CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., veinticuatro (24) de agosto de dos mil veintitrés (2023)

Referencia	Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación	25000-23-37-000-2018-00495-01 (26975)
Demandante	PEDRO IGNACIO MALAVER GUERRERO
Demandado	DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
Temas	Impuesto sobre la renta. Año 2013. Realización de ingresos recibidos por anticipado. Sanción por inexactitud.
SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 17 de febrero de 2022 expedida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió¹:

«PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Resolución No. 322412017000053

del 14 de marzo de 2017, por medio de la cual le proferido (sic) al demandante liquidación oficial de revisión por el impuesto de renta del año gravable 2013; y de la Resolución No. 992232018000005 del 16 de marzo de 2018, a través de la cual se modificóì la anterior al desatar el recurso de reconsideración interpuesto; en cuanto a la determinación del impuesto de renta respecto a la adición de otros ingresos percibidos por el demandante y la respectiva sanción por inexactitud.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho MODIFÍCASE la liquidación oficial del impuesto de renta del año gravable 2013 del señor Pedro Ignacio Malaver Guerrero, de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: CONDEìNASE en costas a la parte vencida, esto es la entidad demandada, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva, precisándose que una vez se encuentre en firme esta providencia se procederáì a tramitar el incidente correspondiente.

(…)».

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 19 de agosto de 2014, Pedro Ignacio Malaver Guerrero presentó declaración de impuesto sobre la renta del año gravable 2013, en donde liquidó un saldo a favor de

$ 24.900.000. El 30 de diciembre de 2014 la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, inició investigación. El 12 de enero de 2016², el contribuyente presentó declaración de corrección, en la cual registró un patrimonio bruto de

$585.271.000, deudas por $831.228.000, otros ingresos de $11.099.000, otros costos y deducciones por $7.613.000, renta líquida por $65.900.000, renta líquida gravable por $38.493.000, impuesto sobre renta líquida gravable de $1.755.000, impuesto mínimo alternativo IMAN para empleados de $ 3.100.000, y un total saldo

¹ Índice 21 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

² Fl. 335 de los antecedentes administrativos.

a favor de $24.900.000.

Previo requerimiento especial³, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412017000053 del 14 de marzo de 2017⁴, mediante la cual modificó oficialmente la declaración de corrección presentada por el actor, en el sentido de aumentar el patrimonio bruto a $680.271.000 y otros ingresos a $251.099.000; y de disminuir otros costos y deducciones a $2.797.000. Todo lo anterior, dio lugar a una renta líquida gravable de $283.309.000 y un impuesto neto de $78.327.000, esto es un mayor impuesto neto de $75.227.000 (vs los $3.100.000 bajo el IMAN), a la imposición de una sanción por inexactitud por este último valor y al desconocimiento de la totalidad del saldo a favor declarado y un saldo a pagar de $125.554.000.

El 15 de mayo de 2017, el actor presentó recurso de reconsideración⁵ en contra del acto de determinación oficial, el cual fue decidido por la Administración mediante la Resolución Nro. 992232018000005 del 16 de marzo de 2018⁶, en el sentido de modificar el acto recurrido respecto al monto a desconocer por otros costos y deducciones, fijándolo en $5.824.000 en lugar de los $2.797.000 incluidos en la Liquidación Oficial. Todo lo anterior, consecuencialmente, derivó en una reliquidación del impuesto sobre la renta líquida gravable e impuesto de renta neto, quedando en $77.328.000, es decir un mayor impuesto neto de $74.228.000 frente a lo originalmente declarado, al ajuste e imposición de una sanción por igual valor, el establecimiento de un total saldo a pagar de $123.556.000 y en el desconocimiento de la totalidad del saldo a favor declarado.

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones⁷:

« (…) declarar:

La nulidad de la Resolución Número 992232018000005 de fecha 16 de marzo de 2018, resolución con la cual se agotóì la vía gubernativa.

La nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412017000053 de fecha 14 de marzo de 2017, por medio de la cal se modificóì la liquidación privada del Contribuyente por el año gravable 2013.

Que como consecuencia de las anteriores peticiones se dejen sin efecto los actos administrativos por medio de los cuales se llevóì a cabo la investigación tributaria y se modificóì el impuesto a la renta del contribuyente por el año gravable 2013.

Que como consecuencias de las anteriores declaraciones, a título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la declaración privada presentada por el Contribuyente en el año gravable 2013».

³ Fls. 412 a 416 del cuaderno principal.

⁴ Fls. 521 a 534 del cuaderno principal.

⁵ Fls. 537 a 545 del cuaderno principal.

⁶ Fls. 562 a 528 del cuaderno principal.

⁷ Fls. 33 a 34 del cuaderno principal.

A los anteriores efectos, el demandante invocó como normas violadas los artículos 29, 83, 93 numeral 9 de la Constitución Política y los artículos 27, 647, 683, 772,

773, 774, 775, 776 del Estatuto Tributario, 68 y siguientes del Código de Comercio y 167 del Código General del Proceso.

En términos generales el actor consideró que la nulidad de los actos demandados se produce como consecuencia de infringir las normas en que han debido fundarse (siendo estas las anteriormente citadas). El concepto de la violación se resume así⁸:

Relató que el demandante celebró un contrato laboral con la sociedad Global Securities S.A. Comisionista de Bolsa, en virtud del cual recibió pagos que incluyó en sus declaraciones de renta de los años 2013, 2014 y 2015. Mencionó que esta relación laboral se terminó en el mes de octubre del año 2015.

Manifestó que los $240.000.000 que la DIAN incluyó como otros ingresos en la declaración de renta del año 2013 no corresponden a un ingreso, sino a una cuenta por pagar a la mencionada sociedad empleadora. Lo anterior, puesto que corresponden a dineros recibidos durante el año 2013 a título de anticipo de bonificaciones, por lo que fueron declarados por la sociedad empleadora como un activo (cuenta por cobrar anticipo por bonificación) a nombre del contribuyente, tal y como se evidencia en la contabilidad de ese ente societario y en la certificación del 28 de octubre de 2015, emitida por el representante legal y el revisor fiscal de Global Securities S.A. En adición, indicó que el contribuyente incluyó dicho anticipo como un pasivo en su declaración de renta del año 2013, lo cual se demuestra con un soporte del pasivo acumulado al 31 de diciembre de 2013, «que incluye en el concepto de Acreedores Varios, a nombre de la sociedad GLOBAL SECURITIES S.A. por cuantía acumulada de $353.693.250, saldo al 31 de diciembre de 2013».

Afirmó que, con la respuesta al requerimiento especial, aportó el certificado de ingresos y retenciones para personas naturales año gravable 2015 (Formulario 220), en el que se indicó que los anticipos por bonificaciones recibidos en los años 2013 y 2014, fueron declarados por el actor como ingreso, y certificados así mismo por su empleador, única y exclusivamente, en el año 2015, junto con $18.556.385, para un total de ingresos por $708.556.385.

Informó que, en virtud de un cruce de información con la sociedad Global Securities, ordenada por la DIAN, se obtuvo la liquidación definitiva del contrato laboral del actor, en la que consta que la terminación del contrato ocurrió en octubre de 2015, que se realizó una retención en la fuente por $184.285.847, la cual incluye la retención practicada a ingresos por bonificaciones legalizadas por $690.000.000,

«dato que coincide con el certificado de ingresos tributarios del año 2015, aportados por el contribuyente en su contestación al requerimiento especial».

Señaló que, otro de los soportes probatorios sobre el anticipo es el comprobante de ajustes contables de la sociedad, en el que aparece la cancelación (registro crédito contable) del mismo existente en la contabilidad de la sociedad: «cuenta 1-3-55-95-003 a nombre de PEDRO IGNACIO MALAVER GUERRERO, por valor de $460.000.000.oo, así como la cancelación del anticipo (registro crédito contable) que aparece en la cuenta contable de la sociedad, cuenta: 1-3-55-95-220 por valor de $230.000.000.oo, valores que sumados corresponden a los

$690.000.000.oo, que fueron objeto de la liquidación definitiva del contrato de trabajo en el año 2015, y que fueron certificados por la sociedad como ingresos de este periodo gravable, tal como se ha indicado por el Contribuyente».

⁸ Fls. 4 a 17 del cuaderno principal.

Esgrimió que, en el año 2016, el representante legal de la sociedad empleadora le aportó a la DIAN el contrato de trabajo suscrito con el actor, el libro auxiliar contable con los datos del contribuyente y, le informó sobre la existencia de un pasivo por comisiones comerciales por valor de $360.000.000 al cierre del año 2013, sin especificar que las mismas fueran a nombre del demandante. Además, le precisó a la Administración varias condiciones respecto a las bonificaciones que otorga y los anticipos de éstas, citando el actor algunas de ellas.

Aseveró que la sociedad Global Securities decidió reconocer, por mera liberalidad, las bonificaciones en el año 2015 y que, en ese mismo periodo, practicó la retención en la fuente sobre ellas. Enfatizó en que esto corresponde a una práctica que, de manera generalizada, se aplicó a todos los beneficiarios de las bonificaciones, según aparece «en el listado de unas 200 personas a quienes se legalizó los anticipos correspondientes».

Después de continuar con un recuento probatorio, indicando como cada prueba daba cuenta de los anticipos, alegó que la DIAN interpretó en forma errónea el artículo 27 del Estatuto Tributario, pues no está acorde con el contrato laboral ni con las pruebas contables. Sostuvo que en el año 2015, cuando se acaba la relación laboral, es cuando se causan los ingresos por bonificaciones, ya que «si bien no son exigidos por el trabajador porque no están expresamente establecidos en el contrato, sin (sic) son efectivamente reconocidos por la sociedad, procediéndose contablemente a hacer la causación, registrando una compensación o confusión de estas deudas, reconociéndose el ingreso en favor del contribuyente, en el año 2015, y no en el año 2013, como lo pretende hacer ver la DIAN».

Señaló que la DIAN se contradice, pues en la resolución del recurso primero dijo que la información contable no era prueba para resolver la situación del actor y, luego, utiliza esa información como prueba para obligar al contribuyente a corregir su declaración, decisión que es «ambigua» porque no demostró que la contabilidad aportada careciere de valor.

Explicó que el actor sólo está habilitado para declarar los ingresos que le fueron reconocidos en el año 2015 por la sociedad empleadora y expresó que la posición de la DIAN equivaldría a admitir que quien recibe un préstamo de una entidad bancaria y, por ende, tiene una deuda, debe declararlo como ingreso. Añadió que, de aceptar que los anticipos son un ingreso, se le estaría castigando a pagar un impuesto con sanciones, por ingresos que recibió y declaró en el año 2015.

Indicó que en la resolución del recurso se hace referencia a sentencias del Consejo de Estado que no deben tomarse en consideración para resolver este caso concreto, «debido a que dicho pronunciamiento es el producto de la apreciación de unos hechos equivocados, una interpretación desafortunada de las normas aplicables (…)».

Solicitó que se decretara la práctica de un dictamen pericial contable sobre la contabilidad de la sociedad empleadora, con el fin de demostrar la inclusión de los anticipos recibidos por el actor durante el año 2013.

Consideró improcedente la sanción por inexactitud dado que existe una diferencia de criterios sobre la aplicación del artículo 27 del Estatuto Tributario. Agregó, además, que la demandada desconoce el principio de justicia, así como el valor probatorio de los documentos contables allegados al proceso y con ello los artículos 732 al 776 del Estatuto Tributario y 68 y siguientes del Código de Comercio.

Oposición de la demanda

La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes planteamientos⁹:

Destacó que, aunque en la información dado por el actor, así como en la contabilidad de Global Securities S.A. Comisionista de Bolsa, se registraron los

$240.000.000 como una cuenta por cobrar a cargo del demandante a título de anticipo de bonificaciones, lo cierto era que en la liquidación oficial de revisión se consideró que dicho monto era un ingreso recibido por el actor en el año 2013. De ahí que, se haya levantado la presunción de veracidad de la declaración privada y, en consecuencia, que se haya invertido la carga de la prueba, por lo que le corresponde al demandante aportar las pruebas que acrediten «que la suma no fue recibida en el año 2013 y que corresponde a un “anticipo de comisión” que solo se determina con posterioridad según la “gestión del grupo o las utilidades”».

Mencionó que existen pagos que legalmente no constituyen salario, por obedecer a sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad paga el empleador al trabajador, pero que para efectos del impuesto sobre la renta deben tenerse como un ingreso, por derivarse de una relación laboral, incluyendo entre otros las bonificaciones, y resaltó que la operación del pago de las comisiones bajo análisis tiene las siguientes características: proviene del patrono y favorece al empleado, son pagos periódicos y sucesivos, superan el valor mensual del ingreso como asalariado, no contiene los elementos básicos para ser tratados como un anticipo sobre bonificaciones, la sociedad empleadora afirmó que «esos anticipos son descontados de las bonificaciones que se reconocen en un periodo que normalmente coincide con el cierre fiscal».

Consideró que la certificación de ingresos y retenciones, en la que aparece que el actor obtuvo ingresos por bonificaciones por $690.000.000 no es plena prueba para demostrar que el ingreso por anticipo de bonificaciones se realizó en el año 2015, porque no contiene la discriminación de la cifra para determinar específicamente a qué corresponde dicho valor, con lo cual no es posible determinar que ésta incluya la suma de $240.000.000 por concepto de los anticipos del año 2013.

Llamó la atención en cuanto que con esta práctica lo que pretende el demandante es la elusión y evasión de los aportes al Sistema de Seguridad Social, pues el actor no demostró haber realizado los pagos por concepto de parafiscales. Lo anterior, comoquiera que las supuestas bonificaciones superan el 40% del total devengado mensualmente por el trabajador, por lo que debe ser considerado salario.

Sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A¹⁰, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos acusados «en cuanto a la determinación del impuesto de renta respecto a la adición de otros ingresos percibidos por el demandante y la respectiva sanción por inexactitud». A título de restablecimiento del derecho, modificó la declaración del impuesto a la renta del año 2013, de conformidad con la liquidación efectuada en la parte motiva de la providencia. Además, condenó en costas a la parte demandada. Los motivos de esta decisión son los siguientes:

⁹ Fls. 602 a 608 del cuaderno principal.

¹⁰   Índice 42 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Aclaró, en primer lugar, que no emitiría pronunciamiento alguno sobre lo decidido en los actos acusados respecto al patrimonio bruto, otros costos y deducciones del demandante, así como respecto a su impacto en la determinación del impuesto neto de renta, pues estos asuntos no fueron cuestionados en la demanda.

Hizo un recuento probatorio, expuso lo previsto en los artículos 26 y 27 del Estatuto Tributario, se refirió a la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre los ingresos recibidos por anticipado y, con base en ello, advirtió que si bien el demandante no aportó ningún soporte en el que se registraran las condiciones por las cuales se acordó el reconocimiento de comisiones o bonificaciones por el cumplimiento de la gestión de grupo, o en el que se evidenciara la forma de liquidación, oportunidad y criterios para que procediera tal bonificación, así como los criterios para obtener un anticipo de las misma, lo cierto era que sí se acreditó que en el contrato laboral celebrado con la sociedad Global Securities S.A. era posible el reconocimiento de bonificaciones, que estas se determinaran por el cumplimiento de los niveles colectivos de productividad exigidos por la empresa, bajo la discrecionalidad de esta y en el número de veces que lo considerara oportuno.

Destacó, además, que había constancia de que la sociedad empleadora señaló que

«la bonificación se genera por el reconocimiento precedente a la gestión desarrollada por el grupo», que en el marco de la relación laboral Global Securities S.A otorga anticipos de las bonificaciones a sus empleados y así lo registra en su contabilidad, y que, para el caso del demandante, el ente societario registro en su contabilidad los anticipos como un activo bajo la cuenta «135595003 – OTROS ANTICIPO BONIFICACIÓN POR GESTIÓN DE GRUPO», la cual, para el año 2013, tuvo un débito de $240.000.000 y en el 2015, cuando término la relación laboral con el actor, «canceló el saldo acumulado, que para dicho momento correspondía a $690.000.000, valor que al ser legalizado fue objeto de la respectiva retención en la fuente, que se reitera se realizó para el año 2015».

Considerando lo anterior, indicó que los $240.000.000 siempre se trataron por el demandante y su empleador como un anticipo, conforme con los comprobantes de egreso de la sociedad empleadora y su registro contable, los cuales fueron analizados por el perito. Al respecto, destacó que el experto señaló que el empleador reconoció la bonificación hasta el momento de la desvinculación del actor y, por ende, practicó la correspondiente retención en la fuente y la reconoció en el certificado de ingresos y retenciones del año 2015, junto con los anticipos de otras anualidades.

Así las cosas, esgrimió que, al haberse determinado que, en el año 2013 el demandante recibió la suma de $240.000.000 «como un ingreso anticipado por bonificaciones, dicho valor debía ser gravado para el año en el que fueron reconocidas como tal por su empleado», esto es en el año 2015. En esa medida, decidió que procedía la nulidad parcial de los actos demandados por haberse incurrido en infracción de las normas en las que debían fundarse. Agregó que, al haber prosperado lo argumentado por el actor respecto a la improcedencia de la adición de otros ingresos, también se levantaría «la sanción por inexactitud a que haya lugar».

Sostuvo que, de conformidad con la jurisprudencia del Consejo de Estado y atendiendo a lo dispuesto en los numerales 1 y 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, procedía la condena en costas porque prosperaron los argumentos planteados por el demandante y porque éste pagó los gastos periciales por un valor de $1.500.000 y los honorarios del perito en $5.000.000, cuyos soportes de gasto reposan en el expediente. Añadió que, una vez en firme la providencia, se tramitaría el respectivo incidente para la liquidación de las costas, a la luz del artículo 366 del

Código General del Proceso y de los Acuerdos Nro. 1887 del 26 de junio de 2003, 2222 del 10 de diciembre de 2003 y 10554 del 5 de agosto de 2016, expedidos por la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura.

Recurso de apelación

La demandada¹¹ apeló el fallo de primera instancia para que se revoque y, en su lugar, se nieguen las pretensiones de la demanda.

Sostuvo que el Tribunal realizó una indebida valoración del material probatorio obrante en el expediente. Así, relacionó los hechos probados e indicó que el A quo aceptó que se desconocen las condiciones por las cuales se acordó el reconocimiento de comisiones o bonificaciones por el cumplimiento de la gestión de grupo, la forma de la liquidación, la oportunidad o los criterios para que procediera dichas bonificaciones y, además, que a simple vista no era claro si el valor de las bonificaciones recibidas en el año 2015 contenían el pago de $240.000.000 que el actor recibió en el año 2013 y que dijo eran anticipos. No obstante, advierte que, pese a estos vacíos, el Tribunal anuló los actos acusados.

Aseveró que el dictamen pericial hace referencia a la información registrada en la contabilidad de la sociedad empleadora Global Securities S.A., pero que ésta en nada ayuda a la resolución de este caso. Lo anterior, porque los valores que registró la compañía bajo el título «cuenta por cobrar», indicando que se trataba de «anticipo de bonificación», en realidad, fueron considerados en la liquidación oficial de revisión como un ingreso recibido en el año 2013 «y, que como es lógico dicha compañía debía regístralo e su contabilidad, máxime si eran dineros que en algún momento debían retornar al patrimonio de la compañía».

Afirmó que, si el actor incluyó el valor del anticipo como pasivo en su declaración de renta, «para hacer una correcta depuración de la misma, debía registrarla (sic) a su vez ese valor como un ingreso». Agregó que el dictamen pericial no refleja la realidad contable del demandante, «pues como quedó demostrado, él era un no obligado a llevar contabilidad».

Recordó que, en la audiencia de pruebas, se respondió afirmativamente a la pregunta relacionada con que, si en el año gravable en discusión, la sociedad Global Securities le había pagado al demandante la suma de $240.000.000. Y, además, que en este caso no está en discusión la forma en la que esa sociedad llevaba su contabilidad, bajo el sistema de causación, pero que «las personas naturales con las que ella suscribió un vínculo laboral, no pueden dársele el mismo tratamiento».

Reiteró que, conforme con el artículo 27 del Estatuto Tributario, el actor debió registrar como ingreso en su declaración de renta los $240.000.000 que recibió en el año 2013, pues incrementaron su patrimonio. Añadió que el accionante debió haber aportado en sede administrativa las pruebas que acreditaran que esa suma no fue recibida en el año 2013 y que correspondía a un anticipo de comisión «que sólo se determina con posterioridad según la “gestión del grupo o las “utilidades”».

Adujo que el Tribunal incurrió en una indebida valoración probatoria porque, existiendo un contrato laboral, en el que se señala el reconocimiento de bonificaciones por gestión de grupo, «no se refirió a por qué la empleadora después de 2 años hace el reconocimiento de las bonificaciones y por qué es hasta el momento de la desvinculación como empleado». En adición, dijo que el juez de primera instancia dio por

¹¹   Índice 47 de SAMAI del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

cierto que en el certificado de ingresos y retenciones las bonificaciones por

$690.000.000 incluyen las de años anteriores, sin existir prueba de ello, «sin verificar el registro de la amortización de ese anticipo (activo para la sociedad), que lo debió realizar cada año, sin examinar si el reconocimiento de las bonificaciones normalmente coincidía con el cierre fiscal es decir el mismo año, ello no ocurrió».

Señaló que el a quo incurrió en un defecto sustantivo al indicar que se anulan los actos por incurrir en infracción de las normas en las que debieron fundarse, sin indicar cuáles.

Agregó que, comoquiera que el actor es un no obligado a llevar contabilidad, la prueba de que los anticipos no eran ingresos laborales sino préstamos, debía constar en documentos de fecha cierta, a la luz de los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia del Consejo de Estado. Resaltó que, como para la acreditación de pasivos sólo es válida la prueba documental, la falta de esta en los anteriores términos fue «la causa para que la autoridad tributaria lo adicionara como ingreso».

Sostuvo que en la sentencia impugnada no se analizó que la prestación de los servicios que dan origen a la bonificación ocurrió entre los años 2013 al 2015 y, en su lugar, simplemente a partir del tratamiento contable que le dieron las partes se concluyó en ella que el ingreso se realizó en el 2015 por un valor total de

$690.000.000. Con esto, afirmó que es equivocado el planteamiento de la decisión toda vez que como cada año el valor del activo de la sociedad empleadora aumentaba, esto era prueba de que en cada uno de estos años se realizaba la actividad que generaba la bonificación, de manera que «el valor de $240.000.000 es el porcentaje que corresponde a la bonificación total por los servicios prestados en el año 2013, por lo tanto, sí es una renta realizada en ese año, y debe ser registrada en el ingreso del demandante para ese año».

Aseveró que el fallo impugnado da un alcance que no corresponde al principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal. Dijo que, en este caso, las partes involucradas en el acuerdo del anticipo por bonificaciones lo que pretendieron fue desconocer las reglas de realización del ingreso, «en la medida en que, al pactar el pago de la bonificación como un anticipo, acordaron el momento en que se entendería realizado el ingreso, y con dicha práctica pudieron haber evitado presentar ingresos por muchos años, con el argumento que, al ser registrado contablemente como anticipo no causado, no se cumplía con los presupuestos del artículo 27 del E.T.».

En cuanto a la procedencia de la sanción por inexactitud, destacó que el actor omitió incluir en su declaración de renta del año 2013 los valores que recibió por bonificaciones laborales, lo cual constituye una conducta sancionable por inexactitud, a la luz del artículo 647 del Estatuto Tributario.

Finalmente, resaltó que el Tribunal condenó en costas a la DIAN cuando el demandante no presentó solicitud de condena y, en todo caso, cuando no se causaron ni estuvieron debidamente demostradas.

Oposición al recurso de apelación

El demandante¹² solicitó que se confirme integralmente la sentencia apelada, puesto que se ajusta a la realidad fáctica y jurídica del proceso de la referencia. Resaltó que no es cierto que no existan soportes sobre el reconocimiento de las

¹²   Índice 11 de SAMAI.

comisiones o bonificaciones, pues esta información se encuentra en el expediente y fue objeto de verificación en el dictamen pericial, que sirvió de sustento para el Tribunal, en el cual se muestra de manera clara, ordenada y completa, la manera cómo se contabilizaron y realizaron los pagos respectivos al trabajador.

Destacó que la apelante desconoce el valor probatorio de la documentación que obra en el proceso (i. e. las certificaciones aportadas por la sociedad y el informe pericial aportado, el cual certifica la información registrada en la contabilidad de la sociedad empleadora) y con base en la cual el demandante presentó su declaración de renta. Adicionó que, contrario a lo afirmado en la apelación, el Tribunal llevó a cabo una detallada valoración probatoria, con sustentación normativa suficiente, a partir de lo cual se constató el registro de los anticipos y la causación del gasto correspondiente a los anticipos otorgados al trabajador.

Reiteró que los anticipos fueron reconocidos como bonificaciones y declarados por el actor en el año 2015, periodo en el cual se registraron en la declaración de renta y se pagó el impuesto correspondiente. Y, en adición, que los $240.000.000 recibidos a título de anticipo no incrementaron el patrimonio del demandante porque fueron reportados como un pasivo en su declaración de renta en favor de la sociedad empleadora, pasivo que no fue desconocido por la DIAN.

Planteó que, de aceptarse la liquidación oficial acusada, así como lo que se propone en el recurso de apelación, el actor estaría sufragando por el periodo 2013, un impuesto que fue declarado, liquidado y pagado en el año 2015 (cuando se causaron y reconocieron «los anticipos como ingreso del trabajador»), presentándose así una doble liquidación y doble pago sobre los $240.000.000, junto con la sanción por inexactitud, hecho que, además de injusto, daría lugar a un grave perjuicio patrimonial para el contribuyente.

Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Publico guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sección Cuarta del Consejo de Estado resolver el recurso de apelación formulado por la parte demandada contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos acusados, que modificaron la declaración de renta del señor Pedro Ignacio Malaver Guerrero del año gravable 2013 y condenó en costas a la DIAN.

Atendiendo estrictamente a lo expuesto en el recurso de apelación, el problema jurídico a resolver en esta instancia consiste en determinar si el Tribunal incurrió en una indebida valoración probatoria con base en la cual decidió que los $240.000.000 en discusión, correspondían a ingresos recibidos por anticipado por el actor en el año 2013 que, para efectos del impuesto sobre la renta, y atendiendo a su calidad de no obligado a llevar contabilidad, sólo se realizó en el año 2015. De suerte que, contrario a lo decidido por la DIAN en los actos administrativos acusados, los

$240.000.000 no constituían un ingreso gravable en el año 2013.

Adicionalmente, deberá dilucidarse si procede o no la condena en costas impuesta por el a quo en la sentencia impugnada, en la medida en que tal condena no hizo

parte de las pretensiones de la demanda y, en todo caso, porque el apelante señala que no existe prueba de su causación.

Antes de entrar a resolver el problema jurídico planteado, la Sala precisa que no se pronunciará sobre el cargo de la apelación referente a que el actor debió haber probado, mediante un documento de fecha cierta, el supuesto pasivo que registró en su declaración de renta por concepto de los anticipos por bonificaciones recibidos en el año 2013. Lo anterior, porque en los actos administrativos acusados no se observa que la DIAN haya alegado este asunto para sustentar la adición de otros ingresos ni que hubiera propuesto el desconocimiento del pasivo correspondiente a los supuestos anticipos. Por consiguiente, al tratarse de un aspecto que no fue objeto de debate en sede administrativa, su estudio resulta improcedente en esta instancia judicial¹³.

Realización de los ingresos para los no obligados a llevar contabilidad

El artículo 26 del Estatuto Tributario establece que la renta líquida gravable se determina a partir de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios que (i) sean susceptibles de incrementar el patrimonio, (ii) que se realicen durante el periodo gravable correspondiente y (iii) que no sean considerados expresamente por la ley como ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional.

El primero de los anteriores requisitos, consiste en que el ingreso debe significar un incremento neto del patrimonio del contribuyente. Al respecto, el artículo 17 del Decreto 187 de 1975 (hoy incorporado en el artículo 1.2.1.7.1 del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en materia tributaria) señala que un ingreso puede producir incremento neto del patrimonio, cuando es susceptible de capitalización aun cuando esta no se haya realizado efectivamente al final del ejercicio. En otras palabras, el ingreso debe producir un enriquecimiento del patrimonio neto del contribuyente, ya sea incrementando el activo o disminuyendo el pasivo o en una combinación de ambos¹⁴.

En cuanto al segundo requisito, esto es, la realización del ingreso, el artículo 27 del Estatuto Tributario, vigente para el momento de los hechos (año 2013), señalaba que, para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, los ingresos se realizan cuando (i) se reciben efectivamente en dinero o en especie, de forma tal que equivalga legalmente a un pago o (ii) cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal diferente al pago, como ocurre en los casos de compensación o de confusión.

Ahora bien, tratándose de anticipos, la Sala¹⁵ ha precisado que son dineros que se entregan antes de que surja la obligación de pagar una deuda, es decir, son ingresos recibidos por anticipado para su beneficiario y, por lo tanto, sólo se causan en

¹³ Sobre la imposibilidad de que la Administración discuta aspectos que no fueron objeto de controversia en sede administrativa y que el juez los estudie y tome su decisión con base en ellos, ver Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencias del 2 de octubre de 2019, Exp. 21663,

C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 26 de agosto de 2021, 25096, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 30 de junio de 2022, Exp. 25547, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

¹⁴   Artículo 38 del Decreto 2649 de 1993.

¹⁵ Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 23 de septiembre de 2013, Exp. 18752, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterada, entre otras, en las sentencias del 11 de junio de 2020, Exp. 22269 y del 30 de julio de 2020, Exp. 23558, ambas con ponencia de la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.

cabeza de aquel cuando se perciba la renta derivada de la operación o del contrato que le da origen a la obligación. Al respecto, el artículo 27 del Estatuto Tributario dispone que los ingresos recibidos por anticipado «que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen». En otras palabras, según ha explicado esta Judicatura, «el ingreso recibido por anticipado será gravado en el periodo en que la contraprestación se extinga, es decir, se entregue el bien, se preste el servicio o se verifique la circunstancia que permita exigir el respectivo cobro»¹⁶.

En esas condiciones, los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad que reciben ingresos por anticipado se convierte en deudor de quien efectuó el pago, por lo que deben registrar un pasivo por la suma recibida en su declaración de renta, el cual deberán ir amortizando a medida que vayan pagado la deuda, es decir, a medida que vayan prestando el servicio, ejecutando la prestación debida o, en general, cuando se verifique la circunstancia o condición que les permita exigir el pago o contraprestación pactada. En el año gravable en el que ello ocurra, los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad deberán disminuir el pasivo y reconocer un ingreso que, para efectos fiscales, se entenderá realizado, a la luz del artículo 27 del Estatuto Tributario.

En ese orden de ideas, carece de fundamento lo afirmado por la DIAN en el recurso de apelación, en relación con que, el beneficiario de un anticipo, no obligado a llevar contabilidad, debe registrar simultáneamente en su denuncio privado un pasivo y un ingreso por el valor recibido¹⁷.

En suma, atendiendo a las normas que regulan la realización de los ingresos en materia del impuesto a la renta aplicables a los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, únicamente los ingresos derivados de rentas causadas, esto es, de servicios o prestaciones efectivamente llevadas a cabo en un determinado periodo gravable y cuyo pago ha sido recibido efectivamente por el contribuyente, son susceptibles de gravarse con el impuesto a la renta en ese mismo periodo.

Por su parte, los ingresos recibidos por anticipado no son susceptibles de ser gravados con el impuesto a la renta en el mismo periodo en que son obtenidos por los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad. Esa clase de ingresos sólo podrán gravarse en el año gravable en el que se comprueba su causación, esto es, cuando equivalgan legalmente al pago de la obligación debida por el contribuyente, por este haber cumplido con la contraprestación exigida (entregar un bien, prestar un servicio, etc.).

Ahora bien, para efectos de comprobar la naturaleza de un hecho económico debe recordarse que, en virtud del principio general de la carga de la prueba consagrado en el artículo 167 del Código General del Proceso, esta Sala¹⁸ ha señalado que corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (pasivos, costos, gastos, impuestos descontables, compras), pues es quien los invoca a su favor. A contrario sensu, en los casos en los que se pretende alterar el

¹⁶ Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 13 de marzo de 2014, Exp. 19416, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Reiterada, entre otras, en las sentencias del 11 de junio de 2020, Exp. 22269 y del 30 de julio de 2020, Exp. 23558, ambas con ponencia de la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.

¹⁷ Señala la DIAN que «si él incluyó en su renta ese valor como deuda, para hacer una correcta depuración de la misma, debía registrarla a su vez ese valor como ingreso».

¹⁸ Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 30 de septiembre de 2021, Exp. 24560, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 7 de abril de 2022, Exp. 25959, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 9 de febrero de 2023, Exp. 26365 C.P. Wilson Ramos Girón.

aspecto positivo de la base gravable (entiéndase adición de ingresos u operaciones sometidas a tributación), la carga se asigna a la Administración, puesto que es el sujeto que invoca a su favor la modificación del caso.

Caso concreto

En el sub examime, el actor asegura que los $240.000.000 en discusión corresponden a un anticipo por concepto de bonificaciones que recibió en el año 2013, con fundamento en el contrato laboral suscrito con la sociedad Global Securities S.A. Comisionista de Bolsa, de ahí que haya incluido ese valor como un pasivo en su declaración de renta de ese período gravable y que, por su parte, la sociedad empleadora lo haya registrado contablemente como un activo (cuenta por cobrar). Además, aduce que la bonificación por resultados pactada en el contrato laboral, sólo se causó en el año 2015, cuando la sociedad empleadora decidió reconocerla, de manera que en ese año el actor declaró como ingreso dicho concepto en su denuncio privado del impuesto a la renta.

En el otro extremo, la entidad acusada alega que los $240.000.000 constituyen un ingreso realizado en el año 2013, puesto que no existe prueba que acredite, de manera fehaciente, que se trataba de un anticipo de bonificaciones. A estos efectos, señala que, contrario a lo decidido en la sentencia impugnada, lo expuesto en el dictamen pericial decretado en el proceso, así como en el certificado de ingresos y retenciones expedido por la sociedad empleadora, no es plena prueba para acreditar que la suma en discusión es un anticipo de retenciones que sólo se realizó, para efectos fiscales, en el año 2015. Lo anterior, si se tiene en cuenta que no existe elemento de juicio alguno que establezca las condiciones o criterios con fundamento en los cuales la sociedad empleadora reconocía las bonificaciones y, en todo caso, que el pago de los $240.000.000 se realizó en forma periódica y reiterada durante el año gravable 2013. De ahí que para la Administración Tributaria deba entenderse que esa suma realmente corresponde a bonificaciones por servicios prestados en el año 2013, que debieron ser objeto de tributación en ese año gravable.

Para resolver, la Sala evidencia que en el expediente aparecen probados los siguientes hechos:

1. El 20 de marzo de 2007, el señor Pedro Ignacio Malaver Guerrero y la sociedad Global Securities S.A. Comisionista de Bolsa celebraron un contrato de trabajo¹⁹ a término fijo que, según la sociedad empleadora, «se renovó automáticamente hasta que quedó a término indefinido»²⁰. En lo que interesa a este proceso, en este contrato se pactó lo siguiente en relación con la remuneración del demandante:

«NOVENA: PAGOS. LA EMPRESA pagará como remuneración por los servicios prestados por EL EMPLEADO un salario mensual integral de DIEZ MILLONES DE PESOS ($10.000.000), el cual además de retribuir el trabajo ordinario, comprende el pago de todas las prestaciones sociales, recargos y beneficios tales como el concerniente al trabajo extraordinario, nocturno, en días de descanso obligatorio, descansos dominicales y festivos, sobresueldos, primas legales y extralegales, bonificaciones, las cesantías y sus intereses, los subsidios, suministros en especie, excepto las vacaciones (…).

PARÁGRAFO 4. Cuando por causa emanada directa o indirectamente de la relación contractual existan obligaciones de tipo económico a cargo EL TRABAJADOR y a favor de EL EMPLEADOR, éste procederá a efectuar las deducciones a que hubiere lugar en cualquier tiempo y, más concretamente, a la terminación del presente contrato; así lo autoriza desde ahora EL TRABAJADOR, (…).

PARÁGRAFO 5. Las partes expresamente acuerdan que lo que reciba EL TRABAJADOR o llegue a recibir en el futuro, adicional a su salario integral, ya sean beneficios o auxilios ocasionales, tales como la alimentación, habitación o vestuario, bonificaciones extraordinarias, préstamos de vehículos, subsidios