Traductor
BUSCAR
ÍNDICE
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá, D.C., veintitrés (23) de septiembre de dos mil veintiuno (2021)
Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho
Radicación 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante AUTOPISTAS DE LA SABANA S.A.S.
Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN
Temas Renta 2010. Deducción por inversión en activos fijos reales productivos. Vía concesionada. Fiducia en garantía.
SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 13 de febrero de 2019 (ff. 165 a 185), proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub sección “A”, cuya parte resolutiva es la siguiente:
“PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución No. 322412015000001 del 21 de enero de 2015, mediante la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión por el impuesto de renta del año gravable 2010, y de la Resolución No. 012.941 del 30 de diciembre de 2015, a través de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN modificó la anterior al desatar el recurso de reconsideración interpuesto; de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, modificase la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2010 de Autopistas de la Sabana S.A.S. de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
CUARTO: En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso”.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El Instituto Nacional de Concesiones -INCO- (hoy Agencia Nacional de Infraestructura) y Autopista de la Sabana S.A. celebraron el contrato de concesión vial Córdoba-Sucre, con fundamento en el cual ésta realizó un contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración, fuente de pagos y pagos, que tuvo por objeto la administración y destinación de los recursos del proyecto, en el cual tuvo la condición de fideicomitente y el INCO de beneficiario.
El 19 de abril de 2011, la sociedad presentó declaración de renta del año gravable 2010. Posteriormente, el 19 de abril de 2013 presentó corrección a la declaración en la que registró en el renglón “deducción inversiones activos fijos” la suma de
1
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
$60.709.023.000 por la ejecución del contrato de concesión, y una pérdida líquida de $33.440.035.000. Lo que llevó a liquidar el tributo por el sistema de renta presuntiva, generando un impuesto a cargo de $44.206.000.
Previa expedición del Requerimiento Especial Nro. 322402014000057 del 16 de mayo de 2014, la Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412015000001 del 21 de enero de 2015, mediante la cual modificó la declaración, en el sentido de desconocer por gastos operacionales de administración $2.836.229.000; y por la deducción por inversión en activos fijos reales productivos $60.709.023.000. Lo que llevó a desconocer la pérdida líquida y, en su lugar, determinar una renta líquida que generó un impuesto a cargo de $9.934.722.000, y sancionar por inexactitud por valor de $17.309.085.000 y por disminución de pérdidas en la suma de $17.656.339.000. Y, rechazó la imputación saldo a favor del año gravable 2009 por $927.662.000.
La contribuyente recurrió la liquidación anterior sin cuestionar la disminución de gastos operacionales por $2.836.229.000. Así, mediante Resolución 012.941 de 30 de diciembre de 2015, la Administración confirmó la glosa sobre el rechazo de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos ($60.709.023.000), pero modificó el desconocimiento de la imputación del saldo a favor del año gravable 2009, dado que este, finalmente, fue aceptado por la DIAN en la suma de $361.671.000. Esto llevó a que el impuesto de renta se fijara en $9.934.722.000, la sanción por inexactitud en $16.730.411.000 y la sanción por disminución de pérdidas en $17.656.339.000, para un total de sanciones de $34.386.750.000.
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 y 4):
“PRIMERA.- Que se declare la nulidad de la actuación administrativa de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se modificó la declaración privada del Impuestos sobre la renta, año gravable 2010, presentada por AUTOPISTAS DE LA SABANA S.A.S.
Esta actuación se encuentra individualizada en los siguientes actos centrales de la
Administración, acompañado de otros de trámite y de las respuestas o recursos de la actora:
LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 322412015000001 DE ENERO DE 2015, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contra AUTOPISTAS DE LA SABANA S.A.S., sociedad identificada con NIT 900.135.168-3.
RESOLUCIÓN 012941 DE DICIEMBRE 30 DE 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual confirmó la liquidación oficial de revisión No. 322412015000001 de enero 21 de 2015.
SEGUNDA.- Que como consecuencia de la nulidad se restablezcan los derechos de la parte actora, exponiéndose específicamente que se encuentra en firme la declaración privada de
2
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
AUTOPISTAS DE LA SABANA S.A.S., por medio de la cual liquidó el impuesto a la renta a su cargo por el año gravable 2010.”
El demandante invocó como normas vulneradas los artículos 1º, 2º, 4º, 6º, 13, 29, 38, 83, 84, 95-9, 333, 338 y 363, así como el Preámbulo de la Constitución Política; 102, 107, 127, 142, 143, 158-3, 261, 263, 271-1, 580, 588, 647, 647-1, 692, 694, 701, 703, 708 y 709 del Estatuto Tributario; 14, 27, 29, 665, 823, 824 y 840 del Código Civil; 32 núm.. 4º de la Ley 80 de 1993; 30 par. 3º de la Ley 105 de 1993; 260 y 261 del Código de Comercio; 28 de la Ley 222 de 1995; 23 de la Ley 383 de 1997; 3º del Decreto 1766 de 2004; finalmente, 3º y 10 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. El concepto de la violación que planteó se resume así (ff. 7 a 20):
Frente al desconocimiento de la deducción por activo fijo real productivo, dijo que corresponde al 30% de las inversiones efectuadas para construir y operar una carretera durante el año gravable 2010.
Afirmó que el hecho de que los accionistas del contribuyente trabajaran para el mismo en el proyecto de infraestructura vial, no implicaba la existencia de una vinculación accionaria.
Sostuvo que la DIAN se equivocó al interpretar que la restricción de “vinculación accionaria” del inciso 3 del artículo 158-3 del Estatuto Tributario se aplica a toda operación con accionistas. Interpretación frente a la que propone la excepción de inconstitucionalidad.
Explicó que la vinculación accionaria se presenta en las empresas filiales o con la misma composición mayoritaria de accionistas, como lo aclaró la doctrina de la Superintendencia de Sociedades (Concepto 220-034869 de 25 de mayo de 2012).
Indicó que no se puede hacer referencia a que las inversiones eran readquisiciones de tangibles, pues es un hecho no discutido por las partes que los servicios se prestaron para la construcción de una obra pública, en cumplimiento de sus obligaciones como concesionaria.
Concluyó que no hay prueba de la supuesta vinculación accionaria en términos de los artículos 260 y 261 del Código de Comercio o del artículo 28 de la Ley 222 de 1995. Por el contrario, ningún accionista ejerce control económico de la concesionaria ni es subordinado de esta, es más, en cabeza de un mismo accionista el mayor número de acciones en circulación es del 28%. Además, los accionistas de la concesionaria “subcontratistas” no han solicitado la deducción teórica o especial sobre los servicios de construcción prestados a la concesionaria, ni sobre los inventarios de las materias primas consumidos en esa labor.
Aseveró que tampoco es procedente que la Administración rechace la deducción especial con el argumento de que los bienes son propiedad del Instituto Nacional de Concesiones - INCO (hoy Agencia Nacional de Infraestructura - ANI) y que en la contabilidad de Autopista de la Sabana S.A. solo se registran derechos fiduciarios intangibles, pues olvida que el contrato de concesión le otorgó a la concesionaria la calidad de usufructuaria de los
3
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
bienes de la concesión, y el contrato de fiducia en garantía la cataloga de
“fideicomitente, beneficiaria, tenedora y comodataria”.
Explicó que para establecer la posesión fiscal en cabeza del beneficiario en los términos de los artículos 263 y 271-1 del Estatuto Tributario y el principio de transparencia del artículo 102 ibídem, no interesa la titularidad del derecho de dominio sino quien obtiene el provecho económico. Así, el usufructuario de los bienes de la concesión, que en este caso es la actora, tiene la calidad de beneficiario fiduciario, lo que le da el derecho contable y fiscal de depreciar y amortizar las inversiones que haga durante el período de duración de la explotación de acuerdo con los artículos 142 y 143 del estatuto en mención.
Discutió que no se puede oponer el derecho de dominio frente al usufructo para desconocer la posesión de la concesionaria cuando este también es criterio jurídico para definir los bienes que integran el patrimonio bruto del contribuyente (arts. 261 y 263 Estatuto Tributario en concordancia con los arts. 823, 824 y 840 del Código Civil).
En tal sentido, como la concesionaria posee fiscalmente el activo fijo real productivo de renta -vía concesionada- es claro que este hace parte de su patrimonio bruto mediante los derechos fiduciarios que le confieren y aseguran la titularidad de los derechos económicos y de gobierno de los bienes fideicomitidos, al menos mientras conserva el derecho a recibir los beneficios de su explotación económica (peajes y demás ingresos de la concesión). Ingresos que, si bien se pueden destinar a cubrir riesgos de la ANI asociados a esa explotación, no desvirtúan el hecho de que estos son de la concesionaria, pues simplemente por cuenta del fideicomiso en garantía se atienden las indemnizaciones a favor de terceros.
Indicó que no existe justificación para que se niegue al usufructuario el derecho a la deducción especial sobre inversiones de obra pública que por razón de la concesión se obligó a realizar por su cuenta y riesgo, como también a explotar por el término que dure la concesión. Las cuales son amortizables de la renta bruta de la concesionaria según los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario.
Adujo que la sanción por inexactitud y la sanción por reducción de pérdidas son improcedentes, porque la DIAN no probó la incorporación a la declaración de renta del año gravable 2010 de datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, ni controvirtió la realidad de las operaciones de la concesionaria.
También, porque se presentó una diferencia de criterios entre las partes en cuanto la demandante interpretó que tenía derecho a la deducción especial del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, respecto de las inversiones amortizables de obras que efectuó por su cuenta y riesgo en el año 2010. Señaló que existe una insalvable contradicción en la liquidación oficial de revisión, en el entendido que la DIAN sostiene que las inversiones realizadas son ordinariamente amortizables de la renta bruta del concesionario, pero no le pertenecen a este a efectos de acceder a la deducción especial (art. 158-3 Estatuto Tributario).
Dijo que resulta ilegal considerar autónoma la sanción por reducción de pérdidas del artículo 647-1 del Estatuto Tributario, conforme con el precedente
4
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
de la Corte Constitucional fijado en las sentencias C-105 de 1993, C-910 de 2004, y C-054 de 2016, entre otras.
Oposición de la demanda
Al contestar la demanda (ff. 89 a 113) la Administración precisó que la deducción por inversión de activo fijo productivo fue rechazada porque los bienes fueron materia de transacción entre la concesionaria y sus accionistas, y sobre los mismos, el contribuyente solo tiene la titularidad de derechos fiduciarios -intangibles-.
A lo que explicó que, tal vinculación resultó de que los accionistas de la actora y los consorcios proveedores de los servicios de construcción, en la mayoría de los casos eran los mismos o los prestadores de tales servicios era accionistas de los restantes proveedores; relación económica que la demandante no desvirtuó pese a ser reprochada.
Discutió que, para que la contribuyente pudiera acceder a la deducción solicitada debía demostrar que se trataba de una inversión en activos fijos que ingresó a su patrimonio y que correspondía a un bien tangible. Sin embargo, como lo que se encuentra en el patrimonio de la actora son los derechos fiduciarios del patrimonio autónomo mediante el cual se ejecutan las obras de construcción y se administran los recursos del proyecto Concesión Vial Córdoba - Sucre, no están dados los requisitos de patrimonialidad y tangibilidad.
Con fundamento en el Concepto DIAN 0039363 del 28 de mayo de 2007, indicó que es procedente la deducción respecto de las inversiones realizadas en desarrollo de un contrato de concesión, siempre que correspondan a bienes tangibles; pero en este caso, lo probado es que la inversión de la actora se dio sobre derechos fiduciarios, es decir, sobre intangibles.
Añadió que, el Oficio DIAN 061758 de 13 de agosto de 2007 hace referencia a la necesidad de que se acredite que el activo adquirido integra el patrimonio del contribuyente, lo que en el caso de una fiducia se cumple cuando el fiduciante es el mismo beneficiario, pues sólo así se entiende que la inversión pese a estar representada en derechos fiduciarios está en el patrimonio del contribuyente beneficiario. Pero, en este caso, según el contrato de fiducia suscrito por la contribuyente el beneficiario del patrimonio autónomo es el INCO (hoy ANI), por eso no se cumple el requisito de participación del activo en el patrimonio de la demandante.
Manifestó que no procede la aplicación del numeral 8º del artículo 102 del Estatuto Tributario (adicionado por el artículo 127 de la Ley 1607 de 2012) referido al reconocimiento de los beneficios o tratamientos preferenciales fiscales a los fideicomitentes, beneficiarios o adherentes aunque se haya actuado a través de un patrimonio autónomo, porque esa normativa entró en vigencia a partir del año 2013, estando prohibida su aplicación retroactiva a la vigencia fiscal 2010, en especial, respecto de un beneficio que estuvo vigente solo hasta el año gravable 2010.
Advirtió que debe mantenerse la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados, toda vez que se encuentra demostrado que el contribuyente incluyó deducciones improcedentes originado un mayor saldo a favor. Adicionalmente, dijo que no se presenta una diferencia de criterios porque el artículo 158-3 del Estatuto
5
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
Tributario es claro en establecer la improcedencia de la deducción especial en el caso de bienes intangibles y de vinculación accionaria.
Sentencia apelada
El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, bajo el siguiente análisis (ff. 165 a 185):
No encontró configurada la limitante del inciso 3 del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, porque la deducción solicitada por la actora se contrae a la inversión que realizó en la construcción de la carretera objeto de la Concesión Vial Córdoba - Sucre, para cuya realización varias sociedades conocedoras de la materia, en aplicación del principio de coordinación societaria, conformaron la concesionaria participando de forma directa en la construcción de la obra, situación que no genera vinculación económica conforme lo prescribe el artículo 450 ibídem. Igualmente, porque en el proceso no existe prueba de que alguna de las sociedades que conforman la demandante hubiera solicitado el beneficio respecto de ese mismo bien, por tanto, que en cabeza de esta se hubiera generado un doble beneficio.
Determinó que si bien la actora solicitó el beneficio especial del artículo 158-3 del Estatuto Tributario apoyada en el Concepto DIAN 039363 de 28 de mayo de 2007, en el que la autoridad tributaria acepta que los concesionarios tienen derecho a la deducción sobre los activos fijos objeto de amortización durante el término de la concesión, tal beneficio era improcedente porque la propiedad del activo fijo - carretera- integraba un patrimonio independiente separado del patrimonio de la contribuyente y porque, el fideicomitente no actúa como beneficiario del contrato, sino el INCO.
Dijo que aun cuando el concesionario tiene el usufructo temporal del bien concesionado durante el término del contrato, ello no lo convierte en su titular, como da cuenta el balance general, los estados financieros y demás pruebas de la sociedad actora, en los que no se registran los activos tangibles adquiridos para la ejecución del proyecto, solo se observa la contabilización de derechos fiduciarios.
Advirtió que todos los ingresos del proyecto vial se registran en la contabilidad del patrimonio autónomo lo que deja en evidencia que el activo fijo no es productivo para la demandante.
Concluyó que era procedente la imposición de la sanción por inexactitud de conformidad con el artículo 647 Estatuto Tributario en tanto se encuentra demostrado que el contribuyente declaró deducciones improcedentes. Agregó que no se presenta una diferencia de criterio, en tanto la Administración desvirtuó la procedencia de la deducción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario. No obstante, dispuso dar aplicación al principio de favorabilidad, disminuyendo el valor de la sanción al 100%.
Y, señaló que procede la sanción por disminución de pérdidas prevista en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario, porque el desconocimiento de una pérdida que no se acredita apareja la determinación del impuesto teórico sobre las bases gravables disminuidas indebidamente. Asimismo, dio aplicación al principio de favorabilidad, estableciendo la tarifa de la sanción en el 100%.
6
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
Recurso de apelación
La parte demandante alegó (ff. 193 a 196) que las inversiones realizadas por su cuenta y riesgo en la concesión, conforman los activos fijos productivos sobre los cuales se reclama la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, y que el hecho de que se encuentren aportados a la fiducia de garantía no significa que no sean bienes tangibles que la concesionaria explota económicamente, justamente para recuperar su costo.
Dijo que el derecho de usufructo de tales activos, sobre los cuales solicitó la depreciación por línea recta en la declaración de renta del año gravable 2010, contradice la tesis de la DIAN de que el contribuyente solo posee activos intangibles o derechos fiduciarios.
Adujo que, en materia tributaria si la concesionaria es la usufructuaria de los bienes fideicomitidos, de conformidad con el principio de transparencia fiscal del artículo 102 inciso 2º del Estatuto Tributario (modificado por el art. 127 Ley 1607 de 2012) esta es la beneficiaria de la deducción, en la medida en que los explota económicamente.
Insistió en la ilegalidad de la imposición de la sanción por inexactitud y de disminución de pérdidas. Explicó que, aun cuando el Tribunal intentó dar cumplimiento al principio de favorabilidad establecido en el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, quebrantó su debido proceso, toda vez que en desarrollo de la jurisprudencia constitucional (C-910 de 2004) reconoció que la sanción aparentemente independiente del artículo 647-1 del Estatuto Tributario no es "autónoma", no obstante, determinó dos sanciones por inexactitud con fundamento en los artículos 647 y 647-1 ib., con lo cual el beneficio que se pretendía aplicar de manera oficiosa en realidad se convirtió en un tope efectivo del 200%. Aunado al hecho que, debió delimitar el daño o el peligro inferido a los intereses jurídicamente tutelados, graduar la multa en forma proporcional a ese perjuicio y cualquier otro criterio de favorabilidad de conformidad con los artículos 50 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 197 de la Ley 1607 de 2012, lo que no realizó, con lo cual la multa no sólo es improcedente sino excesiva, como ya se precisó.
Alegatos de conclusión
La demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación (ff. 17 a 20 c2), haciendo puntual mención al hecho de que es contraevidente que se indique que la actora no posee los activos subyacentes del fideicomiso, pero en la declaración de renta y la liquidación oficial se incluyan en la base de depuración del tributo la totalidad de los ingresos por peajes recaudados en la explotación de la vía concesionada, así como los costos y gastos relacionados con la construcción y mantenimiento de esa obra independientemente de que existiera de por medio un patrimonio autónomo.
También enfatizó que, el beneficio especial fue descartado con el argumento formal de que la actora no es titular del dominio de los bienes objeto de explotación económica, requisito no previsto en la normativa especializada (art. 158-3 Estatuto Tributario). Finalizó indicando que no hay lugar a la sanción por inexactitud dado que en este debate hay coincidencia entre las partes sobre la realidad económica subyacente, sólo que la DIAN optó por privilegiar la forma del negocio fiduciario
7
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
sobre la sustancia de la explotación económica que realiza la actora, lo que comporta una auténtica diferencia de criterios sobre la interpretación del derecho aplicable a los fideicomisos (arts. 102 núm.. 1 y 2, 263 y 271-1 ib).
La demandada también presentó alegatos de conclusión (ff. 22 a 23 c2), en los que insistió en la improcedencia de la deducción en razón a que la inversión sobre la cual pretende dicho reconocimiento no forma parte del patrimonio de la contribuyente sino del patrimonio autónomo del que ni siquiera esta es beneficiaria, aunado al hecho de que la posesión que tiene la actora es sobre derechos fiduciarios, es decir, sobre intangibles, que no admite el artículo 158-3 del Estatuto Tributario. Todo lo que denota la inclusión en la liquidación privada de una deducción improcedente, por consiguiente, de una conducta sancionable por inexactitud.
Concepto del Ministerio Público
El Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado se pronunció (ff. 24 a 26 c2) a favor de que se confirme la sentencia de primera instancia en razón a que la actora pretende obtener el beneficio fiscal respecto de bienes de uso público inalienables y que se transfirieron a un patrimonio autónomo, es decir, sobre activos fijos ajenos. Igualmente, porque no se presentó una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, dado que el planteamiento de la contribuyente se derivó de sus propias apreciaciones de las normas pertinentes y no a lo que estas establecieron.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
La Sala decide los cargos de apelación formulado por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia que anuló parcialmente los actos acusados.
En tal sentido corresponde a la Sala determinar: i) si procedía el desconocimiento de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por la ejecución del proyecto de concesión; y ii) si era procedente la imposición de una sanción por inexactitud y una sanción por disminución de pérdidas fiscales.
Se pone de presente que el análisis de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, se limitará a la discusión planteada sobre la titularidad de los bienes, en la medida que el desconocimiento de este beneficio por la restricción de vinculación económica, no fue aceptado por el Tribunal, y frente a esa decisión la parte demandada no interpuso recurso de apelación.
Deducción por inversión en activo fijo real productivo por $60.709.023.000
Para el apelante, procede la deducción por las inversiones efectuadas para operar la concesión vial, porque a su juicio, tenía la titularidad de los bienes en virtud del contrato de concesión y de fiducia mercantil.
Para el presente análisis debe tenerse en cuenta, que los actos demandados rechazaron la deducción con fundamento en que el contribuyente no tenía la propiedad de los bienes por no ser el beneficiario del contrato de fiducia, y en la
8
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
medida de que los activos no fueron contabilizados como propiedad planta y equipo, sino los derechos fiduciarios que son de naturaleza intangible.
Al respecto, se encuentra que el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, adicionado por el artículo 10 de la Ley 1370 de 2009, permitía deducir del impuesto sobre la renta el 30% de la inversión que se realizara para la adquisición activos fijos reales productivos. Para que procediera esta deducción era necesario demostrar el cumplimiento conjunto de los siguientes requisitos:
Que la inversión se realizara sobre activos fijos reales productivos, los cuales fueron definidos en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 como
“los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio del contribuyente, participen directa y permanentemente en la actividad productora de renta de este y se deprecien o amorticen fiscalmente”.
Recaía entonces el beneficio sobre bienes que tuvieran existencia física que participaran en forma directa y de forma estable en la actividad productora de renta del sujeto pasivo, lo que implicaba que el activo resultara indispensable para el desarrollo de la actividad, los que adicionalmente, debían corresponder a bienes depreciables o amortizables.
Que los bienes se adquieran para integrarse al patrimonio del contribuyente.
1.1 El contrato de concesión su tratamiento contable y fiscal, los activos inherentes a la concesión son activos amortizables susceptibles del beneficio.
De acuerdo con la Ley 80 de 1993 son contratos de concesión los que celebran las entidades estatales con el objeto de otorgar a una persona llamada concesionario la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, así como todas aquellas actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio por cuenta y riesgo del concesionario y bajo la vigilancia y control de la entidad concedente, a cambio de una remuneración que puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valorización, o en la participación que se le otorgue en la explotación del bien, o en una suma periódica, única o porcentual y, en general, en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden.
En el expediente se encuentran probados los siguientes hechos:
El 6 de marzo de 2007, el Instituto Nacional de Concesiones -INCO- (hoy Agencia Nacional de Infraestructura) y la sociedad Autopista de la Sabana S.A. celebraron el contrato de concesión Nro. 002, en el que se estipuló (ff. 836, 837, 850 y 905 ca 5):
“Cláusula 2. Objeto del contrato. El presente contrato tiene por objeto la realización de estudios y diseños definitivos, gestión predial, gestión social, gestión ambiental, financiación, construcción, rehabilitación, mejoramiento, operación y mantenimiento del proyecto de concesión vial Córdoba – Sucre.
9
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
(…)
El concesionario realizará todas aquellas actividades necesarias para la adecuada y oportuna prestación del servicio y el correcto funcionamiento del proyecto Concesión Vila Córdoba-Sucre
(…)
Cláusula 5. Valor estimado del contrato El valor del presente contrato se estima en la suma máxima de doscientos quince mil cuatrocientos treinta y cinco millones de pesos (215.435.000.000) M/cte. (Pesos del 31 de diciembre de 2005) correspondiente a la inversión que deberá ejecutar el Concesionario con ocasión a la celebración del presente contrato de concesión y para el adecuado y cumplido desarrollo de las Etapas y actividades de Pre-construcción, de construcción, rehabilitación y mejoramiento y de mantenimiento y operación.
Cláusula 23. Manejo de los recursos financieros.
23.1. Dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la fecha de suscripción de EL CONTRATO, EL CONCESIONARIO deberá constituir un patrimonio autónomo (fideicomiso) mediante la celebración de un contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía de administración y pagos.
(…)
Cláusula 62. Devolución y reversión de los bienes afectos a la concesión.
62.1. Sin perjuicio del derecho que tiene el CONCESIONARIO en los términos de este CONTRATO de usar y explotar económicamente los bienes que hacen parte del proyecto, se entenderá que el INCO se hará propietario de las obras que conforman el proyecto, al momento de su ejecución, y de los equipos afectos a la Concesión, que conforman el proyecto, al momento de su suministro e instalación. Por lo tanto, estos bienes son de propiedad de el INCO, y en general, el CONCESIONARIO tendrá estos bienes hasta su reversión al INCO en calidad de usufructo, teniendo a su cargo las obligaciones establecidas de manera expresa o implícita en el presente contrato, sus anexos y apéndices. Al momento de terminación del contrato, por cualquier causa, todos lo bienes inmuebles, con todas sus anexidades que hacen parte del proyecto serán entregados al INCO (…)”. (Resaltado de la Sala).
De acuerdo con los apartes transcritos el contrato de concesión le otorgó al concesionario la prestación, operación y explotación de la obra pública sobre la carretera Córdoba-Sucre, de la cual ejecutaría la construcción por su cuenta y riesgo, y bajo la vigilancia y control de la entidad estatal y en contraprestación tendría los bienes y sus beneficios hasta su reversión de acuerdo con el plazo pactado en el contrato.
Para la ejecución del contrato, el operador privado realiza una inversión apalancada en recursos propios o gestionados por él, los cuales le permitieron la construcción del activo y la explotación del mismo en el lapso pactado
Para efectos contables y en virtud de lo previsto en el Decreto 2649 de 1993 en la sección I sobre normas de los activos, artículo 67, vigente para la época del contrato, deben reconocerse como activos diferidos los cargos que representen bienes o servicios de los cuales se esperan obtener beneficios futuros, en forma específica la cuenta 1620 registraba el costo de adquisición de las concesiones.
Para efectos fiscales, y según lo señalado en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario se reconocen como inversiones amortizables las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o de la actividad, susceptible de demérito y que acuerdo con la técnica contable deben registrarse como activos para su amortización en más de un año o período gravable. El artículo 143 precisa que, en los contratos donde el contribuyente
10
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como el caso de los contratos de concesión, se considera una inversión que se amortiza durante el término de los contratos. Por tanto, las inversiones relacionadas con el contrato de concesión son activos para propósitos contables y fiscales.
En este tipo contractual se advierte que es de la esencia y naturaleza, la cláusula de reversión, en virtud de la cual al finalizar el término del contrato, el concesionario tiene la obligación de transferir a la entidad estatal los bienes destinados a la explotación de la cosa concedida, sin compensación alguna al contratista (artículo 19 de la Ley 80 de 1993). Cláusula que según la Corte Constitucional (Sentencia C-250 de 1996), se justifica en lo siguiente:
“Como lo ha anotado la doctrina que existe sobre la materia, la eficacia jurídica del plazo pactado de duración del contrato permite la amortización de la inversión, por cuanto como es de la naturaleza del contrato, todo concesionario actúa por cuenta y riesgo propio, y como quiera que ha destinado un conjunto de bienes y elementos para llevar a cabo el objeto del contrato, tiene que amortizar el capital durante el término de la concesión o incluso antes, según ocurra la reversión o la transferencia.
Jurídicamente la transferencia se justifica en la medida en que ella obedece a que el valor de tales bienes está totalmente amortizado, siempre y cuando se encuentren satisfechos los presupuestos del vencimiento del término. Ese valor de los bienes que se utilicen para el desarrollo y ejecución del contrato de concesión, se paga por el Estado al momento de perfeccionar la concesión”.
Así, a partir de la terminación del contrato, las obras y los bienes que se adquieran por parte del contratista para la prestación del objeto de la concesión, retornan a la entidad estatal contratante, en la medida que se entiende que ha finalizado el contrato, y el concesionario amortizó y recuperó la inversión en la adquisición de los bienes.
Esto implica que las inversiones que efectuó el concesionario hacen parte de su patrimonio como activo y son amortizables durante la vigencia del contrato, y que al término de la concesión, los mismos se revierten por parte del concesionario al Estado.
En ese entendido, y teniendo en cuenta que conforme con el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, que reglamenta la deducción especial contemplada en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, el activo fijo real productivo se define
como “los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se
deprecian o amortizan fiscalmente”, y que conforme con la tipología especial del contrato de concesión, las inversiones del concesionario entran a su patrimonio durante la vigencia del contrato, y son amortizables según los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, la Sala considera que sobre las mismas procede la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en el término de ejecución del contrato1.
En efecto, las obras de infraestructuras y los activos que adquiere el concesionario se comportan como activos fijos, porque cumplen la condición
En sentencias del 23 de noviembre de 2017, exp. 21184, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 21 de mayo de 2020, exp. 22207, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, la Sala ha precisado la procedencia de la deducción de activos fijos reales productivos sobre las obras de infraestructura.
11
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
prevista en el artículo 60 del Estatuto Tributario al ser bienes corporales inmuebles que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios por no ser inventarios y no implican existencias al principio y al final de cada año, independientemente de que los mismos al finalizar el contrato, se transfieran a la entidad estatal contratante, en tanto son adquiridos, pueden ser amortizados por el mismo durante el término del contrato, y le otorgan la titularidad de las rentas que los mismos producen. En consecuencia, es procedente que el concesionario solicite la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario por las inversiones realizadas sobre activos fijos reales productivos durante el contrato de concesión, en la medida que se cumplen los requisitos contemplados en la ley y el reglamento para el efecto.
1.2 La fiducia mercantil tratamiento contable y fiscal
En cuanto al requisito de adquisición de los bienes, discutido por las partes, se encuentra que el contribuyente solicita la deducción especial por las inversiones realizadas en el contrato de concesión que fue administrado, construido y ejecutado mediante un contrato de fiducia.
El Código de Comercio define la fiducia mercantil como un negocio jurídico en virtud del cual una persona llamada fiduciante o fideicomitente transfiere uno o más bienes a otra llamada fiduciario quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente.
De la celebración del contrato de fiducia surgen a la vida jurídica los derechos fiduciarios los cuales le corresponden al fideicomitente de acuerdo con su participación en el patrimonio autónomo.
Según las obligaciones previstas en el contrato de concesión, el contribuyente celebró con una entidad fiduciaria el contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración, fuente de pago y pagos (f. 529 a 531 ca3), en el que se estableció:
“Cláusula primera: Naturaleza del contrato. Mediante la suscripción de este documento, las partes celebran un contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración, fuente de pago y pagos, de conformidad con lo establecido en el artículo 1226 y siguientes del Código de Comercio, que conlleva la constitución de un patrimonio autónomo en virtud de la transferencia de la propiedad de los bienes fideicomitidos a la FIDUCIARIA, a título Fiduciario, separado e independiente de los patrimonios de las partes que intervienen en este contrato, el cual estará exclusivamente afecto a la ejecución del objeto señalado en la Cláusula Segunda.
Cláusula segunda: Objeto del contrato. El presente contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración, fuente de pago y pagos tiene por objeto administrar los recursos del Proyecto de concesión vial CORDOBA-SUCRE y garantizar que a los mismos se les de la destinación prevista en el Contrato de Concesión y en sus Apéndices y Anexos, con el fin de lograr la adecuada ejecución de dicho proyecto.
En desarrollo de lo anterior, el objeto del presente contrato de fiducia comprende lo siguiente:
2.1. Transferir a título de fiducia mercantil al patrimonio autónomo los aportes de capital a cargo del Concesionario, de conformidad con lo establecido en el Contrato de Concesión y en sus Apéndices y Anexos.
12
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
2.2. Transferir al patrimonio autónomo los derechos económicos derivados del Contrato de Concesión.
2.3. Administrar todos los recursos del Proyecto de concesión vial CORDOBA-SUCRE, independiente de su fuente, a través de las siete (7) subcuentas previstas en el presente contrato, de conformidad con lo establecido en este contrato de fiducia mercantil, en el Contrato de Concesión y en sus Apéndices
Anexos.
2.4. Manejar de manera íntegra toda la contabilidad relacionada con el Proyecto de concesión vial CORDOBA-SUCRE, con pleno cumplimiento de las normas de contabilidad vigentes.
2.5. Invertir los recursos del Proyecto de concesión vial CORDOBA-SUCRE administrados, de conformidad con lo establecido en la CLÁUSULA 23 del contrato de Concesión.
2.6. Desarrollar esquemas financieros tales como titularización, emisión de bonos, sindicaciones, pignoración o cesión de los derechos de recaudo de Peaje, con el fin de facilitar la consecución de los recursos necesarios para la ejecución del Proyecto de concesión vial, cuando el FIDEICOMITENTE lo solicite, para lo cual deberá cumplir con los trámites y términos establecidos en las normas legales vigentes que regulen el respectivo esquema financiero.
2.7. Servir de garantía de pago de los créditos o emisiones de títulos valores que adquiera o estructure el FIDEICOMITENTE para la ejecución del Proyecto de concesión vial CORDOBA-SUCRE, cuando éste lo solicite, siempre que la totalidad de los recursos cuyo pago se garantiza haya ingresado efectivamente al Fideicomiso y hasta el monto disponible en la Subcuenta Principal.
2.8. Garantizar la destinación de los recursos del Proyecto de concesión vial CORDOBA-SUCRE, de conformidad con lo establecido en el Contrato de Concesión y en sus Apéndices y Anexos.
Cláusula tercera. Bienes fideicomitidos y recursos del fideicomiso. En virtud de la celebración de este contrato de fiducia, el FIDEICOMITENTE transfiere a la FIDUCIARIA los siguientes bienes, los cuales integrarán el Fideicomiso:
3.1. Los aportes de capital a cargo del FIDEICOMITENTE de conformidad con lo establecido en el Contrato de Concesión (…).
3.2. Los recursos de deuda requeridos para la ejecución del Proyecto de concesión vial (…)
3.3. Los ingresos por peajes de las casetas de peajes de Los Garzones y Las Flores cuyos recaudos correspondan realizar al Fideicomitente, de conformidad con lo establecido en el Contrato de Concesión y los recaudos de peaje (…)
3.4. Los derechos económicos derivados del Contrato de Concesión.
3.5. Los recursos correspondientes a la aplicación del soporte de ingreso para el servicio de deuda y de la compensación tarifaria (…)
3.6. Los rendimientos que produzcan los recursos administrados por el Fideicomiso
(…)
3.7. Todos los demás recursos que se aporten al Proyecto de Concesión Vial (…)
3.8. Todos los demás activos que correspondan a la ejecución del Contrato de Concesión, de conformidad con lo establecido en el mismo.
Cláusula cuarta. Partes y beneficiarios del contrato. Son partes y beneficiarios del presente contrato de fiducia mercantil, las siguientes personas:
4.1. El Fideicomitente: Autopistas de la Sabana S.A.
13
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
4.2. La Fiduciaria: BBVA Fiduciaria S.A.
4.3. Beneficiarios: (i) El INCO, de conformidad con lo establecido en el contrato de concesión y en el presente contrato de fiducia mercantil; y (ii) los acreedores garantizados a favor de los cuales el Fideicomiso garantice el pago de los créditos otorgados por los mismos para la ejecución del proyecto de concesión vial Córdoba – Sucre, cuando así lo haya solicitado el Fideicomitente”. (Resaltado de la Sala).
Para efectos contables, el Plan Único de Cuentas para los comerciantes destinó dentro del Grupo 16 Intangibles las cuentas para las operaciones correspondientes a los bienes entregados en fiducia por el fideicomitente.
A su turno de conformidad con la Circular Externa 046 de 2008 de la Superintendencia Financiera, es obligación de las entidades fiduciarias rendir las cuentas de los negocios fiduciarios, y en ella se deben reflejar el estado económico, jurídico, administrativo y contable del negocio, es decir que es obligación legal de la entidad fiduciaria llevar el control de los registros contables derivados de la operación que ejecuta el patrimonio autónomo.
En virtud de lo anterior y para soportar la contabilización de las operaciones, en disputa la entidad concesionaria aportó:
Certificación del representante legal de la fiduciaria, en la que se señala (ff. 694 ca 4):
“1. El fideicomiso denominado “P.A. Concesión Vial Córdoba Sucre” cuyo código contable es 2933, fue constituido el 16 de mayo de 2007 cedido a la Fiduciaria Bancolombia S.A. el 24 de septiembre de 2008 (…).
De acuerdo con el Balance al 31 de diciembre de 2010 el fideicomiso presenta la siguiente composición del patrimonio según datos contables, así:
| Acreedores fiduciarios | $21.905.647.462,51 |
| Superávit propiedades planta y equipo | $0,00 |
| Resultados ejercicios anteriores | ($3.255.637.647,69) |
| Resultado del ejercicio | ($3.435.628.440,97) |
| TOTAL BIENES FIDEICOMITIDOS | $15.214.381.373,85 |
Que al 31 de diciembre de 2010 el fideicomitente era:
| FIDEICOMITENTE | AUTOPISTAS DE LA SABANA |
| IDENTIFICACIÓN NIT | 900.135.168-3 |
| %PARTICIPACIÓN | 100,00%” |
Balance general a 31 de diciembre de 2010 de la Fiduciaria por el fideicomiso Concesión Vial Córdoba- Sucre, en el que se informa (ff. 696 ca4):
| “Activo | 2010 |
| Disponible | 53.659 |
| Inversiones | 19.524.179 |
| Cuentas por cobrar | 26.748.762 |
| Propiedades y Equipo | 320.038.564 |
| Otros activos | 3.505.386 |
| Total Activo | $369.870.550 |
| Total Pasivo | $354.656.169 |
| (…) | |
| Bienes fideicomitidos | |
| Acreedores fiduciarios | 21.905.647 |
| 14 | |
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
| Resultado del ejercicio anteriores | (3.255.638) | |
| Resultado del ejercicio | (3.435.628) | |
| Total bienes fideicomitidos | 15.214.381 | |
| Total pasivo y bienes fideicomitidos | 369.870.550 | |
Estados financieros de la Fiduciaria por el fideicomiso Concesión Vial Córdoba- Sucre, en los que se precisa (ff. 698 ca4):
| Nota 6. Propiedades y | Costo histórico | Depreciación | 2010 | ||
| equipo | acumulada | ||||
| Total construcciones en | $318.193.519 | ||||
| curso | |||||
| Equipo, muebles y enseres | $262.380 | $53.365 | $209.015 | ||
| de oficina | |||||
| Equipo de computación y | $33.865 | $9.395 | $24.470 | ||
| comunicación | |||||
| Vehículos | $1.133.066 | $438.948 | $694.118 | ||
| Motocicletas | $95.531 | $44.588 | $50.943 | ||
| Equipo de movilización y | $1.095.610 | $229.111 | $866.499 | ||
| maquinaria | |||||
| Total propiedad planta y | $320.813.971 | $775.407 | $320.038.564 | ||
| equipo | |||||
| Nota 7- Otros activos- | |||||
| Cargos diferidos | |||||
| Programas para | 2010 | ||||
| computador | |||||
| Saldo final | $4,900 | ||||
Balance general a 31 de diciembre de 2010 del contribuyente, que registra la siguiente información (f.53 ca1):
| “Propiedad planta y equipo -neto- | $1.646.332.793 |
| Intangibles | $23.468.551.887 |
| Diferidos | $2.856.398” |
En razón a que la administración tributaria cuestionó la adquisición de los activos porque los mismos no se reflejan en la contabilidad ni en la declaración de renta de la entidad concesionaria sino en el patrimonio autónomo, la Sala encuentra necesario precisar el tratamiento del contrato de Fiducia.
Para el reconocimiento fiscal del contrato de fiducia mercantil, tenemos que el Estatuto Tributario incorporó normas para determinar el tratamiento patrimonial y de la utilidad en el impuesto de renta así:
El artículo 102 del Estatuto Tributario (modificado por el artículo 81 de la Ley 223 de 1995), aplicable al caso en estudio, establecía en el numeral 2º que “las
utilidades obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario”.
Y el artículo 271-1 del Estatuto Tributario (modificado por la Ley 1111 de 2006), vigente para la época de los hechos, en los numerales 1º y 2º, establecía que los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los bienes en armonía con el artículo
15
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
263 ibídem2, y que el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los beneficiarios, es el que corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración, para estos efectos preveía la norma que el fiduciario debería expedir cada año un certificado indicando el valor de sus derechos y sus rendimientos.
De acuerdo con lo anterior, para los contratos de fiducia mercantil, existía un régimen de transparencia fiscal3 en virtud del cual en la determinación del impuesto de renta, la utilidad se gravaba en cabeza del fideicomitente como si fuese percibida directamente por el y el derecho sobre el patrimonio se declaraba por el valor certificado al 31 de diciembre por la entidad fiduciaria.
Se observa entonces que la fiducia no modifica la naturaleza tributaria de los negocios realizados a través de la misma, por lo que la inversión que se transfiere al patrimonio autónomo, y que fue realizada por el concesionario para la operación y explotación de la concesión, continúa otorgándole a éste los efectos tributarios que tenía en virtud de la concesión, es decir la titularidad de las inversiones, la percepción de las rentas y los beneficios fiscales que de la misma se deriven.
Todo, porque los recursos que se entregan al patrimonio autónomo corresponden a la recursos o bienes que adquirió el contratista y que explota económicamente para ejecutar la concesión.
A esos efectos, debe entenderse que el beneficiario del contrato de fiducia y el titular de los derechos sobre el patrimonio es el concesionario durante la ejecución del contrato de concesión, toda vez que constituyó el fideicomiso, como único fideicomitente, y transfirió al patrimonio autónomo, los recursos, obras y todos los activos que adquirió y explota económicamente para la ejecución del contrato de concesión.
Debe aclararse que la calidad de beneficiario del INCO establecida en el contrato de fiducia, se explica en que la misma garantiza el cumplimiento de las obligaciones a favor de la entidad estatal, y en que a ésta se le transferirán los activos a la finalización del contrato de concesión. Pero ello no desconoce que es el concesionario quien tenía la calidad de beneficiario sobre sus propios recursos aportados al patrimonio autónomo durante el lapso del contrato de fiducia y antes de la reversión.
Frente al otro motivo de rechazo planteado por la DIAN consistente en que la inversión fue contabilizada por el contribuyente como un derecho intangible, debe tenerse en cuenta que la concesión fue ejecutada mediante un contrato de fiducia, y que en el mismo, las partes acordaron que el fideicomiso manejaría de manera íntegra la contabilidad relacionada con el proyecto de concesión, esto, en línea con las obligaciones propias de las sociedades fiduciarias cuando administran patrimonios autónomos.
Estatuto Tributario. Artículo 263. Que se entiende por posesión. D.2053/74 Art. 110. Se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio.
Sobre el alcance de este principio se pronunció la Sala en sentencia del 14 de noviembre de 2019, exp. 22093, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
16
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
Lo anterior, llevó a que la inversión fuera registrada en el activo, i. Por el fideicomiso: los recursos, las obras y todos los activos que corresponden a la concesión, y ii. Por el contribuyente: los derechos fiduciarios que representan el 100% de la participación de éste en el patrimonio autónomo.
Es importante observar que de acuerdo con el régimen fiscal previsto por las leyes 223 de 1995 y 1111 de 2006, la transparencia implicaba que el impuesto se determinaba en cabeza del fideicomitente como si hubiese sido percibido directamente por el, sin embargo los valores se declaraban netos tanto en la parte patrimonial como en la base del impuesto de renta, es decir no se reflejaban de manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos, pero sus efectos solo le pertenecen al fideicomitente.
Así las cosas, los derechos fiduciarios declarados por el contribuyente, tienen la misma condición tributaria de los recursos y bienes aportados al patrimonio, esto es, la de una inversión amortizable del concesionario, la cual fue registrada en el activo por el fideicomiso, en virtud del contrato de fiducia.
En esa medida, era válido que el contribuyente solicitara la deducción por la inversión amortizable sobre activos fijos productivos, que realizó en un contrato de concesión que fue manejado mediante un contrato de fiducia, y la registrara como derechos fiduciarios.
Para la Sala es procedente la deducción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, sobre la inversión en los activos fijos reales productivos en la suma de $60.709.023.000 que realizó el contribuyente en la Concesión Vial Córdoba- Sucre y, que transfirió al patrimonio autónomo en virtud del contrato de fiducia, en la medida que la fiducia es transparente para efectos tributarios, y todos sus efectos recaen en el fideicomitente calidad que ostentaba la actora.
Sanción por inexactitud y por disminución de pérdidas
En cuanto a la sanción por inexactitud, advierte la Sala que no hay lugar a su imposición en el caso concreto, porque ante la procedencia de la deducción por activos fijos reales productivos, se genera una pérdida líquida en el ejercicio, que lleva a la determinación del tributo por el sistema de renta presuntiva, como lo hizo el contribuyente; por lo que no surgen mayores valores por impuesto declarado y el determinado en esta sentencia sobre el cual se calcule la sanción, como se verifica en la liquidación del tributo que se realiza en esta providencia.
Frente a la sanción por disminución de pérdidas, se precisa que se encuentra regulada en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo
23 de la Ley 863 de 2003, que dispone: “La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse”.
17
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
Ahora, si bien en este caso, no procede el desconocimiento de la deducción por activo fijo real productivo, se advierte que la actuación administrativa también rechazó gastos operacionales de administración por valor de $2.836.229.000, los cuales no fueron discutidos por el actor, que generan el desconocimiento parcial de la pérdida fiscal declarada, por tanto, hay lugar a la aplicación de la sanción descrita en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que la Sala en sentencia del 5 de agosto de 2021 (Exp. 25034, C.P. Milton Chaves García), precisó que “en cumplimiento
del artículo 29 de la Constitución Política debe aplicarse el principio de favorabilidad en materia tributaria aun cuando el apelante no lo hubiese solicitado, dado que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario establece una base especial para la imposición de la sanción por inexactitud y el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo su tarifa del 160% al 100%”, por
tanto, se dará aplicación al mencionado principio en la sanción por disminución por perdidas liquidada en esta providencia, como lo ordenó el Tribunal. Aspecto que no fue discutido por la demandada.
Finalmente, se precisa que no hay lugar a emitir pronunciamiento sobre la solicitud de gradualidad de la sanción por el perjuicio inferido presentada por el apelante, toda vez que la sanción determinada en esta providencia se deriva de la glosa gastos operacionales de administración, la cual no fue discutida por el actor en este proceso.
Liquidación del impuesto año gravable 2010
En consecuencia de lo expuesto en los acápites anteriores la liquidación de tributo y sanciones es la siguiente:
AUTOPISTAS DE LA SABANA S.A.S.
AÑO GRAVABLE 2010
| Liquidación | Resolución | Consejo | ||
| Concepto | Recurso de | Tribunal | ||
| Privada | de Estado | |||
| reconsideración | ||||
| Total patrimonio Liquido | 30.059.390.000 | 30.059.390.000 | 30.059.390.000 | 30.059.390.000 |
| Total ingresos netos | 44.020.920.000 | 44.020.920.000 | 44.020.920.000 | 44.020.920.000 |
| Total Costos | 11.077.881.000 | 11.077.881.000 | 11.077.881.000 | 11.077.881.000 |
| Gastos Opera. de Administración | 4.955.689.000 | 2.119.460.000 | 2.119.460.000 | 2.119.460.000 |
| Deducción inver. en activos fijos | 60.709.023.000 | 0 | 0 | 60.709.023.000 |
| Otras deducciones | 718.362.000 | 718.362.000 | 718.362.000 | 718.362.000 |
| Total deducciones | 66.383.074.000 | 2.837.822.000 | 2.837.822.000 | 63.546.845.000 |
| Renta líquida del ejercicio | 0 | 30.105.217.000 | 30.105.217.000 | 0 |
| o Perdida líquida | 33.440.035.000 | 0 | 0 | 30.603.806.000 |
| Renta líquida | 0 | 30.105.217.000 | 30.105.217.000 | 0 |
| Renta presuntiva | 133.959.000 | 133.959.000 | 133.959.000 | 133.959.0000 |
| Renta líquida gravable | 133.959.000 | 30.105.217.000 | 30.105.217.000 | 133.959.0000 |
| Impuesto sobre la renta gravable | 44.206.000 | 9.934.722.000 | 9.934.722.000 | 44.206.000 |
| Impuesto neto de renta | 44.206.000 | 9.934.722.000 | 9.934.722.000 | 44.206.000 |
| Total impuesto a cargo | 44.206.000 | 9.934.722.000 | 9.934.722.000 | 44.206.000 |
| Saldo a favor del año sin solicitud | 927.662.000 | 361.671.000 | 361.671.000 | 361.671.000 |
| de devolución o compensación | ||||
| Total retenciones año gravable | 438.076.000 | 438.076.000 | 438.076.000 | 438.076.000 |
| Sanciones | 0 | 34.965.424.000 | 21.491.718.550 | 935.956.000 |
| Total saldo a pagar | 0 | 43.521.725.000 | 30.626.693.550 | 180.415.000 |
| Total saldo a favor | 1.321.532.000 | 0 | 0 | 0 |
18
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
Radicado: 25000-23-37-000-2016-01165-01 (24559)
Demandante: Autopistas de la Sabana S.A.S.
Sanción por diminución de pérdidas (art. 647-1 Estatuto Tributario)
Pérdida declarada
Pérdida determinada por el Consejo de Estado.
Pérdida fiscal improcedente
Base sanción por inexactitud
Tarifa impuesto teórico renta
Impuesto teórico por menor pérdida
Tarifa sanción por inexactitud. Estatuto Tributario, artículo 640
Sanción por disminución de pérdidas
33.440.035.000
30.603.806.000
2.836.229.000
2.836.229.000
33%
935.955.570
100%
935.955.570
Adicionalmente, no se condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho), porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
- Confirmar el ordinal primero de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
- Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada, en el sentido de declarar que la liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 a cargo del demandante corresponde a la practicada por esta Corporación e inserta en la parte motiva de esta sentencia.
- Sin condena en costas.
- Reconocer personería a Alejandro Carvajal Morales como apoderado de la entidad demandada, de acuerdo con el poder otorgado (SAMAI, índice 21).
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.
Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidente
(Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
19
Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia
www.consejodeestado.gov.co
