CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN

Bogotá D.C., seis (06) de junio de dos mil veinticuatro (2024)

Referencia:	Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación:	25000-23-37-000-2018-00385-01 (26984)
Demandante:	Summar Temporales SAS
Demandado:	UGPP
Temas:	Aportes enero a diciembre de 2013. Competencia UGPP. Exoneración CREE

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación¹ interpuesto por Summar Temporales SAS contra la sentencia del 18 de marzo de 2021, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió²:

Primero. Deniéganse las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

Segundo. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES

Antecedentes administrativos

Previo requerimiento para declarar y/o corregir, la UGPP profirió Liquidación Oficial RDO- 2017-00045 del 31 de enero de 2017³ por medio de la cual determinó y modificó a la actora las autoliquidaciones de los aportes al SPS (Sistema de Protección Social) correspondientes a los períodos enero a diciembre del año 2013⁴.

Decisión modificada con la Resolución RDC-2018-00118 de 16 de febrero de 2018⁵, que disminuyó el monto de los ajustes liquidados oficialmente y de la sanción por inexactitud⁶.

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones⁷:

¹ El expediente ingresó al despacho por primera vez el 9 de septiembre de 2022

² SAMAI Tribunal índice 25

³ ff. 49 cp.

⁴ Determinó ajustes por mora e inexactitud de $305.883.300 e impuso sanción por inexactitud de $154.864.440

⁵ ff. 49 cp.

⁶ Disminuyó ajustes de aportes a $297.912.000 y sanción por inexactitud a $150.081.660

⁷ SAMAI CE, índice 2, certificado ED_DEMANDA_02DEMANDA(.pdf) NroActua 2 f. 5

Primera. - Declarar la nulidad de las Resoluciones No. RDC-2018-00118 del 16 de febrero de 2018 y RDO-2017-00045 del 31 de enero de 2017.

Segunda. - Como consecuencia de la anterior declaración, ordenar dejar sin efectos jurídicos las resoluciones anteriormente mencionadas.

Invocó como normas vulneradas los artículos 2, 6 y 29 de la CP (Constitución Política);

137 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011); 714 del ET (Estatuto Tributario); 127 y 128 del CST (Código Sustantivo del Trabajo); 156 de la Ley 1151 de 2007 y 30 de la Ley 1393 de 2010; la Ley 1607 de 2012 y el Decreto 806 de 1998, bajo el siguiente concepto de violación⁸:

La liquidación oficial carece de motivación toda vez que le faltó claridad y precisión en la determinación de los ajustes, debido a que no se explicaron las razones por las cuales debían incluirse pagos no salariales en el IBC, ni se detalló la forma como se cruzaron las bases de datos.

La UGPP se extralimitó en sus funciones porque asumió competencias exclusivas de los jueces laborales al interpretar factores salariales, desconocer pactos de desalarización y omitir que los pagos discutidos obedecen a la mera liberalidad del empleador.

Teniendo en cuenta que los periodos fiscalizados son enero a diciembre del 2013, en los actos demandados se desconoció que las declaraciones tributarias adquirieron firmeza en enero a diciembre de 2015, respectivamente, en aplicación del artículo 714 del ET.

La demandada determinó ajustes por mora respecto de subsistemas frente a los cuales no eran procedentes en virtud del marco normativo del impuesto sobre la renta para la equidad CREE que exonera del pago de aportes frente a empleados que devengaron menos de 10 smmlv, comoquiera que para establecer ese tope solo debía incluirse lo percibido por el trabajador como salario -trae a colación los trabajadores con esa irregularidad-.

También se determinaron ajustes tomando el concepto de «otros pagos no detallados en nómina» como constitutivo de salario, cuando en realidad no tuvo esa connotación porque los pagos nunca ingresaron al patrimonio de los trabajadores. Por lo tanto, «deberá recalcularse el IBC de los subsistemas SENA e ICBF teniendo en cuenta únicamente el salario y los factores que lo constituyen».

En cuanto a los ajustes por inexactitud, en forma general indicó que la demandada (i) modificó sin justificación la información reportada incluyendo dentro del IBC conceptos que por voluntad de las partes fueron excluidos o que por su naturaleza no debieron considerarse como factor salarial; (ii) vulneró el principio de correspondencia porque existen diferencias entre las declaraciones tributarias cuestionadas y la liquidación oficial;

(iii) alteró los días efectivamente laborados; (iv) incluyó valores dentro del IBC con el argumento de que fueron reportados en nómina y los incorporó para el cálculo del límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010; (v) no calculó el IBC conforme la normativa aplicable para cada novedad cuando se presentaron de forma simultánea.

La UGPP estableció como «auxilios salariales» los conceptos «base tipo 3 y tipo 5» reportados como no salariales, pese a que, en su entender, hacen referencia a pagos no constitutivos de salario pactados entre el trabajador y el empleador -según contratos de trabajo cláusulas 3 y 8-, los cuales fueron ocasionales y no remuneraron el servicio prestado, por lo que se

⁸ SAMAI CE, índice 2, certificado ED_DEMANDA_02DEMANDA(.pdf) NroActua 2 ff. 19 a 87

debe «recalcular el límite del 40% consagrado en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010». Además, frente al concepto «asistencia técnica» tomado por la UGPP como base para el cálculo de aportes, obedece a la prestación de un servicio ajeno a la relación laboral y en esa medida no es constitutivo de salario. Al respecto, la motivación es deficiente y falsa porque partió de la base de que la aportante reportó dichos valores como pagos laborales, lo cual no es cierto.

La entidad demandada no tuvo en cuenta que las vacaciones no son salario sino un derecho que tiene el trabajador al descanso por un año de labor, por lo que no forman parte del IBC.

La administración tributaria tomó el auxilio de transporte especial, legal y/o extralegal y los viáticos para determinar el límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, cuando solo debieron incluirse pagos con carácter retributivo. Al respecto, omitió que los medios de transporte y auxilio de transporte no incrementaron el patrimonio de los trabajadores, así como tampoco los viáticos que fueron ocasionales.

En forma genérica expresó que no se analizó el material probatorio aportado con la respuesta al requerimiento para declarar y/o corregir.

Contestación de la demanda

La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la actora⁹. Expresó que los actos acusados se encuentran debidamente motivados y fueron soportados en el archivo Excel SQL adjunto, donde se detallan los ajustes y se observan las razones y el soporte legal de los mismos.

La demandante no explicó en qué consistió la supuesta extralimitación en el ejercicio de las funciones de la UGPP. En todo caso, la entidad ha actuado bajo las competencias y procedimientos establecidos para el cumplimiento de su labor y, en ese orden, le era dable revisar los contratos celebrados entre trabajadores y empleadores, sin que ello implicara el exceso en el ejercicio de sus funciones ni reemplazo de los jueces.

Como las vigencias cuestionadas son posteriores al artículo 178 de la Ley 1607 del 26 de diciembre de 2012, no operó la firmeza alegada por la demandante.

Frente a los ajustes por mora, la sociedad demandante no cumplió con los requisitos exigidos en la norma para beneficiarse de la exoneración de aportar a parafiscales -SENA e ICBF- frente a los empleados que devengaron menos de 10 smmlv, pues para determinar el tope tenía que incluir todo lo recibido en dinero o especie como contraprestación directa del servicio -pagos salariales y no salariales-¹⁰.

En relación al concepto de «otros pagos no detallados», no es cierto que la UGPP los hubiera tomado como constitutivos de salario.

En cuanto a los ajustes por inexactitud, la entidad demandada (i) no vulneró el principio de correspondencia; (ii) no alteró la información remitida por la demandante ni los días reportados; (iii) ha dado correcta aplicación al artículo 30 de la Ley 1393 de 2010; (iv) calculó el IBC conforme la normativa aplicable en casos de trabajadores con múltiples novedades en el mismo periodo.

⁹ SAMAI CE, índice 2, certificado ED_CONTESTACI_11CONTESTACIONDEL(.pdf) NroActua 2

¹⁰ Citó ejemplos para concluir que fueron determinados correctamente los ajustes .

En lo atinente a los pagos denominados «base tipo 3 y tipo 5», fueron tenidos en la liquidación oficial como «auxilios salariales» porque la demandante los informó en el archivo Excel de nómina como pagos salariales y fueron registrados en el auxiliar contable en una cuenta de sueldos bajo la descripción de horas ordinarias diurnas -descripción corroborada con los desprendibles de nómina, donde también se verificó que fueron habituales-. Frente al concepto

«asistencia técnica» definido por la UGPP como «ayudas salariales», fue reclasificado a un pago no salarial sujeto al límite del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, para lo cual se tuvo en cuenta su habitualidad. En todo caso, en el SQL de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, al filtrar los trabajadores que registraron ajustes, en cuanto a «ayudas salariales», no se encontró ninguna glosa.

No prospera el cargo de vacaciones porque las disfrutadas hacen parte del IBC para calcular aportes a los subsistemas de salud y pensión, y las compensadas en dinero integran la base de cotización de aportes al SENA, ICBF y CCF.

En la liquidación oficial los pagos efectuados por concepto de «transporte especial, legal y/o extralegal y viáticos» fueron clasificados como pagos no constitutivos de salario y, en esa medida, debían someterse al límite del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010.

La parte actora no concretó las pruebas que en su sentir no fueron valoradas.

Sentencia apelada

El tribunal negó las pretensiones de la demanda, sin condenar en costas¹¹, con fundamento en lo siguiente:

Adujo que no prospera el cargo de falta de motivación porque los actos y los archivos Excel adjuntos permiten apreciar los ajustes efectuados respecto de cada uno de los trabajadores y las razones por las cuales se incurrió en la conducta.

La UGPP tenía competencia legal para adelantar las diligencias tendientes a lograr la correcta determinación, liquidación y pago de las contribuciones, para lo cual podía establecer emolumentos salariales o no salariales y desconocer pactos de desalarización sin cumplimiento de los requisitos legales, motivo por el cual no se atribuyó funciones del juez laboral ni se extralimitó en sus facultades.

No está llamado a prosperar el cargo de firmeza de las declaraciones debido a que la aplicación del artículo 714 del ET se restringe a las declaraciones presentadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012.

En cuanto a los ajustes por mora, en virtud del marco normativo del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, el tope para establecer si hay lugar a la exoneración del pago de aporte debe verificarse incluyendo todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio. No es procedente la exoneración respecto de los trabajadores relacionados en la demanda, dado que las sumas percibidas superaron el aludido límite -analizó uno de los casos citados en la demanda-.

La UGPP consideró como pagos no constitutivos de salario los realizados bajo el concepto de «otros pagos no detallados en nómina», pues según los actos acusados solo se clasificaron como pagos salariales el sueldo, horas extras, comisiones, ayudas salariales

¹¹ SAMAI Tribunal índice 25

y auxilios salariales.

Frente a los ajustes por inexactitud, la entidad demandada no vulneró el principio de correspondencia y la actora no precisó los casos en los que considera que la UGPP incurrió en irregularidades al alterar los días laborados, desconocer novedades y calcular aportes cuando se presentó novedad de vacaciones.

Deben mantenerse como salariales los pagos denominados «base tipo 3 y tipo 5», tal como fue definido en los actos demandados, debido a que con esa connotación los informó la demandante en el archivo Excel de nómina proporcionado en el proceso de fiscalización. Además, consultados los auxiliares contables y desprendibles de nómina, fueron registrados en una cuenta de sueldos bajo la descripción de horas ordinarias diurnas.

Respecto del concepto «asistencia técnica», contrario a lo señalado por la demandante, fue reclasificado a un pago no salarial sujeto al artículo 30 de la Ley 1393 de 2010.

Los pagos efectuados por concepto de «transporte especial, legal y/o extralegal y viáticos» fueron clasificados por la UGPP como pagos no constitutivos de salario y, en esa medida, era procedente que se sometieran al límite del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010.

La demandante no concretó las pruebas que estima no fueron valoradas. Por el contrario, en la actuación surtida se analizó el material probatorio allegado y ello conllevó a que desaparecieran y disminuyeran ajustes.

Recurso de apelación

La demandante apeló la decisión del a quo¹². La UGPP se extralimitó en sus funciones al establecer a su arbitrio el IBC de aportes, pues en la normativa que la creó y reglamentó no le otorgó la facultad de definir emolumentos salariales o no salariales.

Insistió en que la demandada determinó ajustes respecto de subsistemas frente a los cuales no eran procedentes en virtud del marco normativo del impuesto sobre la renta para la equidad CREE que exonera del pago de aportes a empleados que devenguen menos de 10 smmlv, comoquiera que para establecer ese tope solo se incluye lo percibido por el trabajador como salario -trae a colación los mismos registros señalados en la demanda-.

Reiteró que se determinaron ajustes tomando como constitutivo de salario los pagos realizados bajo el concepto de «otros pagos no detallados en nómina» cuando en realidad no tuvieron esa connotación porque nunca ingresaron al patrimonio de los trabajadores. Por tanto, «deberá recalcularse el IBC de los subsistemas SENA e ICBF teniendo en cuenta únicamente el salario y los factores que lo constituyen».

Frente a la «asistencia técnica» tomado por la UGPP como base para el cálculo de aportes, obedece a la prestación de un servicio ajeno a la relación laboral y en esa medida no es constitutivo de salario. Al respecto, la motivación fue deficiente y falsa porque se partió de que la aportante los reportó como pagos laborales, lo cual no es cierto.

La UGPP estableció como «auxilios salariales» los conceptos «base tipo 3 y tipo 5» reportados como no salariales, pese a que hacen referencia a auxilios no constitutivos de salario

¹² SAMAI Tribunal índice 28. Si bien en el escrito alude a firmeza de declaraciones, no formula cargo de apelación al respecto.

pactados entre el trabajador y el empleador, los cuales fueron ocasionales y no remuneraron el servicio prestado.

Adicionó que debe aplicarse el precedente jurisprudencial¹³ pretermitido por el a quo, por medio del cual se anularon los numerales 2 y 3 de la sección II del Acuerdo 1035 de 2015

-al establecer que la UGPP usurpó competencias legales asignadas al Congreso y al presidente de la República, así como también se adjudicó facultades propias de los jueces-, toda vez que ignoró «los acuerdos de desalarización entre otros, y por ende, desconociendo la voluntad de las partes que se rigen mediante un contrato de trabajo».

Pronunciamientos finales

La demandante presentó escrito en el que reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación. De forma adicional señaló que, con el propósito de acogerse al beneficio tributario, pagó la totalidad de los aportes e intereses moratorios; sin embargo, la UGPP estableció que no se cumplieron los requisitos para llevar a cabo la conciliación del proceso judicial. Agregó que la UGPP no realizó un análisis exhaustivo de «las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento para declarar y/o corregir y los actos siguientes», lo cual conllevó a que no se identificara «la veracidad de los hechos y argumentos de defensa sobre las conductas indilgadas». La parte demandada y el Ministerio Público guardaron silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problema jurídico

Juzga la Sala la legalidad de los actos administrativos enjuiciados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandante contra el fallo de primera instancia que negó las pretensiones sin condenar en costas. En concreto corresponde establecer

(i) si la demandada actuó sin competencia; (ii) si la demandante cumple con la condición para acceder a la exoneración de aportes según el artículo 25 de la Ley 1607 de 2012; y

(iii) si se encuentra demostrado que los conceptos «base tipo 3 y tipo 5» hacen referencia a auxilios no constitutivos de salario pactados entre el trabajador y el empleador.

Con todo, la Sala no estudiará el cargo novedoso y genérico planteado por la actora en el escrito de pronunciamiento final radicado en segunda instancia, relativo a que la UGPP no realizó un análisis exhaustivo de «las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento para declarar y/o corregir y los actos siguientes», dado que la competencia del ad quem se restringe a los aspectos formulados en el recurso de apelación y comoquiera que la oportunidad otorgada a los sujetos procesales en el numeral 4 del artículo 247 del CPACA¹⁴ tiene como propósito que se pronuncien en relación con el recurso de apelación formulado, sin constituir oportunidad para adicionar cargos.

Por otra parte, la apelante reiteró en el escrito de alzada que la UGPP determinó ajustes tomando de forma arbitraria los pagos por concepto de «otros pagos no detallados en nómina» como constitutivos de salario cuando en realidad no tuvieron esa connotación. Al respecto, se advierte que este argumento no constituye un cargo de censura a la

¹³ Consejo de Estado, Sección Segunda, sentencia del 17 de septiembre de 2020 (exp. 11001-03-25-000-2016-00724-00, CP. Gabriel Valbuena Hernández)

¹⁴Artículo 247. «Trámite del recurso de apelación contra sentencias. El recurso de apelación contra las sentencias proferidas en primera instancia se tramitará de acuerdo con el siguiente procedimiento: (…) 4. Desde la notificación del auto que concede la apelación y hasta la ejecutoria del que la admite en segunda instancia, los sujetos procesales podrán pronunciarse en relación con el recurso de apelación formulado por los demás intervinientes»

actuación adelantada por la demandada, toda vez que, contrario a lo manifestado por la actora, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la UGPP precisó que dicho concepto «no se tomó como conceptos constitutivos de salario»¹⁵, razón por la cual no hay lugar a emitir pronunciamiento al respecto.

Igual situación sucede en torno a los pagos de «asistencia técnica» denominados por la UGPP como «ayudas salariales». La apelante única reiteró que fueron tomados por la UGPP como base para el cálculo de aportes pese a que obedecieron a la prestación de un servicio ajeno a la relación laboral y en esa medida no fueron constitutivos de salario. Sobre el particular, se observa, en primer lugar, que la UGPP en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración definió que a pesar de que en la liquidación oficial se marcó el concepto como salarial, en sede de reconsideración se concluyó «tomar el pago de asistencia técnica como un pago de carácter no salarial». Y en segundo lugar, que revisado el SQL, el único pago anotado por ese concepto -columna AA-, fue el realizado a la trabajadora Claudia Maldonado Rodríguez en el mes de mayo de 2013 por $60.000, cuyos ajustes¹⁶ desaparecieron con ocasión del recurso de reconsideración, tal como fue precisado por la UGPP en la contestación de la demanda, de manera que no existe ninguna controversia por resolver al respecto en esta instancia judicial.

Análisis del caso concreto

En cuanto al primer planteamiento la apelante única refiere que la UGPP se extralimitó en sus funciones al establecer a su arbitrio el IBC de aportes, pues la normativa que la creó y reglamentó no le otorgó la facultad de definir emolumentos salariales o no salariales. En la sentencia apelada, el a quo estimó que la UGPP tenía competencia legal para adelantar las diligencias tendientes a lograr la correcta determinación, liquidación y pago de las contribuciones, para lo cual podía establecer emolumentos salariales o no salariales y desconocer pactos de desalarización sin cumplimiento de los requisitos legales, motivo por el cual, no se atribuyó funciones del juez laboral ni se extralimitó en sus facultades.

Para resolver se tiene que, el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007 creó la UGPP y dentro de las funciones asignadas se encuentra la de adelantar «tareas de seguimiento, colaboración y determinación de la adecuada, completa y oportuna liquidación y pago de las contribuciones parafiscales de la Protección Social». Para este efecto, dicho dispositivo prescribe que la UGPP «recibirá los hallazgos que le deberán enviar las entidades que administran sistemas de información de contribuciones parafiscales de la Protección Social y podrá solicitar de los empleadores, afiliados, beneficiarios y demás actores administradores de estos recursos parafiscales, la información que estime conveniente para establecer la ocurrencia de los hechos generadores de las obligaciones definidas por la ley, respecto de tales recursos».

De esa forma, la UGPP está facultada para adelantar las investigaciones con el objeto de verificar el cumplimiento de las obligaciones, comprobar la exactitud de las declaraciones de autoliquidación y determinar la completa y oportuna liquidación de aportes, para lo cual puede analizar y valorar los medios probatorios aportados, incluidos los contratos laborales, con el fin de establecer los pagos que integran el IBC de los aportes. Tal competencia resulta independiente a la asignada a los jueces para dirimir conflictos que se originen directa o indirectamente en el contrato de trabajo, caso en el cual el análisis se realiza a partir de la relación trabajador – empleador, diferente a la

¹⁵ En ese sentido se pronunció la UGPP en la resolución del recurso -página 8- y en la liquidación oficial -página 7- al reconocer que los pagos por concepto de «otros pagos no detallados en nómina» son pagos no constitutivos de salario.

¹⁶ Desaparecieron los ajustes a los subsistemas de salud, pensión y CCF de mayo de 2013, respecto de la trabajadora Claudia Maldonado Rodríguez.

labor de fiscalización que adelanta la UGPP cuyo estudio se contrae a la relación autoridad tributaria – aportante¹⁷.

En línea con el anterior argumento, la UGPP cuenta con la competencia de verificar los pagos que reciben los trabajadores vinculados a la sociedad demandante para determinar cuáles constituyen o no salario para efectos de establecer el ingreso base de cotización. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.

Sobre la segunda cuestión la sociedad apelante insistió en que la UGPP determinó ajustes respecto de subsistemas frente a los cuales no eran procedentes en virtud del marco normativo del impuesto sobre la renta para la equidad CREE que exonera del pago de aportes a empleados que devenguen menos de 10 smmlv, comoquiera que para establecer ese tope solo podía incluirse lo percibido por el trabajador como salario -enlista trabajadores y ajustes-.

El tribunal desestimó el cargo de la demanda dado que para determinar el límite en mención tenía que verificarse todo lo que recibió el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio. Afirmó que, tras revisar el SQL respecto de cada trabajador relacionado en la demanda, no es procedente la exoneración debido a que en todos los casos la suma total percibida superó los 10 smmlv.

Sobre la materia debatida, el artículo 25 de la Ley 1607 de 2012¹⁸ establecía que «las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios» que cumplieran con las obligaciones del CREE, estaban exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del SENA y del ICBF respecto de los trabajadores que devengaran «individualmente considerados, hasta diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes». Esa disposición se reglamentó inicialmente por el Decreto 862 de 2013, que en el artículo 10 señaló que, para la aplicación del beneficio en cuestión, le correspondía al empleador determinar «el monto total del salario efectivamente devengado por cada trabajador en el respectivo mes», regulación modificada por el Decreto 1828 de 2013, que en el artículo 7 precisó que el cálculo del límite para la aplicación del beneficio tendría en cuenta «la totalidad de lo devengado por el trabajador».

La Sección en sentencia del 24 de febrero de 2022¹⁹ aclaró que el término «devengo» previsto en las normas citadas, hace referencia a los pagos con connotación salarial que son percibidos por los trabajadores. Por consiguiente, le asiste la razón a la demandante en que para establecer los trabajadores respecto de los cuales se aplica la exoneración de aportes, se deben considerar únicamente los pagos con connotación salarial.

En este punto, se advierte que en los casos en los que se resuelve sobre la interpretación de una norma y se evidencia el error en el que incurrió la Administración, procede la nulidad del acto en lo pertinente²⁰.

Como en el caso particular, el punto de controversia es la interpretación del artículo 25 de la Ley 1607 de 2012 y se evidencia el error en que incurrió la administración en los actos demandados en lo que atañe a la condición para acceder a la exoneración de aportes al SENA e ICBF, procede la nulidad del acto en lo pertinente, en el entendido que

¹⁷ Sentencia del 02 de marzo de 2023, (exp. 26120, CP. Milton Chaves García)

¹⁸ Entonces vigente. Artículo 25 de la Ley 1607 de 2012. A partir del momento en que el Gobierno Nacional implemente el sistema de retenciones en la fuente para el recaudo del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) , y en todo caso antes del 1o de julio de 2013, estarán exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados, hasta diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes. (...)

¹⁹ Sentencia del 24 de febrero de 2022 (exp. 25302, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello)

²⁰ Sentencia del 16 de febrero de 2023 (exp. 26951, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto)

los efectos de la decisión se extienden a los trabajadores frente a quienes la entidad verificó que no procedía el beneficio²¹.

Tal yerro de la administración se ve reflejado, entre otros, en el caso de Héctor Barragán Antury²², respecto de quien determinó ajustes al SENA e ICBF por el mes de junio de 2013, cuando en el periodo únicamente percibió como salarial sueldo de $3.000.000, de suerte que no debió tomar para verificar el límite los pagos no salariales -otros auxilios por

$700.000 y bonificaciones trabajadores de $2.500.000-²³.

Así, prospera el cargo de apelación y, en consecuencia, se le ordenará a la UGPP eliminar los ajustes frente a los subsistemas SENA e ICBF de los trabajadores que cumplan el requisito para beneficiarse de la exoneración de aportes -devengos salariales hasta 10 SMMLV-, a partir del 01 de mayo de 2013, toda vez que el citado artículo 25 de la Ley 1607 de 2012 estableció que tal previsión operaba desde su reglamentación con el Decreto 862 de 2013²⁴, previa verificación de la información de nómina.

Insistió la demandante en su escrito de alzada en que la UGPP estableció como

«auxilios salariales» los conceptos «base tipo 3 y tipo 5» que fueron reportados como no salariales, en la medida que no remuneraron el servicio prestado y toda vez que comportan auxilios no constitutivos de salario pactados entre el trabajador y el empleador.

En contraste, la entidad demandada aludió a que tales conceptos fueron tenidos como

«auxilios salariales» porque la demandante los informó en el archivo Excel de nómina como pagos salariales y fueron registrados en el auxiliar contable en una cuenta de sueldos bajo la descripción de horas ordinarias diurnas, la cual se encuentra corroborada en los desprendibles de nómina, donde también se verificó que fueron habituales. Dicho argumento fue avalado por el tribunal, quien decidió mantener como salariales los pagos en mención.

Para resolver, se pone de presente que en la regla número 2 de la sentencia de unificación²⁵ se estableció que «en virtud de los artículos 128 del CST y 17 de la Ley 344 de 1996, los empleadores y trabajadores pueden pactar que ciertos factores salariales no integren el IBC de aportes al Sistema de Seguridad Social» y se enfatizó que la consecuencia del referido acuerdo es que

«para efectos de los aportes parafiscales y las contribuciones a la seguridad social, cuando se pacte que un pago no constituye salario, significa que no hará parte del ingreso base de cotización». Bajo ese entendimiento, se permite que factores que son salario y que regularmente integrarían la base gravable, puedan excluirse de la misma, sin que cambie su naturaleza.

En lo que atañe a la carga de la prueba en materia de aportes al sistema de la protección social y el carácter salarial o no de los pagos, en la citada sentencia de unificación se estableció en la regla número 5 que «los conceptos salariales y no salariales declarados por el aportante en las planillas de aportes al sistema de la seguridad social o PILA se presumen veraces. Si el ente fiscalizador objeta los pagos no constitutivos de salario para incluirlos en el IBC de aportes, por considerar que sí remuneran el servicio, corresponde al empleador o aportante justificar y demostrar la naturaleza no salarial del pago realizado, a través de los medios probatorios pertinentes». En ese sentido, quien alegue el pacto de desalarización tiene la carga de demostrarlo -mediante los medios que considere pertinentes- so pena de que se incluya el concepto pagado dentro del ingreso base de cotización en virtud de su carácter salarial que no fue desvirtuado.

²¹ Sentencia del 16 de febrero de 2023 (exp. 26951, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto)

²² Verificado en la sentencia de primera instancia.

²³ En la página 7 de la liquidación oficial la UGPP reconoció que los pagos por concepto de «otros auxilios» y «bonificaciones trabajadores» son pagos no constitutivos de salario. Teniendo en cuenta que el smmlv para el 2013 era de $589.500 y el límite correspondía a $5.895.000.

²⁴ Artículo 2 del DR. 862 de 2013. En el mismo sentido, sentencia del 24 de febrero de 2022 (exp. 25302, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello)

²⁵ Sentencia de unificación del 09 de diciembre de 2021, (exp. 25185, CP. Milton Chaves García).

En el caso concreto la actora pretende que esta instancia judicial reconozca el carácter no salarial o la desalarización de los pagos denominados como «bases tipo 3 y tipo 5», definidos por la UGPP como «auxilios salariales» en los actos acusados. Sin embargo, no explicó a qué corresponden, así como tampoco discriminó los trabajadores, subsistemas o periodos relacionados con el reproche.

Revisada la actuación surtida, se advierte que en el reporte de nómina diligenciado por la aportante informó el concepto en comento, tanto en las casillas salariales como en las no salariales así:

Pagos que conforman el IBC	Pagos que no conforman el IBC
Variable	Aux. de transporte variable
Bases tipo 3 y tipo 5	Bases tipo 3 y tipo 5

Sobre el particular, se destaca que, revisada la información anterior, se evidencia que en los periodos en que la demandante informó el concepto -base tipo 3 y tipo 5- como salarial, no registró ningún valor bajo el ítem de salario siendo que reportó trabajadores que laboraron en tales periodos y fueron remunerados. En esos casos la UGPP tomó el mismo -base tipo 3 y tipo 5- como salarial²⁶ para efectos de establecer el IBC de los aportes.

Lo anterior quiere decir que no le asiste razón a la apelante porque usó el concepto «bases tipo 3 y tipo 5» para referir tanto a pagos salariales como a no salariales. Ello se puede evidenciar frente a Mauricio Andrés Arteaga López²⁷, respecto de quien informó en el reporte de nómina que en el mes de enero de 2013 laboró 30 días y únicamente le pagó

«bases tipo 3 y tipo 5» por $1.112.326, reportado en la casilla «pagos que conforman el IBC».

Revisados los desprendibles de nómina de ese mes -de 01/01/2013 a 15/01/2013 y 16/01/2013 a 31/01/2013-, se verifica el carácter salarial y remuneratorio del pago porque fue la única suma percibida por el trabajador que corresponde a la sumatoria de horas ordinarias diurnas por $695.204 y $417.122. Además, en el auxiliar contable coincide en que

$1.112.326 hace referencia a horas ordinarias diurnas que equivale al salario devengado por el trabajador en el periodo:

Nombre beneficiario	Concepto	Año	Mes	Valor	Descripción
Arteaga López Mauricio Andrés	1	2013	1	$ 1.112.326,00	Horas ordinarias diurnas

En consideración a lo anterior, la UGPP en los actos demandados incluyó el valor de

$1.112.326 en el IBC de los aportes bajo el concepto de «auxilios salariales», por lo que determinó ajustes con la observación «Persiste ajuste. Se revisa el concepto bases tipo 3 y tipo 5 en la nómina. No se observan diferencias con la información tomada por la Unidad. En esta instancia no se logra confirmar la naturaleza no salarial del concepto. El aportante no incluyó todos los pagos salariales para realizar el cálculo de aportes». De manera que se evidencia el carácter salarial del concepto que no fue desvirtuado por la actora.

Ahora bien, también se observan trabajadores respecto de quienes la demandante informó en nómina pagos bajo el concepto «bases tipo 3 y tipo 5» tanto en la casilla de «pagos que conforman el IBC» como en la de «pagos que no conforman el IBC». Sin embargo, se advierte que la UGPP determinó los ajustes atendiendo esa clasificación, tal como se observa en el caso de Javier Nicolás Córdoba Solarte, respecto de quien la actora informó en el

²⁶ El empleador hace referencia a horas ordinarias diurnas.

²⁷ Caso explicado por la UGPP en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, el cual se estudia teniendo en cuenta que la demandante no trae casos puntuales en la demanda ni en la apelación.

reporte de nómina del mes de enero de 2013 que laboró 30 días y que le pagó «bases tipo

3 y tipo 5» como salarial por $984.141 y como no salarial de $93.160. La anterior información fue contrastada con los desprendibles de nómina de ese periodo, por lo que se deduce que la cuantía salarial en efecto correspondió a la sumatoria de: horas diurnas ordinarias -sueldo- $683.629, dominical o festivo diurno $39.878, hora extra nocturna

$9.970 y salario mes anterior $250.664. Por esa razón es que la UGPP en los actos demandados tuvo en cuenta el valor de $984.141 en el IBC de aportes al subsistema de salud de ese periodo bajo la denominación de «auxilios salariales», sin incluir el pago no salarial de $93.160, registrado en la casilla «otros auxilios», toda vez que estableció el IBC en $984.000²⁸. De manera que, no se advierte irregularidad al determinar el ajuste con la observación «Persiste ajuste. Se revisa el concepto bases tipo 3 y tipo 5 en la nómina. No se observan diferencias con la información tomada por la Unidad. En esta instancia no se logra confirmar la naturaleza no salarial del concepto. El aportante no incluyó todos los pagos salariales para realizar el cálculo de aportes».

Lo expuesto permite colegir que la UGPP atendió a lo señalado por la demandante en la nómina dándole connotación salarial o no salarial al concepto «bases tipo 3 y tipo 5» dependiendo la información proporcionada por la sociedad y teniendo en cuenta que en algunos casos tal concepto correspondió al salario pagado al trabajador en el periodo laborado. Por tanto, no era procedente darle tratamiento de no salarial como pretende la actora en forma general, cuando tampoco demostró casos en los que lo haya reportado como no salarial y la UGPP lo haya tomado como salarial.

Así, aunque la demandante tenía la carga de la prueba, no desvirtuó el carácter salarial del concepto denominado «bases tipo 3 y tipo 5», pues si bien lo reportó en el formato de nómina como salarial y como no salarial, le correspondía discriminar los pagos que a su juicio no fueron salariales y que la UGPP les dio connotación salarial. En todo caso, vale precisar que revisado el SQL de la resolución del recurso de reconsideración, los ajustes que persistieron con la anotación «no se logra confirmar la naturaleza no salarial del concepto -bases tipo 3 y tipo 5-» ninguno tiene valor registrado en la casilla «sueldo» pero sí en la columna

«auxilios salariales» como lo denominó la UGPP, lo que corrobora que corresponde a pagos salariales dentro de los cuales se encuentran las denominadas por la actora «horas ordinarias diurnas» para referir al salario.

Y aunque la demandante aportó a la actuación administrativa contratos laborales donde se lee que no constituyen salario los pagos que el empleador haga al trabajador por

«comisiones, bonificaciones, incentivos, auxilios habituales u ocasionales acorados contractualmente u otorgados de forma extralegal por el empleador», no es procedente reconocer la desalarización de los pagos «bases tipo 3 y tipo 5», en consideración a que en algunos casos corresponde al salario y toda vez que la actora no discriminó valores para poder dilucidar la procedencia de la cláusula, carga que le correspondía y que no puede ser suplida por el juez²⁹. En virtud del principio general de carga de la prueba³⁰, incumbía al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible, como los pagos que no hacen base de los aportes al SPS³¹. En línea con lo anotado, la actora tampoco demostró vicios en la motivación de los actos acusados, por lo que se impone confirmar la decisión de primera instancia. No prospera el cargo.

Resta por señalar que la apelante adicionó que debe darse aplicación al precedente jurisprudencial³² pretermitido por el a quo por medio del cual se anularon los numerales 2

²⁸ Aproximado

²⁹ Sentencia del 08 de septiembre de 2022 (exp. 24680, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez)

³⁰ Artículo 167 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012)

³¹ Sentencia del 31 de marzo de 2022 (exp. 24751, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez)

³² Consejo de Estado, Sección Segunda, sentencia del 17 de septiembre de 2020 (exp. 11001-03-25-000-2016-00724-00, CP. Gabriel Valbuena Hernández)

y 3 de la sección II del Acuerdo 1035 de 2015 de la UGPP -al establecer que la UGPP usurpó competencias legales asignadas al Congreso y al presidente de la República, así como también se adjudicó facultades propias de los jueces-, toda vez que, en su sentir, ignoró «los acuerdos de desalarización entre otros, y por ende, desconociendo la voluntad de las partes que se rigen mediante un contrato de trabajo».

Al respecto basta con señalar que la apelante trae esa afirmación genérica sin puntualizar reparo concreto a la decisión del tribunal, con lo cual no cabe pronunciamiento al efecto, pues la ausencia de cuestionamientos claros y específicos frente a la decisión impugnada impiden al ad quem efectuar un análisis pues el artículo 320 del CGP dispone que el recurso de apelación tiene por objeto que el superior examine la cuestión decidida, únicamente en relación con los reparos concretos formulados por la parte apelante³³.

Conclusión

Por lo razonado en precedencia se establece que la UGPP es competente para verificar los pagos que reciben los trabajadores vinculados a la sociedad aportante y determinar cuáles constituyen o no salario, a efectos de establecer el ingreso base de cotización. El término «devengo» para determinar la exoneración de aportes -CREE-, hace referencia a los pagos con connotación salarial percibidos por los trabajadores.

En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada. En su lugar, conforme con lo precisado, declarará la nulidad parcial de los actos demandados y ordenará a la UGPP eliminar los ajustes frente a los subsistemas SENA e ICBF de los trabajadores que cumplan el requisito para beneficiarse de la exoneración de aportes -devengos salariales hasta 10 SMMLV-, a partir del 01 de mayo de 2013, previa verificación de la información de nómina.

Costas

Acorde con el criterio de la Sección, por no estar probadas en el expediente, no se condenará en costas en esta instancia, conforme con el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA 

1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar, se dispone:

Declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados.

A título de restablecimiento del derecho, ordenar a la UGPP eliminar los ajustes frente a los subsistemas SENA e ICBF de los trabajadores que cumplan el requisito para beneficiarse de la exoneración de aportes -devengos salariales hasta 10 SMMLV-, a partir del 01 de mayo de 2013, previa verificación de la información de nómina, conforme con lo precisado en la parte considerativa de la sentencia de segunda instancia.

³³ Sentencia del 26 de agosto de 2021 (exp. 24735, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto)

2. Sin condena en costas. 

Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA

Ausente en comisión Presidente (E)

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO WILSON RAMOS GIRÓN

La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador