Radicado: 25000-23-37-000-2018-00726-01 (26962)
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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN

Bogotá, D C., diez (10) de diciembre de dos mil veinticinco (2025)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación: 25000-23-37-000-2018-00726-01 (26962)
Demandante: Alange Energy Corp. Sucursal Colombia
Demandado: DIAN

Temas: Renta. 2013. Procedimiento administrativo de revisión. Suspensión del

plazo para proferir el acto definitivo. Costos. Estimación indirecta.
Sanción por inexactitud. Sanción por no informar.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por la parte demandante y su
coadyuvante contra la sentencia del 17 de marzo de 2022, proferida por el Tribunal
Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (f. 739):

Primero: Negar las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de
esta providencia.

Segundo: Sin condena en costas.

ANTECEDENTES

Actuación administrativa

Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 312412017000061, del 17 de agosto de 2017
(ff. 3706 a 3735 caa), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta
del año gravable 2013 presentada por la actora, para rechazar parte del costo de ventas
y del costo de las ganancias ocasionales, e imponer las sanciones por inexactitud y por
no enviar información. Esa decisión fue confirmada por la Resolución 005564, del 19 de
julio de 2018 (ff. 3888 a 3915 caa).

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el
artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 y
4):

Primera: Que se declare la nulidad de (i) la Liquidación Oficial de Revisión 312412017000061, del
17 de agosto de 2017, y (ii) la Resolución 005564, del 19 de julio de 2018.

Segunda: Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la compañía, al
declarar que:

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a) No resulta procedente la multa y la sanción de desconocimiento de costos y gastos que fueron
impuestas en la liquidación oficial y en la resolución del recurso en aplicación de lo previsto en las
letras a. y b. del artículo 651 del Estatuto Tributario. De manera que tampoco resulta procedente la
liquidación de mayores impuestos, intereses, sanciones o actualizaciones.

b) En todo caso, la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios de la compañía
para el año gravable 2013 ha quedado en firme y, por lo mismo, no se tiene que realizar ningún pago
adicional a la DIAN por concepto de impuestos, anticipos, sanciones, actualizaciones o intereses
moratorios.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29 constitucional;
82, 564, 647, 651, 684, 710, 711 y 779 del ET (Estatuto Tributario); 264 de la Ley 223 de
1995; 26 y 30 de la Ley 1369 de 2009; 3.° y 50 del CPACA; 197 de la Ley 1607 de 2012;
y 3.° de la Resolución 724 de 2010, con el siguiente concepto de violación (ff. 8 a 25 vto.):

Planteó que la demandada perdió la potestad para revisar la declaración cuestionada
porque profirió la liquidación oficial por fuera de plazo límite que, en su criterio, se cumplía
el 25 de mayo de 2017. Argumentó que el término no fue suspendido por la inspección
tributaria cuya práctica se notificó el 15 de junio de 2017, cuando había fenecido el plazo.
Alegó que la notificación por aviso de la decisión de llevar a cabo al inspección tributaria
no surtió efectos porque la notificación subsidiaria suponía realizar el envío del acto por
correo, lo que estima que no ocurrió porque, pese a que se remitió a las tres direcciones
postales informadas en la respuesta al requerimiento especial, en una de estas se recibió
por una compañía diferente y en las otras se devolvió por la causal «no reside», sin que
la demandada hiciera verificaciones adicionales o intentara nuevamente su entrega, pese
a que en antes había surtido actuaciones en esas direcciones. Sostuvo que tampoco se
dio la notificación en las tres direcciones electrónicas informadas en la referida respuesta
al acto previo, ni en la dirección física inscrita en el Registro Único Tributario (RUT).

Respecto al fondo de la decisión, relató que, con el requerimiento especial, su contraparte
propuso sancionarla por no enviar la información que le requirió y, por tanto, planteó
rechazar parte del costo declarado, con fundamento en la letra b) del artículo 651 del ET
(en la redacción vigente para la época), y multarla con el 5% del monto de la información
no aportada, sin superar 15.000 UVT, de acuerdo con lo previsto en la letra a) ibidem.

Señaló que al contestar el acto preparatorio entregó la información solicitada, con lo cual
regularizó la conducta que había motivado el rechazo de los costos declarados, según lo
previsto en el artículo 651 del ET, que establecía expresamente que «no habrá lugar a
aplicar la sanción» siempre que sea subsanada la omisión antes de la notificación de la
liquidación oficial de revisión. Por ende, afirmó que la actuación de la demandada vulneró
el debido proceso, el derecho de defensa y los principios de tipicidad y congruencia
propios del derecho administrativo sancionador, al desconocer que la entrega de la
información excluía la imposición de la referida «sanción». Indicó que en la liquidación
oficial acusada la demandada rechazó los costos declarados alegando inconsistencias
entre la información brindada y las pruebas recaudadas en la práctica de la inspección
tributaria después de la respuesta al requerimiento especial; así como la presunta falta
de contabilidad y de sus soportes. Argumentó que, dado que estos hechos configuraban
una infracción distinta a la que motivó el acto previo, se debía ampliar el requerimiento
especial para fundamentar el desconocimiento de los costos en los nuevos hechos.
Sostuvo que, en cualquier caso, las inconsistencias en los libros contables solo podrían
sancionarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 655 del ET.

También afirmó que los actos acusados fueron indebidamente motivados porque, al
invocar la letra b) del artículo 651 del ET, la demandada siguió una vía que le relevaba

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de plantear los fundamentos fácticos y jurídicos que sustentaban la improcedencia de
cada costo revisado; y planteó que, si la autoridad consideraba que no había pruebas
directas del costo de los activos enajenados, debía determinarlo según el artículo 82
ejusdem, en el monto declarado por la venta de activos similares o, subsidiariamente, en
el 75% del valor de enajenación.

Alegó que su contraparte transgredió la prohibición de concurrencia de sanciones, toda
vez que, fundándose en un único hecho (i.e. no enviar la información requerida sobre los
costos declarados) le impuso las sanciones por inexactitud y por no informar; y añadió
que la sanción por inexactitud era improcedente, pues el rechazo de los costos basado
en la letra b) del artículo 651 del ET no correspondía a una conducta tipificada como
sancionable. Finalmente, señaló que, si se juzgase procedente la multa por no informar,
habría lugar a su graduación por cuenta de la regularización de la conducta con la
respuesta al requerimiento especial.

Coadyuvante de la demandante

La sociedad garante de la devolución del saldo a favor que autoliquidó la actora en la
declaración revisada, en calidad de tercero interviniente, coadyuvó los argumentos de la
demanda, insistiendo en cada uno de los cargos formulados (ff. 604 a 648).

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 555 a 581 vto.), para lo cual
planteó que la liquidación oficial de revisión se profirió dentro del término legal que, si
bien fenecía el 25 de mayo de 2017, se suspendió por tres meses a partir del 17 de mayo
de 2017, fecha en la que notificó el auto mediante el cual decretó una inspección tributaria
de oficio. Explicó que envió ese acto por correo a las direcciones procesales informadas
por la actora en la respuesta al requerimiento especial y, como fue devuelto de dos de
esas direcciones, procedió a su notificación mediante aviso publicado el 24 de mayo de
2017; y relató que al practicar visitas de inspección en esas tres direcciones le informaron
que no conocían a la actora, pero en actuaciones posteriores su representante legal
confirmó que eran las direcciones dispuestas para notificaciones y se constató que se
trataba de las oficinas de la compañía adquirente de la contribuyente. Manifestó que esas
circunstancias evidenciarían la falta de lealtad procesal de su contraparte y le restaban
validez al alegato sobre la indebida notificación del acto.

Alegó que los actos acusados respetaron las garantías constitucionales al debido proceso
y a la defensa de la demandante y eran congruentes, pues, desde el inicio de la actuación
administrativa, se propuso rechazar los costos respecto de los cuales se omitió aportar
la información solicitada mediante requerimiento ordinario y sancionar la omisión del
deber de informar, en la medida en que esa renuencia impidió ejercer la potestad de
revisión. Señaló que, aunque en el curso del procedimiento, la actora aportó la relación
de las operaciones solicitada al inicio de la actuación administrativa y algunas facturas
relacionadas con esas operaciones, esas pruebas eran insuficientes para acreditar los
costos rechazados, toda vez que eran inconsistentes, no se aportó la prueba de su
contabilización, ni los soportes pertinentes, junto a lo cual la demandante aceptó, en las
visitas efectuadas, que no tenía acceso a la prueba contable ni a sus soportes.

Se opuso al planteamiento de su contraparte en el sentido de que se requería ampliar el
requerimiento especial, porque el acto definitivo se refirió a la misma cuestión propuesta
en el requerimiento especial, i.e. el rechazo de los costos a partir de que la actora no
aportó los medios probatorios que los soportaban. Al respecto, recalcó que el objeto de
la inspección tributaria consistió en que la demandante allegara la contabilidad y sus

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soportes, pero que su contumacia impidió constatar la realidad y la procedencia fiscal de
los costos. Por otra parte, negó que procediera la estimación de los costos, toda vez que
el costo no se rechazó en su totalidad sino en la parte que omitió comprobar la declarante;
que, en cualquier caso, no podría suplir su inactividad probatoria con los mecanismos de
estimación previstos en el artículo 82 del ET.

Arguyó no haber desatendido la prohibición de non bis in idem al sancionar por inexactitud
y por no informar, porque alegó la existencia de conductas infractoras diferentes; planteó
la procedencia de la sanción por inexactitud afirmando que la actora incurrió en el hecho
sancionable de declarar erogaciones improcedentes; y se opuso a la graduación de la
sanción por no informar, porque la infractora no regularizó la conducta dado que no aportó
la información requerida, ni aceptó y pagó el monto de la multa reducida.

Sentencia apelada

El tribunal negó las pretensiones de la demanda sin condenarla en costas (f. 739). Juzgó
que la liquidación oficial de revisión fue oportuna, por cuanto el plazo para expedirla se
suspendió con la práctica de la inspección tributaria, cuyo decreto se le notificó la actora
en las tres direcciones procesales informadas en la respuesta al requerimiento especial.
Indicó que una de esas comunicaciones fue recibida sin plantear ningún reparo y las otras
dos fueron devueltas, habilitando a la demandada para publicarla mediante aviso. Señaló
que, contrariamente a lo alegado por la actora, la demandada no estaba obligada a enviar
el acto a la dirección del RUT o a hacer otras verificaciones, ya que se le habían informado
unas direcciones prevalentes para efectuar notificaciones en el procedimiento de revisión.

Consideró que guardaban correspondencia el acto previo y el acto definitivo porque en
ambos se indicó el rechazo de los costos que no estaban debidamente soportados, una
multa por inexactitud y otra por no enviar información. Relató que, con la respuesta al
requerimiento especial, la actora entregó la relación de los costos cuestionados, lo cual
conllevó verificaciones adicionales sobre su contabilización y los respectivos soportes, en
el marco de una inspección tributaria, pero la investigada omitió entregar la información
contable requerida; razones por las que la autoridad tributaria procedió al rechazo de los
costos que no estaban debidamente soportados y a la imposición de las sanciones a
partir de lo que se había advertido desde el acto previo: la falta de prueba de las expensas
que integraban el costo de ventas y de las ganancias ocasionales. Por otro lado, estimó
que en el sub lite no se cumplió el supuesto de hecho previsto en el artículo 651 del ET
para admitir la procedencia de los costos, porque la actora no entregó completamente la
documentación que había sido requerida.

Agregó que tampoco se configuró la indebida motivación de los actos alegada, porque la
demandada valoró las pruebas que obraban en el expediente y concluyó que no
acreditaban la realidad, ni los requisitos del artículo 107 del ET para la procedencia fiscal
de los costos, planteamientos que no desvirtuó la demandante. Además rechazó la
estimación indirecta y la estimación objetiva de los costos debatidos, señalando que esos
dispositivos no proceden cuando el interesado ha desatendido su carga probatoria.

Por lo expuesto avaló las multas impuestas. Al efecto, juzgó que no se transgredió el non
bis in idem, porque concurrían hechos sancionables diferentes: de un lado la sanción por
inexactitud reprimía la infracción al deber de declarar correctamente, mientras que la
multa por no informar obedecía a la infracción al deber de entregar la información que fue
requerida por la Administración. Señaló que la demandante incurrió en inexactitud al
declarar costos que no estaban soportados, los cuales generaron un mayor saldo a favor.
Finalmente, juzgó que, aun graduando la multa por no informar en el menor porcentaje
establecido en la sentencia de unificación 2019CE-SUJ-4-0102, del 14 de noviembre de

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2019, i.e. en el 0,5% de la información afectada con la infracción, el monto de la multa
superaría el límite de 15.000 UVT impuesta en los actos.

Recurso de apelación

La actora apeló la decisión del a quo (índice 2), para lo cual insistió en que la demandada
perdió competencia temporal para modificar la autoliquidación revisada, porque habría
notificado por fuera del plazo límite la liquidación oficial. En sustento del argumento afirmó
que la práctica de la inspección tributaria no suspendió ese término, toda vez que el auto
que la decretó fue notificado el 15 de junio de 2017, cuando había expirado. Explicó que,
al contestar el requerimiento especial, informó tres direcciones físicas y tres electrónicas
en las cuales efectuar las notificaciones del caso y, pese a que admitió que la demandada
remitió los correos de notificación a las tres direcciones postales, aseguró que en una de
ellas el correo fue entregado a otra compañía, en una oficina distinta a la informada, lo
cual constaría en el certificado de la empresa de mensajería; y en las otras dos los envíos
fueron devueltos con la anotación «no reside». Censuró que la demandada no intentara
en la entrega, ni realizara otras verificaciones, pese a que con anterioridad había surtido
actuaciones en esas direcciones; y sostuvo que el acto no se remitió a las direcciones
electrónicas informadas, ni a la reportada en el RUT. Todas esas circunstancias, a su
juicio, invalidaron las notificaciones por correo y por aviso que sirvieron de sustento a la
decisión adoptada por el a quo.

Reiteró que los actos demandados serían nulos por desconocer el debido proceso y los
principios de legalidad, tipicidad y congruencia propios del derecho sancionador. Expuso
que, mediante requerimiento ordinario, la demandada le solicitó una relación detallada de
una parte de los costos declarados y que, por no entregar dicha información, le profirieron
requerimiento especial en el que se planteó sancionarla por no informar, invocando la
letra b) del artículo 651 del ET (entonces vigente), mediante el rechazo de dichos costos,
y con la imposición de una multa equivalente al 5% del valor de la información omitida,
limitada a 15.000 UVT, conforme a la letra a) de la misma disposición. Aseguró que, una
vez entregó la información requerida con la respuesta al requerimiento especial, procedía
levantar la sanción consistente en el desconocimiento de los costos; pero que, en lugar
de eso, la demandada le impuso la sanción en la liquidación oficial con fundamento en
hechos distintos a los señalados en el acto preparatorio, concretamente: la entrega de
información presuntamente inconsistente con la recaudada en la inspección tributaria
practicada, la omisión en la entrega de la información contable solicitada en esa misma
oportunidad y la falta de la contabilidad y sus soportes, circunstancias que, según la
demandada, impedían verificar la realidad de las operaciones y la procedencia fiscal de
los costos.

Censuró que el a quo avalara esa decisión y juzgara que se respetó la correspondencia
de los actos porque se trataba de la misma glosa propuesta en el requerimiento especial,
i.e. el rechazo de los costos. Planteó que, al tratarse de una consecuencia de carácter
punitivo, el análisis debía ser más estricto, por lo que sería improcedente sancionar con
fundamento en hechos que no fueron planteados en el acto preparatorio. Por ende, reiteró
que como subsanó la infracción mediante la entrega de la relación de costos en un a hoja
de cálculo, procedía admitir los costos declarados. Agregó que, si la autoridad tributaria
estimaba procedente la consecuencia punitiva de la letra b) del artículo 651 del ET, con
fundamento en hechos distintos, debió ampliar el requerimiento especial para incluirlos,
considerando que, en todo caso, la inexistencia de libros de contabilidad constituía una
conducta cuya consecuencia jurídica era la sanción prevista en el artículo 655 ejusdem.

Por otra parte, alegó que, si la demandada consideraba que no había pruebas directas
suficientes para la comprobación de los costos, debió estimarlos conforme a lo previsto

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en el artículo 82 del ET, esto es, tomando en consideración los costos incurridos por otros
contribuyentes que realizaron operaciones de venta de activos similares en el periodo
gravable o, en su defecto, en el 75% del valor de la enajenación.

Señaló que con la sanción por inexactitud se desconoció la prohibición de non bis in idem,
porque se impuso esa sanción sobre el mayor impuesto determinado por el rechazo de
los costos que se sustentó en la consecuencia punitiva dispuesta en la letra b) del artículo
651 del ET. Añadió que, en cualquier caso, el desconocimiento de costos como sanción
por no informar no estaba previsto como una conducta sancionable por inexactitud.
Finalmente, en lo que respecta a la multa por no enviar información, equivalente a 15.000
UVT, planteó que había lugar a su graduación, pues regularizó la conducta al contestar
el acto previo.

Coadyuvante de la demandante

La sociedad garante de la devolución del saldo a favor que autoliquidó la demandante en
la declaración revisada, en calidad de tercero interviniente, coadyuvó cada uno de los
cargos de apelación que formuló esa parte (índice 2).

Pronunciamientos sobre el recurso

La demandada solicitó confirmar la sentencia y reiteró los argumentos expuestos en las
etapas procesales previas (índice 15). Agregó que la actora reiteró los argumentos
expuestos en la demanda, de manera que no existen razones para revocar la sentencia
apelada. El ministerio público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problema jurídico

1- Contando con cuórum para decidir1, la Sala juzga la legalidad de los actos acusados,
atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante y su coadyuvante
contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda sin
condenar en costas. En primer lugar, se analizará si la demandada perdió competencia
temporal para modificar la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013
por la notificación extemporánea de la liquidación oficial de revisión. Si lo anterior se
resolviera en contra de las apelantes, correspondería determinar si la demandada
transgredió el debido proceso y los principios de legalidad, tipicidad y congruencia propios
del derecho sancionador, al imponer a la actora la consecuencia jurídica prevista en la
letra b) del artículo 651 del ET (vigente para la época de los hechos) consistente en el
desconocimiento de los costos, con fundamento en hechos distintos a aquellos que
motivaron el acto preparatorio. De ser el caso, deberá definirse si en el sub lite procedía
la estimación del costo de los activos enajenados según lo previsto en el artículo 82 del
ET; si se vulneró la prohibición de non bis in idem al imponer la sanción por inexactitud
sobre el mayor impuesto a cargo que se generó por el rechazo de los costos sustentado
en la consecuencia de la letra b) del artículo 651 del ET (entonces vigente) y si, en todo
caso, era improcedente la sanción por inexactitud toda vez que ese hecho no estaba
previsto como conducta sancionable. Finalmente, se establecerá si debía graduarse la
multa por no informar impuesta.

1 Mediante auto del 11 de septiembre de 2025 (índice 38), la Sala declaró fundado el impedimento manifestado por escrito el consejero
de Estado Luis Antonio Rodríguez Montaño, toda vez que conoció el proceso en el trámite de la primera instancia; por ende fue
separado del conocimiento del presente asunto.

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2- El extremo activo sostiene que la demandada perdió competencia temporal para
modificar la liquidación privada del impuesto, por haber notificado la liquidación oficial de
revisión fuera del plazo legal. Argumenta que la práctica de la inspección tributaria no
suspendió dicho término, pues el auto que la ordenó se notificó extemporáneamente, el
15 de junio de 2017, cuando su representante legal recibió copia en las instalaciones de
la entidad. Al respecto, aduce que, al responder el requerimiento especial, informó tres
direcciones físicas y dos electrónicas para efectos de notificación en el procedimiento de
revisión. Aunque reconoce que la demandada remitió los correos de notificación a las tres
direcciones físicas, señala que en una de ellas se entregó a otra compañía y en una
oficina distinta a la informada, según consta en el certificado de la empresa transportista;
y en las otras dos, los envíos fueron devueltos con la anotación «no reside». Reprocha
que, frente a estos hechos, la demandada no reintentara la entrega ni realizara
verificaciones adicionales, pese a haber adelantado previamente actuaciones en esas
mismas direcciones. Asimismo, reprueba que tampoco enviara el acto a las direcciones
electrónicas informadas o a la registrada en el RUT. A juicio de la apelante, todas estas
irregularidades invalidaron las notificaciones por correo y por aviso que sirvieron de
fundamento a la decisión de primer grado.

A lo anterior se opone la demandada quien sostiene que profirió la liquidación oficial de
revisión dentro del plazo legal, el cual, si bien inicialmente vencía el 25 de mayo de 2017,
se suspendió por tres meses a partir del 17 de mayo de ese año, fecha en la que notificó
por correo el auto por medio del cual decretó de oficio una inspección tributaria. Precisa
que ese auto se remitió a través de una entidad de mensajería especializada a las tres
direcciones procesales informadas por la actora en la respuesta al requerimiento especial
y como el envío fue devuelto de dos de esas direcciones, procedió a su notificación por
aviso publicado el 24 de mayo de 2017. Explica que, en visitas de inspección a esas
mismas direcciones, verificó que esas oficinas corresponden a la compañía que adquirió
a la contribuyente, aunque le informaron que no la conocían. A su juicio, estas
circunstancias dan cuenta de una falta de lealtad procesal por parte de la actora y
desvirtúan sus alegaciones sobre la indebida notificación del acto.

En esos términos, corresponde a la Sala determinar si la demandada perdió competencia
temporal para proferir la liquidación oficial de revisión, en la medida en que la inspección
tributaria decretada de oficio no tuvo la virtualidad de suspender el término para su
notificación. Para ello, deberá establecerse si el auto que ordenó la práctica de dicha
prueba fue notificado en forma extemporánea.

2.1- Sobre la cuestión debatida, el artículo 710 del ET establece que la liquidación oficial
de revisión debe notificarse dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo
para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, según sea el caso. Pero
«cuando se practique inspección tributaria de oficio, el término ... se suspenderá por tres
meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete», siempre que esta se
surta antes de que se cumpla el plazo que será objeto de suspensión (sentencia del 30
de marzo de 2016, exp. 22033, CP: Jorge Octavio Ramírez). La consecuencia de la
inobservancia de los referidos términos está prevista en el artículo 714 ibidem, de acuerdo
con el cual «quedará en firme la declaración tributaria si, vencido el término para practicar
la liquidación de revisión, esta no se notificó».

En cuanto a la notificación de las actuaciones de las autoridades de impuestos, el artículo
565 del ET prevé que se le pueden notificar a los administrados por correo certificado,
para lo cual se les enviará, «a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio
de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente», una
copia del acto del que se trate a la dirección que el interesado haya dado de alta para

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esos fines en el RUT o, de forma preferente, a la dirección procesal «si durante el proceso
de determinación y discusión del tributo, el contribuyente ... señala expresamente una
dirección para que se le notifiquen los actos correspondientes» (artículo 564 ibidem). En
línea con lo cual el artículo 568 ibidem establece que en el caso de que el envío sea
devuelto, se notificará el acto mediante la publicación de un aviso, que incluya la parte
resolutiva del mismo, en el portal de internet de la autoridad de impuestos y en un lugar
de acceso al público de la misma entidad2. Salvo que la devolución obedezca al envío
del correo «a una dirección distinta a la informada», caso en el cual le corresponde a la
Administración notificar el acto por correo certificado a la dirección correcta, dentro del
término legal.

2.2- Delimitado el marco jurídico aplicable, y con el propósito de resolver la controversia
planteada, están acreditados en el expediente los siguientes hechos relevantes:

(i) Mediante Requerimiento Especial 312382016000099, del 22 de agosto de 2016 (ff.
444 a 455 caa), la demandada propuso modificar la declaración del impuesto sobre la
renta presentada por la actora para el año gravable 2013, para desconocer parte del
costo de venta y de costo de las ganancias ocasionales y sancionar por inexactitud y por
no informar. Este acto administrativo fue notificado el 25 de agosto de 2016 (f. 458 caa).

(ii) El 22 de noviembre de 2016, la actora dio respuesta al requerimiento especial (ff. 506
a 514 caa) en la que indicó: «...solicito de manera respetuosa que las comunicaciones
sean notificadas por igual en la carrera 5 119B-48, calle 110 9-25, Oficina 713 Edificio
Pacific Rubiales y Calle 72 10-51 piso 7». Además, informó tres direcciones electrónicas
(f. 514 caa).

(iii) El 01 de febrero de 2017, la demandada profirió auto de verificación
312412017000001 (f. 592 caa), con el cual comisionó a dos funcionarios para que
verificaran la información contable de la demandante en la «carrera 5 119B-48 de
Bogotá». Este acto se envió por correo a esa dirección y fue recibido por la demandante
el 03 de febrero de 2017, según consta en la guía 130003507519 (f. 593 caa).

(iv) El 16 de mayo de 2017, la demandada profirió auto de inspección tributaria
312412017000001. A efectos de notificarlo, ordenó enviar una copia del acto a la
demandante a las tres direcciones informadas en la respuesta al requerimiento especial
a través de una entidad de mensajería autorizada (ff. 608 a 610 caa). El acto
administrativo fue entregado el 17 de mayo de 2017 en la «calle 110 9-25, Oficina 713
Edificio Pacific Rubiales» según consta en la guía 210006765550 del mismo día, de
manera que no se certificó alguna causal de devolución por la empresa transportista (ff.
612 y 613 caa). En cambio, los correos enviados a las otras dos direcciones «carrera 5
119B-48 y Calle 72 10-51, piso 7» fueron devueltos por la causal «no reside», según
consta en las guías 210006765549 y 210006765551 (ff. 618 a 620 caa). Por lo anterior,
la demandada fijó aviso de notificación del auto de inspección tributaria el 24 de mayo de
2017 (ff. 614 y 615 caa).

(v) En el marco de la inspección tributaria, el 02 de junio de 2017, la demandada visitó la
«Carrera 5 119B-48» y constató que ahí funcionaba una entidad distinta a la actora y que,
si bien no la conocían, ocasionalmente un mensajero recogía correspondencia que era
remitida a su nombre (f. 621 caa).

2 Sentencias del 10 de agosto de 2017 (exp. 20684, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 17 de agosto de 2017, del 12 de
diciembre de 2018 (exps. 20740 y 23288, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y 09 de febrero de 2023 (exp. 26235, CP: Wilson
Ramos Girón).

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(vi) Asimismo, el siguiente 05 de junio de 2017, la demandada visitó la «Calle 72 10-51,
piso 7» y verificó que en el lugar no conocían a la actora, pues en el piso indicado
funcionaba la compañía de seguros que actúa como coadyuvante de la actora en el
presente proceso (ff. 620 a 623 caa).

(vii) El mismo día, la demandada visitó la «Calle 110 9-25, Oficina 713 Edificio Pacific
Rubiales», en donde informaron que la actora no operaba en esa dirección y que la oficina
identificada estaba deshabitada desde el mes de febrero del año en curso (ff. 624 y 625
caa).

(viii) El 07 de junio de 2017, la demandada citó a los representantes legales de la actora
para que acudieran a la sede física de la entidad el día 15 del mismo mes y año, con el
fin de atender la visita decretada en el marco de la inspección tributaria, ya que no había
sido posible ubicar a la Compañía en las direcciones procesales que informaron con la
respuesta al requerimiento especial (ff. 626 a 636 caa). Además, la autoridad tributaria
trasladó al expediente documentos que habían sido recaudados en los procedimientos
de revisión adelantados respecto a las declaraciones del impuesto sobre la renta
presentadas por la actora para los años 2011 y 2012 (ff. 637 a 1511 caa).

(ix) El 15 de junio de 2017, uno de los representantes legales de la actora compareció a
las oficinas de la Administración e informó como nueva dirección procesal la «carrera 7b
126-74». Además, obtuvo una copia del auto de inspección tributaria del 16 de mayo de
217 (ff. 1515 y 1516 caa).

(x) Mediante acta del 03 de agosto de 2017, la demandada cerró la inspección tributaria
(ff. 3568 a 3573 vto. caa). Esa decisión se notificó por correo electrónico a la demandante
el mismo día (f. 3574 caa).

(xi) El 17 de agosto de 2017, la demandada profirió la Liquidación Oficial de Revisión
312412017000061 (ff. 3705 a 3735 caa), la cual notificó por correo entregado en la
«carrera 7b 126-74» el 18 de agosto de 2017 (f. 3748 caa).

2.3- De conformidad con los hechos demostrados en el plenario, se advierte que, en
principio, el plazo para notificar la liquidación oficial de revisión vencía el 25 de mayo de
2017. Sobre este punto, la demandada sostiene que dicho plazo se suspendió por tres
meses por la práctica de una inspección tributaria. A esto se opone la actora quien plantea
que el auto que decretó dicha prueba fue notificado cuando había vencido el término para
proferir la liquidación oficial motivo por el cual, a su juicio, no podía producirse la
suspensión alegada.

Ese alegato de la demandante no se comparte por la Sala, en tanto se verifica que el
auto que ordenó la inspección tributaria fue notificado por correo entregado el 17 de mayo
de 2017, en una de las direcciones informadas por la actora al responder el requerimiento
especial. Asimismo, ese acto administrativo fue remitido a las otras dos direcciones
proporcionadas y, como fue devuelto por una causal diferente a la dirección errada, la
Administración procedió a su notificación mediante aviso, el cual fue publicado el 24 del
mismo mes y año.

Para la Sala, la notificación por correo realizada el 17 de mayo de 2017 resulta válida,
por cuanto su envió se realizó por medio de una empresa de mensajería autorizada a la
dirección procesal informada por la actora, y fue recibido. Además, no obra en el
expediente prueba de que la actora hubiera informado a la Administración que esa
dirección dejó de estar habilitada para recibir notificaciones dentro del procedimiento de
revisión, de modo que no era exigible a la Administración realizar verificaciones

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adicionales, notificar por medios electrónicos o remitir el acto a la dirección informada en
el RUT, pues la contribuyente había informado esa dirección como prevalente para las
notificaciones de la actuación administrativa sub lite. Incluso, como se indicó, la
demandada envió el acto administrativo a las otras dos direcciones informadas por la
demandante y, como fue devuelto por una causal diferente a la dirección errada, procedió
a su notificación por aviso publicado dentro del plazo previsto (i.e. el 24 de mayo de 2017).
Al respecto, la Sala advierte que, contrario a lo alegado por la actora, la demandada
constató la causal de devolución reportada por la empresa de mensajería mediante visitas
a esas direcciones, en las cuales se le indicó que la contribuyente no operaba en las
oficinas señaladas, aunque, en una de ella, se precisó que ocasionalmente acudían
empleados a recoger correspondencia a nombre de la compañía. Ese hecho fue además
reconocido por el representante legal quien, al presentarse posteriormente en las oficinas
de la Administración, informó, por primera vez, el cambio de dirección procesal.

En consecuencia, al haberse notificado el auto que decretó la inspección tributaria el 17
de mayo de 2017, esto es, antes del vencimiento del plazo para proferir la liquidación
oficial de revisión, operó la suspensión de dicho término por el lapso de tres meses,
conforme a lo previsto en el artículo 710 del ET. En ese contexto, la notificación del acto
definitivo, realizada el 18 de agosto de 2017, se efectuó dentro del plazo legal, toda vez
que este se extendió hasta el 25 de agosto siguiente. No prospera el cargo de apelación.

3- Por otra parte, el tribunal concluyó que los actos demandados respetaron el debido
proceso y los principios que rigen la potestad sancionadora de la Administración, toda
vez que desde el requerimiento especial se propuso el rechazo de los costos por falta de
soporte. Al efecto, explicó que, al inicio de la actuación administrativa, la demandada
solicitó a la contribuyente una relación en forma Excel de una parte de los costos
declarados y, ante la falta de entrega, propuso su rechazo mediante el acto previo. Señaló
que, con la respuesta al requerimiento especial, la actora aportó dicha relación, pero ello
dio lugar a verificaciones adicionales sobre el registro contable y soporte de las
operaciones que originaron los costos glosados, en el contexto de una inspección
tributaria en la cual la contribuyente no suministró la información requerida. En
consecuencia, la Administración en el acto definitivo procedió al rechazo de los costos,
sustentándose en el mismo hecho que dio origen al acto preparatorio, esto es, la falta de
prueba de las expensas que integraban el costo de ventas y de las ganancias
ocasionales. Por ende, juzgó que no se configuró la infracción a las garantías
constitucionales alegadas ni el supuesto de hecho previsto en el artículo 651 del ET para
admitir la procedencia de los costos, en tanto la actora no entregó la documentación que
los soportaban.

El extremo activo de la litis censura que la decisión de primera instancia se sustentara en
un análisis sobre la regla de correspondencia para concluir que la actuación
administrativa se ciñó a la misma glosa, e.g. el rechazo de los costos, pues considera
que, tratándose de la consecuencia prevista en la letra b) del artículo 651 del ET, ese
análisis debía realizarse a la luz de los principios que rigen el ejercicio de la potestad
sancionadora de Administración, de conformidad con los cuales la conducta sancionada
debe coincidir con la previamente imputada al presunto infractor. En particular, plantea
que la demandada vulneró el debido proceso y los principios de legalidad, tipicidad y
congruencia al desconocer los costos con fundamento en hechos distintos a los
formulados en el requerimiento especial, como la supuesta inconsistencia de la
información aportada, la presunta inexistencia de la contabilidad y la omisión en su
entrega junto con los respectivos soportes. Sostiene que, al haber subsanado la omisión
mediante la entrega de la información en forma Excel solicitada al inicio de la actuación
administrativa, procedía aceptar los costos glosados conforme a lo dispuestos en el
artículo 651 ibidem. Agrega que, si la demandada estimaba procedente el rechazo de los

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costos con base en hechos distintos a los señalados inicialmente, debió ampliar el
requerimiento especial como garantía del debido proceso, teniendo en cuenta que la
inexistencia de la contabilidad configuraría una conducta sancionable, pero conforme a
lo previsto en el artículo 655 del ET.

En esos términos, le corresponde a la Sala determinar si la demandada transgredió el
debido proceso y los principios de legalidad, tipicidad y congruencia que rigen la potestad
sancionadora al imponer a la actora la consecuencia jurídica prevista en la letra b) del
artículo 651 del ET (vigente para la época de los hechos), consistente en el
desconocimiento de los costos, con fundamento en hechos distintos a aquellos que
motivaron el acto preparatorio y sin haber ampliado este. Asimismo, se decidirá si
procedía admitir los costos, dado que la demandante subsanó la omisión mediante la
entrega de la información solicitada con la respuesta al acto previo y si, en cualquier caso,
la falta de entrega de la contabilidad y sus soportes serían sancionable, pero conforme a
lo establecido en el artículo 655 del ET.

3.1- En torno al objeto de la controversia se advierte que las letras a) y b) del artículo 651
del ET, en la versión vigente en la época de los hechos, señalaban dos consecuencias
jurídicas ante el no envío, envío tardío o con errores, de la información solicitada por la
Administración, a saber: (i) una multa de hasta 15.000 UVT que se debía tasar con base
en unos criterios de cuantificación cuya aplicación e interpretación fueron objeto de
unificación por esta corporación en la sentencia 2019CE-SUJ-4-010, del 14 de noviembre
de 2019 (exp. 22185, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez); y (ii) el desconocimiento de los
costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y
retenciones, según correspondiera, cuando la información hubiera sido requerida en el
marco de un procedimiento de gestión-tributaria sobre dichos conceptos.

Adicionalmente, la misma disposición señalaba criterios a partir de los cuales se
graduaría la multa de la letra a) y no se aplicaría la consecuencia jurídica de la letra b);
para este último evento señalaba que «en todo caso, si el contribuyente subsana la
omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a
aplicar la sanción de que trata el literal b)» y, si ello ocurriera una vez notificada la
liquidación, solo serían aceptados aquellos factores en la medida en que sean probados.

Al respecto, esta Sección ha precisado que, pese a lo expresamente indicado por la
norma ?cuyo contenido, cabe señalar, se mantiene en la redacción vigente? la
consecuencia señalada en la letra b) de la disposición citada representa una regla
probatoria y no una sanción. Lo anterior en la medida en que preceptúa la consecuencia
jurídica que se activa en el procedimiento de gestión de los tributos cuando los hechos
declarados en favor del contribuyente y que, aminorarían su carga impositiva, no son
demostrados a partir de la información exigida por la autoridad fiscal en el ejercicio de
sus potestades de fiscalización; sin perjuicio de lo cual, el contribuyente puede invocar a
su favor los demás elementos de prueba que considere idóneos para enervar la
consecuencia jurídica probatoria atribuida por la no entrega de la información requerida
expresamente (sentencia del 31 de marzo de 2022, exp. 23711, CP: Julio Roberto Piza
Rodríguez3).

3.2- En lo que respecta a la fórmula prevista en el artículo 651 del ET para liberar al
contribuyente de las consecuencias probatorias adversas, la Sala ha establecido que la
subsanación de la omisión previa a la notificación de la liquidación oficial no traerá el
resultado de rechazar los conceptos que se propusieron desconocer. Pero, en cualquier

3 Reiterada, entre otras, en las sentencias del 18 de agosto de 2022 (exp. 25171 CP: Julio Roberto Piza) y del 04 de mayo de 2023
(exp. 26470, CP: Milton Chaves García).

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caso, la entrega de la información requerida no restringe la potestad de verificación de la
Administración, que conserva la facultad de practicar las pruebas que estime idóneas
para la comprobación de los hechos con relevancia tributaria. Entre dichas pruebas se
resalta la inspección tributaria, la cual puede ordenarse de oficio dentro del término para
proferir la liquidación oficial de revisión (artículo 710 del ET) y en cuyo desarrollo «pueden
decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros
ordenamientos legales», con el fin de realizar «la constatación directa de los hechos» que
interesan al procedimiento de gestión administrativa tributaria (artículo 779 ibidem). Lo
anterior implica que, junto con la entrega de la información cuya omisión activó la
consecuencia prevista en la letra b) del artículo 651 del ET, recae sobre el contribuyente
la carga de probar los factores glosados mediante los medios de prueba conducentes,
pertinentes y útiles para acreditar los hechos que la autoridad pretende verificar.

Así, de conformidad con el artículo 167 del CGP, «incumbe a las partes probar el
supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen».
En tal sentido, respecto de los costos que aminoran la base gravable del impuesto sobre
la renta y su complementario de ganancias ocasionales, el llamado a probarlos será el
contribuyente, quien corresponde a la parte que las invoca a su favor. Al efecto, el artículo
771-2 del ET prescribe que la procedencia de estos está supeditada a que la operación
respectiva encuentre respaldo en una factura expedida «con el cumplimiento de los
requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del
Estatuto Tributario». En línea con lo cual, la Sección ha precisado, además, que la
contabilidad puede servir como medio probatorio de los hechos alegados siempre que,
entre otros requisitos, los libros contables se encuentren debidamente respaldados por
los soportes documentales, que se pondrán a disposición de la autoridad fiscal cuando
esta lo requiera para constatar los hechos con relevancia tributaria. En caso de
desatender esa solicitud, no podrá «invocarlos a su favor posteriormente», lo que dará
lugar a desconocer «los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos,
salvo que el contribuyente los acredite plenamente» (artículo 781 ejusdem)4.

Esta carga probatoria puede cumplirse incluso en el proceso judicial, conforme a la
jurisprudencia de la Sección Cuarta, que permite aportar y mejorar los medios de prueba
no suministrados ante la Administración, según las oportunidades probatorias judiciales
(entre otras, sentencia del 24 de febrero de 2022, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

3.3- Habiéndose precisado que la letra b) del artículo 651 del ET carece de connotación
sancionadora ?pues constituye una consecuencia probatoria? y que la carga de acreditar
los costos recae en el contribuyente, de acuerdo a los cargos de las apelantes, cabe
señalar que el artículo 711 ibidem, que contempla la regla de correspondencia, dispone
que los planteamientos glosados por la Administración en el acto de determinación oficial,
deben ajustarse a los argumentos fácticos y jurídicos esbozados tanto en la declaración
privada del contribuyente, como en el requerimiento especial o en su ampliación si la
hubiere, sin perjuicio de que en el acto definitivo se puedan mejorar los argumentos
planteados en el acto preparatorio (sentencias del 13 de diciembre de 2017, exp. 20858,
CP: Jorge Octavio Ramírez, y del 14 de junio de 2018, exp. 20821, CP: Milton Chávez
García). En suma, la actuación administrativa debe mantener coherencia frente a las
glosas, argumentos y criterios de decisión fijados desde el acto preparatorio y hasta el
acto que pone fin a la discusión.

3.4- Al tenor de los fundamentos jurídicos expuestos, con miras a desatar la litis trabada
entre las partes, se encuentran probados en el plenario los siguientes hechos relevantes:

4 Entre otras, en sentencias del 22 de abril de 2021 (exp. 20968, CP: Julio Roberto Piza) y del 13 de junio de 2023 (exp. 28058, CP:
Milton Chaves García).

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(i) En la visita realizada el 15 de septiembre de 2015, la demandada pidió a la actora,
entre otra información, relación detallada del costo de ventas y por ganancias
ocasionales, declarados por $207.233.858.000 y $223.082.750.000, respectivamente,
indicando las cuentas contables que lo componen, discriminadas al dígito de mayor
detalle, junto con la conciliación fiscal (f. 366 caa). Esos datos se entregaron por la actora
y obran en el expediente en los folios 369, 370 y 373 del caa.

(ii) A partir de lo anterior, el 07 de abril de 2016, la demandada profirió el Requerimiento
Ordinario 312382016000193, mediante el cual solicitó a la actora que, dentro de los 15
días calendario siguientes a su notificación, entregara, entre otros, los siguientes datos:
(a) relación detallada en forma Excel de los conceptos declarados como costo de ventas
por $138.740.509.948, indicando nombre del tercero, NIT (número de identificación
tributaria), número de la factura o documento equivalente, valor facturado, IVA generado
y retención en la fuente; (ii) anexo detallado en forma Excel del cálculo de la depreciación
por concepto de construcciones y edificaciones declarada como costo de ventas por
$21.414.279.730, informando fecha y valor de adquisición, ajustes practicados, tipo y
número de documento soporte, método utilizado y vida útil aplicada; (iii) anexo detallado
en forma Excel del cálculo de la amortización de costos de exploración y desarrollo
declarada como costo de ventas por $5.418.095.964, informando fecha y valor de
adquisición, ajustes practicados, tipo y número de documento soporte, método utilizado
y vida útil aplicada; (iv) anexo detallado en forma Excel del cálculo de la amortización de
derechos intangibles declarada como costo de ventas por $17.835.456.605, informando
fecha y valor de adquisición, ajustes practicados, tipo y número de documento soporte,
método utilizado y vida útil aplicada; y (v) relación detallada en forma Excel del costo por
ganancias ocasionales, indicando nombre del tercero, NIT, número de la factura o
documento equivalente, valor, IVA generado y retención en la fuente practicada (ff. 426
a 428 caa). Ese acto se notificó por correo a la dirección registrada por la demandante
en el RUT, el 12 de abril de 2016 (f. 429 caa).

(iii) Considerando que la actora no respondió al requerimiento ordinario, el 22 de agosto
de 2016, la entidad demandada profirió el Requerimiento Especial 312382016000099 (ff.
444 a 455 caa), mediante el cual propone, en aplicación de la letra b) del artículo 651 del
ET, el rechazo de parte de los costos de venta y de las ganancias ocasionales por no
haberse entregado la información solicitada, así como la imposición de multas por
inexactitud y por omisión no informar. Al respecto, la demandada advierte que «para
aceptar los costos y deducciones declarados por el contribuyente se deben cumplir con
los requisitos exigidos por los artículos 107, 617 y 618 y 771-2 del ET y artículo 3.° del
Decreto 522 de 2003, los cuales no están demostrados en el presente caso respecto del
costo de ventas y costos de ganancias ocasionales». Asimismo, indica que «es
fundamental conocer el nombre e identificación tributaria de los proveedores o
prestadores de servicios, así como los números de facturas o documentos equivalentes
expedidos en la respectivas operaciones con el fin de poder realizar los correspondientes
cruces de información, verificar que los soportes cumplan con los requisitos establecidos
en la normatividad tributaria, situación que no fue posible realizar debido al no suministro
de la información por parte del contribuyente» (ff. 451 vto. y 452 caa).

(iv) El 22 de noviembre de 2016, la actora contestó el requerimiento especial y entregó
las relaciones detalladas en forma Excel de los costos de ventas y de ganancias
ocasionales que había solicitado la autoridad tributaria mediante el requerimiento
ordinario de información. En cuanto al costo fiscal de los activos cuya enajenación generó
ganancia ocasional, indicó que no entregaba la información relativa al IVA generado y las
retenciones en la fuente practicadas, toda vez que se trataba de operaciones de los años
2010 a 2012 y esos eran datos que tenía la Administración (ff. 506 a 586 caa). Lo anterior
se acompañó con un certificado de la revisora fiscal que indica que «los soportes físicos,

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su idoneidad y su relación de causalidad no han sido auditados ni valorados [por ella];
fueron auditados y validados por el revisor fiscal anterior» (ff. 520 a 522 caa).

(v) El 16 de mayo de 2017, la demandada profirió el Auto de Inspección Tributaria
312412017000001, por medio del cual comisionó a cinco funcionarios para que
practicaran una inspección tributaria con el fin de verificar la exactitud de la declaración
del impuesto sobre la renta, establecer la existencia de hechos gravados y verificar el
cumplimiento de los deberes formales a cargo de la actora (ff. 609 y 610 caa). En el marco
de esa diligencia, la demandada trasladó al expediente los medios probatorios
recaudados en el procedimiento de revisión adelantado respecto de las declaraciones del
impuesto sobre la renta de los años gravables 2010 a 2012 (ff. 637 a 1511 caa).

(vi) En inspección del 22 de junio de 2017, la demandada pidió a la actora la prueba del
registro contable junto con los soportes internos y externos de los costos (por cada
proveedor, los soportes de la operación, comprobantes, libros auxiliares y prueba del
pago). Al respecto, la demandante entregó las facturas de venta emitidas por algunos
proveedores y le indicó a la Administración que conforme encontrara la información la
haría llegar para su valoración (ff. 1529 a 1535 caa).

(vii) El 30 de junio de 2017, se continuó con la inspección y la funcionaria de la
demandante que la atendió puso a disposición de la autoridad tributarias otras facturas
que soportaban los costos discutidos, pero omitió entregar las pruebas de su registro
contable y pago y los soportes del cálculo de los costos por depreciación y amortización.
Aseguró que entregaría esa documentación en la oficina de la demandada, por lo que se
suspendió la diligencia (ff. 1537 y 1538 caa).

(vii) Con comunicación del 10 de julio de 2017, la actora allegó las facturas que
soportaban y demás documentos que, en su criterio, soportaban los costos. Estos
documentos obran en el expediente en los folios 1541 a 3200 del caa.

(viii) En visita del 24 de julio de 2017, la Administración pidió a la actora comprobante de
contabilidad, libro auxiliar por terceros y registro en el libro mayor de las facturas
aportadas, así como los contratos, órdenes de compra, entradas de almacén, facturas
restantes, comprobantes de egreso y extractos bancarios. Al respecto, la asesora
contable de la actora informó que los documentos entregados eran todos los soportes
que estaban en poder de la Compañía, que no tenía comprobantes de contabilidad ni
sistema contable para el año gravable debatido. Concretamente, aseguró que era
imposible entregar los documentos contables solicitados y que no había trazabilidad del
pago. En cuanto a las depreciaciones y amortizaciones, señaló que no tenían las facturas
de adquisición de los activos porque eran documentos de 2009, 2010 y 2011 y que el
cálculo no podía soportarse (ff. 3207 a 3209 vto. caa).

(ix) Los días 01 y 03 de agosto de 2017, la demandante entregó factura y contratos
relacionados con parte del costo de los activos enajenados que generaron los ingresos
declarados por ganancias ocasionales (ff. 3214 a 3567 y 3575 a 3700 caa).

(x) El 03 de agosto del 2017, la demandada profirió el acta de cierre de la inspección
contable (ff. 3568 a 3573 vto. caa), notificada el mismo día por correo electrónico a la
demandante (f. 3574 caa).

(xi) El 17 de agosto de 2018, la demandada profirió la liquidación oficial de revisión
demandada, por medio de la cual modificó la declaración del impuesto sobre la renta
presentada por la actora para el año gravable 2013, en el sentido propuesto en el acto
previo. Esto porque la contribuyente omitió aportar la contabilidad y los soportes de las

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transacciones que originaron los costos glosados y que fueron requeridos en el curso de
la inspección tributaria, impidiendo la comprobación de la realidad de las operaciones
declaradas y del cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del ET para
su procedencia fiscal. Tampoco se aportó el soporte del cálculo de los costos de
depreciación y amortización. En cuanto a las facturas y demás documentos allegados, la
Administración negó su idoneidad probatoria, porque no se acompañaron con el soporte
de su contabilización, además, algunas incumplían los requisitos del artículo 617 del ET,
fueron elaborados a mano o fueron emitidas a un tercero (ff. 3706 a 3735 caa). Esta
decisión se confirmó por la Resolución 005564, del 19 de julio de 2018 (ff. 3888 a 3915
caa), oportunidad en la que se aclaró que las facturas y cuentas de cobro aportadas por
la demandante no serían suficientes para establecer el costo de venta, en tanto era un
solo elemento de este (i.e. las compras).

3.5- A partir de los hechos expuestos, se advierte que, desde el requerimiento especial,
el fundamento de la Administración para desconocer parte de los costos declarados por
la actora correspondió a la falta de prueba de las operaciones que los originaron. Así, en
el acto previo, la demandada propuso su rechazo con base en la letra b) del artículo 651
de ET, toda vez que la actora no aportó la información que requirió sobre los rubros que
lo integraban, con lo que le impidió verificarlos para establecer si los documentos que los
soportaban cumplían con los requisitos dispuestos en los artículos 617 y 771-2 del ET y
si estaban acreditadas las condiciones previstas en el artículo 107 ibidem para su
deducibilidad.

En la liquidación oficial de revisión, la demandada decidió rechazar los mismos rubros
inicialmente glosados pues, si bien la demandante identificó las operaciones que
integraron los costos declarados, al realizar su verificación en el curso de una inspección
tributaria, la autoridad tributaria concluyó que no estaban debidamente soportados, ya
que la contribuyente omitió aportar la contabilidad y sus soportes. Además, tras valorar
las facturas y demás documentos entregados, estimó que no llevaban al convencimiento
sobre los montos glosados, en la medida en que algunos documentos no cumplían los
requisitos del artículo 617 del ET, fueron emitidos a manos e identificando como
adquirente a un tercero.

Por consiguiente, la Sala no comparte el planteamiento de la demandante ?y de su
coadyuvante? sobre la infracción al debido proceso y a los principios del derecho
administrativo sancionador, pues la correspondencia que debe existir entre los actos
administrativos del procedimiento de revisión no impide que la autoridad tributaria
refuerce sus argumentos para sustentar las glosas, ni exige la ampliación del acto
preparatorio, especialmente cuando en el acto definitivo se discute la idoneidad de las
pruebas aportadas por el obligado tributario. Asimismo, dada la consecuencia prevista en
la letra b) del artículo 651 de ET, los principios invocados resultan inaplicables y, aunque
la demandante entregó los datos cuya omisión sustentaron el requerimiento especial
antes de que se profiriera la liquidación oficial de revisión, ello no le impedía a la
demandada realizar la comprobación de las operaciones que originaron los costos
declarados, cuya carga probatoria recaía en la contribuyente.

Tampoco acoge la Sala el argumento de apelación según el cual la omisión en la entrega
de la contabilidad no podría justificar el rechazo de los costos y debería sancionarse
conforme al artículo 655 del ET. Esto porque el artículo 781 ibidem establece
expresamente que procede el desconocimiento de los costos cuando el contribuyente no
presenta sus libros, comprobantes y demás documentos contables requeridos por la
autoridad fiscal, salvo que los acredite plenamente, lo que no ocurrió en el sub lite, puesto
que la Sala advierte que el extremo activo de la litis no controvirtió la valoración de las
pruebas practicadas por la Administración en los actos impugnados. En consecuencia, al

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descartarse los argumentos relativos a la procedencia de los costos, corresponde
confirmar la liquidación oficial. No prospera el cargo de apelación.

4- Por otra parte, el extremo activo de la litis plantea que la demandada debía estimar el
costo de los activos enajenados de conformidad con lo previsto en el artículo 82 del ET,
es decir, tomando en consideración el costo de activos similares enajenados en el periodo
gravable o, subsidiariamente, el 75% del ingreso percibido por su venta. A su juicio esa
disposición era aplicable al sub examine, por cuanto los ingresos fueron percibidos por la
enajenación de activos ?i.e. fijos y movibles? y la autoridad de impuestos determinó que
no había prueba directa del costo de estos. Invocando, entre otras, la sentencia del 04
de marzo de 2010 (exp. 16531, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) agrega que las
formas de estimación del costo prevista en el artículo 82 ibidem buscan reconocer que la
venta de un bien o mercancía lleva implícito, por lo menos, el costo de su adquisición o
el de su producción. En esos términos, le corresponde a la Sala establecer si era
procedente determinar el costo de los activos enajenados por la demandante conforme a
los métodos de estimación reglados en la disposición citada.

Sobre el asunto planteado, conviene señalar que el artículo 82 del ET prevé los métodos
supletorios para fijar los costos cuando no «sea posible su determinación mediante
pruebas directas», tarea que se llevará a cabo valiéndose de una estimación indirecta ?
esto es, acorde con los incurridos durante el periodo gravable por otros sujetos que hayan
desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares
de enajenación de activos? o, eventualmente, de una estimación objetiva ?es decir, por
el 75% del valor de la respectiva enajenación?, a condición de que se cumplan los
requisitos habilitantes para acceder a una u otra.

En la sentencia del 05 de junio de 2025 (exp. 29037, CP: Wilson Ramos Girón), la Sección
adoptó unos criterios para la aplicación de los métodos de estimación del costo
consagrados en el artículo 82 del ET, precisando que no constituyen potestades
discrecionales que le permitan a la Administración o a los obligados tributarios valorar
«ad libitum» la renta bruta por venta de activos. Entre las reglas fijadas se estableció que:

Los métodos de estimación indirecta y de estimación objetiva del artículo 82 del ET no derogan las
exigencias probatorias a cargo de quien solicita el reconocimiento de costos en la venta de activos
fijos o movibles, ni lo eximen de las consecuencias derivadas de la negligencia probatoria.

De conformidad con lo anterior, el artículo 82 del ET resulta inaplicable para establecer
el costo de la enajenación de los activos cuando el contribuyente omite entregar los
medios que prueban su realización, como cuando se resiste a aportar la contabilidad5.
Esto porque aunque la norma resuelve de forma práctica un problema de comprobación
de cifras, carece del alcance de derogar o alterar las cargas probatorias asignadas a los
interesados en afirmar el costo, que son los obligados tributarios. Así, el precepto del
artículo 82 del ET, lejos de reñir con las normas que regulan la prueba en materia
tributaria, como lo sugiere la demandante, se incardinan en la sistemática de estas. En
esa medida, no confiere una prerrogativa a los contribuyentes para obviar o desistir de la
determinación directa de los costos, sino que prevé métodos supletorios a los que acudir
cuando los medios allegados demuestren que acaecieron los hechos económicos que
originaron el costo solicitado, pese a lo cual se frustra la cuantificación directa del monto.
Entonces, le «corresponde al contribuyente acreditar los costos en que incurrió con
ocasión de su actividad generadora de renta y, por ende, su actividad probatoria no puede
limitarse a solicitar que dicho costo se establezca mediante estimaciones indirectas»

5 Entre otras, en las sentencias del 19 de mayo de 2016 (exp. 21185, CP: Jorge Octavio Ramírez) y del 05 de febrero de 2019 (exp.
20851, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

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(sentencia del 25 de julio de 2019, exp. 21030, CP: Julio Roberto Piza)6.

Bajo lo expuesto, en el caso analizado, la Sala descarta la estimación indirecta u objetiva
del costo de los activos enajenados por la demandante, toda vez que el motivo para su
rechazo consistió en la inactividad probatoria de la actora, quien se rehusó a entregar la
contabilidad y sus soportes a efectos de que pudiera comprobarse la realidad de las
operaciones declaradas y su procedencia fiscal. Por consiguiente, no se cumple el
supuesto normativo que habilita su estimación conforme a lo ordenado por el artículo 82
del ET. No prospera el cargo de apelación.

5- Resta por decidir sobre la procedencia de las multas impuestas a título de sanción por
inexactitud y por no informar. Al respecto, la apelante ?y su coadyuvante? alega que con
la sanción por inexactitud se desconoció la prohibición de non bis in idem porque se
impuso multa sobre el mayor impuesto determinado por el rechazo de los costos que se
sustentó en la letra b) del artículo 651 del ET (entonces vigente). Añade que, en cualquier
caso, el desconocimiento de costos bajo esa disposición no estaba previsto como una
conducta sancionable por inexactitud. En cuanto a la multa por no informar, pide que se
gradúe en tanto regularizó la conducta con la respuesta al acto previo.

En esos términos, le corresponde establecer a la Sala si se vulneró la prohibición de non
bis in idem al imponer la sanción por inexactitud sobre el mayor impuesto a cargo que se
determinó por el rechazo de los costos conforme a la letra b) del artículo 651 del ET
(entonces vigente) y si, en todo caso, era improcedente la sanción por inexactitud toda
vez que ese hecho no estaba previsto como conducta sancionable. Finalmente, se
establecerá si debía graduarse la multa por no informar impuesta.

Al respecto, la Sala precisa que el principio de non bis in idem dispuesto en el artículo 29
Superior, corresponde a una garantía constitucional que «forma parte del debido proceso
sancionador» y busca garantizar «la seguridad jurídica y la justicia material», que se
verían afectadas «en razón de una doble sanción» y «por el hecho de tener una persona
que soportar juicios sucesivos por el mismo hecho» (sentencia C-870 del 15 de octubre
de 2002, exp. D-3987, MP: Manuel José Cepeda Espinosa). Por ende, como lo precisó
esta Sección en la sentencia del 07 de diciembre de 2023 (exp. 26459, CP: Wilson Ramos
Girón), el principio alegado únicamente se aplica tratándose de la imposición de
sanciones, bien sea porque se sanciona dos veces la misma conducta infractora o porque
«después de que ha terminado conforme a derecho un juicio, posteriormente se abra
investigación por el mismo "hecho"?dentro de la misma jurisdicción» (sentencia del 15 de
octubre de 2002 citada antes).

En el caso analizado, la imposición de la sanción por inexactitud con base en el mayor
impuesto generado por el rechazo de los costos no transgrede la prohibición de non bis
in idem, dado que el desconocimiento de las expensas se fundamentó en una valoración
conjunta del material probatorio aportado por la demandante. A partir de ello, la
Administración concluyó que las operaciones no estaban debidamente soportadas, pues
las facturas y demás documentos allegados no llevaban a la convicción sobre los montos
glosados, en tanto algunos no cumplían los requisitos del artículo 617 del ET, fueron
elaborados manualmente y registraban como adquirente a un tercero. Además, no fueron
acompañados de la contabilidad respectiva que permitiera verificar su cálculo. Así, como
se indicó en el fundamento jurídico nro. 4, la consecuencia prevista en la letra b) del

6 Criterio que se reiteró en las sentencias del 10 de octubre de 2019 (exp. 23175, CP: Jorge Octavio Ramírez), del 04 de junio y del
27 de agosto de 2020 y del 17 de febrero de 2022 y del 06 de octubre de 2022 (exps. 24265, 23269, 25586 y 26323, CP: Julio Roberto
Piza), del 28 de octubre de 2021 (exp. 24837, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 25 de noviembre de 2021 (exp. 24120, CP:
Myriam Stella Gutiérrez Argüello) y del 09 de febrero de 2023, del 04 de abril y del 23 de mayo de 2024 (exps. 26235, 27506 y 27647,
CP: Wilson Ramos Girón).

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artículo 651 ibidem no constituyó el sustento de las glosas a la declaración revisada, sino
la falta de comprobación de las operaciones que originaron los costos declarados,
atribuible al incumplimiento de la carga de la prueba por parte de la actora.

Contrario a lo señalado por el extremo activo de la litis, esa conducta sí está prevista en
el artículo 647 del ET como punible. En concreto, esa disposición prevé que constituye
inexactitud sancionable la inclusión de costos improcedentes, a menos que concurra
alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable
(que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la
medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.
En el caso analizado está demostrada la conducta típica (i.e. la inclusión de costos que
no estaban demostrados), sin que se advierta un error en la apreciación del derecho. Por
tanto, la Sala avalará la imposición de la sanción por inexactitud a la demandante, la cual
se tasó por la demandada conforme al principio de favorabilidad.

En cuanto a la multa por no informar impuesta, la demandante plantea que procede su
graduación considerando que regularizó la conducta con la respuesta al acto previo. Al
respecto, la Sala advierte que en la oportunidad señalada la actora entregó la información
que había sido requerida por la Administración mediante el requerimiento ordinario de
información (ff. 506 a 586 y 426 a 428, respectivamente caa), de manera que le
correspondía a la autoridad aplicar el menor porcentaje para su cálculo que era del 0,5%,
de acuerdo con la regla jurisprudencial nro. 4 fijada en la sentencia de unificación
2019CE-SUJ-4-010, del 14 de noviembre de 2019 (exp. 22185, CP: Julio Roberto Piza
Rodríguez). No obstante, como lo advirtió el tribunal, incluso tasando la multa en ese
porcentaje se supera la sanción máxima de 15.000 UVT. Pero, en vista de que el artículo
80 de la Ley 2277 de 2022 redujo esa multa máxima a 7.500 UVT, de conformidad con
el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos
gravosa la sanción máxima prevista en el artículo 80 de la Ley 2277 de 2022 frente a la
dispuesta en el artículo 651 del ET vigente para la época de los hechos, procede reducir
la sanción por no informar.

Al efecto, la Sala tiene en cuenta la UVT del año 20167 en tanto fue el factor que utilizó
la Administración para el cálculo ?y no fue objeto de discusión?. Consecuentemente, el
monto de la sanción procedente se calcula en la suma $223.147.000.

Conclusión

6- A manera de colofón de los asuntos estudiados en el proceso, la Sala establece como
criterio interpretativo de la presente sentencia que resulta válida la notificación por correo
efectuada a cualquiera de las direcciones procesales que el contribuyente haya
informado. En consecuencia, corresponde al obligado tributario la carga de comunicar a
la autoridad cualquier cambio en las direcciones para recibir notificaciones. Por otra parte,
se reitera que la letra b) del artículo 651 del ET (en la redacción vigente para la época de
los hechos) no constituye una sanción, sino una consecuencia probatoria que se activa
cuando el declarante omite entregar los medios probatorios requeridos por la
Administración para comprobar, entre otros, los costos imputables a la base gravable del
impuesto sobre la renta. Por ende, la entrega de la información inicialmente requerida no
impide que la autoridad tributaria realice las verificaciones adicionales que estime
pertinentes para determinar su procedencia fiscal. De igual modo, se concluye que no se
vulnera el principio de non bis in idem al imponer la sanción por inexactitud sobre el mayor
impuesto derivado del rechazo de los costos que se sustenta en la valoración de las
pruebas allegadas por el sujeto pasivo. Asimismo, se reitera que los métodos de

7 Fijada mediante la Resolución 000115 de 2015 en $29.753.

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estimación de los costos previstos en el artículo 82 ibidem son inaplicables a los casos
en el contribuyente incumple la carga de demostrar las operaciones que inciden en la
determinación del impuesto. Finalmente, se establece que en virtud del principio de
favorabilidad punitiva procede adecuar la sanción por no informar a la normativa posterior
a la comisión de la conducta, siempre que resulte benéfica para el infractor.

Con arreglo a dichas pautas de aplicación del derecho, en el caso la Sala procederá a
revocar la decisión del a quo, pero únicamente porque se requiere declarar la nulidad
parcial de los actos demandados a efectos de adecuar la multa por no informar impuesta
a la demandante, de acuerdo con la norma posterior favorable.

Costas

7- Bajo el criterio fijado en la sentencia del 23 de septiembre de 2025 (exp. 28292, CP:
Wilson Ramos Girón), la nulidad parcial de los actos demandados conlleva que no hubo
una parte vencida en el proceso; razón por la que, a su vez, basándose en los ordinales
1.° y 5.º del artículo 365 del CGP, la Sala se abstendrá de imponer condena en costas
en ambas instancias.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia
en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Revocar la sentencia apelada, en su lugar:

Primero: Declarar la nulidad parcial de los actos demandados.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por no informar en $223.147.000.

2. Sin condena en costas en ambas instancias.

3. Reconocer personería jurídica a Laura Marcela Rincón Vega, como apoderada de la

demandada conforme al poder conferido (índice 21).


Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)
WILSON RAMOS GIRÓN

Presidente

(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Salvo voto

(Firmado electrónicamente)
HUMBERTO ANÍBAL RESTREPO

Conjuez

(Firmado electrónicamente)
CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica:
https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador