CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá, D.C. veintiuno (21) de octubre dos mil veintiuno (2021)

Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Radicación: 25000-23-37-000-2016-01860-01 [24828]

Demandante: COLPATRIA S.A. BANCO COLPATRIA S.A.

Demandado: U.A.E. DIAN

Temas : Impuesto de renta – año 2011. Deducción por pérdidas de activos disponibles- pérdidas de dinero y fraudes con tarjetas débito y crédito – Rectificación de jurisprudencial.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia de 22 de mayo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

ANTECEDENTES

En el año 2011, Colpatria S.A. Banco Colpatria S.A. (en adelante Colpatria S.A.), en cumplimiento de las normas que regulan la actividad financiera, se vio obligado a reponer los fondos que fueron sustraídos por terceros de las cuentas de sus clientes y, además, a asumir cargos de operaciones realizadas de manera fraudulenta con tarjetas de crédito.

El 16 de marzo de 2012, Colpatria S.A. presentó la declaración de renta de 2011, en el que registró un saldo a favor de $56.686.242.000. El 26 de marzo de 2012, corrigió la declaración en la que mantuvo el valor del saldo a favor.

El 19 de abril de 2012, Colpatria S.A. solicitó la devolución del anterior saldo a favor y por Resolución 6282-0953 de 27 de julio de 2012, la DIAN ordenó la devolución.

Previo requerimiento especial y su respuesta, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000048 de 28 de abril de 2015, en la que rechazó: i) “gastos operaciones de administración” por $6.224.006.000, por concepto de pagos por asesorías legales; ii) “otras deducciones” por $5.103.480.000, por concepto de pérdidas por siniestro de fraude. Lo anterior, en esencia, porque, como se sostuvo en el requerimiento especial, “no es posible aceptar fiscalmente el valor de $5.103.480.000 por concepto de pérdida por siniestro fraude registrado en las cuentas PUC 521785040, 521745 solicitadas como deducibles por el contribuyente (…) por cuanto no hay relación

de necesidad ni causalidad con la renta (ART 107 ET) […]”, y no se configuran las circunstancias de fuerza mayor y caso fortuito y dicha pérdida no está consagrada expresamente en nuestra normatividad tributaria”.

Así mismo, fijó en $412.290.000 la sanción por no informar propuesta en el requerimiento especial. No impuso sanción por inexactitud, pues, como se precisó en el requerimiento especial, no existe base para imponerla, dado que la contribuyente declaró por renta presuntiva, que continúa siendo mayor a la renta líquida ordinaria determinada oficialmente.

Contra esa decisión, el demandante presentó recurso de reconsideración y el 12 de mayo de 2016, la DIAN profirió la Resolución No. 003466 en la que aceptó los “gastos operacionales de administración” por $6.224.009.000, por concepto de pago de honorarios por asesorías legales y mantuvo el rechazo por “otras deducciones” por

$5.103.480.000 y la sanción por no informar de $412.290.000. En consecuencia, fijó un saldo a favor de $56.273.952.000.¹

DEMANDA

El demandante, en ejercicio del medio de control establecido en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones²:

“Primera. - Se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos:

La Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000048 del 28 de abril de 2015 emitida por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN – DIRECCIÓN SECCIONAL DE GRANDES CONTRIBUYENTES DE IMPUESTOS DE BOGOTÁ, por medio de la cual, y en contravención de la ley, la entidad pública desconoció, por vía de liquidación oficial de revisión, las deducciones en cuantía de

$5.103.480.000 efectuadas por el demandante, lo que modifica el saldo a favor presentado en la declaración del impuesto de renta y complementarios del año 2011, presentada por el contribuyente el 16 de marzo de 2012 con el No. 91000131915124 con el formulario No. 1102600146952 del 26 de marzo de 2012 en la que se registró un total de saldo a favor de $56.686.242.000.

La Resolución No. 003466 del 12 de mayo de 2016, de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica del Nivel Central de la DIAN, a través de la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, acto que agotó la vía gubernativa y en la cual se manifiestan motivaciones adicionales contrarias a derecho que se acusan en la presente demanda.

Segunda. - Que, en consecuencia, se restablezca el derecho que asiste al demandante, declarando la firmeza de la declaración privada del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2011, presentada por el contribuyente el 16 de marzo de 2012 con el No. 91000131413608 en el formulario 1102600088384, en la que se consignó un total de saldo a favor de $56.686.242.000 y la cual fue corregida con la declaración No. 91000131915124 en formulario No. 1102600146952 del 26 de marzo de 2012 en la que se registró un total de saldo a favor de $56.686.242.000.

1

² Folios 2 y 3, cuaderno 1.

Tercera. - Que se condene a la entidad demandada al pago de gastos, costas y agencias en derecho que se causen por efecto de la litis, de acuerdo con lo previsto en los artículos 188 CPACA y 392 del Código de Procedimiento Civil (CPC).”

El demandante invocó como normas violadas las siguientes:

1. Artículos 2, 4, 13, 23, 29, 95, numerales 3 y 9, y 363 del de la Constitución Política.
2. Artículos 107, 148, 683, 684, literal f), 714, 742, 746, 772, 775 y 777 del E.T.
3. Artículos 2 y 3, numerales 1, 2 y 4, del CPACA.
4. Resolución 3600 de 1988, Plan Único del Sector Financiero.

Sobre el concepto de la violación, el demandante expuso, en síntesis, lo siguiente:

Nulidad por falsa motivación y violación del artículo 107 del E.T.

Existe falsa motivación de los actos demandados porque, de conformidad con las normas contables que regulan el desarrollo de la actividad bancaria en Colombia, reguladas por el Plan Único de Cuentas del Sistema Financiero, incluido en la Resolución 3600 de 1988, el dinero que reciben los bancos por parte de sus clientes, no puede considerarse como un activo fijo, sino como un activo disponible.

De igual forma, la Superintendencia Financiera, en respuesta a un derecho de petición radicado el 23 de septiembre de 2016, en el que se preguntó “cuál es el manejo contable que se le debe dar al dinero en efectivo por parte de las entidades financieras y qué tipo de activo constituye el dinero en efectivo (…)”, señaló que, con base en la Resolución 3600 de 1998, se trata de un activo disponible.

Por lo anterior, al gasto por concepto de “siniestro- riesgo operativo” no le es aplicable el artículo 148 del E.T., pues este artículo se aplica solamente a los casos de “pérdidas por activos fijos”. Y, el presente asunto trata de un gasto, que tiene como origen el reembolso que debió realizar el banco a sus clientes, que se considera como riesgo operativo, que es un tipo de riesgo en el que pueden incurrir las instituciones financieras.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que la Resolución 3600 de 1988 obliga a las entidades financieras a registrar los desembolsos por el reconocimiento a sus clientes por concepto de siniestros, en el grupo 52, cuenta PUC 5217, que corresponde a la cuenta de gastos.

Así mismo, debe tenerse en cuenta que, en el requerimiento especial, se reconoció que la pérdida por siniestros “no está consagrada expresamente en nuestra normatividad tributaria”.

Por ello, al sustentar en el artículo 148 del E.T el rechazo de los gastos efectuados, por concepto de pérdidas por fraude, la DIAN desconoció que debió aplicar el artículo 107 del E.T, que trata sobre “las expensas necesarias” y, con fundamento en este, analizar si se cumplían los requisitos establecidos para la procedencia de la deducción.

Los gastos realizados por Colpatria S.A., por el siniestro de fraude, tienen relación de causalidad con la actividad generadora de renta y, por ello, son expensas necesarias que son deducibles. En efecto, el objeto social de Colpatria consiste en la colocación de recursos, propios o de terceros, para obtener utilidades, mediante los márgenes de intermediación. Así mismo, ofrece tarjetas de crédito, débito, cheques, entre otros servicios, que proporcionan recursos por los cobros que efectúa a sus clientes por diferentes conceptos, ya sea por servicios, como por cuotas de manejo o de interés por los préstamos que realiza.

De modo que, los gastos no son pérdidas, como erróneamente lo catalogó la DIAN en los actos demandados, máxime si se tiene en cuenta que Colpatria S.A. debió reembolsar a sus clientes los recursos sustraídos, de manera ilegal de sus cuentas, “asumir directamente los cargos de las tarjetas de crédito (…) pagando directamente de su patrimonio a las franquicias Mastercard y Visa, el monto correspondiente a los gastos imputados fraudulentamente a sus clientes”, para evitar un riesgo reputacional. De no hacerlo, se vería afectada la confianza que el banco puede ofrecer a sus clientes.

De acuerdo con la regulación expedida por la Superintendencia Financiera, en el capítulo XXIII de las reglas relativas a la administración del riesgo operativo, se considera como un riesgo reputacional “la posibilidad de pérdida en que incurre una entidad por desprestigio, mala imagen, publicidad negativa, cierta o no, respecto de la institución y sus prácticas de negocios, que cause pérdida de clientes, disminución de ingresos o procesos judiciales.”.

El gasto es necesario porque Colpatria S.A decidió asumirlo, aunque suscribió una póliza global bancaria, pues el siniestro por hurto y fraude fue inferior al valor de la póliza. Sobre este punto, debe resaltarse que, de conformidad con el artículo 1103 del Código de Comercio no es posible asegurar el deducible si el asegurador no lo permite, como sucede en este caso.

Además, para reforzar el argumento de la necesidad de los gastos en los que incurrió Colpatria, debe tenerse en cuenta que las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia deben contar con un Defensor del Consumidor Financiero, que vela por la protección de los consumidores financieros, cuyas decisiones son de obligatorio cumplimiento para el banco, conforme lo acordado por la junta directiva en el acta No. 510 de 26 de agosto de 2010.

Aunado a lo anterior, la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado estableció que las expensas forzosas son deducibles, como sucede en este caso, puesto que debía garantizarse el cumplimiento de las normas de protección del consumidor financiero.

Por tanto, los gastos fueron asumidos directamente por el actor, por lo que los rembolsos realizados a las cuentas de los clientes se convirtieron en un gasto necesario, que, además, tienen un criterio comercial.

De otro lado, debe tenerse en cuenta que el gasto es proporcional respecto a los ingresos brutos obtenidos por Colpatria en el año 2011.

En cuanto al criterio comercial del gasto por ser una expensa necesaria, es necesario resaltar que la mayoría de las entidades bancarias tuvieron gastos por concepto de

siniestros, riesgo operativo (cuenta PUC-5217) en el año 2011, en otras palabras, es un gasto en el que incurren la mayoría de entidades que operan en el sector bancario en Colombia.

Nulidad por falsa motivación por indebida aplicación e interpretación del artículo 148 del E.T.

La DIAN incurrió en falsa motivación al asumir que los bienes objeto de hurto por medios fraudulentos pertenecían al banco, puesto que quienes resultaron directamente afectados en su patrimonio fueron los clientes del banco.

Las erogaciones o gastos en los que incurrió el banco fueron por: i) utilización de tarjetas de crédito de sus clientes: relacionada con las compras o cargos fraudulentos que afectaron el patrimonio de los clientes. Por estos hechos, pagó, de “manera directa, a las franquicias visa y mastercard”; ii) clonación de tarjetas débito por retiros indebidos en cajeros automáticos: el banco consignó y reconoció de sus propios recursos el dinero a las cuentas de los clientes; iii) fraudes con chequera: el banco repuso los montos sustraídos ilícitamente de las cuentas de sus clientes.

Luego, los gastos reclamados por Colpatria S.A. se originaron en los recursos de los que el banco dispuso para reponer las pérdidas sufridas por sus clientes y no las pérdidas sufridas directamente por el mismo banco.

De modo que no es aplicable el artículo 148 del E.T, porque dicha norma establece que quien debe reclamar la deducción es el propietario del activo afectado.

Y si bien el artículo 148 del E.T. no era aplicable, la DIAN no tuvo en cuenta que al expediente se allegaron las pruebas necesarias para demostrar el cumplimiento de fuerza mayor, prevista como requisito en el referido artículo para lo procedencia de la deducción solicitada.

El actor no cuestionó la legalidad de la sanción por no informar que le impuso la DIAN en los actos demandados.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos:

El demandante agregó un nuevo argumento que no fue expuesto en la vía administrativa, esto es, que a la deducción solicitada no se le debe aplicar el artículo 148 del E.T., sino el artículo 107 del E.T., teniendo en cuenta que el gasto ocasionado por el siniestro fue una expensa necesaria.

Con fundamento en las pruebas recaudadas, en los actos administrativos se determinó que el contribuyente registró $5.103.480.000 en el renglón “otras deducciones”, por concepto de pérdidas de efectivo y canje. No obstante, las pérdidas por “siniestralidad de efectivo y encaje” y por “siniestro de tarjetas”, no guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta y no constituyen un gasto necesario, como lo exige el artículo 107 del E.T.

Además, como los valores deducidos en la declaración privada provienen de los registros en las cuentas PUC 521735040 –pérdida por siniestro efectivo y canje-, y, 521745 – efectivo y canje-, se desconoció dicha deducción por el incumplimiento de las exigencias previstas en el artículo 148 del E.T, que regula la “deducción por pérdida de activos”, específicamente porque no se demostró que la pérdida hubiese ocurrido por un evento de fuerza mayor.

Al respecto, debe considerarse que en la actividad financiera la ocurrencia de robos y fraudes a los clientes obliga a las entidades financieras a asumir responsabilidades por el uso de cajeros, tarjetas de crédito o cheques. De modo que, al ser probable la ocurrencia del hecho, este es resistible, por lo que no se configuran los elementos de la fuerza mayor, máxime si se tiene en cuenta que los bancos pueden obtener seguros para cubrir tal contingencia o tomar las respectivas medidas de seguridad.

Sobre la aplicación del artículo 148 del E.T y los eventos de fuerza mayor, se pronunció la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia del 11 de mayo de 2017³. Además, la respuesta a una consulta proferida por la Superintendencia Financiera no es vinculante, máxime si se tiene en cuenta que la competencia doctrinaria en materia tributaria corresponde a la DIAN⁴.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas. Las razones de la decisión se resumen así:

De conformidad con la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado⁵, la norma aplicable a este asunto es el artículo 148 del E.T, no el artículo 107 ibídem, puesto que el dinero de los clientes de Colpatria S.A. es utilizado por el banco en el giro ordinario de la actividad productora de renta. De modo que la deducción debía establecerse como una pérdida de activo de la entidad financiera y no como un gasto.

No existe falsa motivación de los actos demandados por la aplicación del artículo 148 del E.T., pues no se le está dando al dinero que fue objeto de fraude la condición de activo fijo, sino de disponible, de conformidad con la Resolución 3600 de 1998.

La administración tributaria también tuvo en consideración la actividad productora de renta del demandante, el flujo de recursos depositados y el papel que representan, según las normas financieras, y determinó que los recursos depositados por los clientes son activos del banco en ejercicio de su actividad de intermediación financiera. De ahí que los fraudes que se presentan respecto de dichos recursos se entienden como fraudes efectuados a activos disponibles.

Dado que la norma aplicable es el artículo 148 del E.T, se advierte que no se cumplen los requisitos de dicha norma y la jurisprudencia del Consejo de Estado⁶, pues el

³ Radicado número 2012-00403-02 (20999), Consejero Ponente Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

⁴ Ibídem.

⁵ Sentencia del 11 de mayo de 2017, expediente 2012-00403-03 (20999), Consejero Ponente Jorge Octavio Ramírez.

⁶ Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 23 de julio de 2018, expediente 2010-00277-01 (21042), Consejero Ponente Jorge Octavio Ramírez.

demandante no demostró la configuración del caso fortuito o fuerza mayor, en sus elementos de imprevisibilidad, irresistibilidad e imputabilidad. Por tanto, no está demostrada la presunta falsa motivación de los actos administrativos demandados.

No condenó en costas porque estas no se encuentran probadas.

RECURSO DE APELACIÓN

Colpatria S.A. apeló la decisión de primera instancia con fundamento en los mismos argumentos señalados en la demanda, que se sintetizan de la siguiente forma:

Falsa motivación porque la Administración consideró el dinero como un activo fijo cuando este es un activo disponible

No tiene asidero jurídico el argumento del Tribunal, según el cual las expensas cubiertas por Colpatria S.A. para reembolsar a sus clientes, por siniestros y fraudes bancarios, están reguladas por el artículo 148 del E.T. Lo anterior, por cuanto el Consejo de Estado ha establecido que el dinero que reciben los bancos por parte de sus clientes, en desarrollo de su actividad, no es activo fijo, sino un activo disponible⁷.

Así mismo, el Tribunal erró al considerar que los gastos deducidos por Colpatria en su declaración de renta están constituidos por el dinero depositado por sus clientes. De los montos deducidos por Colpatria S.A., $2.478.943.146 se originaron en usos irregulares de las tarjetas de crédito expedidas a los clientes, “gastos que fueron debidamente cancelados por Banco Colpatria a los establecimientos de comercio y en los cuales simplemente renunció a cobrar dichos gastos a sus clientes”.

Por tanto, no hay una pérdida que se relacione con los depósitos irregulares efectuados por los clientes al banco y tampoco está involucrado el dinero como un activo. Debe tenerse en cuenta que la clonación o falsificación y uso de tarjetas de crédito por alguien diferente a su titular constituye un abuso del derecho de crédito, es decir, si bien es un gasto que afecta el derecho de crédito del cliente, no puede entenderse como una pérdida del dinero como activo.

En consecuencia, al no existir una pérdida del dinero como un activo físico, no es posible aplicar el artículo 148 del E.T. en el presente asunto y, en su lugar, debe aplicarse lo previsto en el artículo 107 ibídem.

Nulidad por violación del artículo 107 del E.T., norma aplicable para la deducción de las expensas necesarias.

La deducción solicitada por Colpatria S.A. se registró en la cuenta de gastos PUC 5127 “pérdida por siniestro – riesgo operativo”, que corresponde a la cuenta de gastos, lo que significa que la erogación realizada por Colpatria S.A es un gasto, que es deducible previo el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 de. E.T.

Así mismo, la deducción solicitada como gasto en el presente asunto cumple los requisitos del artículo 107 del E.T., porque es una expensa forzosa, pues, en

⁷ Consejo de Estado, sentencia del 23 de febrero de 2011, expediente No. 1703, Consejero Ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

observancia de la Ley 1328 de 2009 y para mitigar el riesgo reputacional, Colpatria S.A., estaba obligada a responder por el dinero de los clientes que se vio afectado por los siniestros.

Aunado a lo anterior, como anexo a la demanda, se presentó respuesta a un derecho de petición presentado ante la Superintendencia Financiera, en la que dicha entidad señaló que los gastos generados por reembolsos que hacen las entidades financieras a la cuenta PUC 5217 deben manejarse como gasto.

De igual forma, si bien Colpatria S.A. suscribió una póliza global bancaria por

$9.000.000.000 para responder por los siniestros que pueden ocurrir en el desarrollo de su actividad, en el presente asunto está demostrado que los siniestros fueron inferiores a esa suma ($5.103.480.425). Por ello, debieron ser asumidos directamente por el Colpatria S.A y los rembolsos realizados a las cuentas de los clientes se convirtieron en un gasto necesario que, además, tienen un criterio comercial.

Igualmente, debe tenerse en cuenta que el gasto efectuado por Colpatria S.A. en los reembolsos a sus clientes es proporcional respecto a los ingresos brutos para el año 2011.

Nulidad por indebida aplicación del artículo 148 del E.T.

El juez de primera instancia concluyó erróneamente que las pérdidas originadas por el siniestro de fraudes (clonación de tarjeta, fraude con chequera, utilización indebida de tarjeta de crédito) habían afectado directamente a los dineros del Colpatria S.A., por lo que era aplicable el artículo 148 del E.T. Al respecto, debe tenerse en cuenta que las pérdidas se causaron sobre el dinero de los clientes, mientras que Colpatria S.A. se vio obligado a realizar un gasto para reembolsar dichas pérdidas. En consecuencia, no era aplicable la referida norma.

En gracia de discusión, si bien existió un error al aplicar el artículo 148 del E.T., las exigencias para probar la configuración de la fuerza mayor o caso fortuito fueron desproporcionadas e imposibles de cumplir.

Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que la jurisprudencia ha señalado que el elemento a verificar no es la imprevisibilidad absoluta, sino analizar las medidas “que tome el afectado para resistirlo y evitar sus consecuencias, aun siendo previsible”.

De igual forma, el artículo 148 del E.T. establece que entre los requisitos para que sean procedentes las deducciones por pérdidas de activos, debe existir fuerza mayor. Sin embargo, la Administración y el Tribunal agregaron elementos que corresponden a la figura del caso fortuito para analizar el cumplimiento de dicho requisito.

Nulidad por falsa motivación al desconocer que el contribuyente cumplió con la carga probatoria que exige el artículo 148 del E.T.

La DIAN motivó falsamente los actos demandados al asegurar que el hecho que la entidad financiera hubiese tomado medidas para resistir la ocurrencia del siniestro, como poseer una póliza de seguro y brindar medidas de seguridad contra fraudes, lo hacía previsible.

Lo determinante en estos asuntos, de conformidad con la jurisprudencia de la Corte Suprema y el Consejo de Estado, es que “las medidas y la diligencia que emplee el afectado para evitar y resistir las consecuencias de esos eventos que pueden constituirse en causa de fuerza mayor o caso fortuito.” Es decir, aunque un hecho sea posible de prever, si se ha actuado con la debida diligencia y cuidado, y aun así sucede, se entiende que el hecho era en realidad imprevisible e irresistible.

Por ello, la DIAN desconoció que los robos y fraudes a las entidades bancarias son de alta ocurrencia y no tuvo en cuenta que Colpatria S.A. tomó las medidas de seguridad necesarias para resistir o evitar la posibilidad de fraudes, al hacer inversiones en seguridad y tener un sistema informático para ese fin. Esas medidas brindaron seguridad razonable pero no absoluta, como consta en el informe de revisoría fiscal. De ahí que esté demostrado que Colpatria S.A. fue diligente. Sin embargo, fue imposible resistirse al siniestro y, por ello, se configuró la fuerza mayor.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

El demandante reiteró lo expuesto en la demanda y el recurso de apelación.

La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia.

El Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia con fundamento en sentencia del 11 de mayo de 2017, radicado número 250002337000- 2012-00403-02 (20999), Consejero Ponente Jorge Octavio Ramírez Ramírez, que resolvió un caso análogo en el que se aplicó el artículo 148 del E.T.

Señaló que en el sector financiero los hechos de fraude son frecuentes y conocidos, Por tanto, no se presume la configuración de una fuerza mayor, sino que debe probarse la imprevisibilidad e irresistibilidad.

Anotó que, si bien compartía la decisión de primera instancia, solicitaba a esta Sección que aclare la aplicación del artículo 148 del E.T. en este tipo de asuntos, porque “hay jurisprudencia de la Sección que sugiere que el artículo 148 no es aplicable en estos casos, puesto que sólo procede en tratándose de activos fijos ⁸, lo cual, además, contradice la línea jurisprudencial que sirvió de fundamento a la decisión de primera instancia.”

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos de la apelación interpuesta por el demandante, la Sala decide si, para el año gravable 2011, este podía llevar como deducción, los pagos efectuados a los clientes por fraudes a entidades bancarias con tarjetas débito y los pagos a los establecimientos de comercio por fraudes con tarjetas de crédito. Para ello, define si la norma aplicable es el artículo 148 del E.T, sobre deducción por pérdidas de activos, o el artículo 107 de la misma normativa, sobre la deducibilidad de las expensas necesarias.

⁸ Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 23 de febrero de 2011, expediente 16799, Consejero Ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

El Tribunal señaló que de acuerdo con la sentencia del 11 de mayo de 2017, expediente 2012-00403-03 (20999), proferida por esta Sección, la norma aplicable es el artículo 148 del E.T. No obstante, el demandante no probó el requisito de fuerza mayor para que la pérdida de activos fuera deducible.

En síntesis, el apelante afirma que al aceptar en el presente asunto la aplicación del artículo 148 del E.T, el Tribunal desconoció que dicha norma se refiere a activos fijos y que el dinero es un activo disponible. Que la norma aplicable es el artículo 107 del E.T, pues las erogaciones por pérdidas por siniestralidad de efectivo y canje y tarjetas de crédito son expensas necesarias. Sostuvo, también, que en los siniestros por tarjetas de crédito no está involucrado el dinero como activo. Y, que aun cuando la norma aplicable no es el artículo 148 del E.T, sí se cumple el requisito de que las pérdidas ocurrieron por fuerza mayor.

La Sala revoca la sentencia apelada y anula parcialmente los actos demandados, según el siguiente análisis:

1. El dinero depositado por los clientes es activo disponible del banco

El actor es un establecimiento bancario que pertenece al sistema financiero⁹. Tiene por función principal “la captación de recursos en cuenta corriente bancaria, así como también la captación de otros depósitos a la vista o a término, con el objeto primordial de realizar operaciones activas de crédito”¹⁰. En desarrollo de la facultad de uso y disposición de los dineros depositados por sus cuentahabientes, puede invertirlos en los términos del del artículo 126 numeral 5 del EOSF¹¹, es decir, puede ejercer la intermediación financiera, entendida “como la captación profesional de recursos del público mediante operaciones pasivas (recepción de depósitos), y a su vez la transferencia de dichos recursos mediante la realización de operaciones activas (otorgamiento de créditos)”¹², o en otras palabras, “captar dinero del público y prestarlo”¹³.

Por lo anterior, se le aplica lo previsto en la Resolución 3600 de 1998, por medio de la cual se adoptó el Plan Único de Cuentas para el Sistema Financiero, expedida por la Superintendencia Bancaria (ahora Superintendencia Financiera), que contiene las normas contables, de obligatorio cumplimiento, aplicables a la actividad bancaria.

En la descripción del Grupo 11 de la Clase 1 de la citada Resolución, que corresponde a la cuenta del activo, se señala que: “agrupa las cuentas que representan los bienes

⁹ Artículos 1 y 2 del EOSF (Decreto 663 de 2003)

¹⁰ Artículo 2 numeral 2 del EOSF.

¹¹ EOSF, ARTÍCULO 126. NORMAS SOBRE SECCIONES DE AHORROS.

1. […]

5. Destinación de los recursos provenientes de depósitos de ahorro. Los depósitos de ahorro captados por la sección de ahorros de los bancos comerciales, podrán invertirse en las siguientes operaciones:

Inversiones u operaciones de crédito ordinarias o de fomento, y

En valores de renta fija emitidos por entidades de derecho público, establecimientos de crédito o sociedades anónimas nacionales”.

¹² Cfr. el concepto de la Superintendencia Financiera de Colombia Nro. Concepto 20000486921 de 30 de junio de 2000

¹³ Ibídem. En el que se citó el Concepto de la Superintendencia Bancaria Nro. 19990587926 de 5 de octubre de 1999.

y derechos tangibles e intangibles de propiedad de la entidad. Comprende disponible, fondos interbancarios vendidos y pactos de reventa, inversiones, cartera de créditos, aceptaciones y derivados, cuentas por cobrar, bienes realizables y recibidos en pago, propiedades y equipo y otros activos”.

Así mismo, el dinero del banco proveniente de los clientes, se debe registrar en el Grupo 11. Disponible- Cuenta 1105-caja. Lo anterior, por cuanto según la descripción de ese grupo se “registran los recursos de alta liquidez con que cuenta la entidad tales como: caja, depósitos en el Banco de la República, depósitos en bancos y otras entidades financieras, la operación de canje realizada por los bancos, y las remesas en tránsito de cheques negociados”.

A su vez, como contrapartida, los dineros recibidos por los clientes también se registran como un pasivo para el banco. Sobre el particular, el PUC Financiero describe a la Clase 2. Pasivo, de la siguiente manera: “Agrupa las cuentas que representan las obligaciones presentes contraídas por la Entidad en desarrollo del giro ordinario de su actividad. Comprende depósitos y exigibilidades, fondos interbancarios comprados y pactos de recompra, aceptaciones (bancarias) en circulación, créditos de bancos y otras obligaciones financieras, cuentas por pagar, títulos de inversión en circulación, otros pasivos, pasivos estimados y provisiones y los bonos obligatoriamente convertibles en acciones.”.

Ahora bien, en sentencia de 14 de octubre de 2010, al analizar un caso similar al presente, esta Sección concluyó que respecto a las instituciones financieras “el disponible hace parte del activo, y como tal, particularmente en este caso, tratándose de una entidad financiera, es un bien usado en el negocio o actividad generadora de renta”¹⁴.

En síntesis, el disponible hace parte del activo del banco y corresponde a los recursos de alta liquidez con los que cuenta la entidad financiera, entre los que se encuentra el dinero que depositan los clientes. De modo que el dinero corresponde al activo más líquido de un establecimiento bancario.

Los créditos a favor de los clientes, dispuestos mediante tarjetas de crédito, son activos del banco.

La emisión de tarjetas de crédito obedece a la celebración de un contrato de apertura de crédito, regulado en el artículo 1400 del Código de Comercio, conforme con el cual “un establecimiento bancario se obliga a tener a disposición de una persona sumas de dinero, dentro del límite pactado y por un tiempo fijo o indeterminado”, cuya disponibilidad puede ser simple o rotatoria. En la disponibilidad simple, “las utilizaciones extinguirán las obligaciones del banco hasta la concurrencia del monto de las mismas”, mientras que en la disponibilidad rotatoria “los reembolsos verificados por el cliente serán de nuevo utilizables por este durante la vigencia del contrato” (artículo 1401 del C.Co).

Respecto a las tarjetas de crédito y las relaciones de las partes del contrato de apertura de crédito, la Superintendencia Financiera ha señalado lo siguiente¹⁵:

¹⁴ Exp.17031, C.P. William Giraldo Giraldo.

¹⁵ Superintendencia Financiera, Concepto 96017702-2 Agosto 8 de 1996.

“[…]

Contrato entre el tarjetahabiente y la entidad financiera. Respecto de este contrato se ha pronunciado extensamente esta Superintendencia, de lo cual vale la pena resaltar lo dispuesto mediante la Carta Circular DB-3057 de 1983, donde se señaló:

[…]

(…)

Contrato entre la entidad financiera y el establecimiento de comercio. […] esta Superintendencia ha manifestado que el mismo constituye un contrato atípico o innominado, es decir, contratos que no se encuentran regulados por  la legislación, más específicamente un contrato de afiliación.

Dicha relación contractual la explica la doctrina, especialmente el doctor Eduardo Álvarez-Correa en su libro "Contratos Bancarios", donde señala:

"El contrato de afiliación es aquél por el cual el proveedor de bienes y/o servicios se obliga a aceptar como medio de pago una tarjeta que identifica al consumidor tarjetahabiente, y el banco o compañía de financiación (hoy  también las corporaciones de ahorro y vivienda) que emitió esa tarjeta se compromete a pagar las facturas emitidas por el proveedor sobre la tarjeta.”

Así mismo, la Superintendencia Financiera define al usuario o tarjetahabiente de la siguiente manera¹⁶:

"Usuario o tenedor de la tarjeta. Es el «beneficiario de la disponibilidad de crédito concedido por el establecimiento de crédito. Dicha persona se obliga ante ésta y responde por el uso que hace de la disponibilidad de crédito existente en su favor, además, se compromete a cancelarle al establecimiento de crédito, dentro de ciertos plazos, el valor de los bienes y servicios adquiridos mediante la utilización de la tarjeta, el valor de los "avances en efectivo" que eventualmente le sean suministrados por la institución emisora de la tarjeta, así como los Intereses, comisiones y primas por seguros a que haya lugar."

De modo que con la suscripción del contrato de apertura de crédito se crea una relación entre el establecimiento bancario y el tarjetahabiente, consistente en que el tarjetahabiente puede hacer uso del dinero puesto a su disposición por el establecimiento bancario para la adquisición de bienes o servicios o la obtención de dinero en efectivo. Posteriormente, el titular de la tarjeta debe pagar la cantidad de dinero adeudada a la institución financiera.

Ahora bien, en el PUC Financiero, Clase 1. Activo, Grupo 14. Cartera de Créditos y operaciones de leasing financiero se tiene la siguiente descripción: “Registra las diferentes clases de créditos y las operaciones de leasing financiero otorgados por la Entidad bajo los distintos tipos autorizados, en desarrollo del giro especializado de cada una de ellas.” Dentro de los tipos de crédito de este grupo se encuentran las tarjetas de crédito, cuya definición es la siguiente:

“Tarjetas de Crédito: Registra los créditos movilizados por los tarjeta - habientes en la adquisición de bienes y servicios en los establecimientos afiliados al sistema de tarjetas de crédito, en virtud de los contratos celebrados con entidades financieras autorizadas para emitirlas. El cupo asignado deberá registrarse como

¹⁶ Superintendencia Financiera, Concepto 001-053, febrero 9 de 1988.

una contingencia para la Entidad, disminuyéndose en la medida de su utilización en la cuenta 6225 - Aperturas de Crédito -, subcuenta 622510 - Tarjetas de Crédito

-. Hasta tanto la Entidad efectúe la facturación a los tarjeta - habientes, el cargo se contabilizará en la subcuenta 163595.”

De conformidad con lo expuesto, los créditos a favor de los clientes, dispuestos mediante tarjeta de crédito, son activos de cartera de créditos y operaciones de leasing financiero.

De la aplicación del artículo 148 del E.T. Rectificación de jurisprudencia.

En sentencia de 11 de mayo de 2017, esta Sección manifestó que el dinero depositado por los clientes en las entidades financieras constituye un activo disponible de estas entidades y que con ese activo realizan las operaciones financieras propias de su actividad generadora de renta. Al respecto, la Sala sostuvo lo siguiente¹⁷:

[…] es oportuno aclarar que el depósito, en materia de servicios bancarios, tiene la característica que “el depositario adquiere la propiedad de los bienes que recibe y puede disponer de ellos, en cuanto su obligación se reduce a tener que devolver una cantidad equivalente”¹⁸ [Negrilla de la Sala].

Es lo que la doctrina denomina depósito irregular en el que surgen para las partes las siguientes obligaciones: (i) la devolución de la suma depositada, a la vista, (ii) la custodia de los recursos depositados y (iii) el pago de intereses; por lo tanto, y en consideración a que el dinero es fungible¹⁹, la entidad financiera – depositaria- adquiere las facultades de uso y disposición, quedando obligada a devolver o restituir su equivalente junto con los intereses o réditos acordados²⁰.

(…)

Ahora bien, aunque contablemente, el dinero recibido en depósito se ve reflejado como pasivo para la entidad financiera, no se puede perder de vista que la entidad financiera, al poder disponer de dichos recursos y realizar operaciones bancarias activas [préstamos, leasing, factoring, etc.], también registra un activo.” (Subraya la Sala)

En el referido fallo, la Sección concluyó que tanto las deducciones solicitadas por fraudes en las tarjetas débito y crédito como por la pérdida de dinero en efectivo y canje, deben ser analizadas con fundamento en el artículo 148 del E.T, que regula la deducción por pérdida de activos, pues las operaciones en las que se presentan estas pérdidas recaen sobre activos del banco que utiliza en su actividad generadora de renta (intermediación financiera). Así, la Sala sostuvo que²¹:

¹⁷ Exp. 20999, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

¹⁸ SERGIO RODRÍGUEZ AZUERO. “CONTRATOS BANCARIOS. Su significación en América Latina”, Legis, Bogotá, segunda reimpresión de la quinta edición, 2004, p. 291.

¹⁹ Inciso final del artículo 663 del C.C. “[l]as especies monetarias en cuanto perecen para el que las emplea como tales, son cosas fungible[s]”.

²⁰ En este sentido se refirió la Superintendencia Financiera en el Concepto Nro. 20010507691 del 1° de febrero de 2002, al exponer lo siguiente: […]

²¹ Sentencia de 11 de mayo de 2017, exp. 20999, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

“[…] cuando se presentan operaciones fraudulentas: (i) sobre la tarjeta débito²² como medio dispuesto por la entidad financiera para que los clientes puedan acceder a los dineros depositados en virtud de contratos de depósito de cuentas de ahorros o corriente o (ii) sobre la tarjeta de crédito²³, por la que es posible disponer de dinero o hacer pagos en virtud del contrato mercantil de apertura de crédito previsto en los artículos 1400 a 1407 del C. Co²⁴, se concluye que dichas operaciones fraudulentas recaen sobre un activo del banco, por lo que la deducción solicitad[a] debe ser analizada a la luz de lo previsto en el artículo 148 del ET.

[…]” (Resalta la Sala)

No obstante, en esa ocasión, no se tuvo en cuenta que la deducción por pérdida de activos, prevista en el artículo 148 del E.T. solamente es aplicable cuando las pérdidas recaen sobre activos fijos, esto es, los bienes que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente (artículo 60 del E.T), pues, precisamente, se usan en el negocio con carácter de permanencia.

Al respecto, al analizar la procedencia del artículo 148 del E.T frente a las pérdidas en que incurrió un banco por la venta de un bien recibido en pago, en sentencia de 10 de junio de 2010, la Sección concluyó que dicha norma solo se aplica frente a activos fijos.

Así, la Sala sostuvo lo siguiente:²⁵

“En cuanto al argumento del apelante según el cual la pérdida en que incurrió el Banco es deducible en los términos del artículo 148 del Estatuto Tributario, observa la Sala que sólo procede la deducción por pérdidas de activos regulada en el artículo 148 del Estatuto Tributario cuando se trate de bienes usados en la actividad productora de renta y siempre que éstas hubiera[n] ocurrido por fuerza mayor.

La pérdida que se origina por la venta de los bienes recibidos en dación en pago, no puede ser objeto de deducción fiscal, porque no se trata de activos fijos o bienes usados en el negocio con carácter de permanencia, sino que son vendidos por la entidad, desvirtuándose la naturaleza de activo fijo.” (Resalta la Sala)

En los mismos términos, en sentencia de 23 de febrero de 2011, la Sección precisó que²⁶:

“Ahora bien, con respecto a la deducción por pérdidas de activos, reguladas en el artículo 148 del E.T., son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de

²² Conforme con el Concepto Nro. 2007054433-003 del 23 de noviembre de 2007, emitido por la Superintendencia Financiera, la tarjeta débito “es emitida generalmente por los establecimientos de crédito en virtud de la celebración de contratos de depósito de cuenta corriente o de ahorros, la cual faculta a sus titulares para disponer o retirar sus depósitos disponibles en tales cuentas, a través de los sistema electrónicos de cajeros automáticos, o por vía de las redes de pago del comercio para la adquisición de bienes o servicios”,

²³ La Superintendencia Financiera en el Concepto Nro. 2006045350-001 del 10 de octubre de 2006, precisó que “su emisión obedece a la celebración del contrato mercantil de apertura de crédito, el cual se encuentra regulado en el artículo 1400 del Código de Comercio”.

²⁴ “ARTÍCULO 1400. Se entiende por apertura de crédito, el acuerdo en virtud del cual un establecimiento bancario se obliga a tener a disposición de una persona sumas de dinero, dentro del límite pactado y por un tiempo fijo o indeterminado. Si no se expresa la duración del contrato, se tendrá por celebrado a término indefinido”.

²⁵ Exp 16599, C.P. William Giraldo Giraldo.

²⁶ Exp. 16799, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

renta, ocurridas por fuerza mayor; es decir, pérdidas de activos vinculados con el desarrollo de las actividades productoras de renta.

Sin embargo, esta Sala ha aclarado que la procedencia de esta deducción sólo recae sobre los activos fijos o sobre los bienes usados en el negocio con carácter de permanencia.”.

La Sala precisa que los activos fijos son bienes adquiridos por la empresa para asegurar el funcionamiento de esta y que tienen vocación de permanencia en su patrimonio, v gr, los edificios, muebles y terrenos.

Al respecto, en la clase 1. Activo, Grupo 18 Propiedades y Equipo, el PUC Financiero agrupa las cuentas en las que se registran los activos fijos. Se transcribe en lo pertinente la descripción de dicho grupo: “Agrupa las cuentas que registran los activos tangibles adquiridos, construidos, o en proceso de importación, construcción o montaje, con la intención de emplearlos en forma permanente para el desarrollo del giro normal de sus negocios y cuya vida útil exceda de un (1) año.”.

En consecuencia, el artículo 148 del E.T, sobre deducción por pérdidas de activos solo se aplica frente a activos fijos del contribuyente, que en el caso de las entidades financieras se registran en la Clase 1. Activo, Grupo 18- Propiedades y Equipo.

De modo que, si bien el activo disponible es usado por el banco para ejercer su actividad productora de renta, esto no lo convierte en activo fijo, pues, el dinero depositado no es un bien usado para la intermediación financiera con carácter de permanencia. Por el contrario, en la actividad de intermediación financiera ese dinero circula en el mercado, dado que se capta de unos clientes para luego ser colocado o prestado a otros, a cambio de un margen de intermediación para el banco. Entonces, en la actividad financiera el dinero depositado por los clientes no es un activo fijo para el banco, sino un activo disponible, como lo aceptan ambas partes.

Aunado a lo anterior, debe tenerse en cuenta que el dinero tiene carácter de bien fungible (artículo 663 del Códido Civil) y, por esa razón, no puede ser catalogado como activo fijo.

De otra parte, frente al activo afectado por los créditos otorgados a los clientes mediante tarjeta de crédito, tampoco es aplicable el artículo 148 del E.T, pues esta norma se refiere a la pérdida de activos fijos y en este caso el activo pertenece al grupo cartera de créditos y operaciones de leasing financiero, no a los activos fijos, pues, precisamente son, en general, créditos rotativos.

Además, según la Resolución 3600 de 1988, los desembolsos realizados por las entidades financieras a sus clientes por concepto de siniestros, tales como efectivo, canje, cartera de créditos, títulos valores, entre otros, deben registrarse en el Grupo 52, cuenta PUC 5217, que corresponde a la cuenta de gastos, así:

“Clase: 5. Gastos. Grupo 52 No operacionales. Cuenta: 5217. Pérdida por siniestros-Riesgo Operativo.

Descripción

Registra los valores de los reembolsos a cargo de la Entidad cuando se reconocen los siniestros por conceptos tales como efectivo, canje, cartera de créditos, títulos valores, construcciones en curso, edificios, maquinaria, muebles y enseres, equipo de computación, vehículos y otros activos. Se deberá registrar el valor de los gastos o desembolsos por concepto de siniestros atribuibles a un evento de riesgo operativo.

DÍNAMICA

DÉBITOS	CRÉDITOS
1. Por el valor del reembolso del siniestro	1- Por la cancelación de saldos al cierre del ejercicio

Entonces, los reembolsos efectuados por Colpatria a sus clientes o el pago realizado a establecimientos comerciales por concepto de siniestros por fraudes con tarjetas débito y crédito no reciben el tratamiento de pérdidas, sino que se tratan contablemente como gasto.

En consecuencia, las deducciones solicitadas por las entidades financieras que se sustenten en la cuenta PUC 5217, denominada “pérdida por siniestro – riesgo operativo” corresponde a un gasto (expensa necesaria), por lo que debe ser analizada con base en los requisitos del artículo 107 del E.T.

De acuerdo con lo expuesto, la Sala rectifica el criterio de la sentencia de 11 de mayo de 2017²⁷ y precisa que los reembolsos a cargo de las entidades financieras, cuando se reconocen siniestros por conceptos como efectivo y cartera de tarjetas de crédito, que en este caso correspondieron a reembolsos por fraudes mediante tarjetas débito y fraude con chequeras y tarjetas de crédito, no son deducibles con fundamento en el artículo 148 del E.T, porque no son pérdidas en activos fijos del banco. Estos pagos son deducibles con base en el artículo 107 del E.T, siempre y cuando cumplan los requisitos previstos en dicha norma.

Las pérdidas de dinero y canje y por fraudes con tarjetas débito y crédito son gastos deducibles con base en el artículo 107 del E.T.

Con fundamento en el artículo 107 del E.T, la Sala analiza si, por el año gravable 2011, deben aceptarse al actor deducciones por $5.103.480.000, por “pérdida por siniestros efectivo y canje” y “efectivo y canje”, registradas en el renglón “otras deducciones”. Solo revisa si se cumplen los requisitos de causalidad y necesidad, pues para rechazar la deducción, la DIAN no cuestionó el requisito de proporcionalidad.

El artículo 107 del Estatuto Tributario establece lo siguiente:

“ART. 107.- Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

²⁷ Exp. 20999, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.”

En sentencia de unificación proferida el 26 de noviembre de 2020²⁸, la Sala precisó el alcance y contenido de los requisitos generales de deducibilidad que trata el artículo

107 del ET, para lo cual estableció las siguientes reglas de decisión sobre esta disposición:

“1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.

Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.

La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.

Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.

Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos.”

Para abordar el estudio de la relación de la causalidad, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con la regla prevista en la sentencia de unificación de 26 de noviembre de 2020, la generación de ingresos no es determinante al momento de estudiar el nexo causal entre el gasto y la actividad productora de renta, pues cumplen el requisito de causalidad “todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta”.

²⁸ Exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Siendo así, el dinero que pagó Colpatria S.A. por los siniestros de “canje” y “efectivo y canje” relacionados con fraudes que afectaron las cuentas de ahorro de sus clientes y fraudes con tarjetas de crédito, guardan relación causal con la actividad productora de renta del demandante, esto es, la intermediación financiera, pues obedecen a riesgos inherentemente ligados a la actividad bancaria, y responder por los siniestros derivados de dicha actividad, le permiten la conservación de la actividad productora de renta del banco (intermediación financiera), máxime si se tiene en cuenta que la fuente principal de recursos proviene de los dineros que depositan los clientes²⁹.

Por tanto, está probada la relación de causalidad.

En cuanto al requisito de necesidad, la demandante afirmó que, con el fin de mitigar el riesgo legal que podría acarrear asumir las sanciones impuestas por la Superintendencia Financiera por el incumplimiento de las obligaciones previstas en el artículo 7 de la Ley 1328 de 2009, entre ellas, la de emplear adecuados estándares de seguridad y calidad en el suministro de sus productos (literal b) y disponer de los controles idóneos para brindar seguridad a las transacciones (literal q), o la imposición de indemnizaciones por parte del Defensor del Consumidor Financiero, a favor de sus clientes, víctimas de fraudes, decidió asumir las pérdidas por el uso fraudulento de tarjetas débito y crédito. Lo anterior, teniendo en cuenta, además, que las decisiones del Defensor son vinculantes para el banco.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que la Circular Básica Contable y Financiera (Circular Externa 100 de 1995), Capítulo XXIII, Reglas relativas a la administración del riesgo operativo, definió el riesgo operativo como la posibilidad de incurrir en pérdidas por deficiencias, fallas o inadecuaciones, en el recurso humano, los procesos, la tecnología, la infraestructura o por la ocurrencia de acontecimientos externos. Dentro de los acontecimientos externos se encuentra el fraude externo, que se ocasiona por hechos fraudulentos que involucran a terceros.

La referida circular prevé que el riesgo operativo incluye el riesgo legal. Al respecto, el numeral 2.1.1. define el riesgo legal como:

“(…) la posibilidad de pérdida en que incurre una entidad al ser sancionada u obligada a indemnizar daños como resultado del incumplimiento de normas o regulaciones y obligaciones contractuales.

El riesgo legal surge también como consecuencia de fallas en los contratos y transacciones, derivadas de actuaciones malintencionadas, negligencia o actos involuntarios que afectan la formalización o ejecución de contratos o transacciones.”

De otro lado, en la Circular 100 de 1995, la Superintendencia Financiera definió el riesgo reputacional de la siguiente manera (numeral 2.1.2): “Es la posibilidad de pérdida en que incurre una entidad por desprestigio, mala imagen, publicidad negativa, cierta o no, respecto de la institución y sus prácticas de negocios, que cause pérdida de clientes, disminución de ingresos o procesos judiciales.”

²⁹ En similar sentido ver sentencia del 12 de agosto de 2021, Exp. 25152, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Así, para mitigar el riesgo legal y el reputacional, Colpatria S.A reembolsó a sus clientes y asumió frente a terceros las pérdidas por el uso fraudulento de tarjetas débito y crédito por un valor total de $5.103.480.425.

Es decir, los gastos en los que incurrió Colpatria S.A. no solo guardan relación con la intermediación financiera sino que se dirigen “de manera real o potencial” a impedir “el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola, adaptándola a una situación de mercado u optimizándola” (segunda regla de unificación jurisprudencial), porque de no asumir el pago de dichos siniestros se afectarían la “credibilidad y confianza de la entidad y, por ende, se perjudicaría el desarrollo de la actividad por la pérdida de clientes.” Igualmente, el banco se vio expuesto al riesgo legal, en razón de las sanciones impuestas por la Superintendencia Financiera por el incumplimiento de las obligaciones previstas en el artículo 7 de la Ley 1328 de 2009³⁰.

Sobre el particular, en cuanto a la responsabilidad civil de las instituciones financieras en los contratos de depósito por incumplimiento de sus obligaciones, debe tenerse en cuenta que, en sentencia de 18 de diciembre de 2020, la Sala Civil de la Corte Suprema de Justicia precisó que las entidades financieras deben cumplir con una serie de imposiciones legales y reglamentarias para evitar los riesgos “ morales, operativos, de crédito de seguridad, entre otros (…)” y en caso de ocurrir alguno de esos riesgos “serán aquellas quienes deben responder si estas se materializan, sin ninguna consideración adicional”³¹.

De otro lado, está probado que el 15 de septiembre de 2016, AXA COLPATRIA SEGUROS expidió un certificado en el que hizo constar que la actora tomó una póliza global cuyo límite de responsabilidad fue de $9.000.000.000 y que por la vigencia de la póliza (27 de noviembre de 2010 a 27 de mayo de 2012) no había siniestros reportados .

Al respecto, los siniestros que Colpatria registró en la cuenta “pérdida por siniestro – riesgo operativo”, fueron de $5.103.480.425, pero decidió cubrirlos con recursos propios y no afectar la póliza global de seguros, porque el siniestro era inferior al valor de dicha póliza y el artículo 1103 del C.Co prohíbe asegurar el deducible si el asegurador no lo permite.

Sobre el particular, el demandante cumplió con la carga a la que se refiere la cuarta regla de unificación jurisprudencial³², pues explicó que optó por cubrir el riesgo con recursos propios, debido a que eran montos inferiores a la cuantía que, con fundamento en el artículo 1103 del Código de Comercio y en lo pactado con la aseguradora, tendría que asumir en calidad de parte asegurada. Estos argumentos no los consideró ni los desvirtuó la demandada, pues se limitó a plantear, con carácter absoluto, que no hizo

³⁰ “Por la cual se dictan normas en materia financiera, de seguros, del mercado de valores y otras disposiciones”. El artículo 1 de la Ley 1328 de 2009 dispone que “El presente régimen tiene por objeto establecer los principios y reglas que rigen la protección de los consumidores financieros en las relaciones entre estos y las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, sin perjuicio de otras disposiciones que contemplen medidas e instrumentos especiales de protección ”.

³¹ Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, sentencia de 18 de diciembre de 2020, Exp. 2006-00466-01 (SC5176-2020), M.P. Luis Alonso Rico Puerta.

³² De acuerdo con la cual los contribuyentes del impuesto sobre la renta deben poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado por las cuales sería deducible el gasto cuestionado.

uso de la póliza, tesis que no es acorde con las reglas de decisión establecidas en la citada sentencia de unificación³³.

De modo que está probada la necesidad de la erogación.

En consecuencia, en el presente caso se encuentran acreditados los requisitos generales exigidos legal y jurisprudencialmente para deducir de la base gravable del impuesto sobre la renta los gastos en que incurrió Colpatria para responder por el siniestro de “riesgo operativo”.

Por las razones expuestas, proceden los cargos de apelación del actor.

En consecuencia, se anulan parcialmente los actos administrativos demandados para aceptar como deducciones la suma de $5.103.480.000. Se advierte que la nulidad es parcial porque se mantiene la sanción por no informar impuesta en los actos demandados, debido a que el actor no la cuestionó.

A título de restablecimiento del derecho, se practica la siguiente liquidación, que refleja lo decidido en esta providencia:

Concepto	Liquidación Privada	Recurso de reconsideración	Liquidación Consejo de Estado
Ingresos brutos operacionales	1.827.005.222.000	1.827.005.222.000	1.827.005.222.000
Ingresos brutos no operacionales	98.864.188.000	98.864.188.000	98.864.188.000
Intereses y rendimientos financieros	533.074.509.000	533.074.509.000	533.074.509.000
Total ingresos brutos	2.458.943.919.000	2.458.943.919.000	2.458.943.919.000
Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas	0	0	0
Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional	16.175.520.000	16.175.520.000	16.175.520.000
Total ingresos netos	2.442.768.399.000	2.442.768.399.000	2.442.768.399.000
Costo de ventas	0	0	0
Otros costos	0	0	0
Total costos	0	0	0
Gastos operacionales de administración	1.406.943.258.000	1.406.943.258.000	1.406.943.258.000
Gastos operacionales de ventas	0	0	0
Deducción inversiones en activos fijos	0	0	0
Otras deducciones	705.437.796.000	700.334.316.000	705.437.796.000
Total deducciones	2.112.381.054.000	2.107.277.574.000	2.112.381.054.000
Renta líquida del ejercicio	330.387.345.000	335.490.825.000	330.387.345.000
O Pérdida líquida	0	0	0
Compensaciones	330.387.345.000	330.387.345.000	330.387.345.000

³³ En similar sentido, ver sentencia de 12 de agosto de 2021, exp 25152, C.P Julio Roberto Piza Rodríguez.

Renta Líquida	0	5.103.480.000	0
Renta presuntiva	31.092.702.000	31.092.702.000	31.092.702.000
Renta exenta	29.517.106.000	29.517.106.000	29.517.106.000
Rentas gravables	0	0	0
Renta Líquida gravable	1.575.596.000	1.575.596.000	1.575.596.000
Ingresos por ganancias ocasionales	3.132.158.000	3.132.158.000	3.132.158.000
Costos por ganancias ocasionales	3.053.144.000	3.053.144.000	3.053.144.000
Ganancias ocasionales no gravadas y exentas	0	0	0
Ganancia ocasional gravable	79.014.000	79.014.000	79.014.000
Impuesto sobre renta líquida gravable	519.947.000	519.947.000	519.947.000
Descuentos tributarios	0	0	0
Impuesto neto de renta	519.947.000	519.947.000	519.947.000
Impuesto de ganancias ocasionales	26.075.000	26.075.000	26.075.000
Impuesto de remesas	0	0	0
Total impuesto a cargo	546.022.000	546.022.000	546.022.000
Anticipo por el año gravable	31.625.915.000	31.625.915.000	31.625.915.000
Saldo a favor sin solicitud de devolución y/o compensación	0	0	0
Autorretenciones	25.442.482.000	25.442.482.000	25.442.482.000
Otras retenciones	163.867.000	163.867.000	163.867.000
Total retenciones año gravable	25.606.349.000	25.606.349.000	25.606.349.000
Anticipo por el año gravable siguiente	0	0	0
Saldo a pagar por impuesto	0	-	-
Sanciones	0	412.290.000	412.290.000
Total saldo a pagar	0	412.290.000	412.290.000
Total saldo a favor	56.686.242.000	56.273.952.000	56.273.952.000

En consecuencia, se fija como saldo a favor del actor la suma de $56.273.952.000.

No se condena en costas porque no están probadas

No se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA³⁴, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso y una de estas reglas es la del numeral 8, según la

³⁴ CPACA. Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

REVOCAR la sentencia de primera instancia. En su lugar dispone:

PRIMERO: ANULAR PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000048 de 28 de abril de 2015 y la Resolución No. 003466 de 12 de mayo de 2016, por las cuales la DIAN modificó al actor la declaración de renta del año gravable 2011, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como saldo a favor del actor por la suma de $56.273.952.000, de acuerdo con la liquidación practicada en esta providencia.

Reconocer personería a Yomaira Hidalgo Aníbal como apoderada de la DIAN, de conformidad con el poder que está en el folio 415 del cuaderno principal.

NO CONDENAR en costas.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Con firma electrónica) (Con firma electrónica)

MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidente de la Sección

(Con firma electrónica)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Con firma electrónica)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ