CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

Magistrado ponente: Wilson Ramos Girón

Bogotá, D.C., 13 de agosto de 2026

Referencia:	Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación:	25000-23-37-000-2018-00179-02 (28170)
Demandantes:	Compañía Mundial de Seguros S.A. y otros
Demandada:	DIAN
Temas:	Renta líquida gravable por activos omitidos. Responsabilidad del garante de la obligación tributaria. Alcance del artículo 860 del ET.

 SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación¹ interpuesto por la demandante contra la sentencia del 20 de abril de 2023, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió²:

Primero. Niegánse las pretensiones de la demanda con base en las razones de la parte motiva de la presente providencia.

Segundo. Por no encontrarse causadas, no se condena en costas a la parte vencida …

ANTECEDENTES

Actuación administrativa

Luego de compensar un saldo a favor, cuya solicitud fue amparada por las aseguradoras Compañía Mundial de Seguros S.A. (garante líder), Liberty Seguros S.A. y Mapfre Seguros Generales de Colombia S.A. (coaseguradores), la demandada profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412017000001, del 11 de enero de 2017, a través de la cual modificó la declaración de renta del año 2013 de la sociedad CI Trenaco Colombia SAS, en liquidación (Trenaco), para adicionar como renta líquida el valor de un activo que consideró como omitido- originado en períodos no revisables (2011 y 2012)-, lo que derivó en la determinación de un mayor impuesto y de sanción por inexactitud.

El mencionado activo estaba representado en una cuenta por cobrar que estaba representada por los anticipos pagados por Trenaco a la sociedad Varosa Energy SAS (Varosa), por $9.229.920.000 durante 2011 y 2012, por la adquisición del 25% los derechos en un contrato de exploración y producción (E&P). Lo anterior, por cuanto al 31 de diciembre de 2012 y 2013, Trenaco solo reflejaba una cuenta por cobrar en cuantía de $4.612.140.000, lo cual explicó la demandante como derivado del ajuste contable efectuado en virtud de la cesión del 10% de los mencionados derechos económicos a la

¹ Samai CE, índice 3, certificado 5BCEEE87BAD6D15C 37BCC55E25CA07E0 665973ACD90BFFAA EA0F1E8FDF78C7E0 (pdf),

p. 1.

² Samai tribunal, índice 43, certificado 7B4654C05F4EDB1E A2EEB118AAA0F7BC 598FE4271FCBEC00 2C7ED8AA95E6B75E

(pdf), p. 48 a 49.

sociedad Inversiones Namaste S.A. (Namaste) por valor de $5.000.000.000; explicación que no fue aceptada por la DIAN en virtud de la ausencia de soportes que dieran certeza de la operación.

Tras recurrirse la decisión por parte de las garantes³, esta fue parcialmente modificada mediante la Resolución 009828, del 13 de diciembre de 2017, para disminuir la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad. Este acto fue modificado por la demandada mediante la Resolución 009902, del 14 de diciembre de 2017, a fin de precisar la «cuantía discutida, aceptada y confirmada»⁴.

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), los actores formularon las siguientes pretensiones⁵:

Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412017000001 del 11 de enero de 2017, … practicada a cargo de CI TRENACO …, en materia del Impuesto sobre la renta y complementarios, por el año gravable 2.013 y de las Resoluciones 9828 del 13 de diciembre de 2017 que desató en forma parcialmente favorable el recurso de reconsideración interpuesto por las sociedades garantes en contra de la liquidación oficial de revisión anterior y 9902 del 14 de diciembre del mismo año aclaratoria de la resolución aclaratoria de la resolución de fallo antecedente y que cerraron la vía gubernativa. Subsidiariamente, que dicha nulidad sea parcial y solamente comprenda la responsabilidad solidaria de las sociedades garantes por haberse violado el alcance del artículo 860 del Estatuto Tributario.

Que en consecuencia se restablezca el derecho lesionado por los anteriores actos administrativos declarando que se encuentra en firme la liquidación privada presentada por CI TRENACO…, en materia del Impuesto sobre la Renta … por el año gravable 2.013 o, subsidiariamente, parcialmente solo con relación a las sociedades garantes …, incluso si no se produjere la nulidad de los actos administrativos demandados, se declare que, por no haber ocurrido el supuesto jurídico de la "devolución" del saldo a favor declarado por la entidad contribuyente exigido por el articulo 860 del [ET], se las declare a estas garantes liberadas de la responsabilidad solidaria sobre las obligaciones garantizadas generada[s] por la Liquidación Oficial de Revisión y de las sanciones e intereses que el inciso segundo ejusdem establece a su cargo como consecuencia de la modificación y/o extinción del saldo a favor producida por el acto liquidatorio oficial demandado, obligación a las cuales se las vinculó expresamente en el requerimiento especial previo a la liquidación oficial de revisión.

Se me reconozca como apoderado de las sociedades garantes … en el presente proceso.

Se condene en costas a la parte demandada, en el evento de que las anteriores pretensiones sean favorables a mis poderdantes.

La parte demandante (garantes) invocó como vulnerados los artículos 239-1, 742, 743, 744, 766, 767 y 860 del ET (Estatuto Tributario), a partir del siguiente «concepto de violación»⁶:

-[Aplicación en exceso del artículo 239-1 del ET]. Aseguró que la contribuyente no omitió un activo, sino que compensó una obligación a su cargo, con lo cual no disminuyó su patrimonio. Así, resultaba improcedente la adición como renta líquida gravable de dicho activo [CxC], configurándose un exceso en la aplicación de la citada norma. Al hilo de

³ La Sala destaca que el obligado tributario principal (Trenaco) interpuso recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial de revisión mediante el Radicado 00002770, del 28 de abril de 2017 (Caa5, ff. 874 a 891 vto.). Sin embargo, a través del Auto 107-000689, del 19 de mayo de 2017 (Caa5, ff. 897 a 902) la Administración lo inadmitió por extemporáneo, decisión que no fue recurrida. ⁴ Samai CE, índice 2, certificado 1C396682DD7170BD F13DD59918BFA967 5718574626DDAB18 99F4AB2063589113 (pdf), pp. 45 a 75, 76 a 111 y 113 a 115.

⁵ Samai CE, índice 2, certificado 1C396682DD7170BD F13DD59918BFA967 5718574626DDAB18 99F4AB2063589113 (pdf), p. 28.

⁶ Samai CE, índice 2, certificado 1C396682DD7170BD F13DD59918BFA967 5718574626DDAB18 99F4AB2063589113 (pdf), pp. 31 a 40.

esto, detalló que, conforme estaba acreditado en la actuación administrativa y admitido por la DIAN, la contribuyente Trenaco había celebrado con la sociedad Varosa Energy un contrato de cesión, de fecha 24 de abril de 2012, respecto del 25% del Contrato E&P que tal sociedad había celebrado con la ANH, sobre el boque denominado «la Pola» -que databa del 12 de octubre de 2006- para lo cual Trenaco había pagado a la sociedad cedente, a 31 de diciembre de 2012, la suma de $9.229.920.000; hecho reconocido por la demandada en la liquidación oficial.

Censuró que, pese a que los actos tomaban como fundamento probatorio los mismos elementos contables y los dos contratos de cesión soporte de los registros, la Administración no les atribuyó el mismo valor para acreditar que el 30 de abril de 2012, seis días después de haber adquirido Trenaco los derechos, le cedió a la sociedad Namasté el 10% de los derechos del contrato. Arguyó que dicha cesión se registró en el comprobante de contabilidad 00000482, del 31 de diciembre de 2012, conforme al cual, la suma de $4.617.780.445 que estaba registrada en la cuenta 134005 como «promesas» de venta y bajo el concepto «cruce de cuentas» a nombre de Namasté, se transfirió a la cuenta 280510 bajo el concepto «cruce cuentas anticipo venta bloque» por esa misma cuantía supuestamente omitida. De modo que la demandada admitía la inversión inicial pero no reconocía su cesión parcial, que fue lo que disminuyó dicho activo.

Sostuvo que lo más «grave» era que la disminución de la inversión original no había sido a título gratuito, pues conforme fue atestado por la revisoría fiscal y lo respaldaba el respectivo contrato -aunque la Administración no quería admitirlo- Trenaco había compensado con la segunda cesión una deuda preexistente a favor de Namasté. Así, como la cuenta 134005 registraba una deuda a favor de Trenaco y a cargo de Varosa [se refiere a los anticipos entregados] acreditó la suma de $4,617,780,445 e hizo un débito por el mismo valor en la cuenta pasiva 280510 -anticipos y avances recibidos a nombre de Namasté- con lo cual, no hizo otra cosa que trasladar parcialmente en cabeza de la segunda cesionaria -Namasté- [adquirente del 10% de los derechos en el contrato E&P] el valor de los anticipos que Trenaco había girado a Varosa, con lo cual Namasté quedó como la titular de dicho activo. Insistió en explicar que Trenaco «cruzó» la inversión cedida a Namasté con la deuda preexistente a favor de esta, extinguiendo la obligación a su cargo con la inversión cedida, la cual «compensó» conforme a lo previsto en el artículo 1714 del Código Civil.

Anotó que, no obstante lo anterior, la Administración consideró que Trenaco omitió declarar $4,617,780,000 del valor pagado a Varosa, censurando que solo había declarado a 31 de diciembre de 2012 la suma de $4,612,140,000, la cual fue reclasificada como un «activo diferido a largo plazo perforaciones y explotación», según se señaló a folio 14 del requerimiento especial. Sin embargo, en momento alguno Trenaco disminuyó su patrimonio ocultando parte de la inversión efectuada en el Contrato E&P (25%) que adquirió de Varosa pues, el 10% lo cedió a favor de Namasté por valor de

$4.617.780.445, disminuyendo el activo y simultáneamente el pasivo en el mismo monto, cuyo resultado patrimonial era el mismo.

Así, planteó que el debate debía centrarse en definir si el consumo de un activo para compensar un pasivo debía tratarse como la omisión del activo y sancionarse conforme a lo dispuesto en el artículo 239-1 del ET, puesto que eso significaría que toda cancelación de deudas mediante su pago -que implicara la disminución de las cuentas de efectivo, o como sucedía en este caso la compensación con otros activos- debía interpretarse como un ocultamiento de los bienes consumidos en la satisfacción de las obligaciones, lo que sería un «absurdo» que llevaría a la paralización de los patrimonios del contribuyente.

Reprochó lo argumentado en la resolución de reconsideración, atinente a no admitir la compensación de la deuda con parte de la inversión por haberse invertido en un ficeicomiso las sumas pagadas por Trenaco, puesto que la compensación que extinguió la deuda a su cargo y a favor de Namasté no se hizo con sumas de dinero, sino con derechos de crédito como se alegó y demostró, siendo irrelevante el vehículo de inversión utilizado por Varosa para manejar los recursos pagados por Trenaco.

-[Indebida interpretación y falta de aplicación de los arts. 742, 743, 744, 766, 767 del ET]. Censuró que la Administración hubiera «llegado al extremo» de asimilar la operación antes descrita a un contrato de cuentas en participación, aduciendo que la cesionaria Varosa - supuestamente- no había aprobado la cesión de parte de los derechos que Trenaco cedió a Namasté, pues dicha cesionaria dio cuenta del valor de $9.229.920.000 sin demostrar que le hubiera reintegrado a la contribuyente, manifestando, además, que no estaba explicado el cruce de cuentas con el comprobante 00000482 de diciembre 31 de 2012. Seguidamente, describió que, en los recursos presentados, las garantes cuestionaron que sin soporte probatorio la demandada hubiera asimilado la cesión a un contrato de cuentas en participación, pues su naturaleza y características de ninguna manera permitían efectuar semejante comparación; no obstante que el contrato de cesión, que la Administración reconoció que obraba en el expediente, podía soportar los registros contables de la compensación del pasivo a cargo de Trenaco y a favor de Namasté.

En ese contexto, resaltó que lo que resultaba violatorio de las normas que regulaban las pruebas en materia tributaria-probatoria, era la «facilidad» con que la DIAN desvirtuaba las pruebas invocadas por las recurrentes, desnaturalizaba la transacción y desconocía el valor probatorio de la certificación de la revisora fiscal de Trenaco, la cual era idónea para acreditar la compensación parcial de la inversión con la deuda a favor de Namasté porque el artículo 777 del ET la consideraba «suficiente». En ese sentido, anotó que, si el tribunal consideraba comprobada la transacción con el certificado de la revisoría fiscal -que se apoyaba en los contratos y comprobantes contables-, se evidenciaría la violación de las normas señaladas como transgredidas.

Reprochó que la resolución de reconsideración se limitó a manifestar en forma reiterada:

(i) que el contrato de cesión no constituía un soporte externo idóneo para desvirtuar la omisión de activos; (ii) que se carecía de soportes internos y externos; (iii) que la respuesta al requerimiento especial no era admisible porque se remitía a las mismas pruebas obrantes en el expediente; (iv) que no se justificaba la reclasificación de cuentas, como activos diferidos; (v) que no era suficiente el comprobante de «cruce de cuentas» o compensación de pasivos con Namasté, junto con los comprobantes de pago a Varosa, no era suficiente, sin los soportes internos y externos exigidos en el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993; y (vi) que no se acompañó la «autorización» de Varosa para la cesión. Todo, sin que la Administración motivara la descalificación del certificado de revisoría fiscal, ni indicara por qué los documentos obrantes, en especial el contrato de cesión parcial a favor de Namaste -que habilitó la compensación del pasivo y justificó la disminución del activo, en cuantía de $4.617.780.445- no constituían soporte de la operación. Advirtió que no era suficiente con señalar que ni el contrato, ni los comprobantes internos que registraron la compensación servían de soporte de la operación; en especial cuando la demandada partía de considerar como válido y suficiente -en relación con el activo supuestamente «ocultado»- el de la cesión del 25% de los derechos en el contrato «la Pola» celebrado entre Trenaco y Varosa. Alegó que la demandada no podía desechar «convenientemente» el valor probatorio del otro contrato de cesión suscrito con Namasté -origen de la disminución del activo- pues ambos eran legalmente válidos y no era la DIAN la competente para definir su existencia o nulidad y menos aún, podía sujetar a su interpretación la calificación de la naturaleza de esos

contratos, asimilándolos a contratos de cuentas en participación, pues ello suponía un flagrante exceso de la «facultad de calificación probatoria» que le competía.

Narró que en el recurso de reconsideración solicitó a la Administración aportar las declaraciones de Trenaco para los años 2011, 2012 y 2013, para que se estableciera si

«el patrimonio líquido (no meramente los activos) de la sociedad disminuyó durante esos periodos, en la suma de $4.617.780.445 correspondiente a parte de la inversión efectuada por valor de $9.229.920.000 por concepto de la cesión del 25% del contrato “LA POLA¨ que le hiciera la sociedad Varosa… pues no de otro modo podría sostenerse válidamente que la contribuyente omitió un activo susceptible de generar las consecuencias tributarias reflejadas en la liquidación de revisión…»; sin embargo, la Administración nunca realizó dicha verificación y, por el contrario, expuso en el recurso que no se aportaron pruebas para desvirtuar la glosa. Adujo que la carga de la prueba le competía a la parte con «mejores condiciones» para respaldar el correspondiente hecho, que en este caso era la DIAN, quien podía determinar con mayor «eficiencia» si el patrimonio de Trenaco se disminuyó en la cifra del activo que supuestamente se omitió, pues tal información constaba en las declaraciones tributarias de la contribuyente que la entidad tenía en sus archivos; sobre todo cuando la contribuyente no ejerció oportunamente su derecho a impugnar la liquidación oficial, por haber sido inadmitido su recurso. Así, concluyó que la omisión de practicar la mencionada prueba transgredió los artículos 766 y 767 del ET.

-[Aplicación en exceso del art. 860 del ET]. Al efecto presentó los siguientes reparos: (i) el legislador no autorizó el otorgamiento de garantías para las solicitudes de compensación, esto solo fue para las devoluciones, cuyo efecto principal era la reducción del término para que fueran efectuadas; (ii) no había un término para efectuar las compensaciones, en tanto, el artículo 855 del ET solo fijaba 50 días para la devolución, el cual se podía reducir a 20 días cuando la solicitud era presentada con garantía; (iii) la responsabilidad del garante solo cubría el monto objeto de devolución; no amparaba aquellos objeto de compensación, ni tampoco las sanciones por improcedencia de la devolución, por haberlo determinado así la sentencia C-877 de 2011 (MP: Humberto Antonio Sierra Porto).

Adujo que, en complemento, a la luz de la legislación comercial, la garantía dejaba de tener efecto sobre las sumas compensadas, pues estas quedaban por fuera del alcance del amparo garantizado, porque no formaban parte de los riesgos que el asegurador tomaba a su cargo -elemento esencial de la póliza (art.1047 del C.Civil)-. Así, para el caso concreto, describió que la póliza había sido expedida a nombre de la sociedad Trenaco con vigencia entre el 15 de agosto de 2014 y el 15 de septiembre de 2016 y su objeto -expresamente anotado- delimitaba el riesgo al amparo de «una devolución de un saldo a favor». Sin embargo, aunque la póliza se dirigía a amparar una devolución, los hechos - objeto de la acción desplegada por la DIAN- permitían establecer que la garantía no podía cumplirse porque conforme lo señalaba la liquidación oficial, lo que la contribuyente radicó fue una solicitud de compensación del saldo a favor, de modo que el siniestro, objeto del contrato de seguro, nunca ocurrió, porque jamás se le devolvió suma alguna a la contribuyente, puesto que lo solicitado fue una compensación.

-(…) Condena en costas. Manifestó que la defensa de los intereses en sede administrativa y judicial respecto de las «equivocadas e ilegales» actuaciones del fisco implicó incurrir en erogaciones para contratar «expertos tributarios», razón por la que solicitaba condenar en costas a la demandada en el evento de que las pretensiones; fueran favorables. A tal efecto, citó la sentencia del 05 de octubre de 2001 (exp. 12425, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié).

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora⁷. En primer lugar, formuló la excepción previa de «falta de legitimación en la causa por activa», pues el objeto del litigio era la determinación del impuesto de renta (2013) a cargo de Trenaco y no el «proceso sancionatorio» que hacía exigible la garantía a los demandantes. En tal sentido, sostuvo que estas carecían de «interés» en la relación jurídica sustancial porque no eran el contribuyente de la obligación pretendida ni los «directos responsables» de su pago, conforme lo ha sostenido la jurisprudencia del Consejo de Estado, que ha señalado que las aseguradoras no están legitimadas para demandar directamente la liquidación oficial de revisión que sirve de fundamento para la expedición de la resolución sanción y la decisión de los recursos⁸.

Sin perjuicio de lo anterior, presentó la siguiente «fundamentación fáctica y jurídica de la defensa – oposición»:

- (…) No tener legitimación para proponer las pretensiones de la demanda -Carencia de interés en la relación jurídica sustancial al no ser contribuyentes de la obligación tributaria pretendida por la DIAN- Reserva de los expedientes. Adujo que, carecer las garantes de interés en la relación jurídica sustancial, por no ser las contribuyentes, hacía improcedentes las pretensiones de la demanda. Además, no conocían el detalle de la investigación y no constaba en el proceso que Trenaco hubiera consentido en que tales terceros pudieran consultar el expediente, lo que le impedía ir más allá de lo expuesto en los actos administrativos, por estar la demandada obligada a cumplir con la reserva legal (arts. 583 y 693 del ET). Entonces, además de las «limitaciones legales y jurisprudenciales» de los garantes, la demandada estaba obligada a garantizar el derecho a la intimidad. En consecuencia, a los garantes les estaba vedado acceder al expediente administrativo contentivo de la investigación de la sociedad contribuyente, por expresa disposición legal y conforme con la jurisprudencia que ampara dicho derecho fundamental.

-Es procedente la adición como renta líquida gravable de los activos omitidos por la sociedad contribuyente. Adujo que no era cierto que se hubiera violado el artículo 239-1 del ET, por el contrario, fue con fundamento en tal disposición que se adicionó la renta líquida gravable. Expuso que, como se había señalado en los actos administrativos, en el «acuerdo de participación» entre Varosa (cedente) y Trenaco (cesionaria) suscrito el 24 de abril de 2012 para la adquisición por parte de esta última del 25% del contrato de E&P de hidrocarburos, suscrito entre Varosa y la ANH por USD$35 millones de dólares, se pactó un «pago inicial» de USD$5 millones de dólares, de los cuales Trenaco abonó USD$4.448.105,56 entre octubre de 2011 y el 09 de marzo de 2012 con base en un

«memorando de entendimiento» -que no reposaba en el expediente-. Advirtió que la cedente había reportado a la Superintendencia de Sociedades -aludiendo al fideicomiso Fiducor-que Trenaco le transfirió $9.229.920.000 hasta el 2012, lo cual configuraba una prueba testimonial.

Recapituló que la sociedad contribuyente señaló haber efectuado el 30 de abril de 2012

-8 días después del contrato con Varosa- la cesión del 10% de los derechos del contrato

⁷ Samai CE, índice 2, certificado B70088C2A587312D 18FE31D2292CAB93 DB88E1262310A8EA 1E024339CC8D7ACE (pdf), pp.

1 a 19.

⁸ Inicialmente, el a quo «declaró probada» la excepción con el auto del 11 de julio de 2019 (índice 2 de Samai). Sin embargo, a través del auto del 19 de noviembre de 2020 (índice 2 de Samai), la Sala revocó la decisión y, en su lugar, ordenó la continuación del trámite. Sobre el particular, expuso que las demandantes tenían «interés jurídico» para controvertir mediante la acción de la referencia la liquidación oficial de revisión y la resolución de reconsideración que disminuyeron el saldo a favor determinado por Trenaco en su declaración del impuesto sobre la renta (2013), toda vez que las decisiones se pronunciaron en forma desfavorable sobre la «situación jurídica» de las aseguradoras en la actuación iniciada por la contribuyente para la devolución del prenotado crédito fiscal, más aún cuando la Administración permitió a tales entidades pronunciarse sobre el requerimiento especial e impugnar la liquidación oficial.

a la sociedad Namasté, por medio de un documento privado, del cual observó: que se había estipulado cláusula de confidencialidad y que se había estipulado que la participación de las partes en el contrato de E&P de hidrocarburos, quedaría así: Varosa el 75%, C.l Trenaco el 15% e Inversiones Namaste el 10%. Sobre tal acuerdo, censuró que la cesión se hubiera efectuado por $5.000 millones de pesos, cuando Trenaco negoció el 25% por una cifra cercana a los $70.000 millones de pesos. Además, afirmó que la naturaleza de dicho contrato se asimilaba a un contrato de cuentas en participación, acorde con las características de estos últimos -precisadas por la Superintendencia de Sociedades en su doctrina-; igualmente aseveró que la cláusula de confidencialidad corroboraba que Varosa no había dado su aprobación y, en todo caso, para el finiquito del contrato se requería la aprobación de la ANH, lo que tampoco se observaba.

Luego, refirió que, según la contribuyente, a 31 de diciembre de 2012, efectuó un cruce de cuentas con los dineros abonados a la cedente [Varosa] que estaban registrados en la cuenta PUC 134005 «Promesas de Compraventa» haciendo un crédito a dicha cuenta contra un débito a la cuenta 280510 por «cruce de cuentas ant. Vta. Bloque» a nombre de Namasté por valor de $4,617,780,445; respecto de lo cual, afirmó que no se aportó documento soporte, con lo cual, se infringió el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993 que ordenaba disponer de soportes externos e internos. Además, no se acreditó la autorización de la cedente [Varosa] para realizar la presunta cesión a la mencionada sociedad [Namasté]. Por último, anotó que los informes de la sociedad contribuyente se ajustaban a lo previsto en el artículo 747 del ET; esto es, hechos que se consideran confesados.

Manifestó que el contrato no fue la única prueba considerada, puesto que, para corroborarlo, le fueron requeridos a Trenaco los documentos de carácter interno y externo para acreditar la idoneidad de los medios de prueba, acorde con el artículo 774 del ET, puesto que los «simples comprobantes contables sin el soporte debido de carácter externo e interno» no llevaban al convencimiento a la demandada. Reprochó que los registros contables del pretendido «cruce de cuentas», se hubieran efectuado con los mismos comprobantes con que se registraron los pagos efectuados por Trenaco a Varosa. En cuanto a la certificación de revisoría fiscal, descartó su falta de valoración y, en cambio, sostuvo que esta incumplió los requisitos para su admisión porque no indicó los soportes de carácter interno y externo; además, no explicó el origen de la disminución del activo entre 2011 y 2012. Tras lo anterior, aseguró haber efectuado una debida valoración del acervo probatorio y, por tanto, haber aplicado correctamente el artículo 239-1 ídem.

Finalizó manifestando que al no tener las garantes la atribución ni la entidad jurídica ostentada por el titular de la relación jurídica, no era posible acceder a la solicitud de que se aportaran las declaraciones de Trenaco (2011 a 2013) dada su reserva legal y la garantía del derecho fundamental a la intimidad.

-Se dio estricta aplicación al art. 860 del ET. Reiteró su postura sobre la falta de interés de los demandantes y planteó que las garantes hacían una interpretación exegética, descontextualizada y contra legem al afirmar que dicha disposición regulaba la devolución y no la compensación, asunto que escapaba al debate, por cuanto correspondía a los efectos propios del proceso sancionatorio al cual debían acudir los garantes y no a este litigio del proceso de determinación.

Desmintió que el riesgo asegurable fuera solo la devolución, cuando en el texto de la póliza se disponía que el monto asegurable era «el valor objeto de devolución y/o compensación»; afirmó que la ley tributaria regulaba ambos supuestos en forma «concomitante» porque

implicaban el reconocimiento de un derecho de crédito fiscal; así, el artículo 860 del ET comprendía los dos eventos cuando aludía a que el término podía suspenderse, aunque la solicitud de devolución y/o compensación se hubiera presentado con garantía.

Frente a la sanción por inexactitud, afirmó que su legalidad no estaba en discusión porque las garantes no ostentaban la titularidad del derecho en litigio; y por la misma razón y por no haberse violado norma alguna, señaló como improcedente la condena en costas; además, por tratarse de un debate sobre intereses públicos.

Sentencia apelada

El tribunal negó las pretensiones de la demanda⁹. Primero, concluyó que las demandantes, en su calidad de garantes del saldo a favor registrado en la declaración de renta del año 2013 de la sociedad Trenaco, estaban legitimadas para controvertir la liquidación oficial.

Tras lo anterior, desestimó el cargo relativo a la improcedencia de hacer exigible la póliza por tratarse de una solicitud de compensación y no de devolución, pues el artículo 860 del ET comprendía también la compensación, conforme se reglamentaba en el Título X ejusdem, de modo que el reclamo de las demandantes carecía de respaldo legal, pues al igual que sucedía con la devolución, el contribuyente hacía uso del saldo a favor.

En relación con los «[a]ctivos omitidos como renta líquida», tras hacer el recuento de la situación fáctica, advirtió que, según el acuerdo, Namasté pagó a Trenaco la suma de COP $5.000 millones, lo que quería decir que no se trató de un cruce de cuentas como lo aducía la parte actora, ni que el valor cancelado hubiera sido destinado a cubrir una obligación preexistente a cargo de Trenaco. Adicionalmente, encontró extraño que Namasté se hubiera obligado a guardar confidencialidad y resaltó que la ANH y/o Varosa no habían autorizado la cesión, lo que, acorde con la cláusula 17.8 del acuerdo de participación entre Trenaco y Varosa, era indispensable. También estimó que el hecho de que Namasté hubiera aceptado que Trenaco comercializara el 25% de la producción de hidrocarburos, denotaba el ocultamiento del acuerdo entre las partes, así como del cesionario, al igual que la exclusividad de esta última compañía para administrar la totalidad del porcentaje de participación (25%) y para manejar las relaciones ante terceros, lo que dio lugar a que la DIAN definiera en los actos acusados que el negocio era en realidad un contrato de cuentas en participación.

Luego, señaló que los soportes contables de orden interno y las manifestaciones de la contribuyente acerca de la reclasificación de las cuentas por cobrar, no justificaban la omisión del activo ni lograban desvirtuar la glosa de la Administración que partía de la existencia de un contrato de cuentas en participación, el cual obligaba al socio gestor a dejar en su patrimonio los activos del negocio jurídico; al hilo de esto, señaló que conforme con el artículo 774 del ET, las operaciones económicas siempre debían estar respaldadas con comprobantes externos e internos, de modo que el registro de valores en un comprobante contable sin soportes que lo respaldaran no era una prueba idónea.

Así, finalizó concluyendo que la actora omitió activos en el año 2013, originados en periodos no revisables (2011 y 2012) en cuantía de $4.617.780.000.

⁹ Samai tribunal, índice 43, certificado 7B4654C05F4EDB1E A2EEB118AAA0F7BC 598FE4271FCBEC00 2C7ED8AA95E6B75E

(pdf), p. 1 a 49.

Recurso de apelación

La parte actora recurrió la decisión del tribunal¹⁰, argumentando lo siguiente:

-Falsa motivación de la sentencia. Desmintió que la compensación y devolución estuvieran reguladas en el «Título X (…) del ET», pues la primera se regulaba en el «artículo 815, perteneciente al Capítulo II (…) del Título VII del Libro Cuarto», mientras las devoluciones se regían por «los artículos 850 a 865 del Título X del Libro Cuarto».

En la misma línea, adujo que la ley tributaria distinguió los dos modos de extinguir las obligaciones -ubicándolas en títulos y capítulos diferentes- las devoluciones, donde no había una deuda a cargo del contribuyente sino a su favor, mientras que en las compensaciones se presentaban correlativos derechos de crédito entre el fisco y el obligado que se autorizaban extinguir «simultáneamente», razón por la cual, equipararlos a efectos de negar el cargo, fue inexacto y no podía ser un fundamento válido de la decisión. Además de lo anteriormente expuesto, la compensación no generaba responsabilidad solidaria a cargo del garante en el marco del artículo 860 del ET, pues la norma solo regulaba dicha responsabilidad en la devolución de saldos a favor. Añadió que mientras la devolución implicaba un traslado de recursos del fisco al contribuyente, quien obtenía liquidez y podía utilizar los fondos en «otras finalidades», la compensación solo era una «contabilización interna» de la DIAN que extinguía pasivos simultáneos (art. 1714 del Código Civil), sin flujo de fondos. Finalmente, arguyó que la garantía beneficiaba al obligado que solicitaba la devolución porque disminuía el término para la entrega del respectivo «cheque, título o giro» de cincuenta a veinte días; lo que no ocurría cuando amparaba una compensación, toda vez que el artículo 815 del ET no fijó un plazo para efectuarla. Insistió en que tal mecanismo no se regía por el artículo 860 ibidem para predicar la responsabilidad solidaria prevista en tal disposición para el agente.

-(…) la inexequibilidad de la garantía sobre las sanciones del artículo 670 del ET, impedía justificar que las compensaciones estuvieran comprendidas dentro de las obligaciones consagradas en el artículo 860 ibídem a cargo de los garantes. Señaló que, como la discusión versaba sobre el alcance de la garantía otorgada a través de un «contrato de cumplimiento de disposiciones legales» que concretamente se refería a la solicitud de devolución de un saldo a favor, resultaba indispensable un análisis crítico de la póliza aportada por Trenaco en su solicitud de compensación -a la luz del artículo 860 del ET-a cuyos efectos, precisó que la garantía estuvo vigente entre el 15 de agosto de 2014 y el 15 de septiembre de 2016 y que el riesgo fue asegurado en los términos del artículo 860 del ET (en la versión del art. 18 de la Ley 1430 de 2010), para la devolución del saldo a favor.

Añadió que la Corte Constitucional, mediante sentencias C-877 de 2011 (MP: Humberto Antonio Sierra Porto) y C-112 de 2022 (MP: Jorge Enrique Ibáñez Najar), declaró inexequibles algunos apartes del artículo 860 ídem; textos que le trasferían a los garantes responsabilidad solidaria sobre las sanciones por la improcedencia de la devolución, los cuales sirvieron para construir la teoría de que la garantía podía extenderse a la compensación, porque el artículo 670 del ET consagraba esa sanción tanto para las devoluciones como las compensaciones improcedentes; de modo que al invocarse esa disposición en el texto de la póliza (como lo exigió la DIAN) se entendió como consecuencia contractual que se aseguraban las compensaciones que fueran declaradas como improcedentes. Sin embargo, tal razonamiento «perdió todo efecto», con la mencionada declaratoria de inexequibilidad, no siendo posible sostener que por el hecho

¹⁰ Samai tribunal, índice 46, certificado 889C9E3ED8741D27 35DC830404BB84D8 2C3D08B27F546AD8 877CE9A8073C9A57 (pdf),

pp. 3 a 22.

de que se sancione igual la improcedencia de la devolución y la de la compensación, la compensación esté comprendida en el artículo 860 del ET, pues no es posible garantizar las sanciones del artículo 670 ibidem, ni declarar responsable solidario al garante «sobre el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución», lo que correspondía a un hecho nuevo relevante, de modo que debía prescindirse de tomar en cuenta cualquier referencia a dicha «norma sancionatoria», debiendo ceñirse al citado artículo 860 ídem.

Así, concluyó que del texto que quedó vigente de la norma se derivaban las siguientes consecuencias: (i) la garantía se otorgaba para efectos de una «devolución»; (ii) la cuantía equivalía al «monto objeto de devolución»; (iii) su efecto era que la Administración debía entregar el «cheque, título o giro» dentro de los 20 días siguientes; (iv) si la Administración notificaba requerimiento especial en el lapso de dos años de la vigencia de la garantía, o el afianzado corregía su declaración, el garante era solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas; y (v) en el texto de la garantía debía constar la renuncia al beneficio de excusión. Afirmó que era evidente que, estando la norma instituida para garantías relacionadas exclusivamente con devoluciones, no producía efectos respecto de las solicitudes de compensación, especialmente en relación con los siguientes aspectos: (i) aplicación del término de 20 días, pues ni siquiera se regulaba un término para efectuar la compensación; (ii) la solidaridad del garante cuando se notificaba requerimiento especial o el contribuyente corregía su declaración y (iii) la renuncia al beneficio de excusión que solo aplicaba para solicitudes de devolución.

-Adición de activos omitidos como renta: (..) validez del acuerdo (…) entre Trenaco y Namaste. Partió de describir que el documento entre Trenaco y Namasté acreditaba que la primera había recibido de la segunda, en el año 2012, «no un pago, sino una suerte de “anticipo”» que le generó «una obligación correlativa» a cargo, la cual cubrió Trenaco en el año 2013 al trasferir los derechos correlativos de participación en el contrato E&P, dejando de formar parte de su patrimonio los derechos cedidos y pasando a ser de Namasté, pues al momento del acuerdo de participación, Trenaco aún no poseía los derechos que acordó ceder a Namasté, puesto que el contrato que a su vez se firmó con Varosa estaba sujeto a una condición suspensiva, consistente en la aprobación previa de la ANH, de modo que Trenaco no tenía en el año 2012 la disposición de los derechos objeto del acuerdo de cesión por eso, reflejó un pasivo susceptible de cruzar con los derechos de participación en el contrato E&P, de modo que no era un «valor cancelado» como equívocamente lo interpretó el tribunal.

-El supuesto contrato de cuentas en participación. Cuestionó que la DIAN y el tribunal descalificaran la transacción entre Trenaco y Namasté, calificándola bajo un supuesto contrato de cuentas en participación, para desconocer la compensación del pasivo a cargo de la primera compañía, generado por el valor recibido de la segunda antes de poder ceder los derechos de participación en el contrato E&P que estaban en suspenso.

Explicó que esa equivocada interpretación del tribunal se derivó de la obligación de confidencialidad de Namasté, de que previamente no se hubiera procurado la autorización de la ANH y Varosa y de que tal compañía hubiera aceptado que Trenaco realizara la comercialización del 25% de la producción de hidrocarburos, lo que en sentir del a quo denotaba el ocultamiento del acuerdo y del cesionario, así como la exclusividad de la administración por parte de Trenaco. Adujo que dichas especulaciones de la DIAN carecían de justificación, pues no estaba demostrado que existiera un contrato de cuentas en participación y por el contrario obraba en el expediente el «acuerdo de participación sobre derechos económicos» del 30 de abril de 2012 entre las dos compañías; y, sin que el acuerdo de confidencialidad frente a terceros implicara la existencia de una figura contractual diferente, pues bajo ese entendimiento, se desvirtuarían todos los

contratos sinalagmáticos con medidas para evitar «la intrusión de partes competidoras».

Ahora, si en gracia de discusión hubiera existido un contrato de cuentas en participación, resultaba equivocado afirmar que el partícipe gestor (supuestamente Trenaco) tuviera que considerar en su patrimonio los bienes del socio oculto (Namasté), pues bajo ese falaz supuesto, el gestor tendría que pagar impuestos como el de patrimonio sobre activos que no le pertenecían. Alegó que el tribunal confundió la ficción del artículo 510 del Código de Comercio relativo a que el gestor sería reputado dueño de negocio, con ser el gestor «el titular del negocio» cuando solo ejecutaba operaciones bajo su nombre y crédito con la obligación de rendir cuentas y dividir con el socio oculto las ganancias o pérdidas, lo cual respaldaba el artículo 18 del ET, y los pronunciamientos en materia contable de la Superintendencia de Sociedades y el Consejo Técnico de la Contaduría Pública; siendo claro que Trenaco no debía conservar en su patrimonio la porción de los derechos cedidos a Namasté, pues con ellos cubrió el valor que anticipadamente le giró dicha compañía y, en la hipótesis de las cuentas en participación, tales contratos no configuraban un «título traslaticio de dominio».

-La autorización de la ANH y la aprobación de Varosa. Alegó que bajo la hipótesis de que no se hubieran obtenido las mencionadas autorizaciones -pues las garantes no participaron en la negociación de los contratos- eso no invalidaba automáticamente el contrato; este era en principio válido y solo podía ser revocado o anulado por las partes interesadas por las vías jurídicas lo cual no estaba acreditado; en cambio, si lo estaba que Trenaco compensó el valor recibido de Namasté por la cesión de los derechos que se comprometió a entregar, reflejando esto en la contabilidad y soportando su registro con los respectivos comprobantes internos y el acuerdo de participación, que constituía su soporte externo válido, conforme con las normas contables vigentes.

-Comercialización de la producción por Trenaco. Respecto de la objeción sobre ese particular, adujo que ese tipo de delegación de funciones era usual en compromisos como por ejemplo los mandatos, administraciones delegadas y/o consignaciones, sin que por esto se configurara un contrato de cuentas en participación; de modo que ese débil argumento, junto con los demás, concurrían para demostrar una falsa motivación.

-Falta de soportes contables. Defendió que el acuerdo privado de participación entre Namasté y Trenaco constituía un soporte externo contable válido para los registros contables, que según lo atestado por la revisoría fiscal con valor de «fe pública» probaban el «cruce» o cancelación del pasivo originado en la suma de COP $5.000 millones que Namasté le giró a Trenaco. Manifestó que lo anterior, junto al imaginario contrato de cuentas en participación, al igual que lo acreditado por la sociedad contribuyente con la respuesta al requerimiento especial y el recurso de reconsideración, eran explicaciones suficientes sobre el origen y tratamiento contable; al tiempo que resultaba falsa la afirmación de que solo se aportaron soportes internos y de que la glosa de la Administración no se desvirtuó.

Pronunciamientos finales

La demandada no se pronunció en relación con el recurso de apelación de la parte actora. El ministerio público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación de la parte actora contra la sentencia que negó las pretensiones de la demanda.

Problemas jurídicos

Corresponde a la Sala determinar si: (i) la garantía otorgada por entidades bancarias o compañías de seguros del artículo 860 del ET, en su versión modificada por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, solo comprendía las solicitudes de devolución de saldos a favor y no las de compensación; y si (ii) fue improcedente la adición de la renta líquida gravable por activos omitidos, por cuanto la disminución de la cuenta por cobrar - representada en los anticipos pagados en la adquisición efectuada por Trenaco del 25% de los derechos en el contrato para la exploración y perforación de hidrocarburos-, se derivó de un «cruce de cuentas» contra un pasivo a favor de la sociedad Namasté vinculado a la adquisición del 10% de los derechos del contrato.

Análisis del caso concreto

En relación con el primer problema jurídico, la parte demandante alegó que la sentencia incurrió en falsa motivación porque: (i) las devoluciones y compensaciones se regulaban en diferentes títulos del libro cuarto del ET y eran diferentes porque en las primeras no existía una deuda a cargo del contribuyente, mientras que las compensaciones implicaban derechos de crédito correlativos entre el fisco y el obligado que se extinguían «simultáneamente». Sostuvo que la compensación no generaba responsabilidad solidaria para el garante en el marco del contrato de seguro para el cumplimiento de disposiciones legales (art. 860 del ET), pues la norma solo previó dicha figura respecto de las devoluciones de saldos a favor. Defendió que (ii) la devolución implicaba un traslado de recursos de la Administración al contribuyente, quien obtenía liquidez y podía utilizar los fondos en «otras finalidades». En cambio, la compensación era una «contabilización interna» de la DIAN. Destacó que (iii) la garantía beneficiaba al solicitante de la devolución, porque disminuía el término para la entrega del respectivo

«cheque, título o giro», pero no producía efectos cuando amparaba una compensación, toda vez que el artículo 815 ídem no fijó un plazo para cumplirla y no se regía por el artículo 860 ibidem.

Adujo que el riesgo asegurado con la póliza remitida por Trenaco en su solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor de la declaración de renta de 2013, era el cumplimiento al artículo 860 del ET (en su versión de la Ley 1430 de 2010, art. 18), el cual solo reguló la garantía sobre solicitudes de devolución. Luego, con base en las sentencias C-877 de 2011 (MP: Humberto Antonio Sierra Porto) y C-112 de 2022 (MP: Jorge Enrique Ibáñez Najar), concluyó que del texto vigente del artículo 860 del ET se extraían los siguientes aspectos: (i) el otorgamiento de la garantía era para efectos de una «devolución»; (ii) la cuantía equivalía al «monto objeto de devolución»; (iii) la autoridad debía entregar el «cheque, título o giro» dentro de los 20 días siguientes; (iv) existía responsabilidad solidaria a cargo del garante si el requerimiento especial era notificado durante la vigencia de la garantía; y (v) la renuncia al beneficio de excusión; todo lo cual, solo tenía incidencia en las solicitudes de devolución.

En contraposición, la demandada aseguró que la interpretación de dicha norma por parte de la actora fue exegética, descontextualizada y contra legem; adujo que el mencionado cargo era propio de un eventual trámite sancionatorio. Además, afirmó que el riesgo asegurable de la póliza abarcaba tanto la devolución como la compensación del saldo a favor. Seguidamente, expresó que la ley tributaria reguló en forma «concomitante» ambos supuestos porque implicaban el reconocimiento de un crédito fiscal.

Por su parte, el a quo aceptó que el artículo 860 del ET solo mencionó la devolución; no obstante, precisó que la norma también comprendió la compensación según el Título X

ídem, por lo que estimó que el reclamo de la demandante carecía de respaldo jurídico, sobre todo, cuando la obligada dispuso del saldo a favor.

2.1- Partirá la Sala de mencionar que el artículo 860 del ET fue incorporado al ordenamiento a través del artículo 93 del Decreto Ley 2503 de 1987 y modificado - inicialmente- con el artículo 144 de la Ley 223 de 1995, cuya exposición de motivos indicó que la reforma pretendía «facilitar el control en las solicitudes de devolución presentadas con garantía». Posteriormente, la disposición fue modificada mediante el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, cuyo texto hizo referencia, en su parte inicial, al evento en que el que el

«contribuyente presentara la solicitud de devolución una garantía…». Pero al mismo tiempo, la disposición alude a las compensaciones amparadas con garantía. Es así como el penúltimo inciso señala: «[e]l Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, previa evaluación de los factores de riesgo en las devoluciones, podrá prescribir mediante resolución motivada, los contribuyentes o sectores que se sujetarán al término general de que trata el articulo 855 de este Estatuto, aunque la solicitud de devolución y/o compensación sea presentada con garantía, caso en el cual podrá ser suspendido el término para devolver y/o compensar hasta por un máximo de noventa (90) días (…)» y el inciso final ídem establece «[e]n todos los casos en que el contribuyente (…) corrija la declaración (…) cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración (…) impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto» (subraya la Sala).

A su turno, la disposición reglamentaria, Decreto 2277 de 2012, artículo 2, modificado por el artículo 2 del Decreto 2877 de 2013¹¹ estableció que uno de los «[r]equisitos generales de la solicitud de devolución y/o compensación» es la garantía a favor de la Nación -DIAN-otorgada por entidades bancarias o compañías de seguros, cuando el solicitante se acoja al artículo 860 del ET. En tal sentido, el artículo 6 ibidem previó que dichas pólizas debían

«cumplir con la totalidad de los requisitos señalados» en dicha norma.

Consistente con lo anterior, en la sentencia C-877 del 22 de noviembre de 2011 (MP: Humberto Antonio Sierra Porto), proferida con ocasión del análisis de exequibilidad, la Corte Constitucional destacó la voluntad del legislador, a cuyos efectos, reprodujo un extracto del texto de la ponencia para el primer debate en el Senado de la República, que explicaba que la modificación al artículo 860 ídem pretendía «alcanzar la efectividad en el control a las devoluciones y/o compensaciones de saldos a favor y garantizar la recuperación de los valores devueltos en forma improcedente, cuando las solicitudes se presentan con garantía (…)».

Lo anterior pone de presente que la ley contempló la posibilidad de garantizar tanto las solicitudes de devolución como de compensación, lo cual se explica con suficiencia, si se tiene en cuenta que ambos mecanismos se dirigen a obtener de la Administración el reconocimiento y pago de una acreencia a favor del obligado tributario, resultando irrelevante que, en su parte inicial, la disposición en cuestión solo aluda a las solicitudes de devolución presentadas con garantía.

2.2- Con esto presente, se tiene que mediante la Resolución 6282-0814, del 22 de septiembre de 2014 (Caa3, ff. 486 a 486 vto.), la DIAN reconoció a favor de Trenaco la suma de $11.502.591.000, correspondiente al saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios (año gravable 2013), el cual fue compensado en su totalidad con obligaciones a su cargo por concepto de retención en la fuente (periodos 4, 5, 7 y 8 del año gravable 2014) y ventas (bimestres 6 del 2013 y 2, 3

y 4 de la vigencia 2014).

La anterior solicitud fue amparada con la Póliza de Seguro de Cumplimiento de Disposiciones Legales NB-100037450, del 14 de junio de 2014 (Caa3, ff. 488 a 489), tomada por Trenaco, en la cual fungía la DIAN como «asegurado» y «beneficiario» y como

¹¹ Actualmente compilado en el artículo 1.6.1.21.13. del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016.

garantes: la Compañía Mundial de Seguros S.A. (garante líder), Liberty Seguros S.A. y Mapfre Seguros Generales de Colombia S.A. (coaseguradores) quienes se obligaron a amparar -en una proporción del 52,62%, 30,00% y 17,38%, respectivamente- «el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 860 y 670 del ET, artículo 40 de la Ley 49 del 90, modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010 y de las disposiciones legales vigentes, relacionado con la devolución del saldo a favor en el impuesto sobre la renta año gravable 2013 por valor de $11.502.591.000, más los intereses y sanciones a que haya lugar de acuerdo con el Decreto 2277 del 6 de noviembre de 2012, modificado por el Decreto 2877 del 11 de diciembre de 2013, Resolución 151 de 2012, artículo 71 y

72, Ley 6 de 1992, art. 131 – 144, Ley 223/95, Resolución 57 del 19 de febrero de 2014, por la cual se modifica la Resolución 151 del 30 de noviembre de 2012». En tal contexto, se precisó en la póliza que «(…) dando cumplimiento al Memorando 0000653, del 22 de diciembre de 2011 se ratifica el objeto de la garantía; en consecuencia, se identifican los conceptos que conforman el monto asegurable, así: 1 – El valor objeto de devolución y/o compensación – Suma que se cuantifica en (…) al momento de expedición de la póliza – Junto con los intereses moratorios (…) y (…) son suma indeterminada (…)» (resalta la Sala).

Como se observa, el propio título del seguro, señaló expresamente que el monto asegurable correspondía al «valor objeto de devolución y/o compensación», lo que evidencia que el acuerdo entre el tomador y la parte garante amparaba la solicitud del saldo a favor, bien en devolución o en compensación, lo que se enmarca, por demás, en lo autorizado por el artículo 1056 del Código de Comercio en los siguientes términos: «[c]on las restricciones legales¹², el asegurador podrá (…), asumir todos o algunos de los riesgos a que estén expuestos el interés o la cosa asegurados, el patrimonio o la persona del asegurado».

Atendido el anterior marco normativo, resulta evidente que la garantía puede cubrir válidamente tanto el riesgo de la devolución como de la compensación del saldo a favor, pues en ambos eventos se trata de la recuperación de una acreencia a favor del administrado, con independencia de su uso (compensación con deudas a cargo o restitución). Y, para el caso, acorde con los términos de la póliza, la solicitud de compensación fue amparada. Por tal razón, la Sala desestimará el cargo.

A continuación, se abordará el segundo problema jurídico, atinente a la procedencia de la adición de renta líquida gravable por la supuesta omisión de activos [CXC] de periodos no revisables.

Al respecto, adujo la parte apelante que el tribunal no entendió el acuerdo entre Inversiones Namasté y Trenaco. A tal efecto, precisó que el pago de COP $5.000 millones efectuado por la primera sociedad generó «una obligación correlativa» que la segunda satisfizo en 2013 con la transferencia parcial de su participación en un Contrato E&P que Varosa suscribió con la ANH, lo cual reflejó como un «cruce de cuentas» porque no poseía los derechos al momento del acuerdo con Namasté, lo cual fue atestado por el certificado de revisor fiscal.

También, rechazó que la demandada catalogara el contrato de cesión como un acuerdo de cuentas en participación, pues en el plenario obraba un «acuerdo de participación sobre derechos económicos» con obligaciones recíprocas, cuya cláusula de confidencialidad no generaba otra clase de pacto, pues tal entendimiento desvirtuaría todos los contratos sinalagmáticos con medidas para evitar «la intrusión de partes competidoras». En forma subsidiaria y bajo la hipótesis de unas cuentas en participación, censuró que el presunto partícipe gestor -Trenaco- tuviera que considerar en su patrimonio los bienes del socio oculto -Namasté-, pues tal evento generaría el pago de impuestos -patrimonio- sobre activos que no le pertenecían y confundía las implicaciones del artículo 510 del Código

¹² Al respecto, el artículo 1055 ídem calificó como actos inasegurables el dolo, la culpa grave y los actos meramente potestativos del tomador, asegurado o beneficiario. De igual forma, la norma previó que no produciría ningún efecto cualquier estipulación que tenga por objeto amparar al asegurado contra sanciones de naturaleza penal o policiva.

de Comercio. Sostuvo que la presunta falta de consentimiento de la ANH y Varosa para que Trenaco cediera su posición no invalidaba el acto, pues ello solo sucedía si los interesados utilizaban las vías judiciales idóneas. Además, Trenaco demostró la compensación del valor recibido por Namasté con la cesión de los citados derechos mediante la entrega de comprobantes internos y el acuerdo de participación. Finalmente, mencionó que el acuerdo entre Namasté y Trenaco para que esta última comercializara el 25% de la producción a cargo de la segunda no desvirtuaba la naturaleza del contrato porque la delegación de funciones era usual en mandatos y convenciones similares, sin que tal evento derivara en una recaracterización.

La DIAN estableció que según el contrato celebrado entre Varosa y Trenaco se acordó un «pago inicial» de USD $5.000.000, de los cuales Trenaco canceló USD $4.448.105,56 entre octubre de 2011 y el 09 de marzo de 2012 al tenor de un «memorando de entendimiento» que no reposaba en el expediente. Asimismo, -aludiendo a un fideicomiso- Varosa reportó a la Superintendencia de Sociedades que Trenaco le transfirió hasta el año 2012

$9.229.920.000, lo cual configuraba un testimonio. Respecto del «cruce de cuentas», manifestó que la contribuyente no entregó los documentos que la soportaban. Censuró que Trenaco no acreditó la autorización de Varosa y/o la ANH para la presunta cesión de la posición contractual a Namasté. Consideró que la «naturaleza» del acuerdo correspondía a unas cuentas en participación y su cláusula de confidencialidad corroboró la citada falta de aprobación. Explicó que, para corroborar el contenido del contrato, solicitó a Trenaco comprobantes de origen interno y externo, no obstante, el «cruce de cuentas» fue realizado con los mismos documentos con que se registraron los pagos de Trenaco a Varosa. Frente a la certificación de revisoría fiscal, descartó su falta de valoración y advirtió que el documento incumplió los requisitos para su admisión, toda vez que no indicó los soportes internos y externos que lo respaldaban ni justificó la disminución del activo entre 2011 y 2012.

El tribunal advirtió que, según el acuerdo entre Namasté y Trenaco, la primera pagó la suma de COP $5.000 millones, lo que quería decir que no se trató de un cruce de cuentas, ni que el valor cancelado hubiera sido destinado a cubrir una obligación preexistente a cargo de Trenaco. Juzgó como extraño que Namasté se hubiera obligado a guardar confidencialidad y resaltó que la ANH y/o Varosa no autorizaron la cesión, lo que, acorde con la cláusula 17.8 del acuerdo de participación entre Trenaco y Varosa, era indispensable. También estimó que el hecho de que Namasté hubiera aceptado que Trenaco comercializara el 25% de la producción de hidrocarburos, denotaba el ocultamiento del acuerdo entre las partes, así como del cesionario, lo que dio lugar a que se tuviera el negocio como un contrato de cuentas en participación. Tras lo anterior, concluyó que los soportes contables de orden interno y las manifestaciones de la contribuyente acerca de la reclasificación de las cuentas por cobrar, no justificaban la omisión del activo ni lograban desvirtuar la glosa de la Administración

3.1- A los efectos de dirimir el debate planteado, partirá la Sala de lo señalado en la sentencia del 04 de diciembre de 2025 (exp. 27760, CP: Wilson Ramos Girón), en el sentido de que el artículo 239-1 del ET, adicionado con el artículo 6 de la Ley 863 de 2003, «buscó luchar contra la evasión fiscal y generar una fuente de ingresos permanente para el Estado mediante una regla de cierre que fortalecía el rol de control propio de la información patrimonial en el impuesto sobre la renta»¹³ y en tal contexto, la disposición determinó la adición de rentas gravables por la omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes originados en períodos no revisables [irregularidades que habrían permitido encubrir la percepción de ingresos en tales ejercicios], lo que se reguló bajo «tres perspectivas», una de ellas, en lo que interesa al proceso, es la contemplada en el inciso 2 ídem, según la cual, si la

¹³ Sentencia del 05 de noviembre de 2020 (exp. 22985, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

autoridad, en desarrollo de sus facultades de fiscalización, detecta la omisión de activos y/o la inclusión de pasivos no reales, provenientes de «períodos no revisables»¹⁴ puede adicionar el valor patrimonial del activo o del pasivo como renta líquida gravable en el período revisado y liquidar sanción por inexactitud sobre el mayor impuesto a cargo.

3.2- Con miras a establecer si la demandante incurrió en una omisión de activos o si, por el contrario, justificó la disminución de su valor, resultan relevantes los siguientes hechos y pruebas:

El 24 de abril de 2012 Trenaco y Varosa celebraron un acuerdo donde la primera adquirió el 25% de los derechos económicos derivados de un Contrato E&P suscrito entre la segunda y la ANH. La cláusula cuarta ídem fijó el valor total de la operación en USD 35.000.000, respecto del cual, se acordó un pago inicial de USD 5.000.000 para atender obligaciones y/o actividades inherentes al Contrato E&P. Así, las partes reconocieron que Trenaco canceló USD 4.448.105,56 (COP 8.295.000.000) entre el 25 de octubre de 2011 y el 05 de marzo de 2012. Para finalizar, se aclaró que el desembolso del remanente para completar el pago inicial (USD 551.895,44 USD) ocurriría dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la Fecha Efectiva del contrato (24 de abril de 2012).

Se destaca que la información contable de la contribuyente vinculada a sus operaciones con Varosa entre los años 2011 y 2012, se conforma con los comprobantes de egreso (CE-00003065, CE-00003108, CE-00003183, CE-00003188, CE-00003283, CE-00003316, CC-00000354, CE-00003580, CE-00003646 y CE-00003948), notas de

contabilidad y un «movimiento de terceros» del 22 de diciembre de 2015 vinculado a la cuenta 134005 -promesas de compraventa-, lo cual refleja pagos por concepto de «anticipos» en cuantía de $9.229.920.000 (caa1, f. 182 y caa2, ff. 295 a 298).

Trenaco y Namasté celebraron un «Acuerdo Privado de Participación sobre Derechos Económicos» el 30 de abril de 2012 (caa4, ff. 631 a 638), a través del cual la primera cedió a la segunda el 10% de los derechos económicos del Contrato E&P mencionado en el fundamento probatorio (i), de manera que la participación quedó repartida en las siguientes proporciones: (a) Varosa: 75%; (b) Trenaco: 15%; y (b) Namasté: 10%. Según la cláusula segunda ejusdem, Namasté canceló a entera satisfacción de Trenaco la suma COP $5.000 millones. En adición, Namasté reconoció y aceptó que la transferencia de derechos económicos de Varosa a Trenaco ocurriría una vez la cesión fuera aprobada por la ANH y fuera formalizada con la suscripción del respectivo documento. Adicionalmente, se pactó que el cesionario no podía revelar o informar a terceros la negociación entre las partes o la existencia del documento y se pactó que Trenaco realizaría de manera exclusiva la comercialización del 25% de la producción de hidrocarburos del territorio contratado.

La demandante -tanto en sede administrativa como judicial- explicó que el activo representado en los anticipos entregados a Varosa (2011 y 2012) fue disminuido al cruzarlo contra el pasivo adeudado a Namasté, mediante el Comprobante de Contabilidad CC 00000482, del 31 de diciembre de 2012, cuyo contenido refleja la siguiente información:

Cuenta	Conceptos	Beneficiario	Débito	Crédito
280510 – Anticipos sobre contratos	«CRUCE CTAS. ant. VTA BLOQUE»	Inversiones Namaste	4.617.780.445,00
134005 – Promesas de compraventa.	«CRUCE CTAS. CE 3065 ANT. VTA»	Varosa Energy	600.000.000,00
134005 – Promesas de compraventa.	«CRUCE CTAS. CE 3108 ANT. VTA»	Varosa Energy	450.000.000,00

¹⁴ Sentencia del 01 de diciembre de 2022 (exp. 26046, CP: Milton Chaves García).

134005 – Promesas de compraventa.	«CRUCE CTAS. CE 3183 ANT. VTA»	Varosa Energy	200.000.000,00
134005 – Promesas de compraventa.	«CRUCE CTAS. CE 3188 ANT. VTA»	Varosa Energy	200.000.000,00
134005 – Promesas de compraventa.	«CRUCE CTAS. CC 306 ANT. VTA»	Varosa Energy	400.000.000,00
134005 – Promesas de compraventa.	«CRUCE CTAS. CE 3283 ANT. VTA»	Varosa Energy	200.000.000,00
134005 – Promesas de compraventa.	«CRUCE CTAS. CE 3316 ANT. VTA»	Varosa Energy	595.000.000,00
134005 – Promesas de compraventa.	«CRUCE CTAS. NDC 118 ANT. VTA»	Varosa Energy	700.000.000,00
134005 – Promesas de compraventa.	«CRUCE CTAS. CC 324 ANT. VTA»	Varosa Energy	700.000.000,00
134005 – Promesas de compraventa.	«CRUCE CTAS. NDC 115 ANT. VTA»	Varosa Energy	50.000.000,00
134005 – Promesas de compraventa.	«CRUCE CTAS. CC 345 ANT. VTA»	Varosa Energy	522.780.445,00
Total documento	4.617.780.445,00	4.617.780.445,00

Acorde con la certificación de la revisoría fiscal de Trenaco la contabilización «en la cuenta PUC 134005 Promesa de Compraventa, del Libro Diario, a folios 54, 59, 64, 67, 71, 76, 80 y 90, anticipos por valor de $9.229.920.000, efectuados a favor de la sociedad VAROSA ENERGY SAS (…) entre las fechas 24/10/2011 y 02/05/2012, en cumplimiento del (…) acuerdo de participación». Seguidamente, explicó que el Comprobante de Contabilidad CC 00000482 reflejó el cruce de cuentas con Namasté por $4.617.780.445, lo cual fue soportado con el acuerdo privado de participación sobre derechos económicos del 30 de abril de 2012. Además, sostuvo que Namasté figuraba como acreedora de Trenaco por concepto de «anticipos venta bloque» en la cuenta 280518 a 31 de diciembre de 2012 por valor de $4.617.780.445, para lo cual enunció el registro de múltiples créditos en la indicada cuenta, por valor de COP $7.700.000.000 entre el 30 de noviembre de 2011 y el 23 de febrero de 2012 soportados en los siguientes «documentos»: comprobantes de contabilidad CC-00000306, CC-00000319, recibos de caja RC-00000353, NDC-00000118, CC-00000324, RC-00000371, RC-00000372, RC800000373, RC-00000380, RC-00000385, RC-00000336,

R000000388 y R000000393 [se advierte que estos comprobantes son los mismos que se identifican como respaldo de los pagos de Trenaco a Varosa por el contrato del 24 de abril de 2012]. Asimismo, la certificación informó el registro de créditos [que se identifica como pagos a Namasté] por $3.082.219.555 entre el 02 de mayo de 2012 y el 31 de julio de 2012, según comprobantes de egresos CE-3946, CE-3947, CE-4399, CE-4407, CE-4417, CE-4467, CE-4472 y CE-4489 [estos documentos no reposan en el plenario, ni los comprobantes del ingreso de las sumas que se señalan como anticipos pagados por Namasté].

Lo anterior se detalla en el siguiente cuadro.

Fecha	Documento	Concepto	Valor débito	Valor crédito
30/11/2011	CC-00000306	«ANTIC. VTA DERECHOS»	400.000.000,00
30/11/2011	CC-00000319	«ANTIC. VTA DERECHOS»	500.000.000,00
09/12/2011	RC-00000353	«ANTIC. VTA DERECHOS»	700.000.000,00
21/12/2011	NDC-00000118	«ANTIC. VTA DERECHOS»	700.000.000,00
30/12/2011	CC-00000324	«ANTIC. VTA DERECHOS»	700.000.000,00
10/01/2012	RC-00000371	«ANTIC. VTA DERECHOS»	700.000.000,00
17/01/2012	RC-00000372	«ANTIC. VTA DERECHOS»	600.000.000,00
25/01/2012	RC800000373	«ANTIC. VTA DERECHOS»	750.000.000,00
31/01/2012	RC-00000380	«ANTIC. VTA DERECHOS»	380.000.000,00
09/02/2012	RC-00000385	«ANTIC. VTA DERECHOS»	1.000.000.000,00
09/02/2012	RC-00000336	«ANTIC. VTA DERECHOS»	170.000.000,00
10/02/2012	R000000388	«ANTIC. VTA DERECHOS»	300.000.000,00
23/02/2012	R000000393	«ANTIC. VTA DERECHOS»	800.000.000,00
02/05/2012	CB-00003946	«PAGO NAMASTE»	400.000.000,00
02/05/2012	CB-00003947	«PAGO NAMASTE»	400.000.000,00
24/07/2012	CE-00004399	«PAGO INVERSIONES NAMASTE»	821.000.000,00
24/07/2012	CE-00004407	«PAGO INVERSIONES NAMASTE»	158.491.555,00
25/07/2012	CE-00004417	«PAGO INVERSIONES NAMASTE»	302.800.000,00
27/07/2012	CE-00004467	«PAGO INVERSIONES NAMASTE»	100.000.000,00
27/07/2012	CE-00004472	«PAGO INVERSIONES NAMASTE»	642.081.376,00
31/07/2012	CE-00004489	«PAGO INVERSIONES NAMASTE»	257.918.624,00
Totales	3.082.219.555	7.700.000.000
Saldos de la Cuenta 280510 a 31/12/2012	4.617.780.445

Con base en el mencionado Comprobante de Contabilidad CC 00000482, la revisoría fiscal descartó la disminución o incremento del patrimonio de Trenaco, pues la operación extinguió un pasivo a su cargo y a favor de Namasté sin generar flujos de recursos a favor de Trenaco, dado que estos «fueron susceptibles de ser reintegrados a (…) Varosa o a cualquier otro tercero por tratarse de un procedimiento estrictamente contable, técnica y legalmente válido» (caa5, ff. 767 a 770).

En desarrollo del programa de denuncias de tercero (DT), la demandada, mediante liquidación de revisión estableció una omisión de activos -art. 239-1 ídem-, basada en que la actora hizo pagos a Varosa por la compra de unos derechos (el 25%) sobre el contrato E&P 029 de 2006 por lo que entregó anticipos por COP $9.229.920.000, con corte al 31 de diciembre de 2012; sin embargo, en el año 2013 se declaró solo COP

$4.612.140.000. Según explicó la contribuyente la suma faltante de $4.617.780.000, obedeció a la disminución del activo por un cruce de cuentas entre Trenaco y Namasté; particularmente describió la autoridad que la demandante aseguró que: «durante los meses de diciembre del año 2011 y comienzos del año 2012, surgió un pasivo a cargo de [Trenaco] por valor de

$7,700,000,000, por una serie de anticipos recibidos de [Namasté], los cuales fueron cancelados por la sociedad (…) entregando efectivo por (…) $3.082.219.555 y el saldo de $4.617.780.445 fue cruzado con el Acuerdo de Participación sobre derechos económicos mediante el cual [Trenaco] le cede a [Namasté] el 10% del porcentaje de participación en el [C]ontrato de E&P (…)».

Al respecto, la demandada cuestionó: (a) el presunto cruce de cuentas con Namasté (traslado  de  $4.617.780.445  de  la  cuenta  134005  que  inicialmente  registraba

$9.229.920.000 a la cuenta 280510, por concepto de la venta en bloque a Namasté del 10% de los derechos, aduciendo que el registro no tenía soporte alguno de orden interno y externo -art. 123 del Dcto. 2649 de 1993-. Dicho de otro modo, no era claro ni había soporte que justificara el crédito en la cuenta 134005 para disminuirla y el débito que se hizo en la cuenta 280510 por valor de $4.617.780.445. (b) que el contrato de Trenaco con Varosa necesitaba contar con la autorización de esta última para transferir los derechos, lo que no obtuvo la contribuyente, porque el pago que efectuó a Varosa estaba depositado en una fiducia mercantil. (c) que en realidad el contrato con Namasté se asimilaba a uno de cuentas en participación, dada la confidencialidad pactada y la comercialización exclusiva del 25% de la producción de hidrocarburos por parte de Trenaco, quien sería el gestor o partícipe activo y, por lo mismo, estaba obligada a conservar en su patrimonio la cifra de $4.617.780.445, dado que no podía de otra forma dar cumplimiento al compromiso de administrar y comercializar el porcentaje de participación en el contrato E&P, por lo que tal convenio no era la prueba del motivo por el que se disminuyó el activo. (d) el comprobante de contabilidad 0000482, del 31 de diciembre de 2012, que pretendía respaldar el cruce de cuentas, dado que relacionaba los mismos comprobantes que registraron los pagos de Trenaco a Varosa. (e) la transacción efectuada entre Trenaco y Namasté no le generaba a la primera una deuda, pues el monto de $7.700.000.000 recibidos era el pago que Namasté hizo por la cesión de los derechos del 10% del contrato E&P, así que no fue el pago de un presunto pasivo. Paralelamente, indicó que, en caso de que fuera un pago de un pasivo, en realidad lo que hizo fue devolver el pago efectuado por Namasté «porque el negocio no se llevó a cabo o por incumplimiento o cualquier otra causa».

En suma, la demandada consideró que «los comprobantes de contabilidad sin los correspondientes soportes no llevan al convencimiento de las operaciones realizadas, máxime cuando existe prueba de la sociedad receptora de la inversión, esto es de VAROSA ENERGY S.A.S, en la que certifica los valores recibidos de Cl TRENACO COLOMBIA S.A.S. como pago de los primeros cinco millones de dólares por la

cesi[ó]n de derechos de participaci[ó]n en el Contrato E&P No. 029 de 2006 - LA POLA, valor que equivale en pesos colombianos a la suma de $9,229,920,000».

Tales consideraciones fueron reafirmadas por la demandada al resolver el recurso de reconsideración.

3.3- Los hechos y pruebas antes descritos ponen de presente que la actora suscribió el 30 de abril de 2012 un acuerdo privado con Namasté días después de haber adquirido de Varosa el 25% de los derechos del contrato E&P -este primer contrato celebrado el

24 de abril de 2012-. En ese negocio con Namasté se comprometió, bajo confidencialidad, a ceder el 10% de los derechos que previamente había comprado a Varosa y, como lo describe el acuerdo, recibió a satisfacción de la compradora la suma de COP $5.000 millones. Se advierte que el acuerdo suscrito con Namasté no describe que se tuviera una deuda preexistente con esa compañía, por lo que se extrae que correspondió a valores efectivamente entregados y que fueron registrados como pasivo hasta la entrega del derecho vendido. Sin embargo, acorde con el cuadro inserto en la certificación de la revisoría fiscal, el pasivo con Namasté ascendió a COP $7.700 millones, el cual fue descargado totalmente [débito al pasivo], en la siguiente forma: (i)

$4.617.780.445 que se cruzó con una suma equivalente del activo (CXC) que estaba representado en los anticipos entregados por Trenaco a Varosa [quedando en el activo un saldo $4.612.140.000] y (ii) $3.082.219.555 que se identifican como pagos a Namasté.

Nótese que el valor del pasivo que relaciona el mencionado cuadro por COP

$7.700.000.000, que aparentemente corresponde a los anticipos entregados por Namasté para la adquisición del 10% de los derechos en el contrato E&P, es una cifra muy superior a los COP $5.000 millones pactados en el contrato celebrado para tal efecto, diferencia que no se encuentra explicada, como tampoco la restitución o pagos a Namasté que describe el cuadro allegado por la revisoría fiscal por valor de

$3.082.219.555 -entre el 02 de mayo de 2012 y el 31 de julio de 2012- que según relata la DIAN -a partir de lo recabado en el proceso de fiscalización- fueron hechos en efectivo, lo que por demás no es lo usual entre personas jurídicas y por esos montos. Tampoco se observan en el expediente los comprobantes de ingreso de los anticipos que presuntamente fueron entregados por Namasté a Trenaco, solo se da cuenta de los comprobantes de los anticipos entregados por esta última a Varosa, mismos que aparecen relacionados en el comprobante de contabilidad 00000482 de diciembre de 2012 con el cual se efectuó el cruce de cuentas por valor de COP $4.617.780.445 (punto probatorio iii).

También resulta inexplicable que, habiendo señalado el acuerdo privado entre Trenaco y Namasté que la primera recibió a satisfacción la suma de COP $5.000 millones -lo que supuestamente ingresó como anticipos-, posteriormente solo se mantuviera como pasivo la suma de COP $4.617.780.445, a efectos del cruce con las CXC que representaban los derechos de Trenaco en el contrato de E&P, en lugar de hacerlo por la suma indicada en el acuerdo, esto es por COP $5.000 millones.

Además, según el comprobante 00000482 el cruce de cuentas se verificó el 31 de diciembre de 2012, con lo cual Trenaco dispuso de las cuentas por cobrar en las que estaban representados sus derechos en el contrato de E&P por valor de COP

$4.617.780.445, lo cual desacredita lo señalado por la parte apelante, quien sostuvo que en el año 2012 no podía trasferir los derechos acordados y que esto solo se verificó en el año 2013.

Todo lo anterior corrobora lo señalado por la DIAN, acerca de que la información suministrada no llevó al convencimiento de las operaciones realizadas, pues como se advirtió en precedencia, los documentos obrantes no demuestran el pasivo con el cual se efectuó el cruce y a partir del cual se pretende justificar la disminución del activo. En cambio, el valor del activo por COP $9.229.920.000, por concepto de los anticipos entregados por Trenaco a Varosa, sí se encuentra acreditado suficientemente, valor del que solo declaró la contribuyente COP $4.612.140.000.

Si bien el cruce de un pasivo a cargo de la contribuyente contra una parte de su activo

,conformado por las cuentas por cobrar que representaban los derechos adquiridos en el contrato E&P con Varosa, formalmente explicaría la disminución del activo y el efecto neutro en el patrimonio, que propugna la demandante [resultado de que el menor activo se equilibra con la aminoración del pasivo], no puede omitirse que al debitarse el pasivo por anticipos, por haberse cumplido con la obligación o prestación, al mismo tiempo correspondía reconocer el respectivo ingreso, lo que tampoco fue acreditado.

Ahora, aunque le asiste razón a la demandante en la improcedencia de asimilar el acuerdo privado con Namasté a un contrato de cuentas en participación, por el hecho de pactarse cláusula de confidencialidad y de comercialización exclusiva de la producción por parte de Trenaco, en tanto resulta patente que dicho negocio corresponde a la cesión de derechos en la participación del contrato E&P 029 de 2006. Al igual que le asiste razón en que la falta de autorización de la ANH y de Varosa no afectaba la validez del acuerdo de cesión con Namasté, lo cierto es que tal circunstancia no tiene la entidad para anular los actos, pues lo realmente determinante fue que no se justificó la disminución del activo en cuantía COP $4.617.780.445 como lo observó la demandada y el tribunal, en tanto los soportes y pruebas obrantes en el proceso no acreditan la existencia del pasivo contra el cual se disminuyó el activo, no siendo suficiente el comprobante de contabilidad y el certificado de la revisoría fiscal.

Por lo anotado, la Sala confirmará la denegación de la nulidad de los actos acusados, según lo analizado en esta instancia. No prosperan los cargos de apelación.

Conclusión

Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de la presente sentencia que: (i) tanto las solicitudes de devolución como de compensación son susceptibles de ser amparadas con garantías, caso en el cual, las aseguradoras responderán en los términos previstos en el artículo 860 del ET; y (ii) el solo registro contable -cruce de cuentas- entre activos y pasivos por anticipos, no es suficiente para justificar la disminución o eliminación del activo, pues se requiere acreditar debidamente el pasivo, al igual que el efecto de su cancelación cuando este se originó en anticipos y la prestación por la cual fueron efectuados fue cumplida.

Costas

Conforme al criterio mayoritario de la Sección¹⁵ y el Acuerdo PCSJA25-12355, del 28 de noviembre de 2025 del CSJ, se condenará en costas a la parte demandante en esta instancia, por ser la parte vencida en el proceso (ordinal 3 del artículo 365 del CGP). Al efecto, se tasan las agencias en derecho en un (1) salario mínimo. Por tanto, se ordenará al tribunal tramitar el respectivo incidente de liquidación de la condena en costas.

¹⁵ Sentencia del 23 de septiembre de 2025 (exp. 28292, CP: Wilson Ramos Girón).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Confirmar la sentencia por las razones expuestas en esta providencia.
2. Condenar en costas a la parte demandante en esta instancia y fijar las agencias en derecho en el equivalente a un salario mínimo. En consecuencia, ordenar al tribunal que dé trámite al respectivo incidente, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta sentencia.
3. Reconocer personería al abogado Sebastián Alfonso Folleco Celis como apoderado de la demandada, en los términos del poder conferido (índice 19 de Samai).

Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Presidente	(Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Salva y aclara voto parcial
(Firmado electrónicamente) WILSON RAMOS GIRÓN	(Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ

La integridad de este documento electrónico puede comprobarse con el «validador de documentos» disponible en: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador