Radicado: 25000-23-37-000-2017-00522-01 (26077)

Demandante: Cerro Matoso S.A.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN

Bogotá D.C., veintitrés (23) de mayo de dos mil veinticuatro (2024)

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Radicación: 25000-23-37-000-2017-00522-01 (26077)

Demandante: Cerro Matoso S.A.

Demandado: DIAN

Temas: IVA. 6.° bimestre de 2013. Impuestos descontables. Importación y

compra de repuestos. Servicios.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por ambas partes contra la

sentencia del 10 de septiembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de

Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (f. 174):

Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 122412015000006, del 29

de octubre de 2015, y de la Resolución 008924, del 18 de noviembre de 2016, proferidas por la

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales?DIAN, por las razones de esta providencia.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declarar que la liquidación de la declaración del

IVA del sexto bimestre del año gravable 2013 de la actora corresponde a la inserta en la considerativa

de la presente sentencia.

Tercero: Negar las demás súplicas de la demanda.

ANTECEDENTES

Actuación administrativa

Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 122412015000006, del 29 de octubre de 2015

(ff. 1193 a 1212 caa), la demandada modificó la liquidación privada del IVA (impuesto

sobre las ventas) del 6.° bimestre de 2013 practicada por la demandante mediante

corrección a la declaración inicial. En concreto, rechazó impuestos descontables por

operaciones de importación, por compras y por servicios gravados; y sancionó por

inexactitud. Esa decisión fue modificada por la Resolución 008924, del 18 de noviembre

de 2016 (ff. 1339 a 1357 caa), en el sentido de admitir parte de los impuestos

descontables rechazados inicialmente y disminuir la multa impuesta (ff. 1917 a 1931 caa).

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en

el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso

1

El expediente ingresó al despacho sustanciador el 05 de noviembre de 2021 (índice 3. Esta y las demás menciones de «índices»

aluden al historial de actuaciones registradas en el repositorio informático Samai).

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Radicado: 25000-23-37-000-2017-00522-01 (26077)

Demandante: Cerro Matoso S.A.

Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 4 vto.):

A. Se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión 122412015000006, del 29 de

octubre de 2015, y de la Resolución 008924, del 18 de noviembre de 2016.

B. A título de restablecimiento del derecho, solicito que se declare en firme la declaración privada

presentada por la compañía en relación con el impuesto sobre las ventas del 6.° periodo del 2013.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas a los artículos 29 de la

Constitución; 481, 485, 488 y 489 del ET (Estatuto Tributario); y 3.º, 42 y 137 del CPACA,

bajo el siguiente concepto de violación (ff. 5 vto. a 22):

Reprochó que su contraparte rechazara como impuesto descontable el IVA que pagó por

la adquisición de bienes para hacerle mantenimiento a su planta de producción bajo el

argumento de que se trató de la adquisición de activos fijos ?maquinarias pesadas?,

puesto que, contrario a esa consideración, los descontables objetados correspondían al

IVA pagado por la importación o compra de repuestos que no se registraron como mayor

valor de los respectivos activos fijos, debido a que no incrementaron la vida útil ni la

productividad de las máquinas a las que se incorporaron y, por tanto, no tenían la calidad

de activos fijos ni de maquinaria pesada. Agregó que los funcionarios de la Administración

carecían del conocimiento especializado para negarle valor probatorio a un certificado

técnico que aportó y que daba cuenta de que los repuestos que importó y compró en el

mercado nacional no cambiaron la vida útil ni la productividad de la maquinaria a la que

se incorporaron. Por ende, sostuvo que los actos demandados fueron proferidos con falsa

motivación y con infracción al debido proceso y al derecho de defensa.

Invocando el artículo 488 del ET, alegó que era descontable el IVA pagado por la

adquisición de servicios de telecomunicaciones, conexión y acceso a internet; archivo,

registro y gestión documental; asesoría legal; reparación y mantenimiento de la planta de

producción; control de explosivos; elaboración de planos; señalizaciones; ingeniería;

arrendamiento de oficinas; ventas; papelería; parqueaderos; para cumplir con políticas

de seguridad industrial y salud ocupacional; y para cumplir con sus obligaciones

laborales. Al efecto, adujo que esas operaciones constituyeron un costo o un gasto de su

actividad lucrativa y cumplían los requisitos de deducibilidad dispuestos en el artículo 107

del ET, de manera que era improcedente su rechazo, incluso si no fueron incorporados

directamente a los bienes que exportó. Por lo anterior, alegó que debía confirmarse el

saldo a favor que declaró, el cual pidió en devolución de conformidad con lo reglado en

la letra a. del artículo 481 del ET.

Por lo expuesto, se opuso a la sanción por inexactitud impuesta, argumentando que no

incurrió en la conducta sancionable y que, en todo caso, tendría que eximírsele de

responsabilidad, puesto que actuó incursa en un error sobre el derecho aplicable. Con

todo, pidió que, si se juzgase procedente la multa, fuera tasada conforme al principio de

favorabilidad en materia punitiva.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 84 a 102). Alegó que el

impuesto pagado por la importación o compra de repuestos no otorgaba derecho a

descuento, porque, al margen de su contabilización como costo o gasto, los bienes

adquiridos se destinaron al mantenimiento o reparación de los activos fijos y adquirieron

la calidad de tales, en la medida en que los valorizaron o incrementaron su vida útil. Con

fundamento en el artículo 746 del ET, sostuvo que desvirtuó la prueba técnica que aportó

la actora, quien incumplió con la carga de demostrar que la glosa era improcedente.

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Radicado: 25000-23-37-000-2017-00522-01 (26077)

Demandante: Cerro Matoso S.A.

Basándose en el criterio de decisión adoptado por esta Sección en las sentencias del 29

de septiembre de 2005 (exp. 14714, CP: Ligia López Diaz) y 30 de mayo de 2011 (exp.

17529, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez), negó que fuera descontable el IVA

pagado por los servicios que adquirió la demandante, porque no tuvieron una relación

directa con la actividad lucrativa descrita en el objeto social de la entidad, es decir, con la

exploración, exportación y comercialización de níquel, ferroníquel y otros minerales. Por

ende, tampoco fueron necesarios para la generación de ingresos de la contribuyente ni

proporcionales a su actividad económica, la cual pudo realizarse aun sin incurrir en esas

expensas.

Finalmente, defendió la sanción por inexactitud, porque estaba probada la conducta

infractora sin que concurriera la causal de exoneración punitiva alegada.

Sentencia apelada

El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en

costas (f. 174). Invocando las sentencias de esta Sección del 13 de junio de 2011 (exp.

17934, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) y 06 de junio de 2019 (ex. 22523, CP:

Stella Jeannette Carvajal Basto), concluyó que los repuestos para el mantenimiento de

las máquinas tenían la connotación de activos fijos, sin consideración a su registro

contable o a si incrementaban el costo fiscal o la vida útil del bien al que se incorporaban.

Por ende, juzgó que el IVA pagado en su adquisición no daba derecho a impuestos

descontables por mandato expreso del artículo 491 del ET.

En cambio, consideró que era procedente descontar el impuesto pagado por la

adquisición de los servicios, en la medida en que eran costos o gastos que cumplían con

los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad económica de

la demandante; salvo aquellos que contrató para cumplir con los acuerdos con los

trabajadores, como los gastos deportivos, de recreación, de dotación de uniformes, de

seguros de menaje y de trasteos, por cuanto no se demostró su injerencia positiva en la

productividad de la empresa.

Finalmente, avaló la sanción impuesta, pero la redujo conforme al cargo que prosperó y

en virtud del principio de favorabilidad.

Recursos de apelación

Ambas partes apelaron la decisión del tribunal (f. 175):

La actora alegó que el a quo interpretó indebidamente el artículo 491 del ET al concluir

que los repuestos eran activos fijos por su destinación. Al respecto, explicó que la

definición de activo fijo que utilizó el tribunal no tenía fundamento, puesto que el artículo

64 del Decreto 2649 de 1993 previó que los gastos en los que se incurre para la

adquisición de repuestos para las adiciones, mejoras y reparaciones de la maquinaria

solo serían parte del costo del activo fijo si aumentan su eficiencia o vida útil. En caso

contrario, corresponderían a gastos del ejercicio en que se produzcan. Por ende, insistió

en que era procedente el IVA descontable pagado por la importación y las compras de

repuestos, ya que con la contabilidad y un certificado técnico demostró que no se

registraron como mayor valor de los respectivos activos fijos, en la medida en que no

incrementaron la vida útil ni la productividad de las máquinas a las que se incorporaron.

Agregó que, en cualquier caso, era improcedente modificar su autoliquidación del IVA ya

que actuó al amparo de la doctrina oficial expuesta en el Concepto nro. 3055 de 2005.

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Radicado: 25000-23-37-000-2017-00522-01 (26077)

Demandante: Cerro Matoso S.A.

De otro lado, reiteró que era descontable el IVA pagado por la adquisición de servicios

para el cumplimiento de las políticas de seguridad industrial y ocupacional, y de las

obligaciones con los trabajadores, puesto que el artículo 488 del ET prevé como

descontable el impuesto pagado incluso por las erogaciones asociadas indirectamente a

la actividad productora de renta. Insistió en que probó que las expensas laborales que

asumió por mandato legal o por la convención colectiva eran gastos que cumplían los

requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad con su actividad económica, por

tratarse de beneficios a favor de los empleados por el servicio que presentan en su

actividad económica.

Por su parte, la demandada censuró que el tribunal desconociera el precedente fijado por

esta Sección en la sentencia del 29 de septiembre de 2005 (exp. 14714, CP: Ligia López

Diaz), oportunidad en la que se definió que, la aquí demandante, no tenía derecho a

descontar el IVA pagado por la prestación de servicios con la misma connotación de los

discutidos. Esto porque se trataba de «gastos administrativos» sin injerencia directa en

la obtención de los ingresos y frente a los cuales se omitió demostrar la «proporción» en

la que incidieron para la venta o exportación de los bienes producidos.

Alegatos de conclusión

Las partes reiteraron los argumentos expuestos en anteriores etapas procesales (índices

19 y 20). La actora agregó que el recurso de apelación interpuesto por su contraparte

carecía de reparos concretos en contra de la sentencia del tribunal. Por su parte, el

ministerio público guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problema jurídico

1- Con ocasión del reparto efectuado por la Secretaría de la Sección Cuarta del Consejo

de Estado, el 04 de noviembre de 2021 (índice 1), el conocimiento del proceso de la

referencia correspondió inicialmente al despacho de la consejera Myriam Stella Gutiérrez

Argüello. En sesión del 03 de agosto de 2023, la Sala improbó el proyecto de fallo

presentado y, por consiguiente, mediante auto del 19 de septiembre de 2023, se ordenó

remitir el expediente al magistrado que siguiera en turno (índice 24). De ahí que el 27 de

septiembre de 2023 la Secretaría de la Sección le haya remitido el expediente al

despacho del ponente de la presente providencia (índice 30).

Existiendo quorum para decidir, juzga la Sala la legalidad de los actos acusados,

atendiendo a los cargos de impugnación formulados por las partes, contra la sentencia

de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin

dictar condena en costas. Por tanto, corresponde decidir si, en el impuesto sobre las

ventas, es descontable el IVA pagado por la importación y compra de repuestos para

activos fijos; y si las erogaciones en las que incurrió la demandante por concepto de

servicios guardan relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con su actividad

productiva y, por ende, procedía descontar el IVA que pagó por su adquisición. De ser el

caso, se juzgará la juridicidad de la sanción por inexactitud impuesta.

Pero la Sala tiene vedado resolver sobre los argumentos de apelación de la demandante

relativos a su comportamiento ajustado al Concepto nro. 3055 de 2005 y al descuento del

IVA pagado por la adquisición de servicios para el cumplimiento de las políticas de

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Radicado: 25000-23-37-000-2017-00522-01 (26077)

Demandante: Cerro Matoso S.A.

seguridad industrial y ocupacional. Esto porque el primer planteamiento corresponde a

un nuevo cargo que no fue expuesto en el concepto de violación de la demanda, de

manera que su análisis en esta instancia derivaría en un fallo incongruente y contrario a

los derechos de defensa y contradicción de la contraparte (sentencias del 29 de abril de

2020, exp. 22085, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 17 de junio de 2021, exp.

23733, CP: Julio Roberto Piza); y respecto del segundo argumento se verifica que el a

quo determinó que procedía el impuesto descontable, por lo que sobre este no le asiste

interés para apelar (sentencia del 12 de diciembre de 2014, exp. 19121, C.P: Jorge

Octavio Ramírez).

Análisis del caso concreto

2- Sobre la primera cuestión debatida, el tribunal consideró que los repuestos adquiridos

por la demandante para el mantenimiento de las máquinas tenían la connotación de

activos fijos, sin consideración a su registro contable o a si incrementaban el costo fiscal

o la vida útil del bien al que se incorporaban y, por tanto, el IVA pagado por su importación

o compra no daba derecho a impuestos descontables, por mandato expreso del artículo

491 del ET. Para la demandante, con esa decisión se interpreta en forma indebida el

artículo 491 del ET, puesto que el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993 expresamente

señala que los gastos en los que se incurre para la adquisición de repuestos para las

adiciones, mejoras y reparaciones de la maquinaria solo serían parte del costo del activo

fijo si aumentan su eficiencia o vida útil. En caso contrario, corresponden a gastos del

ejercicio en que se produzcan. Por eso sostiene que procede el IVA descontable pagado

por la importación y las compras de los repuestos en cuestión, pues con la contabilidad

y un certificado técnico demostró que no se registraron como mayor valor de los

respectivos activos fijos, porque no incrementaron la vida útil ni la productividad de las

máquinas a las que se incorporaron.

En esos términos, le corresponde a la Sala determinar si los repuestos adquiridos por la

actora tienen la connotación de activos fijos, para, a su vez, juzgar si la actora tendría o

no derecho a descontar el IVA en que incurrió en su importación o compra, teniendo en

cuenta la prohibición establecida en el artículo 491 del ET de descontar el IVA soportado

en la adquisición de activos fijos.

2.1- Sobre el particular, la Sala advierte que ya se ha pronunciado sobre la misma clase

de debates jurídicos (desde la sentencia del 10 de noviembre de 2022, exp. 25295, CP:

Julio Roberto Piza), fijando un criterio que se ha empleado para juzgar otros litigios

existentes entre quienes son partes en el presente proceso, como ocurrió en las

sentencias del 03 de agosto de 2023 (exp. 26585, CP: Milton Chaves García) y del 30 de

noviembre de 2023 (exp. 27564). Así que para decidir la Sala reiterará, en lo pertinente,

el criterio desarrollado en esos precedentes en los que decidieron asuntos que guardan

identidad jurídica y fáctica con el caso analizado, pero respecto de otros periodos

gravables.

2.2- Según el artículo 488 del ET, como regla general, es descontable el IVA pagado en

la adquisición de servicios y bienes corporales muebles, así como en las importaciones

que, de acuerdo con las normas del impuesto sobre la renta, resulten computables como

costo o gasto y se destinen a operaciones gravadas. Sin embargo, esa conclusión no es

extensible a los bienes corporales muebles que constituyan activos fijos, pues estos están

sujetos a reglas especiales. Concretamente, el artículo 491 del ET dispone que el IVA

soportado por la adquisición o importación de activos fijos no otorgará derecho a

descuento. De ahí que, las reglas aplicables de cara al IVA pagado en la adquisición de

repuestos sean determinadas por la naturaleza del bien adquirido, esto es, si debe

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Demandante: Cerro Matoso S.A.

registrarse como mayor del activo o como una erogación (costo o gasto) del ejercicio.

Al respecto, el artículo 69 del ET, en su versión vigente para la época de los hechos,

preveía que el costo fiscal de los activos fijos muebles correspondía al precio de

adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, más «el costo de las

adiciones y mejoras». La norma fiscal entonces vigente no especificaba la entidad o

naturaleza de las mejoras que debían integrar el costo fiscal de los activos fijos muebles;

en contraste con la norma vigente que, luego de ser modificada por la Ley 1819 de 2016,

preceptúa que «adicionalmente harán parte del costo del activo las mejoras, reparaciones

mayores e inspecciones, que deban ser capitalizadas de conformidad con la técnica

contable». Por su parte, el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993 (vigente en la época de

la litis), preveía que el valor histórico de los activos fijos se debía aumentar con el costo

de las «adiciones, mejoras y reparaciones, que aumenten significativamente la cantidad

o calidad de la producción o la vida útil del activo», en línea con lo cual, el Decreto 2650

de 1993 previó que los «materiales repuestos y accesorios» debían contabilizarse como

inventarios (en la cuenta contable nro. 1455) hasta que estos fueran «consumidos,

vendidos o dados de baja»; y lo que determinaba la cuenta que se debía afectar después

de retirar el repuesto de los inventarios era su capacidad para aumentar la vida útil o la

productividad del activo al que se incorporaría.

Así, si el repuesto requerido no genera mayor productividad ni incrementa la vida útil del

equipo se debía afectar el costo o gasto operacional según el caso. En contraste, los

repuestos que incrementaran «significativamente» la productividad o vida útil del activo

debían reconocerse como un mayor valor del bien al que se incorporaban, de modo que,

en ese caso, las «adiciones, mejoras y reparaciones» constituyen activos fijos (sentencia

del 19 de mayo de 2022, exp. 24721, CP: Julio Roberto Piza).

2.3- En línea con lo anterior, sobre el tema objeto de la litis, en las sentencias que aquí

se reiteran, la Sala concluyó que «si los repuestos adquiridos por los obligados no tienen

la calidad de activos fijos, porque carecen de la entidad suficiente para incrementar la

vida útil o la productividad del bien al que se incorporen, el IVA pagado por el comprador

o importador puede ser descontable». En cambio, si el repuesto repercute en un aumento

significativo en la vida útil o productividad del activo fijo al que se destine, se reconoce

como un mayor valor del activo fijo y, por esa razón, no es descontable el IVA pagado

por su adquisición, en virtud del artículo 491 del ET (sentencia del 19 de mayo de 2022,

exp. 24721, CP: Julio Roberto Piza).

2.4- A efectos de determinar si los repuestos adquiridos por la contribuyente en el periodo

de la litis aumentaron la productividad o vida útil de los activos fijos a los que fueron

destinados, se encuentran probados en el plenario los siguientes hechos relevantes:

(i) Para el periodo de la litis, la actora importó repuestos por los cuales pagó un IVA de

$81.077.000 (ff. 953 caa). También compró repuestos de proveedores nacionales por los

que pagó un IVA en cuantía de $107.328.134 (ff. 846 a 876 caa). La denominación de los

bienes adquiridos o su valor no se discuten por las partes.

(ii) El «libro mayor» correspondiente a los meses de noviembre y diciembre de 2013

(objeto de la discusión) da cuenta de que la actora registró las anteriores operaciones en

las cuentas contables nros. 1455 «materiales, repuestos y accesorios», 5145

«mantenimiento y reparaciones», 5150 «adecuación e instalación», 7310 «costos

indirectos» (ff. 912 a 917 caa). Así también lo certificó el revisor fiscal (f. 1255 caa).

(iii) Mediante el Requerimiento Especial 122382015000004, del 06 de marzo de 2015 (ff.

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987 a 1003 caa), la Administración propuso desconocer impuestos descontables por: (i)

importación de bienes por valor de $81.077.000; (ii) compras de bienes gravados a la

tarifa general por valor de $99.585.000; y (iii) servicios gravados a la tarifa general por

valor de $577.803.000. Sobre el asunto debatido precisó que «solicitan como descontable

el IVA correspondiente a la adquisición de activos fijos o de repuestos cuyo tratamiento

según las normas legales deberá incorporarse al bien de capital para prolongar su vida

útil representando un mayor valor del activo» (f. 992 caa).

(iv) Con la respuesta al acto previo, la demandante identificó los bienes importados, el

número de siete declaraciones de importación, el IVA pagado y, la descripción y

destinación de cada bien. En cuanto a los bienes de origen nacional indicó el nombre e

identificación de los proveedores, el número de factura, el IVA pagado, el concepto

descrito en la factura y la destinación del bien (ff. 1023 a 1031 caa). Como soporte de las

operaciones, entregó certificados expedidos por los proveedores, en los que se detallan

los bienes que adquirió en el periodo de la litis (ff. 1085 a 1097). También un concepto

técnico emitido por el gerente de mantenimiento que indica que «los bienes y servicios

adquiridos por [la actora] y que se enuncian en el anexo que se aporta, tienen como

finalidad mantener, reponer o reparar un activo fijo y no extienden la vida útil del bien al

que se incorpora, ni aumentan su eficiencia ni se constituyen en adiciones o mejoras

técnicas del mismo». El anexo referido contiene la relación de los bienes importados

mediante las siete declaraciones de importación y de las compras realizadas a un

proveedor (ff. 1175 a 1178 caa).

(v) Con la Liquidación Oficial de Revisión 122412015000006, del 29 de octubre de 2015,

la autoridad tributaria mantuvo el rechazo del descuento del impuesto pagado por la

adquisición de los referidos repuestos, argumentando que se trata de «costos de

adiciones y mejoras efectuadas a la planta (bienes de capital)» los cuales incrementan

«significativamente la capacidad productiva y eficiencia original en la prestación del

servicio de la planta de la empresa, correspondiendo claramente a una compra de

repuestos cuyo objeto final es incorporarse al bien de capital para prolongar su vida útil y

valorizarlos, representando un mayor valor del activo» (f. 1201 vto. caa). Esa decisión fue

confirmada por la Resolución 008924, del 18 de noviembre de 2016 (ff. 1339 a 1357 caa).

2.5- A la luz de los anteriores hechos, parte la Sala por precisar que las partes no discuten

que durante el periodo de la litis la actora adquirió mediante importaciones y compras a

proveedores nacionales, repuestos que se incorporaron a sus activos fijos y por los cuales

pagó un IVA de $188.405.134, el cual declaró como un impuesto descontable en su

liquidación privada; lo que debaten es si dichos repuestos debían tener el tratamiento

tributario que sería aplicable a los activos fijos, lo que excluiría la procedencia del

descuento del IVA pagado en su adquisición.

De conformidad con las pruebas del plenario, se verifica que la glosa propuesta por la

Administración se basó en la afirmación de que los repuestos cuestionados debían

reconocerse como mayor valor de los activos, porque aumentaron la vida útil y la

productividad de los bienes a los que se incorporaron, pero sin que la autoridad tributaria

probara esa aseveración. En cambio, en el curso de la actuación administrativa y en sede

judicial, la demandante explicó que ninguno de los repuestos adquiridos, por sus

funciones técnicas dentro del proceso de producción, aumentó la productividad ni la vida

útil del bien de destino; al contrario, solo permitió su funcionamiento en condiciones

adecuadas. Como prueba, entregó la contabilidad y una certificación expedida por su

revisor fiscal que da cuenta del registro contable de los repuestos adquiridos en las

cuentas contables 1455 «materiales, repuestos y accesorios», 5145 «mantenimiento y

reparaciones», 5150 «adecuación e instalación», 7310 «costos indirectos», sin afectar el

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valor contable de los activos fijos. También un certificado del gerente de mantenimiento

que demuestra que, producto de la incorporación de los repuestos a los activos fijos, no

se extendió la vida útil ni la eficiencia de estos.

2.6- Entonces, como en el procedimiento de revisión, la autoridad no desplegó una

actividad probatoria y argumentativa suficiente para desvirtuar las pruebas allegadas por

la actora o para demostrar sus afirmaciones, juzga la Sala que los repuestos, cuya

importación o compra generó el IVA imputado como descontable en el periodo discutido,

carecían de la naturaleza de activos fijos, en la medida en que no está demostrado en el

plenario que incrementaran la vida útil o la eficiencia de los bienes a los que se

incorporaron. Por lo expuesto, se concluye que el IVA pagado en su adquisición no se

enmarca en el supuesto de hecho reglado en el artículo 491 del ET y, en esa medida, es

procedente su descuento en la autoliquidación del periodo de la litis, de conformidad con

el artículo 488 del ET. Prospera el cargo de apelación de la demandante.

3- Adicionalmente, el tribunal juzgó que procedía descontar el impuesto pagado por la

adquisición de los servicios discutidos, porque eran costos o gastos que cumplían con

los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad con la actividad económica de

la actora; excepto aquellos que adquirió para cumplir con las obligaciones legales o

convencionales con los trabajadores (concretamente, los gastos deportivos, de

recreación, de dotación de uniformes, de seguros de menaje y de trasteos), por cuanto

omitió demostrar su injerencia positiva en la productividad. A esa decisión se oponen

ambas partes.

La demandada defiende que el impuesto pagado por los servicios debatidos no procede

como descontable, conforme al precedente fijado por esta Sección en la sentencia del 29

de septiembre de 2005 (exp. 14714, CP: Ligia López Diaz), oportunidad en la que se

definió que esas operaciones constituían «gastos administrativos» sin injerencia directa

en la obtención de los ingresos y frente a los cuales no se demostró la «proporción» en

la que incidieron para la venta o exportación de los bienes producidos por su contraparte.

Por su parte, la demandante sostiene que también procede descontar el IVA pagado por

la adquisición de servicios para cumplir con las obligaciones con sus trabajadores, pues

por tratarse de expensas laborales tienen relación de causalidad, necesidad y

proporcionalidad con su actividad económica. Además, conforme al artículo 488 del ET,

también procede como descontable el impuesto pagado por las erogaciones que están

indirectamente asociadas a la actividad lucrativa.

Al tenor de esas alegaciones, le corresponde a la Sala definir si los servicios que adquirió

la contribuyente en el periodo de la litis cumplen con los requisitos de causalidad,

necesidad y proporcionalidad y, en consecuencia, procede el descuento del IVA pagado

en su adquisición.

3.1- Como se indicó en el fundamento jurídico 2.2 de esta providencia, de conformidad

con el artículo 488 del ET, solo otorga derecho a descuento el IVA pagado por las

importaciones y las adquisiciones de bienes corporales muebles y de servicios cuando,

según las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto

del contribuyente, y se destinen a operaciones gravadas con el IVA. De modo que el IVA

pagado en la adquisición de bienes o servicios puede ser descontado si se destina a

operaciones gravadas y constituye un costo o gasto. En el caso de las expensas, deben

cumplirse los requisitos de deducibilidad previstos en el artículo 107 del ET. En ese

sentido, además de destinarse a una actividad gravada, para que sea descontable el IVA

soportado en una operación de compra, esta debe guardar relación de causalidad con la

actividad productiva y ser necesaria y proporcional, de acuerdo con la misma.

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Demandante: Cerro Matoso S.A.

3.2- Así las cosas, dada la remisión a las normas del impuesto sobre la renta contenida

en el artículo 488 del ET, para determinar si el IVA soportado otorga derecho a descuento,

resultan aplicables las reglas de unificación jurisprudencial dictadas por esta Sección en

la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto

Piza). Según ellas, «tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta,

todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la

actividad productora de renta», sin que «la obtención de ingresos ni el enunciado del

objeto social del sujeto pasivo» sean determinantes a efectos del nexo causal (regla 1.ª);

además cumplen el requisito de necesidad las expensas que «realiza razonablemente un

contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten

desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta», circunstancia que

puede valorarse a partir de «criterios relativos a la situación financiera del contribuyente,

las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión

de negocios propio del contribuyente, entre otros» (regla 2.ª); y la proporcionalidad

corresponde «al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial», de

suerte que sea en virtud de «la situación económica del contribuyente y el entorno de

mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta» que se debe evaluar la

razonabilidad comercial de la magnitud del gasto (regla 3.ª).

Ahora, sobre la prueba del cumplimiento de esos requisitos en casos concretos, la regla

4.ª de unificación ejusdem determina que:

Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y

judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme

a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta,

es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado

en la concreta actividad productora de renta.

Asimismo, en la sentencia de unificación, esta Sección destacó que la mayor concreción

del cuestionamiento de la autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los

requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato la exigencia de un mayor

despliegue probatorio y argumentativo por parte del administrado, pues ese nivel de

especificidad requerirá mayor diligencia, carga explicativa y demostraciones técnicas por

parte del contribuyente.

3.3- En el presente caso, el contenido normativo de la primera regla de unificación

descrita desestima el primer planteamiento expuesto por la demandada en el recurso de

apelación, según el cual las expensas que originaron el impuesto descontable discutido

incumplieron los requisitos del artículo 107 del ET por no tener una injerencia directa en

la obtención de los ingresos; pues el juicio de deducibilidad que ordena el artículo 107 del

ET no exige una conexión entre la erogación y los ingresos obtenidos en el periodo, sino

un vínculo entre aquella y la búsqueda de lucro. Tampoco se exige que el bien o servicio

que origina el impuesto descontable sea destinado directamente a la operación gravada

o exenta con el IVA, ya que, conforme al criterio de decisión actual de la Sección,

«también es procedente el descuento del impuesto pagado en aquellos gastos

relacionados con el mantenimiento de la actividad económica» (sentencia del 03 de

agosto de 2023, exp. 26585, CP: Milton Chaves García). Esto es así porque «los bienes,

servicios o importaciones están destinados a operaciones gravadas con IVA, cuando

estos se hayan adquirido dentro del contexto de la actividad productiva de la empresa

sobre la que recae el impuesto, de ahí que pueda ser descontado el impuesto originado

tanto en costos (relación directa), como en gastos (relación indirecta), siempre que los

mismos estén destinados a la realización de estas operaciones gravadas» (sentencia del

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Radicado: 25000-23-37-000-2017-00522-01 (26077)

Demandante: Cerro Matoso S.A.

23 de febrero de 2012, exp.17920, CP: William Giraldo Giraldo ) o exentas del impuesto

con derecho a descontables. En el caso, el tribunal estudió cada una de esas erogaciones

y determinó que cumplían los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de

las expresas, de manera que, como se descartaron los argumentos de la autoridad

tributaria, quien no planteó reparos concretos frente al análisis del a quo. No prospera el

cargo de apelación de la demandada.

3.4- En torno a los servicios para cumplir con las obligaciones acordadas con los

empleados, en la liquidación oficial de revisión demandada, la autoridad tributaria indicó

que esas erogaciones eran «gastos de naturaleza laboral, susceptible de ser considerado

como deducción del impuesto de renta, pero no susceptible de devolución en materia de

IVA a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario», pues «no hacen parte de los insumos

necesarios para la exploración, explotación y beneficio de minas de níquel y de otros

minerales asociados o no con este», es decir, «no hacen parte de producto exportado»

(ff. 1207 a 1209 caa). Adicionalmente, en la resolución que decidió el recurso de

reconsideración, la Administración señaló que los servicios contratados para cumplir con

las obligaciones laborales de carácter «recreativo, deportivo, dotación de uniformes,

seguros de menaje y trasteos, de políticas de seguridad y de los acuerdos de la

convención colectiva ... no afectan la actividad productora de renta de la empresa, ya

que si estas no se realizan la producción minera no cesa» (f. 1350 caa).

En el recurso de apelación, la demandante alega que, contrariamente a lo decidido por

el tribunal, también es descontable el impuesto pagado por las erogaciones que inciden

indirectamente en la actividad lucrativa. En consecuencia, defiende que procede el

descuento del IVA que pagó en la adquisición de los servicios debatidos, pues

corresponden a expensas que le ordena la ley o que acordó mediante convención

colectiva como beneficios a los trabajadores por la labor que desempeñan en la compañía

y, como tal, tienen relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con su actividad

económica.

Como se indicó en el fundamento jurídico nro. 3.3 de esta providencia, le asiste razón a

la demandante al señalar que no se exige que el bien o servicio que origina el impuesto

descontable sea destinado directamente a la operación gravada o exenta con el IVA,

pues el artículo 488 del ET se refiere como descontable al impuesto originado tanto en

costos (relación directa), como en gastos (relación indirecta), siempre que los mismos

estén destinados a la realización de estas operaciones gravadas o exoneradas del IVA

con derecho a descontables; de manera que se descarta el argumento expuesto por la

demandada en el acto definitivo para el rechazo del impuesto descontable pagado por

los servicios adquiridos para cumplir con las obligaciones laborales a cargo de la actora.

En cuanto al cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, la demandante

argumenta que incurrió en las expensas debatidas para cumplir con las obligaciones

laborales impuestas por la ley o acordadas mediante la convención colectiva. Por ende,

asegura que por tratarse de beneficios a favor de los empleados por la labor que

desempeñan tienen relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con su

actividad económica. Aunque el tribunal negó la procedencia del descontable porque la

actora omitió demostrar la injerencia positiva que los servicios que lo originaron tuvieron

en la productividad, la Sala recalca que no podía exigírsele a la contribuyente esa

comprobación, en la medida en que esa carga está supeditada a la mayor concreción del

cuestionamiento de la autoridad tributaria, la cual, en el caso concreto, se limitó a señalar

que sin esas erogaciones no cesaría la actividad económica de la demandante, pero ese

2

En el mismo sentido pueden verse las sentencias del 10 de marzo de 2011 y 06 de octubre de 2011 (exps. 17492 y 17885, CP:

Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), y del 16 de septiembre de 2011 (exp. 17777, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez).

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Radicado: 25000-23-37-000-2017-00522-01 (26077)

Demandante: Cerro Matoso S.A.

concepto de necesidad del gasto desconoce la 2.ª regla de unificación, según la cual las

erogaciones deben obedecer a una circunstancia de mercado. Por ello, en relación con

las expensas que se juzgan, la Sala en la sentencia del 03 de agosto de 2023, exp. 26585,

CP: Milton Chaves García, concluyó que por tratarse de «erogaciones de carácter laboral

que tienen fundamento legal o convencional» su cumplimiento tiene como objetivo

«precaver indemnizaciones, sanciones y litigios futuros que podrían poner en riesgo la

continuidad de la operación, afectar la productividad e incluso influir en la competitividad

de la compañía», de manera que cumplen los requisitos del artículo 107 del ET, pues «en

virtud de la convención colectiva suscrita entre [la actora] y su sindicato de trabajadores,

la contribuyente adquirió obligaciones con sus empleados en temas de salud

ocupacional, servicios médicos, dotación y servicios de trasteo y de transporte, que eran

de obligatorio cumplimiento para la compañía en la época de los hechos». En suma,

atendiendo a los dictados de las reglas de unificación adoptadas en la sentencia nro.

2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza),

se encuentran acreditados, en el presente caso, los requisitos generales exigidos

legalmente para deducir del impuesto sobre la renta los gastos por servicios para el

cumplimiento de los compromisos de la actora con sus empleados y, por ende, procedía

el descuento del IVA que pagó por su adquisición. Prospera el cargo de apelación de la

actora.

4- En vista de que se determinó que es improcedente el rechazo del IVA descontable

autoliquidado por la actora en el periodo de la litis originado en la adquisición de repuestos

importados y nacionales, por carecer de naturaleza de activos fijos, así como en la

adquisición de servicios, por encontrarse acreditados los requisitos previstos en los

artículos 107 y 488 del ET, se desvirtúa el sustento de la modificación oficial de la

autoliquidación revisada, y desaparece el fundamento para la imposición de la sanción

por inexactitud.

Conclusión

5- Por lo razonado en precedencia, la Sala establece como contenido interpretativo de la

presente sentencia que es procedente el descuento del IVA pagado por la adquisición de

repuestos cuando estos no adquieran la naturaleza de activos fijos por carecer de la

entidad suficiente para incrementar la vida útil o la productividad del bien al que se

incorporen. También que el IVA pagado en la adquisición de servicios puede ser

descontado si se destina a operaciones gravadas o exentas con derecho a descontables

y constituye un costo o gasto que cumple con los requisitos del artículo 107 del ET.

Con arreglo a esas pautas, la Sala revocará la sentencia del tribunal para, en su lugar,

declarar la nulidad total de los actos acusados y, como restablecimiento del derecho, en

firme la declaración privada, porque quedó acreditada la procedencia del descuento del

IVA pagado en la adquisición de repuestos y servicios.

Costas

6- Por otra parte, acatando el criterio de interpretación del artículo 365.8 del CGP acogido

por esta Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia

en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

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Demandante: Cerro Matoso S.A.

FALLA

1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar:

Primero: Declarar la nulidad de los actos demandados.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la liquidación privada del IVA

presentada por la actora por el sexto bimestre de 2013.

2. Sin condena en costas en ambas instancias.

Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

salvo voto

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

(Firmado electrónicamente)

WILSON RAMOS GIRÓN

Este documento fue firmado electrónicamente. La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica:

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