CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN

Bogotá D.C., cuatro (04) de abril de dos mil veinticuatro (2024)

Referencia:	Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación:	25000-23-37-000-2017-00244-01 (26941)
Demandante:	Isvi Ltda.
Demandada:	UGPP
Temas:	Aportes 2009, 2010 y 2011. Valoración probatoria. Aplicación artículo 30 de la Ley 1393 de 2010.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación¹ interpuesto por Isvi Ltda. contra la sentencia del 10 de febrero de 2022, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió²:

Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial No. RDO 721 del 31 de agosto de 2015, por medio del cual UGPP requiere a Isvi Ltda. el pago de aportes al Sistema de la Protección Social por los períodos de enero a diciembre de 2009, 2010 y 2011, la Resolución No. RDC 566 del 20 de septiembre de 2016, a través de la cual se resuelve un recurso de reconsideración, y el Auto No. ADC N.656 del 21 de noviembre de 2016, por medio de la cual UGPP corrige unos errores formales en la Resolución RDC 566 del 2016, según lo expuesto en la parte motiva.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho se ordena a la UGPP que elimine los ajustes por “mora y/o inexactitud” liquidados en los actos demandados, respecto de los siguientes pagos no constitutivos de salario “bonificaciones no habituales” y “auxilio de transporte”, por cada uno de los trabajadores de la sociedad actora, por no integrar el IBC de aportes al Sistema General de Seguridad Social (salud, pensión y riesgos laborales), de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

Tercero: Sin condena en costas.

ANTECEDENTES

Actuación administrativa

Previo requerimiento para declarar y/o corregir³, mediante Liquidación Oficial RDO 721 del 31 de agosto de 2015⁴, la UGPP determinó y modificó a Isvi Ltda.⁵ las autoliquidaciones de los aportes al SPS (Sistema de Protección Social) correspondientes a los períodos enero a diciembre de los años 2009, 2010 y 2011⁶. Decisión recurrida y modificada con la Resolución RDC 566 del 20 de septiembre de 2016⁷, que disminuyó el monto de los ajustes liquidados oficialmente⁸, corregida mediante Auto ADC 656 del 21 de noviembre de 2016⁹.

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso

¹ El expediente ingresó al despacho el 02 de septiembre de 2022.

² ff. 287 a 307 cp.

³ Propuso ajustes por $6.239.560.900, sin anunciar sanciones.

⁴ ff. 80 a 121 cp.

⁵ Su objeto social es la actividad de vigilancia privada.

⁶ Determinó y modificó las autoliquidaciones de los aportes al SPS en $465.851.000

⁷ ff. 144 a 167 cp.

⁸ Disminuyó los ajustes de aportes a $260.152.571

⁹ Disminuyó los ajustes de aportes a $259.306.971

Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones¹⁰:

Declarativas.

Primera. Que se declare la nulidad del Requerimiento para declarar y/o corregir N. 1031 del 31 de diciembre de 2014, el cual fue notificado el día 28 de enero de 2015, por medio del cual UGPP indica (…) que se requiere a ISVI LTDA. para que proceda con el pago de valores determinados por la UGPP a favor del Sistema de Protección Social “correspondientes a los periodos de 2009, 2010 y 2011 (…)

Segunda. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial RDO 721 del 31 de agosto de 2015, la cual fue notificada el día 10 de septiembre de 2015, por medio de la cual UGPP requiere a Isvi Ltda. el pago de aportes al Sistema de la Protección Social por los períodos de enero a diciembre de 2009, 2010 y 2011.

Tercera. Que se declare la nulidad de la Resolución RDC 566 del 20 de septiembre de 2016, la cual fue notificada el día 28 de septiembre de 2016, por medio de la cual UGPP resuelve el recurso de reconsideración, interpuesto contra la resolución N. RDO 721 del 31 de agosto de 2015.

Cuarta. Que, como consecuencia de lo anterior, se declare la nulidad del Auto ADC 656 del 21 de noviembre de 2016, por medio de la cual UGPP corrige unos errores formales en la Resolución RDC 566 del 2016.

Quinta. Que se declare que no existe obligación por concepto de omisión, inexactitud, mora relacionados con el pago de seguridad social en salud, riesgos y contribuciones de aportes parafiscales correspondientes a las vigencias comprendidas entre los periodos de enero a diciembre de 2009, 2010 y 2011.

Condenatorias.

Que como consecuencia de las anteriores declaratorias se condene a la parte demandada al restablecimiento del derecho a la empresa Isvi Ltda. en los siguientes términos a saber:

Primera. Se ordene y condene a la demandada a cesar toda actuación relacionada con los actos administrativos objeto de nulidad.

Segunda. Se condene al reconocimiento y pago integral de los perjuicios y daños ocasionados.

Tercera. Se condene y ordene el pago indexado de los perjuicios y daños ocasionados hasta la fecha en la que se profiera la providencia.

Cuarta. Condenar en costas procesales y agencias en derecho a las demandadas la Nación – Ministerio de Hacienda – Unidad de Gestión de Pensión y Parafiscales.

Invocó como normas vulneradas los artículos 29 y 121 de la CP (Constitución Política); 156 de la Ley 1151 de 2007; 683, 705, 710, 714, 730 y 731 del ET (Estatuto Tributario);

40 de la Ley 153 de 1887; 193 y 197 de la Ley 1607 de 2012 y 11 del Decreto 169 de 2008, bajo el siguiente concepto de violación¹¹:

La fiscalización adelantada por la UGPP adolece de inconsistencias pues inicialmente se propuso en el requerimiento para declarar y/o corregir ajustes de $6.239.560.900 por concepto de aportes, reducida en la liquidación oficial a $465.851.200, para finalmente concluir que el valor adeudado correspondía a «$260.152.571».

Luego de aludir a la vigencia de las normas procesales, adujo desconocimiento del debido proceso al no aplicar al trámite de determinación el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007

-que remite al ET- sino el 180 de la Ley 1607 de 2012, máxime que ello apareja disminución de los plazos para responder y recurrir.

Falta de competencia de la UGPP porque conforme a la Ley 1151 de 2007 vigente hasta diciembre de 2012, esa entidad estaba facultada para fiscalizar solo los llamados

«evasores omisos» que no estuvieren afiliados a ningún subsistema de la protección social debiendo estarlo y, a su vez, porque recaudó información hasta diciembre de 2012 «sobre sujetos que escapaban a su competencia». Y en forma genérica en este cargo aludió a que hay varios pagos por concepto de rodamientos, auxilio de celular y bonificaciones por mera liberalidad, reconocidos por el legislador como no salariales, pero que la UGPP los considera salariales, sin tener en cuenta tal naturaleza, ni los pactos que, «como lo son

¹⁰ ff. 3 y 4 cp. En la audiencia inicial se sustrajo del proceso el requerimiento para declarar y/o corregir.

¹¹ ff. 10 a 33 cp.

este caso, pueden ser verbales».

Falsa motivación y vulneración del derecho de defensa. En el archivo anexo a los actos

-SQL- fue anotado «manualmente» el IBC cuando debió corresponder a una fórmula que permitiera saber los conceptos sumados, lo que conllevó a que no se tuviera claridad frente a los valores incluidos. Y aunque en el acto oficial se expusieron las normas aplicables, el mencionado archivo, además de no guardar correspondencia con los mandatos allí explicados, fue escueto y las cifras no eran claras.

No fue adecuada la valoración probatoria, pues la UGPP no verificó la información que tenía en su poder y así establecer que la actora estaba al día con sus obligaciones.

En cuanto a la conducta de omisión, pese a que se proporcionaron más de 40 respuestas y se realizaron numerosas visitas e inspecciones para acreditar afiliaciones y novedades

-estado de afiliación y estado de pagos-, se mantuvieron las inconsistencias «existiendo el reporte de novedades en las planillas de pago como una forma adicional de reportarse» y la UGPP omitió oficiar a las administradoras, para decidir con datos desactualizados.

Frente a la mora en el pago de los aportes, con la respuesta al requerimiento para declarar y/o corregir se comprobó que la UGPP contaba con los soportes de pago respecto de 40.000 hallazgos, por lo que carece de sustento insistir en el reconocimiento del pago de intereses sobre obligaciones satisfechas oportunamente.

En lo atinente a las conductas de inexactitud, la demandada no puede desatender los pactos de desalarización suscritos antes de la entrada en vigencia de la Ley 1393 de 2010 respecto de la bonificación y demás pagos pactados como no constitutivos de salario, toda vez que no es permitida la aplicación retroactiva de esa norma.

En cuanto a los hallazgos de periodos posteriores a la expedición de la Ley 1393 de 2010, la UGPP trató como salariales las bonificaciones que por su naturaleza no lo fueron, y tomó el auxilio de transporte -medios de transporte- como rubro que enriquece al trabajador o retribuye el servicio, cuando se proporcionó para que pudiera realizar sus tareas. Así, en atención a la naturaleza del auxilio de transporte, deben desaparecer los ajustes en los que se incluyó como parte del IBC y, por consiguiente, reliquidarse los que lo incorporaron para calcular el exceso previsto en la citada ley.

Se incluyó el ítem de vacaciones -disfrutadas- en la base de aportes a ARL desconociendo que con tal novedad no se genera obligación de cotizar a ese subsistema, en la medida que el trabajador no está laborando ni está expuesto a sufrir accidentes de trabajo o a adquirir enfermedades laborales. Correlativamente, son improcedentes los ajustes de los aportes a ARL y salud por cuanto no podía incluirse en el IBC el monto de las vacaciones compensadas o pagadas al final de la relación laboral, por no constituir factor salarial.

La tarifa de riesgo en la cual están clasificados los trabajadores de la empresa es producto del análisis de sus funciones y de diversos criterios. Por ende, no se entiende la razón por la que la UGPP decidió cambiar dicha tarifa al máximo nivel de riesgo -de 4.36% a 6.96%- que genera enorme perjuicio y también afecta los factores prestacionales.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora¹². Señaló que como para el momento de la actuación discutida se encontraba vigente el artículo 50 de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artículo 180 de la Ley 1607 de 2012, se le otorgaron a la demandante los términos de (i) tres meses para contestar el requerimiento para declarar y/o corregir y (ii) dos meses para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, plazos dentro

¹² ff. 200 a 229 cp.

de los cuales pudo presentar los respectivos escritos, acorde con el debido proceso.

Frente a la falta de competencia, la actora pasó por alto que antes de entrar en vigencia la Ley 1607 de 2012, fueron proferidos los Decretos 169 de 2008 y 5021 de 2009 que otorgaron facultades a la UGPP de adelantar acciones de determinación y cobro contra evasores, las cuales fueron conferidas principalmente por la Ley 1151 de 2007.

En cuanto a la valoración probatoria, la UGPP requirió en varias oportunidades a la actora para que enviara la información pertinente, toda vez que siempre la remitió de forma incompleta y fraccionada. Tal situación no fue impedimento para que la administración analizara la información allegada, lo que conllevó a emitir los actos acusados porque el material probatorio fue insuficiente -acorde con lo dispuesto al artículo 742 del ET-, de suerte que la omisión o inactividad probatoria no puede trasladarse a la entidad, dado que la carga de la prueba recaía en la aportante, quien debió desvirtuar lo cuestionado.

En torno a la conducta de omisión, es con la planilla PILA que se desvirtúa. Por tanto, si lo que pretendía la actora era desvirtuar dicha conducta, debió probar la afiliación y el pago de aportes. Si ya se encontraban afiliados, debió probar la novedad de ingreso a las administradoras del SPS y el pago del aporte. Así, frente a los ajustes por omisión, se identificaron situaciones que implicaron que estos persistieran, tras haber consultado las bases de datos del Ministerio de la Protección Social.

En cuanto a las inconformidades relacionadas con la mora en los aportes, al advertir que no se habían aplicado los respectivos pagos, en sede de reconsideración se imputaron.

Sobre las inconformidades con los ajustes por inexactitud, frente a las anteriores a la entrada en vigencia del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 -12 de julio de 2010-, revisadas las glosas explicadas en el SQL de la resolución del recurso de reconsideración ninguna hace referencia al excedente del 40% consagrado en ese dispositivo. Y respecto de las posteriores a la entrada en vigencia de la citada ley, se analizaron los pactos de desalarización respecto de las bonificaciones y, por consiguiente, se desmarcaron como salariales atendiendo al artículo 30 de la Ley 1393 de 2010.

En glosas relacionadas con vacaciones disfrutadas en tiempo, fueron considerados ajustes en los subsistemas de salud y pensión al encontrar que en algunos casos no se aplicó el artículo 70 del Decreto 806 de 1998. Y en cuanto a las vacaciones compensadas en dinero, su valor no fue incorporado para el cálculo del IBC en el subsistema de ARL y los ajustes corresponden a días laborados.

En la objeción de modificación del nivel de riesgo laboral, la única prueba documental de la demandada para verificar la tarifa de riesgo fue la PILA, base de las modificaciones en los actos. No obstante, en los casos en que no se evidenció el pago de aportes en el periodo, no se determinó la tarifa y se mantuvo el ajuste.

Sentencia apelada

El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas¹³. Adujo que la UGPP no solo tenía competencia para solicitar información con el fin de verificar los aportes realizados por los administrados, sino también para fiscalizar y proferir los actos demandados, pues para la fecha en que se emitieron, ya habían sido expedidas las normas que le otorgaron facultades a la Subdirección de Determinación de Obligaciones y al Director de Parafiscales.

Como al momento de expedir el requerimiento para declarar y/o corregir no existía trámite en curso -recurso, pruebas o diligencias pendientes-, no había restricción para que la

¹³ ff. 287 a 307 cp.

administración aplicara la norma procesal contenida en la Ley 1739 del 2014 -modificatoria de la Ley 1607 de 2012, y que entró en vigencia a partir del 23 de diciembre de 2014 acorde con el artículo 40 de la Ley 153 de 1887-. Y la demandante ejerció sus derechos de contradicción y defensa al responder el requerimiento de información y el requerimiento para declarar y/o corregir, así como al recurrir en reconsideración y aportar las pruebas pertinentes.

No es procedente el cargo de falta motivación, pues los actos demandados tienen el análisis fáctico y jurídico, con la respectiva valoración probatoria.

No prospera el cargo relacionado con la conducta de omisión porque la demandante no informó frente a qué trabajadores y periodos la entidad determinó ajustes que no debieron persistir. Las planillas allegadas con la demanda corresponden a cinco trabajadores respecto de los cuales no se determinó ningún ajuste por omisión o mora. Y frente a los empleados verificados en la contestación de la demanda, los ajustes persistieron por no existir prueba que los desvirtuara y, en todo caso, los archivos Excel aportados por la actora contienen bases de datos que no otorgan certeza.

En lo que atañe a la conducta de inexactitud, particularmente frente a la aplicación retroactiva de la Ley 1393 de 2010, no le asiste razón a la demandante porque revisado el SQL no se encontraron ajustes de periodos¹⁴ anteriores a la entrada en vigencia de esa ley -el 12 de julio de 2010- relacionados con el límite del 40%. En cuanto a periodos posteriores a esa disposición¹⁵, la demandante no indicó los periodos, trabajadores ni subsistemas respecto de los cuales está inconforme, situación que tampoco se puede dilucidar del material probatorio aportado.

Y frente a bonificaciones calificadas por la administración como no constitutivas de salario y que no están amparadas por un pacto de desalarización, no podían ser incluidas en el IBC en aquella parte que excediera el tope del 40%¹⁶. Igual situación sucede en lo relativo al auxilio de transporte, pues, aunque la administración lo tuvo como no salarial, lo incluyó erradamente en el cálculo de dicho exceso, por lo que procede la nulidad parcial de los actos frente a esos aspectos.

No es posible analizar los cargos de vacaciones -disfrutadas y compensadas en dinero- porque la demandante no indicó respecto de qué periodos y trabajadores consideró que la UGPP determinó erróneamente ajustes por el no pago al subsistema de ARL.

La demandante no aportó al proceso prueba alguna que permitiera verificar la tarifa bajo la cual se debía cotizar al subsistema ARL y tampoco manifestó respecto a qué periodos y trabajadores consideró errada la decisión de la administración.

Recurso de apelación

La demandante¹⁷ apeló la decisión del tribunal. Adicionó que la administración adelanta por los mismos hechos una segunda investigación fiscal en su contra por concepto de

«aportes a pensiones» por los períodos 2009 a 2011 «en el Expediente No. 20151520058008929

– 112688, adelanta el proceso de cobro coactivo ordenado en la Resolución RDC 2019-02623 del 29 de noviembre de 2019, por valor de $157.853.172 pesos», en el que «la UGPP tiene $455 millones de pesos de Isvi Ltda. retenidos como medida cautelar».

Reiteró que la UGPP aplicó normas diferentes a las que debía sujetarse el proceso de determinación de las contribuciones parafiscales, porque le concedió a la actora diez días para responder el requerimiento para declarar y/o corregir, cuando debió otorgarle dos meses, en virtud del «principio de favorabilidad».

¹⁴ Períodos de enero a diciembre de 2009 y enero a junio de 2010

¹⁵ Períodos julio a diciembre de 2010 y enero a diciembre de 2011.

¹⁶ Y encontró ajustado lo decidido por la UGPP sobre las demás bonificaciones.

¹⁷ SAMAI Tribunal, índice 35

Insistió en la falta de competencia de la UGPP porque conforme con la Ley 1151 de 2007, vigente hasta diciembre de 2012, esa entidad solo estaba facultada para fiscalizar los llamados «evasores omisos» que no estuvieran afiliados a ningún subsistema de la protección social debiendo estarlo, así como también recaudó información hasta diciembre de 2012 «sin competencia para ello».

La liquidación oficial se basó en un cuadro de Excel confuso que impidió ejercer el derecho de defensa y controvertir los valores determinados, comoquiera que no se aclararon las fórmulas utilizadas y las sumas determinadas resultaron indescifrables, aparejando el vicio de falta de motivación. La UGPP requirió a la aportante en varias oportunidades para que allegara información que no analizó.

Frente a inconsistencias asociadas a omisión, censuró la valoración probatoria, pues la UGPP no verificó la información que tenía en su poder; las glosas perduraron pese a que se proporcionaron más de 40 respuestas y se realizaron varias visitas e inspecciones donde se acreditaron las afiliaciones; la UGPP no atendió la petición de oficiar a las administradoras y prefirió adoptar la decisión con datos desactualizados. Se descartó el Excel donde la demandante detalló las irregularidades de cada caso y los 2536 formularios de afiliación aportados, lo que generó diferencia de valores en los actos acusados -empezó cobrando $6.239.560.900, luego redujo el valor a $465.851.200 y finalmente determinó «$260.152.571- y conllevó carga económica por gastos de asesorías.

En cuanto a la mora en el pago de los aportes, con la respuesta al requerimiento para declarar y/o corregir se comprobó que la UGPP contaba con los soportes de pago respecto de 40.000 hallazgos, por lo que carecía de sustento insistir en el reconocimiento del pago de intereses sobre obligaciones satisfechas oportunamente.

Frente a la conducta de inexactitud, los actos acusados presentan inconsistencias:

Se aplicó una norma que no estaba vigente a periodos en los que se pactaron conceptos como no constitutivos de salario. Tales acuerdos no pueden ser desconocidos por la UGPP porque estaría aplicando de manera retroactiva la Ley 1393 de 2010.

En cuanto a ajustes frente a periodos posteriores a la expedición de la Ley 1393 de 2010, la UGPP trató como salariales las bonificaciones que por su naturaleza no lo fueron porque se dieron al trabajador para que pudiera realizar sus tareas.

Se incluyeron las vacaciones disfrutadas en la base de aportes a ARL desconociendo que cuando se presenta esta novedad no se genera obligación de realizar cotizaciones a ese subsistema, en la medida que el trabajador no está laborando y por consiguiente no está expuesto a sufrir accidentes de trabajo o a adquirir enfermedades laborales.

Se incluyeron los montos pagados por concepto de vacaciones compensadas en dinero en el IBC de aportes para subsistemas ARL y salud, cuando ello es improcedente en la liquidación de aportes al sistema, en la medida que no constituyen factor salarial.

Se modificó el nivel de riesgo laboral cuando la clasificación realizada por la empresa fue producto del análisis de las funciones de los trabajadores y de criterios respecto de los cuales la UGPP no explicó la variación, quien elevó la tarifa al máximo nivel de riesgo -de 4.36% a 6.96%- que generó perjuicio y afectó los factores prestacionales.

Sobre los pagos por concepto de rodamientos, auxilio de celular y bonificaciones por mera liberalidad, reconocidos por el legislador como no salariales, la UGPP los consideró salariales, sin tener en cuenta tal naturaleza, ni los pactos que, «como lo son este caso, pueden ser verbales».

Pronunciamientos finales

La parte demandante indicó que no es correcta la interpretación y alcance que le otorga

la UGPP al artículo 683 del ET porque lo adecuado es que cuando ejerza sus facultades

-aun cuando los contribuyentes no ejerzan sus derechos ni recursos- busque la aplicación correcta de la normativa y no imponga a los contribuyentes cargas que no les corresponden. Censuró la ausencia de defensa de la demandada sobre la vulneración del debido proceso y la afirmación de aquella de insuficiencia de argumentos de la aportante. Y reiteró la solicitud de anular los actos acusados. El Ministerio Público solicitó confirmar la decisión de primer grado porque la actora no demostró la ilegalidad de los ajustes efectuados¹⁸. La demandada guardó silencio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Cuestión previa

El magistrado Milton Chaves García manifestó impedimento¹⁹ para conocer del presente asunto por estar incurso en la causal prevista en el numeral 1 del artículo 141 del CGP²⁰, pues su cónyuge tiene «interés directo» en las resultas del proceso, porque en ejercicio del medio de control de nulidad por inconstitucionalidad demandó los artículos 20 del Decreto 5021 de 2009 y 21 del Decreto 575 de 2013, expedidos por el Gobierno Nacional, normas cuya inaplicación surge del cargo de falta de competencia en el caso.

Se encuentra fundada la causal de impedimento invocada por tener interés directo la cónyuge del magistrado Milton Chaves García, pues en este proceso se discute la competencia para proferir los actos acusados, cuyo análisis involucra, entre otras, las referidas normas demandadas. Así, se declarará fundado el impedimento, se le separará del conocimiento del proceso y se procederá a dictar sentencia, al contar con el quórum decisorio conformado por la mayoría de los integrantes de la Sala.

Problema jurídico

Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo los cargos de apelación planteados por la demandante contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas.

En concreto corresponde establecer (i) si la demandada actuó sin competencia; (ii) si los actos se encuentran viciados por falta de motivación; (iii) en cuanto a los ajustes por omisión, si las decisiones demandadas fueron adoptadas con datos desactualizados al pretermitirse analizar las pruebas de afiliaciones de los trabajadores y practicar las deprecadas por la aportante; (iv) frente a las glosas por mora, si se satisficieron de forma oportuna las obligaciones; (v) en lo que atañe a los ajustes por inexactitud, a) si se aplicó retroactivamente la Ley 1393 de 2010 frente a hallazgos determinados respecto de periodos anteriores a su entrada en vigencia; b) si respecto de periodos posteriores a la expedición de la Ley 1393 de 2010 se dio tratamiento salarial a bonificaciones que por su naturaleza no lo fueron; c) si se incluyó el concepto de vacaciones disfrutadas en la base de aportes a ARL, d) si se incorporaron los montos pagados por concepto de vacaciones compensadas en dinero en el IBC de aportes a los subsistemas de ARL y salud; e) si se modificó sin fundamento el nivel de riesgo laboral; f) si se desconoció la naturaleza no salarial de los pagos por concepto de rodamientos, auxilios de celular y bonificaciones, y al efecto, si se pretermitió la aptitud legal de los pactos que también podían ser verbales.

Con todo, la Sala se abstendrá de emitir juicio sobre el argumento de apelación referente a que la administración adelanta por los mismos hechos una segunda investigación fiscal en contra de la actora por concepto de aportes a pensión por los períodos 2009 a 2011, toda vez que no fue expuesto en la demanda y por consiguiente no integró el debate

¹⁸ SAMAI CE, índices 11 y 12

¹⁹ SAMAI CE, índice 19

²⁰ «1. Tener el juez, su cónyuge, compañero permanente o alguno de sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o civil, o segundo de afinidad, interés directo o indirecto en el proceso»

judicial que surgió entre las partes²¹, de manera tal que el tribunal no abordó su análisis en la sentencia apelada²².

Igualmente está vedado estudiar los cargos novedosos planteados por la actora en el escrito de pronunciamiento radicado en segunda instancia, relativos a (i) la incorrecta interpretación que le otorga la UGPP al artículo 683 del ET, (ii) la ausencia de defensa de la entidad demandada respecto de la vulneración al debido proceso y (iii) la afirmación de la demandada de insuficiencia de argumentos de la aportante, comoquiera que la competencia del ad quem se restringe a los aspectos formulados en el recurso de apelación. A su vez, la oportunidad otorgada a los sujetos procesales en el numeral 4 del artículo 247 del CPACA²³ tiene como propósito que se pronuncien en relación con el recurso de apelación formulado, sin constituir oportunidad para adicionar aspectos.

A su vez, la apelante reiteró en el escrito de alzada que la UGPP aplicó normas diferentes a las que debía sujetarse el proceso de determinación, porque le concedió solo diez días para responder el requerimiento para declarar y/o corregir, cuando debió otorgarle dos meses. Al respecto, se advierte que este argumento no constituye un cargo de censura a la actuación adelantada por la demandada, toda vez que, contrario a lo manifestado por la actora, en el requerimiento para declarar y/o corregir se le otorgaron tres meses para que proporcionara respuesta a ese acto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley 1739 de 2014, por lo que no existe en esta instancia judicial controversia que amerite pronunciamiento al respecto.

Análisis del caso concreto

1. En primer lugar, plantea la apelante única que la UGPP actuó sin competencia porque hasta diciembre de 2012 solo estaba facultada para fiscalizar los llamados «evasores omisos» que no estuvieren afiliados a ningún subsistema, de conformidad con lo previsto en la Ley 1151 de 2007, así como también porque recaudó información hasta ese periodo respecto de sujetos frente a los que tampoco tenía competencia. En oposición, el extremo pasivo señaló que la actora pasó por alto que antes de entrar en vigor la Ley 1607 de 2012, fueron proferidos los Decretos 169 de 2008 y 5021 de 2009 que otorgaron facultades a la UGPP de adelantar acciones de determinación y cobro, las cuales fueron conferidas principalmente por la Ley 1151 de 2007. Este planteamiento fue avalado por el a quo, quien definió que la entidad demandada no solo tenía competencia para solicitar información con el fin de verificar los aportes realizados por los administrados, sino también para adelantar el proceso de fiscalización y proferir los actos demandados.

Para resolver se tiene que, el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007 creó la UGPP y dentro de las funciones asignadas se encuentra la de adelantar «tareas de seguimiento, colaboración y determinación de la adecuada, completa y oportuna liquidación y pago de las contribuciones parafiscales de la Protección Social». Para este efecto, dicho dispositivo prescribe que la UGPP «recibirá los hallazgos que le deberán enviar las entidades que administran sistemas de información de contribuciones parafiscales de la Protección Social y podrá solicitar de los empleadores, afiliados, beneficiarios y demás actores administradores de estos recursos parafiscales, la información que estime conveniente para establecer la ocurrencia de los hechos generadores de las obligaciones definidas por la ley, respecto de tales recursos».

Por su parte, el Decreto Ley 169 de 2008, artículo 1, reglamentó el ejercicio de las funciones de la UGPP y estableció que para ejercer las funciones de seguimiento, colaboración y determinación de la adecuada, completa y oportuna liquidación y pago de las contribuciones, contaría con amplias facultades para adelantar acciones como

²¹ Artículo 281 del CGP. «Congruencias. La sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley». En concordancia con los artículos 320 y 328 ib.

²² Sentencia del 2 de noviembre de 2023 (exp. 26575, CP. Wilson Ramos Girón)

²³Artículo 247. «Trámite del recurso de apelación contra sentencias. El recurso de apelación contra las sentencias proferidas en primera instancia se tramitará de acuerdo con el siguiente procedimiento: (…) 4. Desde la notificación del auto que concede la apelación y hasta la ejecutoria del que la admite en segunda instancia, los sujetos procesales podrán pronunciarse en relación con el recurso de apelación formulado por los demás intervinientes»

solicitar información, verificar la exactitud de las declaraciones, adelantar las investigaciones que considerara convenientes, solicitar explicaciones y documentos, requerir informes o testimonios, entre otras.

A su vez, el artículo 20 del Decreto 5021 de 2009²⁴ estableció la estructura y organización de la UGPP, así como también las funciones de sus dependencias, entre ellas, las de la Subdirección de Determinación de Obligaciones, de la cual se destacan las facultades de

(i) adelantar las acciones e investigaciones necesarias para verificar el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con la liquidación y pago de aportes parafiscales de la protección social; (ii) verificar la exactitud de las declaraciones de autoliquidación y otros informes de los aportantes, cuando lo considere necesario; (iii) adelantar de manera subsidiaria, o directamente en el caso de omisión total, las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones en materia de contribuciones no declaradas; (iv) solicitar de los aportantes, afiliados o beneficiarios del SPS explicaciones sobre las inconsistencias detectadas en la información relativa a sus obligaciones con el sistema; (v) deprecar a los aportantes, afiliados o beneficiarios del sistema la presentación de los documentos relacionados con el cumplimiento de sus obligaciones; y (vi) citar o requerir a los aportantes, afiliados y beneficiarios del sistema o a terceros, para que rindan informes o testimonios referidos al cumplimiento de las obligaciones de dichos aportantes en materia de contribuciones.

En ese contexto, no le asiste razón a la apelante al señalar que antes de diciembre de 2012 la demandada únicamente tenía competencia de fiscalización frente a «evasores omisos» como los denomina en la demanda y en el escrito de impugnación, pues de una lectura armónica e integral de las normas citadas, se deduce que la entidad contaba con facultades para perseguir la adecuada, completa y oportuna liquidación y pago de aportes, sin que se restrinja a solo dichos sujetos, dado que precisamente esas atribuciones la habilitaban para verificar la exactitud de las autoliquidaciones, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 156 de Ley 1151 de 2007, potestades que también la autorizaban para solicitar información que considerara necesaria -a aportantes, afiliados, beneficiarios del sistema o a terceros-. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.

2. Sobre la segunda cuestión, relativa a la motivación, la demandante alegó violación a sus derechos de defensa y contradicción porque la UGPP omitió analizar las respuestas proporcionadas en sede administrativa y motivar las glosas impidiendo conocer cómo fue determinada la obligación a su cargo, comoquiera que el SQL resultó confuso. En la sentencia apelada, el a quo estimó que no es procedente el cargo de falta de motivación de los actos demandados, en la medida en que contienen el análisis fáctico y jurídico pertinente, con la valoración de las pruebas que se encontraban en poder de la demandada. En esos términos, la Sala decidirá si la UGPP transgredió las garantías constitucionales y legales que rigen el deber de motivación de las actuaciones administrativas.

Para atender esa cuestión, la Sala precisa que la motivación -como presupuesto de validez de los actos administrativos- se refiere a los fundamentos de hecho y de derecho en los que se basa la autoridad para adoptar una decisión, la cual debe ser clara, puntual y suficiente. En criterio de esta Sección²⁵, la indebida motivación de los actos constituye violación al debido proceso y al derecho de defensa en tanto impide al interesado controvertir las razones y decisiones de las autoridades.

En línea con ese razonamiento, el artículo 712 del ET -aplicable por remisión del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007- exige que las liquidaciones oficiales contengan la explicación sumaria

²⁴ Acto derogado mediante el Decreto 575 de 2013, vigente desde el 22 de marzo de 2013, Diario Oficial nro. 48.740

²⁵ Sentencias del 21 de julio de 2019 (exp. 21026, CP. Julio Roberto Piza) y del 01 de agosto de 2019 (exp. 21826, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración. La Sala interpretó el contenido normativo de esa disposición en relación con los actos de determinación oficial proferidos por la UGPP, por lo que precisó que si bien deben indicar con claridad el tipo de incumplimiento, periodo, trabajador, días trabajados, pagos que integran la base, pagos que se excluyen de la base, total remunerado, determinación del IBC y el monto del aporte, estos aspectos bien pueden esbozarse mediante archivos informáticos de hojas de cálculo anexos a la liquidación oficial, siempre que en ellos se detalle la forma en que se determina el ajuste de aportes en cada uno de los subsistemas²⁶.

A la luz de esos razonamientos, la indebida motivación de los actos de determinación oficial de aportes conducirá a la nulidad de la decisión cuando para el aportante no sea posible controvertir -mediante respuesta al requerimiento para declarar y/o corregir o por medio de recurso de reconsideración- las modificaciones introducidas a sus declaraciones o la estimación oficial de sus obligaciones tributarias, en los casos en que estas no hayan sido autoliquidadas.

La Sección ha considerado que, tratándose de la motivación de los actos de determinación expedidos por la UGPP, estos se entienden motivados en la medida que incluyan valores y razones que sustenten los ajustes. Además, ha aceptado como parte de ésta los archivos Excel que detallan la forma en la que se determina el ajuste de aportes en cada uno de los subsistemas²⁷.

Revisados los actos enjuiciados, se concluye que están motivados porque evidencian los antecedentes que los originaron y los fundamentos legales y jurisprudenciales que fundamentaron la decisión oficial. Además, en ellos se hizo énfasis en que se encuentran soportados en las observaciones que contiene el archivo SQL adjunto que hace parte integral de los mismos, donde se detallaron los ajustes determinados, identificando el nombre del trabajador, subsistema revisado, periodo, novedades, pagos y su naturaleza, así como también la base de cotización.

Tangase en cuenta que la demandante no precisó las cifras que a su parecer resultan confusas ni las pruebas que, a su juicio, no fueron analizadas. Además, pudo ejercer su derecho de defensa y contradicción, y la administración valoró los argumentos expuestos tanto en la contestación del requerimiento para declarar y/o corregir como en el recurso de reconsideración, encontrando viable la eliminación o disminución de algunos ajustes.

En ese contexto, se concuerda con el tribunal en que los actos demandados no están viciados de nulidad por falta de motivación. No prospera el cargo de apelación.

3. En cuanto a las inconsistencias asociadas a la conducta de omisión, la apelante censuró la valoración probatoria, pues la UGPP no verificó la información que tenía en su poder; las glosas perduraron pese a que se proporcionaron más de 40 respuestas y se realizaron varias visitas e inspecciones donde se acreditaron las afiliaciones; la UGPP no atendió la petición de oficiar a las administradoras y prefirió adoptar la decisión con datos desactualizados. Se descartó el Excel donde la demandante detalló las irregularidades de cada caso y los 2536 formularios de afiliación aportados, lo que generó diferencia de valores en los actos acusados -empezó cobrando $6.239.560.900, luego redujo el valor a

$465.851.200 y finalmente determinó «$260.152.571- y conllevó carga económica por gastos de asesorías.

Su contraparte señaló que si lo que pretendía la demandante era desvirtuar la conducta de omisión, debió probar la afiliación de los respectivos trabajadores y el pago de sus aportes. Y si ya se encontraban afiliados, debió acreditar la novedad de ingreso a las administradoras del SPS y el pago del aporte.

²⁶ Sentencia del 8 de septiembre del 2022 (exp. 24822, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez)

²⁷ Sentencia del 02 de marzo de 2023 (exp. 26983, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto)

El tribunal desestimó el cargo de la demandante dado que no informó respecto de qué trabajadores y periodos considera que la UGPP determinó ajustes que no debieron persistir. Porque analizadas las planillas allegadas con la demanda respecto de cinco trabajadores, advirtió que frente a éstos no se determinó ajuste por omisión o mora. Y frente a los empleados verificados en la contestación de la demanda, los ajustes persistieron por no existir prueba que los desvirtuara; en todo caso, los archivos Excel aportados por la actora contienen bases de datos que no otorgan certeza.

Teniendo en cuenta que la actora en la apelación reiteró lo señalado en la demanda, el pronunciamiento que se reclama en segunda instancia se concreta en establecer si le asiste razón en señalar que desvirtuó los ajustes por omisión con las pruebas aportadas. Tratándose de ajustes por omisión, las glosas pueden desvirtuarse acreditando la afiliación del trabajador y el pago de la obligación por medio de la correspondiente planilla PILA. Al efecto, se advierte que la actora aportó un documento en formato Excel denominado «Archivo UGPP última versión»²⁸ donde detalló frente a cada ajuste de cada subsistema la razón por la cual considera que la UGPP incurrió en error en los actos enjuiciados y precisó el tipo de soporte allegado para desvirtuar la glosa y el número de planilla que, en su entender, acredita el pago. Tal documento no fue analizado por el tribunal.

De esa forma, para establecer la procedencia del argumento de apelación, se filtró el documento en mención con el propósito de identificar únicamente los ajustes por omisión y, de esa manera, verificar los casos en los que manifiesta la recurrente que acreditó el pago con la planilla PILA. Ello con el fin de dilucidar si se encuentra desvirtuado el hallazgo determinado por la administración²⁹.

Así, frente al ajuste por omisión del mes de junio de 2011 respecto del subsistema ARL en cuanto a la trabajadora Fanny Ricardo Villalobos, la UGPP en el SQL indicó «Persiste ajuste. De acuerdo con verificación de PILA, los aportes no se encuentran registrados para el nro. de identificación de este registro. No adjuntó soporte de afiliación a ARL. No se identifican pagos de aportes por este período, por lo anterior no es posible determinar la tarifa de aportes ARL. No registra pago para este subsistema». La actora en el archivo adjunto a la demanda respondió a la glosa que

«El pago se encuentra correctamente realizado de acuerdo a los devengos que se encuentran en el desprendible de nómina», para lo cual manifestó que aportó la planilla 8409187716³⁰. Revisadas las pruebas allegadas por la aportante se advierte que le asiste razón en cuanto a que efectuó el respectivo pago del aporte por $55.900, solo que bajo el número de cédula 39801961.

Al respecto, debe precisarse que de acuerdo con el artículo 1 del Decreto 3033 de 2013, se incurre en la conducta de omisión cuando se incumple la obligación de afiliar a los trabajadores a los subsistemas que conforman el SPS y, como consecuencia de ello, no se declaran ni pagan los respectivos aportes.

En el sub examine, la demandada determinó que la actora omitió dicho aporte cuando verificó que esa contribución, aunque se pagó oportunamente, se hizo con error en un dígito de la cédula. Lo anterior quiere decir que la demandante no incurrió en la conducta de omisión definida en la citada norma porque está probado que realizó el aporte a nombre del empleado, solo que lo hizo con un número de identificación errado. Al margen del aludido yerro de digitación, la Sección ha señalado que ello no es impedimento para que la administración verifique el cumplimiento de la obligación tributaria, ya que en la declaración tributaria también se incluyó el nombre del respectivo trabajador³¹.

²⁸ ff. 176 cp.

²⁹ Se toman dos trabajadores y ajustes señalados por la demandada y analizados por el tribunal

³⁰ ff. 176 cp.

³¹ En ese sentido, sentencia del 30 de junio de 2022 (exp. 24963, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez)

En igual sentido, en cuanto al trabajador Albeiro Galvis Salazar, identificado con cédula de ciudadanía 85440253, frente a los subsistemas ARL y caja de compensación familiar del mes de junio de 2011, se indicó en los actos que los ajustes persistieron porque no se evidenció el aporte, argumento frente al cual la demandante manifestó que «El pago se encuentra realizado para la CC8544053 por tal razón no cruza con UGPP, se realiza la verificación en el Fosyga y el pago registra compensado y corregido, independientemente de que el pago se haya realizado con la cédula errada» y para soportar su dicho afirmó que aportó la planilla 8409187716³². Revisada dicha planilla se deduce que la aportante, a pesar de que registró un número de cédula errado para ese trabajador, efectuó el pago de los aportes.

Esos fundamentos son suficientes para resolver favorablemente el cargo de apelación, por lo que se impone modificar la sentencia de primera instancia y ordenar a la UGPP eliminar los ajustes por omisión en los casos en que se verifique el pago de la obligación con las planillas allegadas por la actora, inclusive cuando se haya efectuado bajo un número errado de identificación del trabajador. Prospera el cargo de apelación.

4. En lo que atañe a los ajustes por mora, manifestó la apelante que satisfizo las obligaciones oportunamente, tal como señaló en la respuesta al requerimiento para declarar y/o corregir respecto de los subsistemas de salud, ARL, CCF, ICBF y SENA, donde comprueba que respecto de 40.000 hallazgos aproximadamente por este concepto, la UGPP ya contaba con los soportes de pago. En contraposición, la UGPP manifestó que al verificar que se habían omitido aplicar los respectivos pagos, en sede del recurso de reconsideración se procedieron a imputar.

El a quo decidió desfavorablemente el cargo bajo el argumento de que los ajustes que persistieron en los actos demandados obedecieron a que la aportante no logró desvirtuarlos y, además, las planillas allegadas con la demanda corresponden a cinco trabajadores respecto de los cuales no se determinó ajuste por mora.

Para resolver la objeción planteada se toman los ajustes por mora del prenotado cuadro que adjuntó la actora a la demanda, con el fin de establecer si fueron desvirtuadas las glosas que persistieron en los actos demandados.

En cuanto al ajuste por mora frente al subsistema salud del trabajador Luis Fernando Gutiérrez Giraldo por el periodo de julio de 2011 la UGPP determinó «Persiste ajuste. No es posible compensar aportes entre períodos. No registra pago para este subsistema», frente a lo cual la demandante anotó que «El pago se encuentra correctamente realizado de acuerdo a los devengos que se encuentran en el desprendible de nómina». Sobre el particular se advierte que dentro de las pruebas aportadas se allegó la planilla 8409187716³³ con la cual la actora pagó por el anterior concepto $110.200, acorde con lo liquidado oficialmente, por lo que la glosa planteada en los actos demandados no es de recibo.

De otro lado, respecto del trabajador Jorge Ernesto Cala Rueda en el SQL se determinaron ajustes por mora frente por los subsistemas de salud, ARL y CCF por los periodos julio y agosto de 2010 con la anotación de que «no registran pago para el subsistema». No obstante, la actora acreditó el pago de los aportes con las planillas 7981061 y 8243556 correspondientes a los meses de julio y agosto de 2010³⁴, canceladas el 12 de agosto y el 14 de septiembre de 2010, respectivamente³⁵.

Lo aducido es suficiente para resolver favorablemente el cargo de apelación, por lo que se impone modificar la sentencia de primera instancia y ordenar a la UGPP eliminar los ajustes por mora en los casos en que verifique el pago de la obligación con las planillas allegadas. Prospera el cargo de apelación.

³² ff. 176 cp.

³³ ff. 176 cp.

³⁴ Acreditan el pago del aporte de salud de agosto de 2010.

³⁵ ff. 176 cp.

5. Ajustes por inexactitud

5.1- Alegó la recurrente que no le es dado a la UGPP la aplicación retroactiva del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 para desatender los pactos de desalarización suscritos antes de la entrada en vigor de esa norma. Al respecto, la UGPP y el a quo consideraron que no es procedente el cargo debido a que, revisadas las glosas explicadas en el SQL de la resolución del recurso de reconsideración anteriores a la entrada en vigencia de la mencionada disposición, ninguna hace referencia al excedente del 40% allí previsto.

Sobre el particular, según las reglas dictadas por esta Sección en la sentencia de unificación del 09 de diciembre de 2021³⁶, «el IBC de aportes al Sistema de Seguridad Social (subsistemas de pensión, salud y riesgos profesionales) únicamente lo componen los factores constitutivos de salario, en los términos del artículo 127 del CST, estos son, los que por su esencia o naturaleza remuneran el trabajo o servicio prestado al empleador».

Frente a los pactos de desalarización, la sentencia en comento indicó que conciernen a

«factores salariales» que, «en virtud de los artículos 128 del CST y 17 de la Ley 344 de 1996, los empleadores y trabajadores» acuerdan que «no integren el IBC de aportes», de manera que «no se trata de que un pago que es contraprestación directa del servicio prestado y, por tanto, tiene naturaleza salarial, deje de tenerla por el acuerdo entre el empleador y los trabajadores», sino que para efectos de los aportes parafiscales y las contribuciones a la seguridad social «cuando se pacte que un pago no constituye salario, significa que no hará parte del ingreso base de cotización».

Esos acuerdos están limitados, pues el pacto de desalarización no puede exceder el límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010³⁷, i.e., el 40% del total de la remuneración. En caso de que se sobrepase el mencionado tope, «los aportes se calcularán sobre todos aquellos factores que constituyen salario, independientemente de la denominación que se les dé (art. 127 CST-contraprestación del servicio) y, además, los que las partes de la relación laboral pacten que no integrarán el IBC, en el monto que exceda el límite del 40% del total de la remuneración». En todo caso, «si el ente fiscalizador objeta los pagos no constitutivos de salario para incluirlos en el IBC de aportes, por considerar que sí remuneran el servicio, corresponde al empleador o aportante justificar y demostrar la naturaleza no salarial del pago realizado, a través de los medios probatorios pertinentes».

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que, como la Ley 1393 de 2010 entró en vigencia el 12 de julio de 2010³⁸, su aplicación solo puede predicarse frente a los períodos posteriores, so pena de desconocer la irretroactividad de la ley tributaria disciplinada en el artículo 338 de la CP, en concordancia con el artículo 363 ib. Por consiguiente, para los tributos de periodo como las contribuciones que conciernen al caso concreto, la Corporación³⁹ anotó que las normas que modifiquen alguno de sus elementos estructurales no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, pues es claro que el constituyente buscó garantizar los derechos de los administrados y, de manera especial, los relacionados con los denominados tributos de período.

Bajo esos razonamientos, para los períodos anteriores a la mencionada ley, si bien existía la obligación de realizar aportes al Sistema de Seguridad Social Integral, el IBC para los empleados del sector privado debía estar conformado por los conceptos constitutivos de salario de conformidad con el artículo 127 del CST, menos aquellos factores que las partes hubieren pactado como no salariales, en virtud de los artículos 15 de la Ley 50 de 1990 y 17 de la Ley 344 de 1996, comoquiera que estas normas no dispusieron un límite a la desalarización que acordaran los sujetos de la relación laboral.

³⁶ Sentencia del 09 de diciembre de 2021 (exp. 25185, CP. Milton Chaves García)

³⁷ Artículo 30. Sin perjuicio de lo previsto para otros fines, para los efectos relacionados con los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993, los pagos laborales no constitutivos de salario de las trabajadores particulares no podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración.

³⁸ Al respecto ver artículo 41 y fecha de publicación de la referida ley.

³⁹ Sentencia del 04 de febrero de 2010 (exp. 17146, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia)

Siendo así, solo con la entrada en vigor del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, el legislador limitó los acuerdos entre empleadores y trabajadores con el fin de evitar que siguieran erosionando la base gravable de los aportes, por lo que debe entenderse su aplicación únicamente frente a períodos posteriores. Y, en ese sentido, como la prenotada norma hace referencia al ingreso base de cotización -base gravable- que comporta un elemento del tributo, su aplicación tiene lugar desde el periodo siguiente a su entrada en vigencia -agosto de 2010-⁴⁰.

Por consiguiente, en el caso concreto los pagos desalarizados que la demandante hubiere pagado a sus empleados en los períodos de enero a diciembre de 2009 y enero a julio de 2010, debieron ser detraídos totalmente del IBC, sin atender al límite normativo en comento. No obstante, revisado el SQL de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la Sala advierte que, en contravía de lo expuesto, la UGPP determinó ajustes frente a julio de 2010 en cuyo cálculo del IBC aplicó el límite de la disposición estudiada y, por ende, incluyó el exceso del 40% de la remuneración total. Por lo tanto, procede el cargo de apelación respecto de los siguientes ajustes:

Subsistema	Tipo de Incumplimiento	Año	Mes	Identificación Trabajador	Nombre Trabajador	Excedente Límite Pagos no IBC -columna AY de SQL-
Salud	Inexactitud	2010	7	14222144	Sánchez Morales Henry	59540,6
ARL	Inexactitud	2010	7	14222144	Sánchez Morales Henry	59540,6
Salud	Inexactitud	2010	7	78298939	Payares Mendoza Ezequiel	4042
Salud	Inexactitud	2010	7	79004941	Castillo Peña Oswaldo	42156,8
ARL	Inexactitud	2010	7	79004941	Castillo Peña Oswaldo	42156,8
Salud	Inexactitud	2010	7	79351643	Ospina Zúñiga Alexander	1805040
ARL	Inexactitud	2010	7	79351643	Ospina Zúñiga Alexander	1805040
Salud	Inexactitud	2010	7	79574097	Gracia Muñoz José Yesid	225784
ARL	Inexactitud	2010	7	79574097	Gracia Muñoz José Yesid	225784
Salud	Inexactitud	2010	7	79747196	Jiménez Rodríguez Carlos Andrés	48704,4
ARL	Inexactitud	2010	7	79747196	Jiménez Rodríguez Carlos Andrés	48704,4
CCF	Inexactitud	2010	7	79747196	Jiménez Rodríguez Carlos Andrés	48704,4
ICBF	Inexactitud	2010	7	79747196	Jiménez Rodríguez Carlos Andrés	48704,4
SENA	Inexactitud	2010	7	79747196	Jiménez Rodríguez Carlos Andrés	48704,4
Salud	Inexactitud	2010	7	79984244	Moreno Vega Julio Enrique	872000
ARL	Inexactitud	2010	7	79984244	Moreno Vega Julio Enrique	872000
Salud	Inexactitud	2010	7	93449281	Martínez Otavo Omar	45074,8
ARL	Inexactitud	2010	7	93449281	Martínez Otavo Omar	45074,8

Así las cosas, como no fue correcta la determinación de los ajustes por parte de la UGPP, se modificará la sentencia apelada y se ordenará reliquidar los anteriores ajustes para eliminar del IBC el monto que exceda el 40% de la remuneración.

5.2- En lo referente a los hallazgos determinados para periodos posteriores a la expedición de la Ley 1393 de 2010, la actora en la demanda indicó que la UGPP trató como salariales las bonificaciones que por su naturaleza no lo fueron y tomó el auxilio de transporte como un concepto que enriquece al trabajador o retribuye el servicio, cuando lo cierto es que se proporcionó para que éste pudiera realizar sus tareas. Así, debido a la naturaleza del auxilio de transporte, solicitó reliquidar los ajustes que lo incorporaron para calcular el exceso previsto en la Ley 1393 de 2010.

Por su parte, la UGPP en la contestación de la demanda señaló que analizó los pactos de desalarización respecto de las bonificaciones y, por consiguiente, se desmarcaron

⁴⁰ Sentencia del 09 de noviembre de 2023 (exp. 27000, CP. Milton Chaves García)

como salariales manteniendo la aplicación del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 en cuanto a ajustes posteriores a su entrada en vigencia.

En la sentencia apelada, en punto a bonificaciones calificadas por la administración como no constitutivas de salario y que no están amparadas por un pacto de desalarización, el a quo expresó que no podían ser incluidas en el IBC en aquella parte que excediera el tope del 40%. Igual situación sucede en lo relativo al auxilio de transporte, pues, aunque la administración lo tuvo como no salarial, lo incluyó erradamente en el cálculo de dicho exceso, por lo que procede la nulidad parcial de los actos frente a esos aspectos.

Con todo, la demandante apeló para insistir en que la UGPP trató como salariales bonificaciones que por su naturaleza no lo fueron toda vez que se dieron a los empleados para que pudieran realizar sus tareas.

Así, adicional a que ese cargo le fue favorable y que en el recurso de alzada la actora no especificó las bonificaciones, periodos, subsistemas ni trabajadores respecto de los cuales considera que el ajuste fue errado, la Sala no acoge el alegato de la apelante única, puesto que no cumplió con la carga de la prueba y no le corresponde al juez suplir su inactividad probatoria. En virtud del principio general de carga de la prueba⁴¹, incumbe al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible, como son los ingresos laborales que no hacen base de los aportes al SPS⁴².

En línea con lo anotado, como se expresó en la sentencia del 8 de septiembre de 2022⁴³, la falta de precisión y desarrollo del cargo impide que pueda hacerse un estudio concreto. De esa manera se impone confirmar la decisión del a quo. No prospera el cargo.

5.3- La recurrente argumentó que la UGPP incluyó el concepto de vacaciones disfrutadas en la base de aportes a ARL desconociendo que cuando se presenta esta novedad no se genera obligación de realizar cotizaciones a ese subsistema. El tribunal indicó que no era posible analizar la procedencia de ese cargo pues la actora no puntualizó los periodos y trabajadores respecto de los cuales considera que la UGPP determinó erróneamente ajustes por el no pago al subsistema de ARL cuando el trabajador reportó vacaciones.

Para resolver, se precisa que el inciso segundo del artículo 70 del Decreto 806 de 1998 dispone que las cotizaciones durante vacaciones y permisos remunerados se causarán en su totalidad y el pago de los aportes se efectuará sobre el último salario base de cotización reportado con anterioridad a la fecha en la cual el trabajador hubiere iniciado el disfrute de las respectivas vacaciones. Durante el período de duración de la novedad en comento no se causan cotizaciones al subsistema ARL de conformidad con lo previsto en el artículo 19 del Decreto 1772 de 1994⁴⁴. Y en cuanto a la base de liquidación de los aportes al sistema parafiscal⁴⁵, el artículo 17 de la Ley 21 de 1982 establece que se entiende por nómina mensual de salarios la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la ley laboral, cualquiera que sea su denominación y, además, los verificados por descansos remunerados de ley y convencionales o contractuales.

A partir de las anteriores normas, cuando las vacaciones son disfrutadas por el trabajador:

(i) se deben realizar los pagos a los subsistemas de salud y pensión, para lo cual debe observarse el IBC anterior al inicio del descanso, (ii) no se hacen aportes a la ARL ante la ausencia de riesgo asegurable y (iii) en el caso de aportes parafiscales, la suma pagada por ese concepto se incluye en la base de liquidación, puesto que, por disposición legal,

⁴¹ Artículo 167 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012)

⁴² Sentencia del 31 de marzo de 2022 (exp. 24751, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez)

⁴³ Sentencia del 08 de septiembre de 2022 (exp. 24680, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez)

⁴⁴ Artículo 19. Contenido del formulario de novedades. El formulario de novedades deberá contener: (…) Se consideran novedades: (…) c) Vacaciones de un trabajador; (…) Durante el período de duración de la novedad no se causan cotizaciones a cargo del empleador, al Sistema General de Riesgos Profesionales, por las contempladas en los literales b, c, d y f, de este artículo.

⁴⁵ SENA, ICBF y CCF

integra la nómina mensual de salarios.

Para dirimir la situación en torno a la liquidación de los aportes de los trabajadores que disfrutaron vacaciones, se toman los ajustes al subsistema ARL incluidos en el cuadro Excel aportado por la actora. En ese sentido, con el propósito de definir si la UGPP exige el pago de aportes a riesgos laborales en los días en que los trabajadores disfrutaron vacaciones, se toma el caso de Santos Camacho Suarez, quien en el mes de julio del año 2009, laboró 8 días y disfrutó 22 días de vacaciones.

Revisados los datos reportados -SQL-, se tiene que el pago por las vacaciones disfrutadas fue de $2.499.200 y la remuneración por los días trabajados fue de $1.314.000⁴⁶, último valor que constituyó el IBC establecido por la entidad para calcular los aportes. De esa forma, se tiene que la UGPP no incluyó dentro de la base de cotización del periodo lo pagado por concepto de vacaciones sino únicamente lo sufragado por los días trabajados, por tanto, aunque en el archivo SQL se determinó ajuste con el argumento

«se registra pago de aportes por valor inferior» la glosa tuvo que ver con los días laborados debido a una diferencia de valores registrados en la nómina. En esos términos, no le asiste razón a la apelante única. No prospera el cargo de apelación.

5.4- En el recurso de alzada, la actora reiteró que se incorporaron los montos pagados por concepto de vacaciones compensadas en dinero en el IBC de aportes a los subsistemas de ARL y salud. La UGPP en la contestación de la demanda disintió del cargo porque adujo que las vacaciones compensadas en dinero no fueron incluidas para el cálculo del IBC del subsistema ARL y los ajustes correspondieron a los días laborados. Por su parte, el a quo en la sentencia apelada no analizó del cargo porque la demandante no precisó los ajustes que consideró irregulares.

El artículo 1 de la Ley 995 de 2005⁴⁷, permite el reconocimiento o pago de las vacaciones que el trabajador no llegó a disfrutar mientras estuvo vigente la relación laboral de manera proporcional con el tiempo trabajado. En ese contexto, el hecho que las vacaciones se paguen a la terminación del contrato laboral no tiene como consecuencia la pérdida de su connotación de descanso remunerado, pues se causaron día a día y proporcionalmente por el tiempo efectivamente trabajado en virtud de la relación laboral previa⁴⁸, sin que se consideren salario y, por ende, no se incluyan para liquidar los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral.

Hecha la anterior precisión, con el fin de determinar si le asiste razón a la actora en cuanto a que se incorporaron erradamente los montos pagados por concepto de vacaciones compensadas en dinero en el IBC de aportes a ARL y salud, se verificó el archivo Excel que aquella remitió con la demanda. En torno a los desacuerdos que anotó frente a los ajustes determinados a dichos subsistemas, se toma el caso del trabajador Héctor Agudelo Sánchez, respecto de quien la UGPP determinó ajuste en salud para el mes de septiembre de 2009, al establecer IBC de $641.000, con la anotación de que «se registra pago de aportes por valor inferior», frente al cual la demandante increpó «El pago se encuentra correctamente realizado de acuerdo a los devengos que se encuentran en el desprendible de nómina». Si bien a este empleado en esa mensualidad se le pagó sueldo $480.337, horas extras

$160.668 y vacaciones compensadas $68.914, en la determinación de la base solamente incluyó el sueldo y las horas extras, por lo que no tiene asidero el alegato de la recurrente. No prospera el cargo.

⁴⁶ Aproximado

⁴⁷ «Artículo 1. Ley 995 de 2005. Del reconocimiento de vacaciones en caso de retiro del servicio o terminación del contrato de trabajo. Los empleados públicos, trabajadores oficiales y trabajadores del sector privado que cesen en sus funciones o hayan terminado sus contratos de trabajo, sin que hubieren causado las vacaciones por año cumplido, tendrán derecho a que estas se les reconozcan y compensen en dinero proporcionalmente por el tiempo efectivamente trabajado».

⁴⁸ Sentencia del 26 de agosto de 2021 (exp. 24735, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto)

5.5- Adujo la apelante que la UGPP se extralimitó en sus funciones al modificar sin fundamento la liquidación de los aportes a ARL aplicando la tarifa del máximo nivel de riesgo -6.96%-, cuando la tasa correcta era la tomada por la sociedad -4.36%- como producto del análisis de diversos criterios como las funciones de los trabajadores. Sobre el particular, la UGPP mencionó que en los actos demandados se tomó la tarifa de riesgo señalada en la planilla PILA, pues fue la única prueba documental con la que contó para determinar los ajustes.

El a quo negó el cargo de la demanda porque, a su juicio, la actora no aportó al proceso prueba que permitiera verificar la tarifa para cotizar al subsistema ARL, así como tampoco manifestó respecto de qué periodos y trabajadores consideró errada la decisión.

De conformidad con el artículo 25 del Decreto 1295 de 1994⁴⁹, la tarifa a pagar por la cobertura del sistema general de riesgos laborales se determina de acuerdo con la clasificación de la empresa según la actividad económica principal o el centro de trabajo y la exposición a los factores de riesgo. De esa forma, se entiende por clasificación de empresa el acto por medio del cual el empleador al momento de la afiliación, clasifica a la empresa según corresponda, la cual es aceptada por la entidad administradora en el término que determine el reglamento.

Cuando una misma empresa tiene más de un centro de trabajo, podrá tener diferentes clases de riesgo, siempre que exista diferenciación clara en la actividad que se desarrolla en las instalaciones locativas y en la exposición a factores de riesgo ocupacional. Así las cosas, dicha tasa la determina el riesgo al que está expuesto el trabajador y está asociada a los centros de trabajo que tiene la empresa, de suerte que la información para efectos de la clasificación está en poder de aquella, con base en la cual le corresponde efectuar las cotizaciones aplicando la respectiva tarifa.

Revisada la actuación administrativa cuestionada se advierte que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la UGPP señaló que la tarifa de riesgo que aplicó correspondió a la indicada por la aportante en la PILA, toda vez que era la única prueba con la que contó al momento de liquidar los aportes. Al respecto, en la demanda la actora se limitó a señalar que la entidad se extralimitó al liquidar los valores a la tarifa del 6,96%

-máximo nivel de riesgos-, cuando la tasa que debió aplicar era del 4,36% establecida por la empresa, sin que para el efecto aportara pruebas que soportaran su argumento ni identificara los ajustes que considera inexactos, datos que tampoco pueden deducirse del cuadro Excel que adjuntó a la demanda, porque las observaciones que anotó frente a cada glosa, ninguna hace referencia a la tarifa de riesgo -columna BQ-.

Desde esa perspectiva, no es de recibo lo alegado por la actora en tanto no honró la carga de la prueba que le asistía respecto del hecho objeto de demostración, comoquiera que le correspondía identificar los casos en los que supuestamente la UGPP modificó de forma arbitraria la tarifa de riesgo, información que resultaba de vital importancia para poder realizar un análisis de procedencia en esta instancia judicial, pues de la revisión de las planillas PILA se deduce que respecto de varios trabajadores la misma actora reportó la tarifa máxima de 6.96%. No prospera el cargo de apelación.

5.6- La apelante única, en forma genérica y sin mayor detalle, adujo que los pagos por concepto de rodamientos, auxilio de celular y bonificaciones por mera liberalidad, reconocidos por el legislador como no salariales, la UGPP los consideró salariales, sin tener en cuenta tal naturaleza, ni los pactos que, «como lo son este caso, pueden ser verbales». Frente a este aspecto el a quo guardó silencio.

Cabe destacar que la actora se limitó a afirmar lo anterior, en forma general, sin carga argumentativa ni menos demostrativa de su dicho, lo que impide a esta judicatura efectuar

⁴⁹ “Por el cual se determina la organización y administración del Sistema General de Riesgos Profesionales”.

una verificación, pues, se reitera, la falta de precisión y desarrollo de la censura impide que pueda hacerse un estudio concreto, máxime teniendo en cuenta que tales conceptos no se encuentran incluidos en el SQL y la UGPP en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración precisó «el legislador consideró que los medios de transporte y los pagos efectuados para desempeñar a cabalidad sus funciones no son constitutivos de salario, condición que se reconoció en la liquidación oficial».

Además, en torno a que no se tuvieron en cuenta los pactos y que los mismos podían ser verbales, se observa que la demandada los valoró, tan es así que en el acto que resolvió la reconsideración desaparecieron y disminuyeron glosas por cuanto se verificaron los contratos y los pactos de desalarización, lo que aparejó que se desmarcaron las bonificaciones como salariales. Tal situación se ve reflejada en el caso del trabajador Yamir Pimienta Tundeno, respecto de quien la UGPP inicialmente determinó ajuste por inexactitud de marzo de 2011 frente al subsistema de salud porque la aportante no desvirtuó la naturaleza salarial de la bonificación. Al respecto, nótese que el ajuste desapareció con ocasión del recurso de reconsideración con el siguiente argumento

«Desaparece ajuste. De acuerdo con soporte de contrato, se reconoce el concepto (…) como pago no constitutivo de salario (...)»⁵⁰.

Resta decir que, si bien le asiste razón a la apelante en cuanto a que los pactos pudieron ser verbales, lo cierto es que en ella recaía la carga demostrativa a través de otros medios probatorios diferentes a los documentales, lo que no ocurrió. No prospera el cargo.

1. Sobre la pretensión de perjuicios causados por la actuación administrativa, carece de carga argumentativa y probatoria, aunado a que la nulidad de un acto administrativo de carácter particular no conlleva de forma automática reparación aparte del restablecimiento del derecho⁵¹, razón por la cual no se accede a la misma.

Conclusión

2. Por lo razonado en precedencia se establece, conforme con el criterio reiterado de la Sección, que el error en la digitación del número de cédula del trabajador en la planilla no es impedimento para que la administración verifique el cumplimiento de la obligación tributaria. Solo con la entrada en vigor del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, el legislador limitó los acuerdos entre empleadores y trabajadores con el fin de evitar erosionar la base gravable de los aportes, por lo que debe entenderse su aplicación únicamente frente a períodos posteriores.

Con todo, se concuerda con el tribunal en que procede la nulidad parcial de los actos administrativos demandados -ordinal primero-, pero se modificará el restablecimiento del derecho -ordinal segundo- en tanto que, (i) además de lo dispuesto por el a quo , se ordenará a la UGPP (ii) eliminar los ajustes por omisión y mora en los casos en que se verifique el pago de la obligación con las planillas aportadas, inclusive las que se hayan efectuado bajo un número errado de identificación del trabajador y (iii) reliquidar los ajustes del mes de julio de 2010 en el sentido de excluir del IBC el exceso del 40% de la remuneración. En lo demás, se confirmará la sentencia apelada. Y se negarán las demás pretensiones.

Costas

3. Acatando el criterio de interpretación del artículo 365.8 del CGP acogido por esta Sección, la Sala se abstendrá de condenar en costas en segunda instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

⁵⁰ En liquidación se determinó IBC en $1.375.643 al sumar: $932.440 (sueldo)+$135.203 (horas extras)+$308.000 (bonificaciones tomadas como salariales). En el fallo del recurso se determinó IBC $1.068.000, al sumar $932.440 (sueldo)+$135.203 (horas extras). ⁵¹ Sentencia del 08 de febrero de 2024 (exp. 26885, CP. Wilson Ramos Girón)

FALLA

Declarar fundado el impedimento manifestado por el magistrado Milton Chaves García, en consecuencia, queda separado del conocimiento de este proceso.

Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada, el cual queda así:

Segundo: A título de restablecimiento del derecho ordenar a la UGPP (i) eliminar los ajustes por “mora y/o inexactitud” liquidados en los actos demandados, respecto de los siguientes pagos no constitutivos de salario “bonificaciones no habituales” y “auxilio de transporte”, por cada uno de los trabajadores de la sociedad actora, por no integrar el IBC de aportes al Sistema General de Seguridad Social (salud, pensión y riesgos laborales); (ii) eliminar los ajustes por omisión y mora en los casos en que se verifique el pago de la obligación con las planillas aportadas, inclusive las que se hayan efectuado bajo un número errado de identificación del trabajador y (iii) reliquidar los ajustes del mes de julio de 2010 en el sentido de excluir del IBC el exceso del 40% de la remuneración, de acuerdo con lo expuesto en la parte considerativa de la sentencia de segunda instancia.

Confirmar en lo demás la sentencia de primera instancia.

Negar las demás pretensiones de la demanda.

Reconocer personería a Hernán David Martínez Gómez como apoderado de la demandante⁵² y a Rafael Eduardo Piedrahita Ochoa como apoderado de la demandada⁵³.

Sin condena en costas en esta instancia.

Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta

(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO WILSON RAMOS GIRÓN

La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador

⁵² Samai CE, índice 11

⁵³ Samai CE, índice 15