor, pues esto conllevaba una forma de responsabilidad objetiva que estaba proscrita por la Constitución. Adujo que, en cualquier caso, debía levantarse la multa porque no incurrió en la conducta infractora e insistió en que, si lo hubiera hecho, sería como consecuencia de un error en la comprensión de las normas aplicables.

A su vez, la demandada (índice 24) cuestionó que se aceptara la deducibilidad de los gastos por viajes de cuatro trabajadores porque, en su criterio, no se acreditó su relación de causalidad y necesidad con la actividad lucrativa de la demandante, pues para ello era necesario establecer las funciones que cumplían esos empleados y si estas requerían de su movilización.

Pronunciamiento sobre el recurso

Las partes y el ministerio público guardaron silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problema jurídico

Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por las partes contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin dictar condena en costas. Por tanto, la Sala deberá decidir si procedía admitir la corrección a la declaración practicada por la actora tras la liquidación oficial de revisión. En seguida, corresponde establecer si las deducciones soportadas con documentos emitidos en el año 2016 se realizaron fiscalmente en el año gravable del sub lite; si los medios probatorios que obran en el plenario acreditaban los gastos por servicios públicos domiciliarios rechazados; si las expensas asumidas por la demandante guardaban relación de causalidad y necesidad con su actividad lucrativa; y si la contribución de energía eléctrica era deducible en el caso sub examine. De ser necesario, la Sala abordará lo relativo a la imposición de la sanción por inexactitud.

Análisis del caso concreto

Sobre la primera cuestión discutida, el tribunal avaló el rechazo de la corrección a la declaración provocada por la liquidación oficial, toda vez que la actora omitió comprobar que ese ajuste fue consecuencia de las glosas aceptadas. Aseguró que, aunque la demandante explicó que buscó reconocer en el patrimonio líquido el menor saldo a favor autoliquidado, las cuantías de uno y otro ajuste eran inconsistentes. Además, juzgó que, como la autoliquidación practicada no guardó correspondencia con las glosas aceptadas en el recurso de reconsideración, esto impedía constatar los rubros a los que finalmente se allanó. A esa decisión se opone la actora argumentando que está demostrado en el plenario que la corrección al patrimonio líquido con la disminución de las cuentas por cobrar declaradas tenía relación directa con la aceptación parcial de las glosas

determinadas por su contraparte, puesto que atendiendo a la dinámica contable tuvo que reflejar el menor saldo a favor autoliquidado tras esa corrección y, agrega que, contrario a lo aducido por la demandada, ese cambio en el patrimonio líquido no está relacionado con cuentas por cobrar a sus clientes.

En esos términos, la Sala decidirá si debía admitirse la corrección a la declaración que fue provocada por la liquidación oficial de revisión demandada, en la medida en que el ajuste al patrimonio líquido que no había sido glosado era consecuencia del menor saldo a favor autoliquidado con la corrección.

2.1- Al respecto, los artículos 590 y 713 del ET facultan a los contribuyentes para que, dentro del término para interponer el recurso de reconsideración, acepten «total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación» y, en consecuencia, obtengan la reducción de la sanción por inexactitud impuesta por la Administración. Para ello, el artículo 713 ibidem exige que el interesado corrija la liquidación privada «incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida» y allegue un memorial en el que consten los hechos aceptados a la oficina de impuestos junto con la copia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

A partir de esas disposiciones, esta Sección² ha establecido que esas correcciones tienen connotaciones diferentes a las que no están precedidas de apremio de la autoridad, porque el declarante carece de libertad para configurar el contenido de la declaración de corrección, en la medida en que las modificaciones a la autoliquidación cuestionada solo pueden versar sobre las glosas planteadas por la Administración en el acto oficial, so pena de invalidar la corrección. Pero la Sala ha establecido una excepción a esa regla que está dada por las modificaciones que surjan como consecuencia de la aceptación total o parcial de la glosa propuesta o determinada, de manera que si con la corrección se modifican rubros distintos a los glosados, le corresponde a la autoridad tributaria analizar si esa variación se originó por las glosas aceptadas³, lo que no releva al declarante «de tener que explicar, con la aceptación de los hechos, como están relacionados los cambios adicionales con el debate procesal» (sentencia del 15 de junio de 2023, exp. 26648, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

2.2- En el caso sub examine, la Sala constata que en el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión acusada, la actora se allanó

«parcialmente a los hechos de la liquidación oficial de revisión, para rechazar del renglón "gastos operacionales de administración" la suma equivalente a $7.984.002 y del renglón "gastos operacionales de ventas" la suma de $1.178.250», que se originaron en servicios por reclutamiento ?$227.248?, arreglos ornamentales ?$7.756.754? y honorarios de marketing ?$1.178.250? (f. 1259 vto. caa) y que habían sido rechazados, entre otras razones, porque no se verificó que los contratistas realizaran las cotizaciones al Sistema de Seguridad Social Integral como lo exigía el artículo 108 del ET (ff. 1220 a 1223 y 1226 caa). Para ello, aportó una declaración de corrección en la que disminuyó el patrimonio líquido en $2.648.000 ?concretamente, en el rubro de cuentas por cobrar?, y los gastos operacionales de administración en $6.975.000 y los de ventas en $813.000, por lo que determinó un mayor impuesto a su cargo por $1.947.000, una sanción por inexactitud reducida por $974.000 y un menor saldo a favor por $2.921.000 (f. 1280 caa). Además,

² Sentencias del 18 de febrero de 2016 (exp. 18429, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); del 13 de diciembre de 2017 (exp. 20553, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto); del 21 de febrero del 2019 y del 20 de agosto de 2020 (exps. 21366 y 22306, CP: Julio Roberto Piza); y del 14 de mayo de 2020 (exp. 22851, CP: Milton Chaves García).

³ Sentencias del 29 de abril de 2021 (exp. 20745, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez) y del 02 de diciembre de 2021 (exp. 23832, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

mediante los recibos oficiales de pago 4910040040078 y 4910160342202, pagó el mayor impuesto, los intereses moratorios y la sanción reducida (ff. 1007 y 1281 caa). Al respecto, también obra en el plenario conciliación contable-fiscal del renglón 35 «cuentas por cobrar» que da cuenta de un ajuste fiscal por $1.188.827.000 correspondiente al

«saldo a favor que genera la declaración de renta» (f. 34 caa), monto que coincide con el saldo a favor autoliquidado en la declaración inicial del impuesto sobre la renta presentada por la demandante (f. 9 caa).

Al resolver el recurso de reconsideración, la Administración descartó la corrección presentada toda vez que identificaba como «formulario anterior» una liquidación privada inválida (concretamente, la autoliquidación que presentó la contribuyente cuando había vencido el plazo para contestar el requerimiento especial y con la que, en forma fallida, buscó allanarse a las mismas glosas identificadas en el recurso de reconsideración). También porque constató que con la corrección se modificaba «el renglón 35 ? cuentas por cobrar, sobre el cual no se emitió pronunciamiento alguno en el proceso de determinación de la obligación tributaria ... y por lo mismo no fue objeto de modificación»; por lo que concluyó que «la declaración de corrección provocada con ocasión de la liquidación oficial de revisión excede las modificaciones que podía realizar» (ff. 2107 a 2109 caa).

En la demanda con la que acudió ante esta judicatura y en el recurso de apelación, la actora plantea que la autoridad de impuestos erró al desconocer la corrección y la reducción de la sanción, toda vez que por «la dinámica contable de la compañía, ... en la declaración presentada resultaba obligatorio modificar el renglón de cuentas por cobrar», pues ese ajuste se generaba «con ocasión de la disminución del saldo a favor autoliquidado». Asegura que «haber determinado el rechazo de algunos de los gastos declarados, pero no el efecto en el patrimonio (mayor impuesto ? disminuyendo las cuentas por cobrar a la DIAN) contradice la propia dinámica contable» (ff. 10 y 11).

2.3- Para solucionar el problema jurídico, la Sala parte de reiterar que, de acuerdo con los precedentes de la Sección, desde el momento en que se le notifica al declarante un requerimiento especial precluye la oportunidad procedimental para corregir libre y espontáneamente el contenido de la liquidación privada, quedando limitado a corregir la declaración revisada solo para aceptar total o parcialmente los hechos planteados por la Administración, propiciando una reducción de la sanción por inexactitud en vista de la auto regularización de la conducta (artículos 709 y 713 del ET). Pero también se admite la modificación de rubros distintos a los glosados, siempre que sea consecuencia de la aceptación total o parcial de los hechos, caso en el cual el declarante tiene la carga de demostrar y explicar esa circunstancia.

En el plenario consta que la demandante declaró como cuenta por cobrar el saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre la renta (f. 34 caa). Para corregir esa liquidación privada tras la liquidación oficial de revisión demandada, la actora ajustó las cuentas por cobrar declaradas, aunque no habían sido glosadas por la autoridad de impuestos (f. 1280 caa); explica que ese ajuste era una consecuencia de la corrección porque, por la dinámica contable de la Compañía, debía reconocer el efecto patrimonial que generaba el menor saldo a favor determinado en la última declaración.

No obstante, las pruebas que obran en el expediente no permiten corroborar esa afirmación, pues la conciliación contable-fiscal comprueba que el saldo a favor determinado en la liquidación privada del impuesto sobre la renta generó un ajuste fiscal al patrimonio contable y, como lo señaló el tribunal, la modificación al renglón de cuentas

por cobrar ?por $2.648.000? no coincide con el menor saldo a favor autoliquidado ?por

$2.921.000?. En línea con ello, la Sala verifica que la declarante no usó ese saldo a favor como medio de pago del mayor impuesto sobre la renta determinado en la corrección ni de la sanción por inexactitud reducida, en tanto esos montos fueron sufragados a la autoridad tributaria a través de los recibos de pago 4910040040078 y 4910160342202. Todas esas circunstancias impiden a la Sala constatar que la corrección del patrimonio líquido por la disminución de las cuentas por cobrar fuera consecuencia de los hechos aceptados tras la liquidación oficial de revisión. Tampoco justifica la demandante esas inconsistencias ni explica los motivos por los cuales los pagos efectuados con la corrección de la liquidación privada no conllevaban un efecto neutro en la cuenta por cobrar al Fisco por concepto del saldo a favor.

2.4- Entonces, al estar demostrado que la demandante disminuyó las cuentas por cobrar inicialmente declaradas, sin que ese rubro de su autoliquidación hubiere sido objetado por la demandada y sin comprobar que fue consecuencia de las glosas aceptadas, juzga la Sala que la corrección en cuestión es inválida por modificar aspectos no cuestionados. No prospera el cargo de apelación de la demandante.

Invocando los artículos 104 y 105 del ET, la actora sostiene que los gastos por los servicios de capacitación del personal, fiesta de fin de año e informe de factor de riesgo psicosocial se realizaron fiscalmente en el periodo gravable 2015, dado que al ejecutarse las prestaciones contratadas nació su obligación de realizar el pago, al margen de que las facturas que sirvieron como soporte de su contabilización fueran emitidas en el año siguiente. Al respecto, explica que, contrario a lo señalado por su contraparte y el a quo, los documentos soporte están al servicio de la comprobación de las operaciones que originan las expensas y no su causación fiscal. En el otro extremo de la litis, la demandada concuerda con la actora en que los servicios que originaron los gastos discutidos se prestaron en el 2015, pero defiende que esas expensas se realizaron fiscalmente en el año 2016 cuando se emitió el documento soporte y, consecuentemente, se registraron en la contabilidad y practicaron las respectivas retenciones en la fuente.

Al tenor de esas alegaciones, advierte la Sala que las partes no discuten que los servicios que originaron las erogaciones objeto del litigio fueron prestados en el periodo gravable del sub lite y que a partir de ese momento se originó para la actora la obligación de pagarlos. Al contrario, la litis se centra en establecer si, pese a esas circunstancias, era improcedente detraer dichos conceptos de la base imponible del periodo revisado, porque el documento soporte, su registro contable y las retenciones en la fuente fueron practicadas en el año gravable siguiente.

3.1- Para atender esa cuestión, la Sala precisa que el artículo 105 del ET (entonces vigente) prescribe que la «realización» de las deducciones corresponde al momento en que «nace la obligación de pagarla», aunque «no se haya hecho efectivo el pago». Así, el entonces denominado principio de «causación» (hoy devengo) fija el momento de realización fiscal de las expensas en virtud del surgimiento de la «obligación de pagarlas». Aunque a efectos civiles el nacimiento de la obligación y la exigibilidad del pago son conceptos disímiles que pueden ocurrir en momentos diversos, a efectos fiscales, la referencia hecha en el artículo 105 del ET a «la obligación de pagar» está relacionada con el momento en que se hace exigible la obligación, lo cual puede ocurrir con posterioridad a su nacimiento. Así, porque la exigibilidad determina el momento a partir del cual el acreedor tiene el derecho de solicitar (coercitivamente o no) el «pago» de su acreencia; y el deudor queda compelido a ejecutar la prestación debida.

La Sala destaca que dicha disposición debe ser interpretada en armonía con los artículos

26 y 574.1 ibidem que prescriben el principio de anualidad en la cuantificación del impuesto sobre la renta y con las disposiciones contables que prescriben el criterio de causación (hoy devengo), esto es, el criterio según el cual los hechos económicos se realizan cuando se comprueba que el ente económico «tiene o tendrá un beneficio o un sacrificio económico», sin considerar si el pago de la obligación ha tenido lugar o no (artículos 12 y 48 del Decreto 2649 de 1993, vigentes para la época de los hechos debatidos). Lo anterior, aunado a que los hechos económicos deben ser reconocidos, es decir, registrados formalmente en la contabilidad (artículo 47 ibidem) en el periodo en el cual se realicen.

Tal interpretación sistemática permite concluir que, sin perjuicio de que por disposición del artículo 771-2 del ET todo costo, gasto e impuesto descontable deba estar soportado en una factura, el periodo en el que se emita dicho documento es indiferente a efectos de la realización de los factores negativos que componen la base gravable del impuesto sobre la renta. De ahí que, con la adición introducida por el artículo 135 de la Ley 1819 de 2016 al segundo parágrafo del artículo 771-2 del ET, se haya establecido que «los costos y deducciones efectivamente realizados durante el año o período gravable serán aceptados fiscalmente, así la factura de venta o documento equivalente tenga fecha del año o periodo siguiente».

3.2- Bajo esos lineamientos, pasa la Sala a verificar si, en el caso en concreto, las pruebas obrantes en el expediente permiten inferir que los gastos objeto de la litis se causaron en el año 2015, y, en consecuencia, eran deducibles del impuesto sobre la renta de ese año. Al efecto, están probados los siguientes hechos relevantes:

Respecto de la capacitación de personal por $1.061.700 obran en el expediente el balance general con corte a 31 de diciembre de 2015, firmado por el representante legal y el revisor fiscal de la actora, que demuestra que en la cuenta contable nro. 510563

«capacitación al personal» se registró la suma de $16.152.363 (f. 132 vto. caa). También la conciliación contable-fiscal del año gravable 2015, de acuerdo con la cual ese rubro se declaró por $17.214.063, pues se ajustó el valor fiscal en $1.061.700 con la nota «gastos ejercicios anteriores» (f. 942 vto. caa).

Con comunicación electrónica del 17 de agosto de 2016, la contribuyente explicó que la diferencia se generó, porque esos eran gastos que se realizaron fiscalmente en el 2015, pero se contabilizaron como gastos de ejercicios anteriores en 2016 (ff. 559 a 564 caa). Al efecto, allegó una cuenta de cobro del 08 de febrero de 2016 por $1.050.000, emitida por una persona natural, por concepto de «dos conferencias de tres horas cada una, dictadas al grupo de RRHH, sobre imagen profesional. Realizadas en la ciudad de Bogotá los días 19 y 21 de octubre de 2015»; liquidación privada de los aportes a pensión y salud presentada por la contratista para los meses de octubre y noviembre de 2015; documento equivalente del 08 de febrero de 2016 emitido por la demandante conforme al artículo 3.° del Decreto 522 de 2003; y comprobante interno nro. 14742, de la misma fecha, que da cuenta de su registro en la cuenta contable nro. 510563 como gastos de honorarios por conferencias y de las retenciones en la fuente del año anterior por concepto de los impuestos sobre la renta, sobre las ventas (IVA) y de industria y comercio (ICA) (ff. 703 a 710 caa). En cuanto a los $11.700 restantes, la actora asegura que fueron gastos de alimentación de un empleado que estuvo prestando sus servicios en Medellín el 16 de octubre de 2015, para ello aporta dos tiquetes emitidos por un restaurante por valor de

$8.700 y $3.000 e informe de gastos del 19 de enero de 2016 firmado por el empleado en el que se incluyen esos valores como gastos de desayuno y almuerzo (f. 1019 caa),

pero no se allega constancia de su registro contable en el año 2016 como gastos del periodo anterior ni se acreditó que fueron gastos por capacitaciones.

Frente a los gastos por la fiesta de fin de año por $27.553.944, obran en el expediente el balance general con corte a 31 de diciembre de 2015, firmado por el representante legal y el revisor fiscal de la actora, que demuestra que en la cuenta contable nro. 510595

«otros gastos de personal» se registró la suma de $218.023.967 (f. 132 vto. caa). También la conciliación contable-fiscal del año gravable 2015, de acuerdo con la cual ese rubro se declaró por $245.577.911, pues se ajustó el valor fiscal en $27.533.944 con la nota «gastos ejercicios anteriores» (f. 942 vto. caa).

Con comunicación electrónica del 17 de agosto de 2016, la contribuyente explicó que la diferencia se generó, porque esos eran gastos que se realizaron fiscalmente en el 2015, pero se contabilizaron como gastos de ejercicios anteriores en 2016 (ff. 559 a 564 caa). Al efecto, allegó orden de compraventa de servicios de «catering, suministro de pasabocas, bebidas y carpas, mobiliario e indumentaria necesaria para la atención del evento "fiesta de fin de año PwC"», del 09 de diciembre de 2015, por $45.758.288 IVA incluido. En esta se acordó que el pago de los honorarios se haría así: «el 50% del valor de la orden previa a la fecha de ejecución de la orden, el cual se realizará dentro de los 20 días hábiles siguientes a la radicación de la factura por parte de la contratista» y «el 50% del valor de la orden posterior a la ejecución y recibo a satisfacción del objeto de la orden, el cual se realizará dentro de los 20 días hábiles siguientes a la radicación de la factura por parte de la contratista» (f. 1027 caa). Asimismo, obran en el expediente factura de venta nro. 52189, emitida por la contratista, el 24 de noviembre de 2015, por concepto de «anticipo 50% fiesta de fin de año» por $22.879.144 IVA incluido y constancia de su registro contable en esa misma fecha (ff. 813 y 814 caa); facturas de ventas nros. 53110 y 53109, emitidas por la contratista, el 09 de febrero de 2016, por suministro de jugos decorados con frutas ($4.674.800) y saldo pendiente de la factura 52189 - orden de compra ($22.879.144), respectivamente (ff. 687 y 689 caa); y comprobantes internos nros. 14735 y 14755, de la misma fecha, que dan cuenta de su registro en la cuenta contable nro. 510595, como gastos de fiesta de fin de año, del IVA pagado de periodos anteriores y de la retención en la fuente del impuesto sobre la renta del año anterior (ff. 688 y 690 caa).

En lo que respecta al gasto originado en el informe de factor de riesgo psicosocial contratado con una sociedad por valor de $5.500.000, el balance general con corte a 31 de diciembre de 2015 firmado por el representante legal y el revisor fiscal de la actora que demuestra que en la cuenta contable nro. 511095 «otros honorarios» se registró la suma de $344.522.024 (f. 132 vto. caa). También la conciliación contable-fiscal del año gravable 2015 según la cual ese rubro se declaró por $350.022.024, pues se ajustó el valor fiscal en $5.500.000 con la nota «gastos ejercicios anteriores» (f. 942 vto. caa).

Igualmente, con comunicación electrónica del 17 de agosto de 2016, la contribuyente explicó que la diferencia se generó, porque esos eran gastos que se realizaron fiscalmente en el 2015, pero se contabilizaron como gastos de ejercicios anteriores en 2016 (ff. 559 a 564 caa). Al efecto, allegó la factura de venta nro. 4, del 27 de octubre de 2015, por $5.500.000 más IVA, por concepto de «informe factor de riesgo psicosocial de

1.019 personas»; registro único tributario (RUT) de la prestadora del servicio; y comprobante interno nro. 14648, del 01 de febrero de 2016, que da cuenta de su registro en la cuenta contable nro. 531510 como honorarios por salud ocupacional, del IVA pagado de periodos anteriores y de la retención en la fuente del impuesto sobre la renta del año anterior (ff. 700 a 702 caa).

Previo requerimiento especial (ff. 955 a 965 caa), la Administración profirió la liquidación oficial de revisión demandada (ff. 1214 a 1232 caa) mediante la cual rechazó los gastos operacionales de administración referidos. En cuanto a los servicios de capacitación de personal por $1.050.000, indicó que «es claro que la expensa se realizó en el año gravable 2015, porque fue en ese periodo que nació la obligación de pagarla y debió ser causada en dicho periodo. Sin embargo, la sociedad objeto de autos realiza el reconocimiento contable en el año gravable 2016». Entonces como «este gasto fue reconocido en la contabilidad de la sociedad de autos en el año gravable 2016, tiene procedencia en el mismo periodo y no en el año gravable objeto de estudio» (ff. 1217 y 1218 caa). No refirió motivos adicionales para el rechazo de $11.700. En lo que interesa la litis, frente a los gastos de la fiesta de fin de año por $27.553.944, planteó que se trató de gastos de «otra vigencia fiscal» (f. 1219 vto. caa). Finalmente, en torno al informe de factor de riesgo psicosocial por $5.500.000 aseguró que «no se contabilizó en el periodo en que ocurrió dicha expensa», sino que «su contabilización es contraria a las normas de los artículos 104 y 105 del ET y el inciso 3.° de los artículos 56, 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993»; por ello, desconoció la deducción «al tener evidencia que la sociedad hizo reconocimiento contable de esta expensa en el año gravable 2016, no obstante haber ocurrido en el periodo inmediatamente anterior» (f. 1220 caa). Esa decisión fue confirmada al resolver el recurso de reconsideración (ff. 2101 a 2127 caa), oportunidad en la que la Administración precisó sobre el monto de $11.700 que correspondían a gastos de alimentación de un empleado y no a gastos de capacitación.

3.3- A partir de lo expuesto, se constata que la demandada sustentó el rechazo de las expensas debatidas en que su registro contable se realizó en el periodo gravable 2016, cuando se emitió el documento soporte y, consecuentemente, su realización fiscal debía corresponder a ese mismo periodo. Ese planteamiento no se comparte por la Sala pues, conforme a los artículos 104 y 105 del ET (en la redacción vigente para la época de los hechos), para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación, como la demandante, las deducciones se entienden realizadas fiscalmente en el año gravable en que nace la obligación de pagarlas, aunque no se haya hecho efectivo el pago. En el caso sub examine, la demandante comprobó que las expensas rechazadas se originaron en servicios que se prestaron en el año gravable 2015 y que en ese periodo nació la obligación de pagarlas ?lo que no se discutió por la autoridad de impuestos?, al margen de que la factura o el documento equivalente fuera emitido en el periodo siguiente. Si bien la Sala concuerda con la demandada en que la actora erró al reconocer contablemente esos gastos en el año gravable 2016, considera que ello es insuficiente para establecer que la realización fiscal de esas expensas ocurrió en ese periodo, pues en el registro contable la demandante indicó que eran expensas del periodo gravable anterior y demostró que la obligación de pagarlas ocurrió en 2015, cuando se prestaron los servicios que las originaron.

Por lo anterior, la Sala avala la deducción de los gastos por los servicios de capacitación de personal en cuantía de $1.050.000 y de informe de factor de riesgo psicosocial por

$5.500.000, puesto que está demostrado que eran expensas del año gravable 2015. También se reconoce que los gastos por la fiesta de fin de año en cuantía de $27.553.944 se realizaron fiscalmente en el año 2015, toda vez que el evento en que prestó la contratista los servicios tuvo lugar el 09 de diciembre de ese año y a partir de esa fecha surgió para la actora la obligación de pagarlos. Sobre el particular, se aclara que la Sala definirá su procedencia fiscal en el fundamento jurídico nro. 5.3 de esta providencia, por cuanto la demandada además discutió su relación de causalidad y necesidad con la actividad productiva.

Finalmente, frente a la suma de $11.700 que la actora asegura que eran gastos de alimentación de un empleado que estuvo prestando sus servicios en Medellín, la Sala mantendrá su rechazo, toda vez que al no aportarse constancia de su registro contable no fue posible establecer que eran parte de los gastos por capacitación que generaron el ajuste identificado en la conciliación contable-fiscal. Prospera parcialmente el cargo de apelación de la demandante.

Por otra parte, el tribunal avaló el rechazo del gasto de ventas por $2.095.515 porque consideró que el recibo de caja aportado por la actora no era el documento idóneo para su comprobación, ya que tratándose de gastos por servicios públicos debían estar soportados con los recibos emitidos a su nombre por la entidad prestadora de los servicios o, si el inmueble era arrendado, con el contrato de arrendamiento respectivo. A esa decisión se opone la actora, para quien el recibo de caja que aportó era el soporte idóneo de la expensa por servicios públicos que registró en la cuenta contable nro. 523595 por $2.095.515. Por tanto, le corresponde a la Sala definir si ese documento tenía idoneidad probatoria para acreditar el gasto por servicios públicos domiciliarios.

En torno a la prueba de los hechos con relevancia tributaria, de conformidad con el artículo 167 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012) le «incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen». Así pues, en el caso de las deducciones de la base gravable del impuesto sobre la renta, el llamado a probarlas será el contribuyente, quien corresponde a la parte que las invoca a su favor. Al efecto, el artículo 771-2 del ET prescribe que la procedencia de estas está supeditada a que la operación respectiva encuentre respaldo en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del estatuto tributario». En torno a los pagos por servicios público domiciliarios, el artículo 4.° del Decreto 3050 de 1997 (entonces vigente⁴) prevé que su deducción procede sin que sea necesario que la factura identifique a quien solicita la aminoración, siempre que acredite «la calidad de propietario o de arrendatario, obligado al pago de los respectivos servicios públicos domiciliarios».

En el caso sub examine, la Sala observa que la demandada rechazó la suma de

$2.095.515 de los gastos operacionales de ventas registrados en la cuenta contable nro. 523595 «viajes staff no cargo servicio» a nombre de una sociedad inmobiliaria (ff. 472 y 1047 caa), pues la contribuyente «no aportó documento para apoyar la legitimidad de esta expensa» (f. 1226 caa). Al respecto, la actora entregó el recibo de caja nro. 95547, del 30 de octubre de 2015 emitido por la sociedad inmobiliaria a una de sus clientes para dejar constancia de que recibió en efectivo el pago «promedio de los servicios públicos» de tres oficinas ubicadas en Barranquilla por valor total de $2.622.894 (f. 1045 caa), el cual incluyó el monto glosado y la suma de $527.379 registrados en la cuenta contable 513595 que no es objeto de la discusión (ff. 1047, 1318 a 1320 y 1514 caa). Al decidir el recurso de reconsideración, la demandada consideró que esas pruebas eran insuficientes para reconocer la deducibilidad del gasto porque «no se aporta la factura o documento equivalente exigido para soportarlas» y añadió que «si, como lo menciona la recurrente en su escrito, dichas erogaciones corresponden al pago de servicios públicos de la oficina, los documentos para probar su realidad sustancial y formal son los recibos públicos emitidos por las respectivas empresas a nombre de la sociedad ... o el contrato de arrendamiento» (f. 2114 caa).

Ese planteamiento de la autoridad tributaria se comparte por la Sala, por cuanto el recibo de caja emitido por una sociedad inmobiliaria a una entidad diferente de la demandante

⁴ Antes codificado en el artículo 1.6.1.4.47 del DUR (Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en materia tributaria).

carece de idoneidad probatoria para acreditar la procedencia del gasto por servicios públicos domiciliarios, pues para ello la actora debía entregar las facturas emitidas por la entidad prestadora de los servicios públicos y demostrar que, como propietaria o arrendataria del inmueble, estaba obligada a realizar su pago (artículo 4.° del Decreto 3050 de 1997, vigente para la época de los hechos). Pero, las pruebas allegadas dan cuenta de que una tercera compañía ?a quien la demandante le prestó sus servicios? entregó unos recursos a una entidad inmobiliaria por concepto del «promedio de servicios públicos» de tres oficinas ubicadas en la ciudad de Barranquilla, sin que obren en el plenario las facturas y las pruebas de que la contribuyente estaba obligada a realizar ese pago y que lo hizo a través de la compañía que entregó los recursos. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación formulado por la actora.

En torno a las expensas que fueron rechazadas por la demandada por incumplir los requisitos del artículo 107 del ET, el tribunal partió por señalar que la contribuyente no demostró la vinculación ni la relación contractual que tenía con las tres entidades que identificó como clientes en el periodo del sub examine. Por ende, avaló el rechazo de los gastos por la fiesta de fin de año y temporada, regalos, flores, celebraciones, alimentación en el trabajo suplementario, transporte de empleados y asistencia a un congreso nacional de infraestructura, tras considerar que la actora no demostró que tuvieran relación de causalidad y necesidad con la actividad económica que estaba descrita en su objeto social ni tuvieron incidencia en la generación de ingresos. También admitió el desconocimiento de los gastos por el patrocinio de un torneo de golf con fines publicitarios, toda vez que no estaba probado que esas expensas fueran indispensables para desarrollar la actividad productiva ni el provecho económico que obtuvo la contribuyente al incurrir en estas; y de los pagos a las cámaras de comercio para la inscripción de revisores fiscales de terceras compañías, porque la actora no comprobó que ese gasto fuera por cuenta de la entidad contratante que identificó, ni había prueba de que las entidades a favor de quienes se pagó el impuesto fueran sus clientas. En cambio, reconoció la deducción de los gastos de viaje de los empleados de la demandante por valor $30.259.986, por cuanto juzgó que estaba demostrada su relación de causalidad y necesidad con la actividad económica, en tanto fueron para atender reuniones y capacitaciones en aras de mejorar la productividad, generar estrategias pedagógicas y propiciar relaciones comerciales.

Al respecto, la demandante asegura que en el plenario está demostrado que prestó servicios de asesoría y administración a las tres compañías de su red global en el país, las cuales le delegaron las labores asociadas a la gestión de personal, tesorería, contabilidad, finanzas, impuestos y tecnología. Explica que, contrario a lo decidido por el a quo, el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del ET por las expensas rechazadas debía analizarse de cara a esas actividades. En concreto, aduce que procede la deducción de los gastos por «regalos, día de la secretaria y fiesta de fin de año y de fin de temporada», en tanto incurrió en los mismos como parte de las labores de gestión de personal, con el objeto de aumentar la productividad de sus clientes incentivando el buen desempeño de los trabajadores. Agrega que esas expensas eran necesarias para motivarlos y mejorar el ambiente laboral, en aras del buen desarrollo de sus funciones. Además, precisa que por la realización de esas actividades percibió honorarios, cuyo valor incluyó las erogaciones en las que incurrió en su ejecución. En cuanto a los gastos por «flores» expone que eran para decorar las oficinas y generar un ambiente propicio para el relacionamiento de las contratantes con los clientes. Adicionalmente, argumenta que la deducibilidad de ese tipo de expensas se reconoce incluso por el legislador que con el artículo 63 de la Ley 1819 de 2016 adicionó el artículo 107-1 al ET para limitar su cuantía al 1% de los ingresos fiscales netos.

Por otra parte, en lo que respecta a los gastos por celebración de cumpleaños, transporte, alimentación en el trabajo suplementario y asistencia a un congreso nacional de infraestructura registrados en la contabilidad como «viajes del staff, transportes, viáticos, cafetería y otros», sostiene que eran deducibles, puesto que buscaron dar a los empleados herramientas para el desarrollo de sus funciones e incentivarlos para aumentar la productividad. Añade que el congreso les permitió capacitarse sobre las novedades del sector de infraestructura y hacer publicidad de los servicios que prestan las entidades contratantes.

En cuanto a las expensas por el patrocinio de un torneo de golf, explica que tuvieron como objeto posicionar la marca en el país y hacer mercadeo y publicidad de los servicios prestados por sus clientes. Insiste en que incurrió en esos gastos como parte de las actividades administrativas y de gestión del negocio de sus clientes y que esos montos eran incluidos como parte de los honorarios. Por último, defiende la aminoración de la base gravable con los pagos realizados a las cámaras de comercio para registrar nombramientos de revisores fiscales, porque estaban asociados a los servicios de asesoría y administración que le prestó a una de las compañías, en virtud de los cuales se obligó a realizar trámites ante entidades públicas y privadas.

A su vez, la demandada censura que el tribunal aceptara la deducibilidad de los gastos por viajes de cuatro trabajadores porque, en su criterio, no estaba acreditada su relación de causalidad y necesidad con la actividad lucrativa de la demandante, pues para ello era necesario establecer las funciones que cumplían esos empleados y si estas requerían de su movilización.

En vista de lo anterior, el debate planteado se circunscribe a juzgar si, a la luz de la normativa tributaria, los referidos gastos cumplen los requisitos generales de deducibilidad, particularmente los de causalidad y necesidad.

5.1- Dado que ese asunto fue materia de unificación en la sentencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), la Sala fallará la presente controversia atendiendo a las reglas de unificación ahí fijadas.

Al tenor de estas, «tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta», sin que «la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo» sean determinantes a efectos de determinar ese nexo causal (regla nro. 1); al tiempo que cumplen el requisito de necesidad las expensas realizadas «razonablemente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta», circunstancia que puede valorarse a partir de «criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros» (regla nro. 2).

Sobre la prueba del cumplimiento de esos requisitos en casos concretos, la regla de unificación nro. 4 dispuso que:

Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.

Asimismo, en la sentencia de unificación, esta Sección destacó que la mayor concreción del cuestionamiento de la autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato la exigencia de un mayor despliegue probatorio y argumentativo por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga explicativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente.

5.2- A partir de lo anterior, la Sala parte por indicar que, contrario a lo considerado por el a quo, las partes del sub examine no discuten que la actividad económica desarrollada por la demandante durante el periodo de la litis consistió en la prestación de servicios de backoffice a tres entidades de su red global en Colombia. De esto dan cuenta los honorarios mensuales facturados a esas sociedades por «servicios profesionales de soporte en las áreas de recursos humanos, nómina, tesorería, contabilidad, impuestos, tecnología y administración» (ff. 108, 758, 759, 1010 a 1012 caa y 108 a 122) y declarados como ingresos operacionales por cuantía de $10.976.000.000 (ff. 191 y 944 caa). También las declaraciones realizadas por el director financiero y administrativo de la actora en visita del 21 de noviembre de 2016 (f. 601 caa), quien manifestó que en virtud de acuerdos verbales con las clientes se obligó a desarrollar labores asociadas a

«finanzas, tesorería, contabilidad, presupuesto, estadísticas, impuestos; redes, tecnología, computadores, comunicación; aseo, cafetería, mensajería, adecuaciones, arrendamientos, suministros, control, servicios públicos; recursos humanos, selección, exámenes, seguridad social, bienestar social, nómina ?cuya liquidación se subcontrata con una de las clientes?; estudios de mercado para nuevos servicios de las clientes; organización y participación en eventos, manejo de marca del grupo de empresas»; y que a cambio recibía el pago de un honorario fijo mensual que se ajustaba cada año según la inflación (f. 601 caa).

5.3- Precisado lo anterior, corresponde establecer si los gastos objeto del debate cumplen los requisitos de causalidad y necesidad de cara a la actividad lucrativa descrita.

Frente a los gastos de administración y ventas por flores y regalos ($1.740.000), celebración del día de la secretaria ($9.287.000 y $1.805.331), fiesta de fin de año ($192.785.350 y $10.976.996) y de fin de temporada ($50.000 y $2.595.950), en la liquidación oficial de revisión acusada, la Administración consideró que eran expensas que «no tienen relación de causa efecto con el ingreso que obtiene la investigada en el desarrollo de la actividad generadora de renta, puesto que no se puede asociar a la entrada de dinero a la sociedad, es decir, cada vez que obtiene una remuneración por la prestación de los servicios de asesoría empresarial en el campo administrativo, contable y financiero no se le puede asociar un gasto por concepto de la fiesta de fin de año». En cuanto a la necesidad, adujo que «los gastos por la realización de eventos de esparcimientos para empleados no son obligatorios para que la sociedad pueda generar los ingresos sin inconveniente». Por los mismos motivos, concluyó que eran improcedentes las demás erogaciones y añadió que tampoco eran «indispensables para el desarrollo del objeto social de la sociedad» (ff. 1219 vto. y 1225 vto. caa).

Al decidir el recurso de reconsideración, puntualizó que «no se evidencia dentro del expediente, como afectaría a la actividad productora de renta de la sociedad contribuyente el no hacer estos reconocimientos y/o actividades», porque «teniendo en cuenta que el objeto social de la sociedad contribuyente, es la prestación de servicios profesionales en las áreas de recursos humanos, contable, financieros, jurídicos, entre otros; es claro que las erogaciones que contribuyen a la actividad productora de renta son aquellas orientadas a ofrecer a sus clientes un mejor servicio en las áreas de

competencia, es decir que lo primordial es el valor agregado que se ofrezca en lo concerniente al recurso humano, contable, financieros, jurídicos; siendo secundario la ambientación de sus oficinas, reconocimientos y actividades a los colaboradores directos como a los empleados de las otras empresas que se mencionan, pues no son estas las que contribuyen a la actividad productora de renta». Por ende, confirmó la improcedencia fiscal de esos gastos, pues aunque reconoció que «las actividades y detalles que emprende el área de recursos humanos frente a sus colaboradores directos como a los empleados de las otras empresas, pueden contribuir a un mejor ambiente laboral, no necesariamente estas erogaciones contribuyen a la actividad productora de renta de la sociedad contribuyente al tenor del artículo 107 del Estatuto Tributario» (f. 2117 caa).

Al respecto, el contenido normativo de las reglas de unificación descritas es suficiente para desestimar el fundamento expuesto en los actos acusados para el rechazo de las expensas que se juzgan, en la medida en que la percepción ingresos y el listado de actividades económicas que componen el objeto social del sujeto pasivo no son determinantes para establecer el nexo causal que demanda el artículo 107 del ET, como lo planteó la demandada. Tampoco la necesidad de una erogación está dada por su obligatoriedad legal o contractual, pues también se admite la deducción de los gastos que tengan la virtualidad «real o potencial» de desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.

En cambio, la Sala constata que tales exigencias se satisfacen en el caso porque las actividades que objetó la Administración por considerar que no tenían relación de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta de la actora son gastos asociados a los servicios de administración y gestión de personal que prestó y que, según lo planteó la demandante y se admitió por la autoridad de impuestos, buscaban proporcionar un mejor ambiente en las oficinas donde se atendían los clientes de las entidades contratantes y un acercamiento con los empleados en aras de mejorar su productividad. Al respecto, conviene poner de presente que, en anteriores oportunidades, la Sala ha juzgado procedentes expensas como las debatidas, en tanto están asociadas a «la fuerza laboral que constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta» (sentencia del 12 de mayo de 2005, exp. 13614, CP: Héctor J. Romero Díaz)⁵. Entonces, atendiendo a los dictados de las reglas de unificación, se encuentran acreditados en el presente caso los requisitos de causalidad y necesidad para la deducción de los gastos de administración y ventas por flores y regalos ($1.740.000), celebración del día de la secretaria ($9.287.000 y $1.805.331), fiesta de fin de año ($192.785.350 y $10.976.996) y de fin de temporada ($50.000 y 2.595.950).

En cuanto a los gastos por celebración de cumpleaños, transporte, alimentación de los empleados que prestaron servicios en tiempo suplementario y asistencia de los empleados a un congreso sobre infraestructura registrados en la contabilidad como

«viajes del staff, transportes, viáticos, cafetería y otros», la demandada negó su deducción porque no cumplían con los requisitos dispuestos en el artículo 107 del ET. Concretamente, sobre los gastos de transporte señaló que la demandante en el curso de la investigación declaró que «no necesita de desplazamiento alguno para el desarrollo de su objeto social, puesto que toda la información necesaria para ejecutar su labor es suministrada por los clientes directamente en sus instalaciones» (f. 1223 vto. caa). Además, invocando el artículo 771-2 del ET, juzgó que, en cualquier caso, sería improcedente la deducción de esas expensas, por cuanto la contribuyente «no suministró

⁵ Reiterada, entre otras, en las sentencias del 19 de mayo de 2022 (exp. 25648, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) del 25 de agosto de 2022 (exp. 25925), CP: Milton Chaves García); y del 31 de agosto de 2023 y 18 de abril de 2024 (exps. 27474 y 28022 CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

algún documento externo [se refiere a la factura o documento equivalente que cumplan los requisitos de los artículos 617 y 618 del ET] para avalar la legitimidad» (ff. 1223 vto. y 1224 caa). Al resolver el recurso de reconsideración, la demandada confirmó las glosas tras considerar que con las pruebas que aportó la actora no era posible «realizar una trazabilidad documental y contable para verificar que las facturas o documentos equivalentes respalden las cifras registradas» y que estos documentos tampoco identificaron el concepto de las erogaciones «para determinar su relación con la actividad productora de renta del contribuyente». Así, aclaró que «no se discuten los objetivos o motivaciones que acompañan alguno de estos reconocimientos ... sino que se pruebe de manera suficiente, pertinente o idónea, la procedencia de dichas deducciones, y su relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta de la sociedad» (ff. 2122 vto. y 2123 caa). En cuanto a los gastos por asistencia al congreso nacional de infraestructura adicionó que no se probó que la participación en ese evento «sea crucial y forzosa como expensa y su relación de causalidad y necesidad con la actividad generadora de renta en concordancia con su objeto social y el giro ordinario de sus negocios» (ff. 2122 y 2123 caa).

Con la demanda con la que acudió ante esta judicatura y en el recurso de apelación, la demandante sostiene que los gastos por celebración de cumpleaños están asociados a su actividad económica y eran necesarios para consolidar la política laboral que busca reconocer el buen desempeño y rendimiento de los empleados y afianzar sus lazos con las compañías, en aras de aumentar la productividad. También defiende las expensas por transporte y alimentación de los empleados que laboraron horas extras, porque corresponden a una herramienta de trabajo que responde a la necesidad del servicio; y por la asistencia al congreso nacional de infraestructura en tanto sirvieron para la capacitación de los empleados en el sector y para hacer promoción de los servicios prestados por sus clientes.

Esos planteamientos de la demandante se comparten por la Sala, pues se constata que por su naturaleza esos gastos se realizan como parte de las políticas laborales a favor de los funcionarios que conforman la fuerza de trabajo de las compañías. Por tanto, estaría acreditado el nexo causal entre las erogaciones y la actividad económica de la actora. Además, el contenido normativo de la primera regla de unificación descrita antes desestima el fundamento expuesto en los actos acusados para el rechazo de esas expensas, en la medida en que el listado de actividades económicas que componen el objeto social del sujeto pasivo no son determinantes para establecer el nexo causal demandado por el artículo 107 del ET. También estaría comprobada la necesidad del gasto, pues tratándose de herramientas de trabajo, capacitaciones y las atenciones para los empleados podrían conllevar una mejora en la actividad generadora de renta; y sobre la falta de desplazamiento del personal que llevó a la demandada a descartar la necesidad del gasto se observa que mediante comunicación electrónica del 16 de agosto de 2016, el contador de la demandante aclaró a la Administración que «el personal que presta el servicio de outsourcing a las [clientes] si tiene gastos de viaje en función de las responsabilidades por los servicios prestados, como mercadeo, sistemas, jurídico y recursos humanos» (f. 563 caa).

Sin perjuicio de lo anterior, en el caso sub examine, sucede que la inobservancia de las condiciones generales para la procedencia de deducciones no fue el único sustento de la decisión administrativa objeto de enjuiciamiento, pues en el acto definitivo la autoridad tributaria manifestó que la actora no demostró esas expensas conforme lo ordenado por el artículo 771-2 del ET, pues los documentos soporte que allegó con el recurso de reconsideración no podían asociarse a las cuentas contables en las que registró los

gastos por «viajes del staff, transportes, viáticos, cafetería y otros», cuestionamiento contra el cual la parte actora omitió proponer cargos de violación. Por ende, dado que ese razonamiento hace parte del sustento esbozado en los actos administrativos demandados y que contra él no se plantearon reparos en sede judicial, la Sala avalará el desconocimiento de los gastos por celebración de cumpleaños, alimentación, transporte de los empleados y asistencia al congreso nacional de infraestructura que fueron registrados en la contabilidad como gastos por «viajes del staff, transportes, viáticos, cafetería y otros».

Por otra parte, la autoridad de impuestos rechazó los gastos por el patrocinio de un torneo de golf porque estimó que, como el objeto social de la contribuyente no comprendía los servicios de «mercadeo y publicidad» estos no estaban asociados a su actividad lucrativa. Asimismo, estimó que «no se consideran una expensa necesaria» toda vez que no se logró verificar que la actora «facture servicios de mercadeo y publicidad a [sus clientes]», añadió que el hecho de que la contribuyente recobrara las expensas «confirma que este gasto no es necesario [ni] forzoso». Además,que no era claro «como dichas erogaciones pueden beneficiar directamente» a la contribuyente. (f. 2122 caa). Al respecto, la actora platea que debe admitirse la procedencia del gasto, puesto que era parte del servicio de administración que prestó en el periodo de la litis, en virtud del cual ejecutó actividades de gestión de clientes, mercadeo y publicidad. Explica que participó, como patrocinador, en un torneo de golf para el posicionamiento de sus clientes en el mercado, pues el alcance del servicio que prestó incluía la implementación de estrategias para generar ingresos adicionales a sus clientes; expone que el patrocinio incluyó, entre otras, la ubicación de un stand para atender a potenciales clientes e invitados, exclusividad de la marca en el gremio de asesoría gerencial y profesional, la ubicación de vallas en el evento y la presencia del logo de sus clientes en las promociones del mismo (f. 1269 vto. caa). Por ello, plantea que el gasto fue necesario para prestar el servicio por el que percibió ingresos en el periodo de la litis, y aduce que la relación de causalidad entre la erogación y su generación de rentas se acreditó además con el recobro de la misma a sus clientes; también asegura que al margen de que en su objeto social no estén incluidas las actividades de mercadeo y publicidad, las mismas hacían parte del servicio de asesoría y manejo administrativo que prestó.

Para la Sala la primera regla de unificación descrita antes desestima el planteamiento expuesto por la demandada en los actos acusados, según el cual las expensas de la litis incumplieron los requisitos del artículo 107 del ET, por cuanto las actividades de mercadeo y publicidad no estaban enunciadas en el objeto social de la contribuyente y además no se acreditó la percepción de ingresos por ese concepto; pues como se ha señalado el juicio de deducibilidad que ordena el artículo citado no se limita al contenido literal del objeto social ni exige una conexión entre la erogación y los ingresos percibidos, sino que implica evaluar la conexión entre aquella y la búsqueda de lucro.

En ese orden de ideas, en criterio de la Sala, la demandante acreditó el nexo causal de la expensa con su actividad lucrativa, toda vez que probó haber incurrido en la misma en desarrollo de los servicios de manejo administrativo que prestó a sus clientes, pues el propósito de adquirir el patrocinio en el torneo fue publicitar los servicios de estas entre un público potencial objetivo y posicionar la marca de sus clientes a través de la participación exclusiva en el evento dentro del gremio de asesoría gerencial y profesional. Los argumentos planteados por la apelante también demuestran que el gasto objetado obedeció a una circunstancia de mercado, considerando que hacía parte del alcance del servicio que prestó, la implementación de estrategias para la obtención de nuevos ingresos por parte de sus clientes, de manera que el gasto incidió de forma al menos

potencial en la promoción de su actividad lucrativa. En definitiva, para la Sala se acreditaron los requisitos generales para deducir de la base gravable del impuesto sobre la renta los gastos por el patrocinio de un torneo de golf en cuantía de $45.063.700 declarados como gastos operacionales de ventas.

En cuanto a los pagos que realizó a la cámara de comercio para el registro de actas de nombramiento de revisores fiscales, la Administración consideró que no correspondían a «una erogación crucial, forzosa, ni tiene relación de causalidad y necesidad con la actividad generadora de renta» de la contribuyente, en la medida que las pruebas que obraban en el expediente para acreditar su deducibilidad daban cuenta de que los pagos «fueron realizados por terceros». Planteó que, aunque los nombramientos registrados estaban relacionados con una de las clientes de la actora, esta era una persona jurídica diferente, «es decir que dichas erogaciones no obstante no ser efectuadas directamente por esta, tampoco se observa su beneficio» (f. 2123 caa). En cambio, la actora defiende que ese gasto es deducible de su base gravable porque se trató del registro de actas y nombramientos en las entidades que eran clientes de una de las compañías contratantes de sus servicios, de manera que cumplía el nexo causal con su actividad lucrativa, en tanto eran parte de las labores de manejo administrativo que incluían trámites ante entidades públicas y privadas en nombre de sus clientes. En la sentencia apelada, el a quo analizó las facturas que allegó la actora para acreditar la deducibilidad de la expensa y constató que correspondían al pago del impuesto y los derechos de registro de actas y nombramientos en la cámara de comercio de Barranquilla a nombre de terceras compañías, por lo que avaló su rechazo al no obrar en el plenario algún documento que diera cuenta de que la contribuyente se obligó a asumir el pago por esos conceptos en nombre de los terceros y, en consecuencia, consideró incumplidos los requisitos de causalidad y necesidad de la erogación.

Para la Sala, le asiste razón a la demandada y al a quo al juzgar que las expensas analizadas incumplen los requisitos de causalidad y necesidad. Así porque los recibos de pago de esas erogaciones fueron expedidos a nombre de 16 entidades que serían las titulares del gasto, por corresponder a la parte que realiza la inscripción mercantil que causa el impuesto y origina los derechos de registro. La Sala precisa que los sujetos pasivos del impuesto de registro corresponden a «los particulares contratantes y los particulares beneficiarios del acto o providencia sometida a registro» (artículo 227 de la Ley 223 de 1995). Entonces, los servicios prestados por la demandante son insuficientes para acreditar el nexo causal entre esa expensa y su actividad económica, puesto que ese corresponde a un gasto de las entidades que realizaron la inscripción e incluso si la demandante se hubiera obligado a sufragarlo no sería una expensa deducible por tratarse de un impuesto asumido para terceros. Por ende, se avala el rechazo de la suma de

$1.921.650 de los gastos operacionales de administración.

En cuanto a los gastos de viaje, el tribunal admitió la deducción de $30.259.986, en tanto comprobó que eran expensas relacionadas con viajes de cinco trabajadores de la contribuyente para atender reuniones y asistir a capacitaciones que mejorarían el desarrollo del negocio y, con ello, encontró acreditados los requisitos de causalidad y necesidad de las expensas. La demandada rebate esa decisión porque entiende que para concluir que las expensas por viajes de cuatro empleados tenían relación de causalidad y necesidad con la actividad de la actora, debían analizarse las funciones de estos y si estaban asociadas a los viajes realizados.

Ese planteamiento de la demandada no se comparte por la Sala, pues como lo juzgó el tribunal, la actora acreditó los requisitos de causalidad y necesidad para la deducción de

esos gastos, pues para dos empleados comprobó que los viajes se hicieron en desarrollo de las funciones que desempeñaban para la compañía y de ello dan cuenta los correos electrónicos que remitieron en los que se detalla que sus desplazamientos fueron para coordinar la participación de la compañía en una cumbre nacional en la que participaron como panelistas funcionarios suyos y de sus clientes, de modo que el gasto buscó la correcta prestación de los servicios por parte de la actora a sus clientes, considerando además que hacía parte del alcance, la implementación de estrategias para la obtención de nuevos ingresos por parte de sus clientes, de manera que el gasto incidió de forma real en el desarrollo de su actividad lucrativa (ff. 1342 a 1351 caa). Para el otro empleado acreditó que el desplazamiento tuvo como objetivo la participación en reuniones encaminadas a la implementación de estrategias para mejorar procesos en el área de sistemas y tecnología, lo cual en criterio de la Sala permite mejorar de forma potencial el desarrollo de la actividad lucrativa de la contribuyente (ff. 1352 a 1357 caa). Sobre, los viajes de las dos funcionarias restantes están demostrados que tuvieron como finalidad participar en capacitaciones en sus respectivas áreas, esto es, ética y conducta y recursos humanos. Con esto, se buscaba que las funcionarias adquirieran nuevos conocimientos en esos ámbitos con el fin de alinear tanto a la actora como a sus clientes con las políticas y procedimientos aprobados para la red global de empresas a la que pertenecían en materia de conducta y mecanismos eficientes de reclutamiento, lo cual redundaría en una mejora del desarrollo de su actividad lucrativa (ff. 1359 a 1389 caa).

Ahora bien, para la Sala la actora cumplió con la carga argumentativa y probatoria que le correspondía en consonancia con la concreción de los cuestionamientos planteados por la autoridad tributaria para acreditar la deducibilidad de las expensas discutidas. No prospera el cargo de apelación de la demandada.

5.4- Del anterior análisis se concluye que era procedente el rechazo de las erogaciones por celebración de cumpleaños, alimentación, transporte de los empleados y asistencia al congreso nacional de infraestructura que fueron registrados en la contabilidad como gastos por «viajes del staff, transportes, viáticos, cafetería y otros», como quiera que la actora no discutió la falta de comprobación esbozada por la demandada como parte del sustento para su rechazo. También se avala la improcedencia de la deducción de los pagos por la inscripción de documentos ante la cámara de comercio de Barranquilla, porque no tenían relación de causalidad y necesidad con la actividad económica de la actora. Al contrario, la Sala admitirá la deducibilidad de las erogaciones por concepto de flores y regalos, celebración del día de la secretaria, fiesta de fin de año y de fin de temporada, patrocinio de un torneo de golf y viajes de los empleados, por estar acreditada su relación de causalidad y necesidad con la actividad lucrativa de la actora. Por tanto, prosperan parcialmente los argumentos de apelación de la demandante.

En cuanto al gasto en que incurrió la actora para adquirir memorias de almacenamiento, el tribunal estuvo de acuerdo con la demandante en que no se requería probar «el uso de las USB desde su adquisición hasta el 31 de diciembre de 2015», pues lo relevante era «el momento de la causación de la expensa, respecto de lo cual no hay duda que tuvo lugar en el año gravable objeto de discusión». Sin embargo, avaló el rechazo de la expensa, ya que, en su criterio, también fue cuestionada la proporcionalidad del gasto y la actora no la comprobó. Al apelar, la demandante insistió en que conforme el principio de causación «la expensa es realizada o causada en el momento en el que nace la obligación de pagar y no cuando se realiza el respectivo pago» y explicó que «las USB adquiridas no eran un gasto que permitiera el tratamiento como un activo diferido, en la medida en que el mismo no genera ingresos futuros y de acuerdo con la técnica contable no es susceptible de ser tratado como tal» (índice 23). Pero sin oponerse al que

fue el fundamento de la decisión del tribunal, i.e. la falta de proporcionalidad del gasto. Por ende, se releva la Sala del análisis de lo plateado pues, según los artículos 320 y 322 del CGP, el objeto del recurso de apelación consiste en que el superior examine la cuestión decidida, únicamente, respecto de los reparos concretos formulados por la apelante contra la providencia apelada (sentencias del 06 de noviembre de 2019, exp. 23476, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y del 05 de mayo de 2022, exp. 25553, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). Además, en virtud del principio de justicia rogada, el fallador de segunda instancia solo debe estudiar la apelación respecto a la inconformidad planteada a la sentencia de primer grado. Por consiguiente, dado que la actora, no formuló cargos concretos contra la decisión del tribunal sobre el incumplimiento del requisito de proporcionalidad para la deducibilidad de la expensa emitir un juicio sobre esa cuestión conllevaría un fallo incongruente, por lo que se mantiene el rechazo de la suma de $30.440.000 de los gastos operacionales de administración declarados. No prospera el cargo de apelación de la demandante.

Adicionalmente, la demandante defiende que la deducibilidad de la contribución de energía eléctrica por valor de $9.362.033 debía ser analizada a la luz del artículo 107 del ET y no del artículo 115 ibidem. En cambio, la demandada alega que los únicos impuestos deducibles son los listados en el artículo 115 del ET, por lo que al tener el referido gravamen, la naturaleza de un impuesto, ese tratamiento no le era extensible. Tesis que avaló el tribunal. En esos términos, el debate se concentra en decidir si la contribución de energía eléctrica era deducible del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante.

Para decidir, se reiterará en lo pertinente el criterio expuesto por la Sección, entre otras, en las sentencias del 09 de abril de 2015 (exp. 20709, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), 17 de septiembre de 2020 (exp. 23705, CP: Milton Chaves García), 03 de junio de 2021 (exp. 24339, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), 10 de marzo de 2022 (exp. 24695, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), y 23 de noviembre de 2023 (exp. 26841, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), que resolvieron sobre el asunto de derecho que convoca a la Sala en esta oportunidad.

Al respecto, la Sala pone de presente que el referido tributo tiene origen en el artículo 47 de la Ley 143 de 1994⁶, que estableció una obligación a cargo de usuarios residenciales de estratos altos y los usuarios no residenciales para subsidiar los consumos de subsistencia de los usuarios residenciales de menores ingresos. Sobre dicho gravamen, la Corte Constitucional ha juzgado que el mismo comporta la naturaleza de un impuesto con destinación específica de conformidad con sus particularidades (sentencias C-086 de 1998 y C-766 de 2012).

Respecto a la deducibilidad del tributo en discusión, la posición mayoritaria de esta Sección, en los precedentes que se reiteran, ha sostenido que el hecho de que el artículo 115 del ET se refiera solo a ciertos impuestos como deducibles, no impide que dicho tratamiento sea extensible a otros, a condición de que cumplan los requisitos del artículo 107 ibidem. Entonces, frente a la contribución de energía eléctrica, se ha juzgado que su deducibilidad «está dada en función de que la empresa debe incurrir regularmente en el pago de esa expensa como consecuencia de la actividad económica que desarrolla y que le exige el cumplimiento de esa carga pecuniaria para el normal funcionamiento de la misma». En ese contexto, se ha concluido que «no es aplicable, entonces, el artículo 115 del ET, que se refiere a los impuestos pagados que son deducibles, por lo que es indiferente analizar la naturaleza jurídica de dichas contribuciones. La norma aplicable es

⁶ La regulación legal de la contribución especial en el sector eléctrico fue posteriormente desarrollada mediante las Leyes 223 de 1995 (artículo 97), 228 de 1996 (artículo 5.°), 633 de 2000 (artículo 13) y 1430 de 2010 (artículo 2.°).

la general de procedencia de las deducciones, esto es, el artículo 107 del ET, conforme con la cual el pago de las contribuciones en mención por el periodo en discusión es deducible» (sentencia del 17 de septiembre de 2020, exp. 23705, CP: Milton Chaves García).

En consideración al derecho aplicable al sub examine, y a que la Administración solo cuestionó la deducibilidad de la contribución de energía eléctrica por no estar listado este tributo en el artículo 115 del ET, y no debido al incumplimiento de los requisitos del artículo 107 ibidem, la Sala juzga que la expensa incurrida por dicho concepto es deducible. Prospera el cargo de apelación de la demandante.

Resta decidir sobre la multa impuesta a título de sanción por inexactitud. Al respecto, precisa la Sala que el artículo 647 del ET, tipifica como conducta punible la inclusión de gastos improcedentes en la autoliquidación de los impuestos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente; sin perjuicio de lo cual exonera de las consecuencias punitivas por la comisión de la infracción, cuandoquiera que concurra al caso alguna circunstancia constitutiva de error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso), en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche sancionador, toda vez que se requiere argumentar y probar en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado se acreditó que la actora incluyó en la autoliquidación objetada gastos improcedentes, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta ni haya sido demostrada la existencia de un error en la apreciación del derecho aplicable.

Puntualmente, sobre el alegato de la demandante según el cual la Administración omitió exponer suficientemente las razones para imponer la sanción por inexactitud y lo hizo a partir de criterios objetivos desconociendo el principio de proporcionalidad, la Sala reitera el criterio expuesto en la sentencia del 27 de octubre de 2022 (exp. 23031, CP: Julio Roberto Piza), según el cual la imposición de la sanción legalmente tipificada, y respecto de la cual el demandante realizó el hecho infractor, no contraviene el principio invocado

«sino que materializa el poder punitivo del Estado a partir de la debida comprobación de la conducta infractora por parte de la Administración y reafirmada en sede judicial». No prospera el cargo de apelación.

Con todo, por los cargos de apelación que prosperaron, el monto de la sanción procedente se calcula así:

Factor	Valor
Saldo a favor autoliquidado antes de sanciones	$ 1.175.858.000
Saldo a favor determinado antes de sanciones	$ 1.145.572.000
Base de la sanción por inexactitud	$ 30.286.000
Porcentaje	100%
Sanción por inexactitud	$ 30.286.000

En definitiva, la liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante por el año gravable 2015 se calcula así:

Concepto	Demandante	Demandada	Tribunal	Sentencia
Efectivo, bancos, otras inversiones	$ 31.694.000	$ 31.694.000	$ 31.694.000	$ 31.694.000
Cuentas por cobrar	$ 1.830.707.000	$ 1.830.707.000	$ 1.830.707.000	$ 1.830.707.000
Activos fijos	$ 182.676.000	$ 182.676.000	$ 182.676.000	$ 182.676.000
Otros activos	$ 163.916.000	$ 163.916.000	$ 163.916.000	$ 163.916.000
Patrimonio bruto	$ 2.208.993.000	$ 2.208.993.000	$ 2.208.993.000	$ 2.208.993.000
Pasivos	$ 1.826.704.000	$ 1.826.704.000	$ 1.826.704.000	$ 1.826.704.000
Total patrimonio líquido	$ 382.289.000	$ 382.289.000	$ 382.289.000	$ 382.289.000
Total ingresos brutos	$ 11.078.415.000	$ 11.078.415.000	$ 11.078.415.000	$ 11.078.415.000
Total ingresos netos	$ 11.078.415.000	$ 11.078.415.000	$ 11.078.415.000	$ 11.078.415.000
Gastos operacionales de administración	$ 8.271.184.000	$ 7.920.528.000	$ 7.950.858.000	$ 8.170.632.000
Gastos operacionales de ventas	$ 2.501.341.000	$ 2.420.307.000	$ 2.420.307.000	$ 2.480.749.000
Otras deducciones	$ 150.211.000	$ 150.211.000	$ 150.211.000	$ 150.211.000
Total deducciones	$ 10.922.736.000	$ 10.491.046.000	$ 10.521.376.000	$ 10.801.592.000
Renta líquida del ejercicio	$ 155.679.000	$ 587.369.000	$ 557.039.000	$ 276.823.000
Renta presuntiva	$ 8.494.000	$ 8.494.000	$ 8.494.000	$ 8.494.000
Renta líquida gravable	$ 155.679.000	$ 587.369.000	$ 557.039.000	$ 276.823.000
Impuesto sobre la renta líquida gravable	$ 38.920.000	$ 146.842.000	$ 139.260.000	$ 69.206.000
Descuentos	$ 3.605.000	$ 3.605.000	$ 3.605.000	$ 3.605.000
Impuesto neto de renta	$ 35.315.000	$ 143.237.000	$ 135.655.000	$ 65.601.000
Total impuesto a cargo	$ 35.315.000	$ 143.237.000	$ 135.655.000	$ 65.601.000
Total retenciones año 2015	$ 1.211.173.000	$ 1.211.173.000	$ 1.211.173.000	$ 1.211.173.000
Saldo a pagar por impuesto	$ 0	$ -	$ 0	$ 0
Sanciones	$ 1.297.000	$ 109.219.000	$ 101.637.000	$ 31.583.000
Total saldo a pagar	$ 0	$ -	$ 0	$ 0
o Total saldo a favor	$ 1.174.561.000	$ 958.717.000	$ 973.881.000	$ 1.113.989.000

Conclusión

Por lo razonado en precedencia, en esta providencia, la Sala reitera que con las correcciones a la declaración tributaria provocadas por la liquidación oficial se pueden modificar rubros distintos a los glosados por la autoridad tributaria, pero siempre que el contribuyente compruebe que ello es consecuencia de los hechos aceptados. También se juzga que, sin perjuicio de que por disposición del artículo 771-2 del ET los gastos deban estar soportados en una factura, el periodo en el que se emita dicho documento es indiferente a efectos de la realización fiscal de las expensas que ocurre al momento de exigibilidad del pago. A su vez se aplican las reglas de unificación fijadas en la sentencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), conforme con las cuales ni el objeto social ni la percepción de ingresos son determinantes para establecer las expensas que tienen relación de causalidad y necesidad con la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo. También se reitera que la contribución de energía eléctrica es deducible del impuesto sobre la renta si cumple los requisitos generales previstos en el artículo 107 del ET y sin consideración a lo enunciado en el artículo 115 ibidem. Finalmente, se concluye que la inclusión de gastos improcedentes configura el tipo infractor dispuesto en el artículo 647 del ET y que la mera invocación del error como causal de exculpación no conlleva su reconocimiento.

Con arreglo a esas pautas, la Sala modificará el ordinal segundo de la decisión de primer grado para establecer como liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2015 a cargo de la demandante, la contenida en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia, y fijar la sanción por inexactitud en la suma de $30.286.000. Esto es porque la actora demostró que las expensas facturadas en 2016 se causaron en el periodo del sub lite, i.e. cuando se prestaron los servicios y nació la obligación de pagarlas. Además, comprobó que los gastos por regalos y flores, celebración del día de la secretaria, fiestas de fin de año y de fin de temporada, patrocinio de torneos deportivos con fines publicitarios y contribución de energía eléctrica tenían nexo causal y eran necesarias para su actividad económica.

Costas

Finalmente, acatando el criterio de interpretación del artículo 365.8 del CGP acogido por esta Sección, la Sala se abstendrá de imponer condena en costas en segunda instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, establecer como liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2015 a cargo la demandante, la contenida en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia, y fijar la sanción por inexactitud en $30.286.000.

2. En lo demás, confirmar la sentencia apelada.
3. Sin condena en costas en segunda instancia.

Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN Presidente	(Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA
(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO	(Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador

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