CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., veintiuno (21) de octubre de dos mil veintiuno (2021) Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL

DERECHO

Radicación: 25000-23-37-000-2015-01615-01 (25125)

Demandante: COLREGISTROS SAS

Demandado: UAE - DIAN

Temas: Renta año gravable 2009. Omisión de activos. Fideicomiso de inversión. Contrato de mandato sin representación. Compensación de pérdidas acumuladas con prima en colocación de acciones. Sanción por inexactitud.

SENTENCIA SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 25 de septiembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió lo siguiente:

“PRIMERO. DECLÁRESE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial nro. 322412014000064 del 18 de marzo de 2014 y la Resolución nro. 900295 del 14 de abril de 2015, proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá - DIAN.

SEGUNDO. En consecuencia, a título de restablecimiento TÉNGASE como liquidación la efectuada por la Sala en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO. Sin condena en costas. […]”

ANTECEDENTES

El 12 de abril de 2010, COLREGISTROS SAS, presentó la declaración del impuesto sobre renta del año gravable 2009, la cual corrigió 19 de mayo del mismo año, en la que, entre otros datos, declaró activos por $1.169.586.000 e ingresos brutos no operacionales por $2.870.167.000. La liquidación privada del tributo arrojó saldo favor por $2.459.702.000¹.

Previa expedición del requerimiento especial y su respuesta, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 322412014000064 del 18 de marzo de 2014, confirmada por la Resolución 900.295, del 14 de abril de 2015, a través de la cual modificó el denuncio rentístico de la actora, justamente en los renglones antes señalados. Así, al renglón de activos adicionó $4.917.286.000 correspondientes a inversiones realizadas por la actora en un fondo de capital privado, administrado por una fiduciaria, y al reglón de ingresos brutos no operacionales, sumó $9.599.092.000,

¹ Págs. 3 y 4 c.a.1.

atinentes a la prima en colocación de acciones que fue utilizada para compensar con pérdidas acumuladas. Así, fijó un impuesto a cargo de $3.328.043.000 e impuso sanción por inexactitud $5.068.320.000, para un total a cargo de $5.776.318.000².

DEMANDA

COLREGISTROS SAS, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones³:

“A. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 322412014000064 del 18 de marzo de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, por la cual se modificó la declaración de impuesto sobre la renta y complementario de COLREGISTROS S.A.S., por el año gravable 2009.

Que se declare la nulidad de la Resolución N° 900.295 del 14 de abril de 2015, notificada personalmente el 24 de abril de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se confirmó la Liquidación Oficial mencionada en el literal anterior.

Que a título de Restablecimiento del Derecho, se declare que Colregistros S.A.S., presentó en debida forma su declaración de Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año 2009, por lo que la misma se encuentra en firme, no habiendo lugar a la determinación de un mayor impuesto, así como tampoco a la imposición de una sanción por inexactitud a su cargo.”

La actora indicó como normas violadas, las siguientes:

Artículos 29, 83, 95 y 363 de la Constitución Política.

Artículos 36, 647 y 683 del Estatuto Tributario (ET).

Artículos 2, 3 y 87 del CPACA.

Artículos 193 y 197 de la Ley 1607 de 2012.

Artículo 2142 y siguientes del Código Civil.

Artículo 84 del Decreto 2649 de 1993.

El concepto de la violación se sintetiza así:

Falsa motivación porque la DIAN considera que COLREGISTROS omitió activos supuestamente originados en un fideicomiso de inversión.

COLREGISTROS (mandataria) celebró un contrato de mandado sin representación con GPC Holding Sucursal Colombia (mandante); en ejecución de este contrato, realizó, a nombre propio, pero por cuenta del mandante, a través de un negocio fiduciario, inversiones en el Fondo de Capital Privado Hidrocarburos de Colombia. En ese negocio no reveló su calidad de mandataria y, por eso, la fiduciaria no conoció su calidad de tal.

Como en realidad las inversiones pertenecían a GPC Holding Sucursal Colombia, la actora no tenía el deber declararlas como suyas, a pesar de que en el negocio fiduciario figuraba como fideicomitente. De acuerdo con lo anterior, la Administración

² Fols. 43 a 56 vto. c.1

³ Fols. 2 a 16 y 81 a 112 c.1.

incurrió en falsa motivación por atribuirle una omisión de activos por el valor de unas inversiones ($4.917.286.000) que no le pertenecían y por no reconocer que la inversión se realizó en la ejecución de un contrato de mandato sin representación.

Interpretación errónea del artículo 36 del ET.

COLREGISTROS compensó las pérdidas acumuladas que arrojó su denuncio rentístico, con la prima en colocación de acciones, por valor de $9.599.092.000. En un equivocado entendimiento del artículo 36 del ET, la Administración consideró que había tenido lugar una supuesta distribución de este superávit, por lo cual, adicionó ese monto a los ingresos brutos no operacionales.

Sin embargo, el concepto de distribución de utilidades, desarrollado en los artículos 149 a 156 del Código de Comercio, es distinto al de enjugar o compensar pérdidas comerciales acumuladas y a esta operación no se le aplica la consecuencia del artículo 36 del ET, que solo grava la prima en colocación de acciones cuando se distribuye total o parcialmente. Inclusive, la propia Superintendencia de Sociedades ha sostenido que es viable enjugar las pérdidas acumuladas con la prima en colocación de acciones, así la sociedad no esté en causal de disolución⁴.

Improcedencia de la sanción por inexactitud

En caso de que no prosperen los cargos de anulación no debe imponerse sanción por inexactitud en atención a que existe una diferencia de criterios con la Administración frente al derecho aplicable. En efecto, los argumentos de COLREGISTROS soportan una interpretación razonada y diligente de la ley y la actora no se advierte una actitud dolosa, fraudulenta o intencionada de la actora, tendiente a disminuir su carga fiscal de manera artificiosa.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos⁵:

La Administración no incurrió falsa motivación porque COLREGISTROS omitió activos originados en un fideicomiso de inversión.

Según certificación de Fiduciaria Bancolombia, administradora del Fondo de Capital Privado de Hidrocarburos de Colombia Fase II, a 31 de diciembre de 2009, la demandante poseía inversiones en ese fondo por $4.917.286.000, que no fueron contabilizadas ni declaradas por ella, no obstante haber declarado como suyas las retenciones practicadas por los rendimientos financieros que arrojó la inversión ($52.962.150).

Aunque COLREGISTROS alega que el negocio fiduciario se celebró con ocasión de un contrato de mandato y que la inversión le pertenecía a GPC Holding Sucursal Colombia, lo cierto es que este documento no fue aportado, el mandante no compareció en defensa del mandatario y, en todo caso, según los artículos 261 y 271- 1 del ET, los derechos fiduciarios debieron ser declarados por COLREGISTROS por el valor informado por el patrimonio autónomo. Lo anterior, porque era quien tenía el

aprovechamiento económico de los activos, de conformidad con los artículos 262, 263 y 264 del mismo estatuto, hecho que no fue desvirtuado por la sociedad. Así pues, hubo omisión de activos por parte de la demandante.

La DIAN no interpretó erradamente el artículo 36 del ET

De acuerdo con el artículo 36 del ET, para que la prima en colocación de acciones pueda considerarse como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional debe contabilizarse como superávit de capital, no susceptible de distribuirse como dividendo o utilidad. También es ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional cuando la prima en colocación de acciones se capitaliza (art. 36-3 ibidem), de manera que, si se distribuye total o parcialmente, sin antes capitalizarse, constituirá renta gravable para la sociedad.

Está probado que, durante el periodo fiscalizado, COLREGISTROS enjugó las pérdidas comerciales que arrastraba, con la prima en colocación de acciones, por

$9.599.092.000. Dicho superávit pasó a estar gravado, de conformidad con el artículo 36 del ET y la sentencia del 17 de junio de 2010⁶, según la cual, enjugar pérdidas con la prima en colocación de acciones, sin previamente capitalizarse, trae como consecuencia gravar ese ingreso.

Debe aplicarse la sanción por inexactitud

Procede la sanción por inexactitud, pues los hechos denunciados no son completos o verdaderos, como quedó evidenciado con la omisión de activos y el enjugue de pérdidas con la prima en colocación de acciones sin antes haber sido capitalizada.

Estas situaciones impiden que exista diferencia de criterios, dado que, según el artículo 647 del ET, la interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable solo es posible si los hechos y cifras denunciados son completos y verdaderos.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal anuló parcialmente los actos acusados, con fundamento en lo siguiente⁷:

No hubo falsa motivación porque la DIAN determinó la inexistencia del contrato de mandato, en razón a que no se allegó prueba de este, situación que también corrobora el Tribunal. Por el contrario, quedó demostrado que, a través de un negocio fiduciario, COLREGISTROS poseía inversiones en un fondo de capital privado, de cuyos derechos fiduciarios era también beneficiaria.

De otra parte, la DIAN no realizó una interpretación errónea del artículo 36 del ET, ya que esta norma permite que la prima en colocación de acciones sea tratada como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional únicamente cuando se contabiliza como superávit de capital no susceptible de distribuirse como dividendo. Si se le da otro tratamiento contable o fiscal, salvo el de la capitalización, en los términos del artículo 36-3 ibidem, el beneficio se pierde y la prima constituye ingreso gravado para la sociedad.

⁶ Consejo de Estado, Sección Cuarta, exp. 16731, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia.

⁷ Fols. 179 a 199 reverso c.1.

Está probado que COLREGISTROS enjugó las pérdidas de ejercicios anteriores con la prima en colocación de acciones, en cuantía de $9.599.092.000. En consecuencia, la Administración debía adicionar ese valor a los ingresos, puesto que la actora se apartó del tratamiento especial establecido en el artículo 36 del ET.

No hay lugar a levantar la sanción por inexactitud porque no se configura la diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable, dado que la Administración demostró que las cifras declaradas por la actora no fueron reales. Sin embargo, por favorabilidad, se reliquida la sanción por inexactitud en el 100%.

No condenó en costas al no estar probadas.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló la sentencia de primera instancia, para lo cual insistió en los cargos de la demanda, así⁸:

Falsa motivación porque la DIAN considera que COLREGISTROS omitió activos supuestamente originados en un encargo fiduciario

Las inversiones en el Fondo de Capital Privado Hidrocarburos de Colombia por

$4.917.286.000, pertenecían a GPC Holding Sucursal Colombia, que era mandante de la actora. Por esta razón, la demandante no tenía el deber declararlas como suyas, a pesar de que en el fideicomiso de inversión figuraba como fideicomitente. En consecuencia, no existió omisión de activos y se desconoció que la inversión se realizó en desarrollo de un contrato de mandato sin representación.

Interpretación errónea del artículo 36 del ET.

La DIAN interpretó erróneamente el artículo 36 del ET. La distribución de utilidades es distinta de enjugar o compensar pérdidas acumuladas y a este tipo de operación no se le aplica la consecuencia del artículo 36 del ET, que solo grava la prima en colocación de acciones cuando se distribuye total o parcialmente. La Superintendencia de Sociedades sostiene que es viable enjugar las pérdidas comerciales acumuladas con la prima en colocación de acciones, así la sociedad no esté en causal de disolución (Oficio nro. 220-003212, del 10 de enero de 2012).

Improcedencia de la sanción por inexactitud

No debe imponerse sanción por inexactitud porque existe diferencia de criterios con la Administración frente al derecho aplicable. La actuación de la demandante se basó en una interpretación razonada de la ley y no pretendió disminuir su carga fiscal de manera artificiosa.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró sucintamente el escrito de apelación⁹. La demandada no hizo uso de esta etapa procesal.

⁸ Fols. 209 a 223 c.1.

⁹ Fols. 22 a 25 c.2.

El Ministerio Público pidió rechazar la adición de ingresos por $9.599.092.000. Lo anterior, porque es factible utilizar la prima en colocación de acciones para enjugar las pérdidas acumuladas, sin que, por ese hecho, dicha prima pierda su connotación de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Esta operación no implica su distribución como dividendo, que es lo que “penaliza” el artículo 36 del ET. Inclusive, la compensación de pérdidas con dicho superávit no implica que este se grave cuando previamente se ha capitalizado. En virtud del artículo

228 Constitucional, el incumplimiento de una operación contable formal no debe frustrar el beneficio.

Por el contrario, debe negarse el cargo de falsa motivación frente a la omisión de activos, en la medida en que no está demostrado que el negocio fiduciario celebrado por la actora sea en virtud de un contrato de mandato¹⁰.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide si: (i) por el año gravable 2009, la actora omitió declarar inversiones poseídas en un fondo de capital privado administrado por una sociedad fiduciaria; (ii) a la luz del artículo 36 del ET, la compensación de pérdidas acumuladas con la prima en colocación de acciones constituye ingreso gravado y (iii) si procede la sanción por inexactitud.

Sobre la falsa motivación por omisión de activos

Luego de verificar las cuentas “1225. certificados” y “1245. derechos fiduciarios”, así como el renglón “33. efectivo, bancos, otras inversiones” de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada por la demandante, en los actos administrativos enjuiciados, la DIAN determinó que COLREGISTROS omitió declarar activos por $4.917.286.000, correspondientes a inversiones en el Fondo de Capital Privado Hidrocarburos de Colombia, Fase II.

Por su parte, la demandante alegó que las inversiones en el fondo de capital privado fueron realizadas a través de una fiducia de inversión¹¹, en calidad de mandataria, en cumplimiento de un contrato de mandato sin representación cuyo mandante era GPC Holding Sucursal Colombia. Por tanto, si bien, en el negocio fiduciario tenía la calidad de fiduciante, no debía declarar como propias tales inversiones provenientes del fondo de capital privado¹², dada su calidad de mandataria o simple intermediaria en el contrato de fiducia de inversión.

Al respecto, la DIAN sostuvo que la actora no demostró que era mandataria de la verdadera propietaria de las inversiones. Que declaró como propias las retenciones

¹⁰ Fols. 26 a 30 c.2.

¹¹Según el artículo 28 del EOSF, el fideicomiso de inversión es un negocio fiduciario en el que el fideicomitente entrega dinero a la fiduciaria para que esta lo invierta o coloque a cualquier título oneroso atendiendo a las instrucciones impartidas por el primero, a las reglas fijadas en el reglamento de inversión y a las disposiciones legales pertinentes, sea para beneficio propio o del tercero fideicomisario.

¹²Estos fondos son carteras colectivas cerradas que destinen al menos las dos terceras partes (2/3) de los aportes de sus inversionistas a la adquisición de activos o derechos de contenido económico diferentes a valores inscritos en el Registro Nacional de Valores y Emisores, RNVE (art. 3.3.1.1.2. del Decreto 1242 del 2013, antiguo 81 del Decreto 2175 de 2007. En estos fondos existe una pluralidad de fideicomitentes, quienes son titulares de la universalidad en partes alícuotas o derechos de participación, evento en el cual debe haber una desagregación contable y financiera por cada inversión y de los demás activos de la fiduciaria, para evitar que estas se confundan y garantizar el manejo independiente de los recursos.

por los rendimientos financieros derivados de la inversión y que según los artículos 261 y 271-1 del ET, los derechos fiduciarios debieron ser declarados por la actora, por el valor informado por el patrimonio autónomo, pues no desvirtuó que tuviera el aprovechamiento económico de los activos.

El Tribunal dio la razón a la DIAN y determinó que COLREGISTROS no probó la existencia del contrato de mandato. Por ende, no demostró que el negocio fiduciario celebrado a su nombre, fuera por cuenta de un tercero, de manera que, al estar acreditado que era la titular de las cuentas de inversión en el fondo de capital privado, quedaba demostrada la omisión de activos.

A pesar de que el Tribunal verificó que el contrato de mandato sin representación no fue allegado al expediente, la apelante insiste en que no tenía el deber declarar las inversiones como suyas, a pesar de que en el negocio fiduciario figuraba como fideicomitente, pues intervino en dicho negocio como mandataria sin representación, por lo que los efectos de la fiducia son del mandante.

A partir de lo anterior, la Sala entiende que para la demandante no era necesario aportar el contrato de mandato, porque en el negocio fiduciario celebrado en desarrollo del mandato no estaba obligada a revelar su condición de mandataria.

El artículo 239-1 del ET permite a los contribuyentes que han omitido activos originados en períodos no revisables, incluirlos como como renta líquida gravable en sus posteriores declaraciones del impuesto sobre la renta, sin que se genere renta por diferencia patrimonial. Si no lo hacen y tal situación es advertida por la Administración, el valor de estos será incluido en la renta líquida gravable del período objeto de revisión, generándose sanción por inexactitud por el mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto. Lo anterior, porque la omisión de activos supone la existencia de una renta originada en períodos anteriores por el valor de los bienes no declarados que no fue sometida a tributación. Por ende, con su inclusión a la renta líquida gravable, se pretende subsanar la conducta omisa del contribuyente, restablecer la carga tributaria y asegurar la correcta determinación del tributo hacia el futuro.

Por su parte, el mandato es un contrato en el que una persona, denominada comitente o mandante, encomienda la gestión de uno o más negocios a otra, llamada por lo general apoderado o mandatario, quien se hace cargo de ellos por cuenta y riesgo de la primera (art. 2142 del Código Civil). De forma similar, el artículo 1262 del Código de Comercio define el mandato (comercial) como “un contrato por el cual una parte se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta de otra”.

Las normativa civil y comercial establecen que el mandato puede ser representativo o no representativo. En efecto, el artículo 1262 del Código de Comercio prevé que el mandato “puede conllevar o no la representación del mandante”, en tanto que el artículo 2177 del Código Civil señala que “el mandatario puede, en el ejercicio de su cargo, contestar a su propio nombre o al del mandante; si contrata a su propio nombre no obliga respecto de terceros al mandante”.

Esta distinción, como lo ha precisado la Sala, resulta relevante para determinar hasta qué punto el mandante asume, frente a terceros, los efectos jurídicos de los actos ejecutados por el mandatario. Así, en el mandato con representación, el acto de apoderamiento debe ser exhibido a terceros, para que estos sepan, de antemano, que

su contraparte contractual será el mandante y no el mandatario¹³. En cambio, en el mandato sin representación, el mandatario guarda silencio respecto de su calidad, se obliga directamente con los terceros, con quienes celebra los negocios o actos de comercio confiados por el mandante, y, es por esto por lo que, no surgen relaciones jurídicas entre el tercero y el mandante, puesto que, frente al tercero, el mandatario queda vinculado directamente al negocio jurídico celebrado¹⁴. No obstante, en la relación mandante-mandatario (relación interna), el mandato siempre es representativo¹⁵.

En todo caso, independientemente de si, frente a terceros, se actúa con o sin representación, en ambos casos, el mandatario está obligado, en virtud del mandato subyacente al negocio celebrado con el tercero, a trasladar los efectos del encargo al mandante, quien, a su vez, salvo incumplimientos del negocio, recibe y refleja en su patrimonio estos efectos. Lo anterior, dado que el mandatario actúa por cuenta de su mandante para la ejecución del encargo asignado por este, lo que hace al mandatario un intermediario para la gestión encomendada¹⁶.

Cabe destacar que, por regla general, el mandato es consensual, de manera que basta el acuerdo expreso o tácito sobre la gestión que se encarga entre las partes (mandante y mandatario) para que este se perfeccione (artículo 2149 del Código Civil). Dado que no está sometido a formalidad alguna, por no ser un contrato solemne, el mandato puede ser acreditado por cualquiera de los medios probatorios idóneos, salvo en aquellos eventos en los que, por disposición legal, requiera ser elevado a escritura pública u otro documento¹⁷, casos en los cuales estos deben acompañarse, para que se pruebe el contrato.

Ahora bien, para efectos del impuesto sobre la renta, los artículos 267 a 281 del ET, establecen las reglas de valoración patrimonial tanto de los activos que se adquieren a través de la fiducia de inversión, como de los demás activos, poseídos en el último día del año gravable.

Para los derechos fiduciarios, el artículo 271-1 del ET¹⁸ prevé que “deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los respectivos bienes, en armonía con lo dispuesto en el artículo 263 de este Estatuto”¹⁹ y que, para los beneficiarios, el valor patrimonial de estos es el que les corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración. Por su parte, el parágrafo del artículo 271-1 del ET²⁰ dispone que, para la determinación del impuesto de renta, las sociedades fiduciarias deben expedir, cada año, un certificado a cada uno de los beneficiarios de los fideicomisos e su cargo, indicando el valor de sus derechos y los rendimientos acumulados a 31 de diciembre del respectivo año, aunque no hayan sido liquidados en forma definitiva, y los rendimientos del último ejercicio gravable.

¹³ Artículo 837 del Código de Comercio.

¹⁴ Sentencia del 18 de junio de 2020, exp. 22777, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.

¹⁵ Ver sentencias del 06 de noviembre de 2003 exp. 12785, CP: María Inés Ortiz Barbosa, del 16 de septiembre de 2010, exp. 16605, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 21 de junio de 2011 exp. 17383, CP: William Giraldo Giraldo, del 03 de abril de 2014 exp. 18760, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 13 de noviembre de 2014 exp. 17107, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

¹⁶ Sentencia del 18 de junio de 2020, exp. 22777, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.

¹⁷ Artículo 836 del Código de Comercio.

¹⁸ Adicionado por la Ley 223 de 1995.

¹⁹ Para efectos del impuesto sobre la renta, el artículo 263 del ET asimila el concepto de posesión al de explotación económica.

²⁰ Modificado por el artículo 18 de la Ley 1111 de 2006.

Es de anotar que es viable que, como lo alega la demandante, en desarrollo de un contrato de mandato sin representación, la mandataria celebre a su nombre, pero por cuenta del mandante, distintos negocios, como los fiduciarios, trasladando los efectos de estos al mandante para que los refleje en su patrimonio. No obstante, estos hechos y negocios deben estar plenamente probados.

Dentro de las circunstancias especiales en las que la ley impone al contribuyente la carga probatoria, el artículo 790 del ET dispone que cuando haya una prueba que acredite la posesión de un activo por el contribuyente, y este alega que lo tiene a nombre de otra persona, debe demostrar este hecho.

Por tanto, aunque el mandato sin representación es consensual y en virtud de este, el mandatario puede, en su nombre, celebrar distintos actos y contratos, incluidos los negocios fiduciarios, el hecho de que el mandatario no esté obligado a revelar ante terceros su condición de tal, no lo releva de probar que dichos actos y negocios se efectuaron por cuenta del tercero (mandante).

En este caso, COLREGISTROS no acreditó, por ningún medio probatorio, que las inversiones en el Fondo de Capital Privado Hidrocarburos de Colombia en las que figuraba como fideicomitente y beneficiaria hayan sido efectuadas por cuenta de GPC Holding Sucursal Colombia, en virtud de un contrato de mandato sin representación, pues, ni siquiera se advierte que haya traslado los efectos de este al tercero mandante.

Por el contrario, las pruebas dan cuenta de que, en efecto, en el contrato de fiducia de inversión, COLREGISTROS tenía la condición beneficiaria. De ahí que estaba obligada a reflejar en su declaración de renta no solo las utilidades (rendimientos financieros) que obtuvo en el fideicomiso de inversión, en calidad de beneficiaria de este, y las retenciones practicadas, como en efecto lo hizo, sino las inversiones objeto del contrato de fiducia, según lo certificó la Fiduciaria Bancolombia S. A. Como no lo hizo, se configuró la omisión de activos a que hace referencia el artículo 239-1 del ET. No prospera el cargo de apelación.

Sobre la interpretación errónea del artículo 36 del ET.

En la liquidación oficial de revisión, la DIAN sumó $9.599.092.000 a los ingresos brutos no operacionales, correspondientes al valor de la prima en colocación de acciones contabilizada como superávit de capital, con la que se enjugaron (compensaron) las pérdidas de ejercicios anteriores.

En criterio de la DIAN, procede la adición de ingresos por el valor de la prima en colocación de acciones, porque, al compensar pérdidas acumuladas con dicha prima, la actora dio a este superávit un tratamiento distinto al establecido en el artículo 36 del ET para ser considerado como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Para la demandante, la DIAN hace una equivocada interpretación del artículo 36 del ET, puesto que la distribución de este superávit a los socios es distinta de la compensación de pérdidas con esta prima. Por tanto, dicha compensación no constituye ingreso gravado, pues el artículo 36 del ET solo grava la prima en colocación de acciones en caso de que se distribuya total o parcialmente.

El artículo 36 del ET²¹ señala que la prima por colocación de acciones no constituye renta ni ganancia ocasional para la sociedad si se contabiliza como superávit de capital no susceptible de distribuirse como dividendo. Y que en el año en que se distribuya total o parcialmente este superávit, los valores distribuidos configuran renta gravable para la sociedad, sin perjuicio de las normas aplicables a los dividendos.

Ahora bien, al constituirse una sociedad por acciones, el capital social está integrado por la totalidad de las acciones autorizadas, suscritas y pagadas por los accionistas, a las que se les debe asignar un valor inicial o de emisión denominado valor nominal (artículo 110 del Código de Comercio). Sin embargo, con posterioridad, la sociedad puede aprobar la emisión de nuevas acciones para que sean suscritas por los interesados, cuyo precio, en todo caso, no puede ser inferior al nominal (artículo 386 numeral 4 del Código de Comercio). De modo que tendrá que ser igual o superior a este. Este sobreprecio se denomina “prima en colocación de acciones”.

Aunque la normativa contable exige que el capital social y la prima en colocación de acciones se contabilicen por separado dentro del patrimonio (artículos 83 y 84 del Decreto 2649 de 1993)²², ello no comporta que el precio pagado por la suscripción de acciones pueda escindirse, toda vez que es único, como lo preceptúan los artículos 384 y 386 del Código de Comercio. Así mismo, aun cuando para la época de los hechos, fiscalmente la prima en colocación de acciones no se consideraba como parte del aporte que el socio o accionista entregaba a la compañía, en materia societaria debían seguirse las reglas que gobiernan el capital social²³.

En cuanto a las pérdidas acumuladas por el ente societario, el artículo 456 de Código de Comercio prevé que se enjugarán o absorberán con las reservas que hayan sido destinadas especialmente para ese propósito y, en su defecto, con la reserva legal ²⁴. Si la última es insuficiente para enjugar el déficit de capital, se aplicarán a este fin los beneficios sociales (utilidades) de los ejercicios siguientes.

Asimismo, hasta antes de que el artículo 459 de citado código fuera derogado por el parágrafo 2 del artículo de la Ley 2069 de 2020, si las pérdidas eran de tal magnitud que implicaran la reducción del patrimonio neto por debajo del 50% del capital suscrito, para enervar esta causal de disolución, el máximo órgano social podía tomar u ordenar las medidas necesarias para restablecer el patrimonio, entre otras, reducir el capital suscrito o la emisión de nuevas acciones²⁵.

Teniendo en cuenta estas consideraciones y el hecho mismo de que la prima en colocación de acciones sigue las reglas del capital social para su disposición, se concluye que, para el periodo gravable en discusión, la utilización de esta prima para

²¹ Antes de la modificación del artículo 91 de la Ley 1607 de 2012.

²² Según el artículo 84 del Decreto 2649 de 1993, la prima en colocación de acciones se registra como superávit de capital.

²³ Así lo consideró la Superintendencia de Sociedades en Oficio 220-36566, del 1 de julio de 1997 y en Memorando 300-004, del 13 de enero de 2000, reiterado en el Oficio 220-089664, del 27 de agosto de 2019. Es de anotar que a partir del artículo 91 de la Ley 1607 de 2012, que modificó el artículo 36 del ET, se dispuso que “el superávit de capital correspondiente a la prima en colocación de acciones o cuotas sociales, según el caso, hace parte del aporte y, por tanto, estará sometido a las mismas reglas tributarias aplicables al capital, entre otras, integrará el costo fiscal respecto de las acciones o cuotas suscritas exclusivamente para quien la aporte y será reembolsable en los términos de la ley mercantil”.

²⁴ Según el Oficio 227-1227 del 15 de enero de 2003 de la Superintendencia de Sociedades, ”la reserva representa

recursos retenidos por el ente económico, tomados de sus utilidades o excedentes, con el fin de satisfacer requerimientos legales, estatutarios u ocasionales. (Artículo 87 D. 2649 de 1993)”

²⁵ Conforme lo permite el artículo 36-3 del ET, vigente para el periodo gravable en discusión, la prima en colocación de acciones puede ser objeto de capitalización, es decir, se puede liberar mediante la emisión de acciones y en este caso, para el accionista que las suscribe, será un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

enjugar pérdidas solo procedía siempre que la sociedad se encontrara en causal de disolución, como mecanismo para enervarla, una vez que las reservas creadas para solventar dichas pérdidas estuvieran agotadas, como de tiempo atrás ya lo había aclarado la Superintendencia de Sociedades²⁶.

Con todo, en su momento esta Superintendencia consideró que, como el artículo 36 del ET contemplaba la posibilidad de que la prima en colocación de acciones fuera repartida como dividendo, bien podían los accionistas optar por aplicarla a las pérdidas, en lugar de recibirla a título de dividendo. Esto, porque “siendo un derecho económico, es susceptible de que los socios dispongan de él a favor de la propia compañía, permitiendo que esta partida sea utilizada para conjurar pérdidas. Si los socios pueden ser beneficiarios de recursos por causa de su distribución pueden renunciar a ellos y en forma definitiva, a favor de la compañía”²⁷. Sin embargo, la Superintendencia no conceptuó que dicha operación estuviera desprovista de efectos tributarios, pues no tiene competencia para interpretar las normas tributarias. Por lo demás, el criterio antes citado fue luego reconsiderado y recogido por dicha entidad, a raíz de la expedición de la Ley 1607 de 2012²⁸.

Sin perjuicio de lo que, en su momento, consideró la Superintendencia de Sociedades sobre la posibilidad de enjugar pérdidas con la prima en colocación de acciones, de acuerdo con el tratamiento contable y tributario que debe darse a este superávit de capital, la Sección señaló que, para que esta prima conserve su condición de ingreso no gravado es necesario que se mantenga registrada en la cuenta de “superávit de capital”, pues, si con ella se enjugan pérdidas sin antes haberlas capitalizado, constituirá ingreso gravado para la sociedad²⁹.

Lo anterior, porque la normativa contable y tributaria exigen que la prima en colocación de acciones se mantenga dentro del patrimonio de la sociedad (artículos 84 del Decreto 2649 de 1993 y 36 del ET). En el mismo sentido, la Sección ha precisado que “la “prima” [en colocación de acciones] forma parte del patrimonio de la sociedad, pero en calidad de “superávit” (…) sin pasar por los ingresos del estado de resultados” ³⁰. Debido a lo anterior, si a esta prima se le da tratamiento distinto, como, distribuirla a los socios a título dividendo, compensarla con créditos aplicables a cuentas de resultado, sumarla a las ganancias o enjugar pérdidas acumuladas, se le estaría dando a este superávit la calidad de utilidad, dado que estas operaciones solo pueden llevarse a cabo con utilidades.

Lo anterior, resulte acorde con el artículo 86 del Decreto 2649 de 1993, que prohíbe utilizar la prima en colocación de acciones para compensar cargos o créditos aplicables a cuentas de resultado o mezclarla con las ganancias o pérdidas acumuladas. Igualmente, con el PUC, que prevé que la prima en colocación de acciones, que se acredita en la cuenta 320505, solo se debita en caso de liquidación del ente económico (por el saldo registrado) y por su reparto a título de dividendos, cuando la prima es capitalizada. Y con el propio artículo 36 del ET, en cuanto señala que “la prima por colocación de acciones no constituye renta ni ganancia ocasional si se contabiliza como superávit de capital no susceptible de distribuirse como dividendo”, pero si se distribuye total o parcialmente a los socios, constituye “renta

²⁶ Oficios 220-003212 del 10 de enero de 2012; 220- 076476 del 21 de junio de 2013; 220-089664 del 27 de agosto

de 2019 y Circular Básica Jurídica 100-000005 del 22 de noviembre de 2017.

²⁷ Oficio 220- 103185, del 26 de octubre de 2010.

²⁸ Ver, entre otros, los oficios 220-066611 del 18 de junio de 2019 y 220-047475 del 19 de abril de 2021.

²⁹ Sentencia del 17 de junio de 2010, exp. 16731, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia.

³⁰ Ibidem.

gravable para la sociedad, sin perjuicio de las normas aplicables a los dividendos” en el año en que tal distribución tenga lugar.

Teniendo en cuenta las precisiones anteriores, la Sala enfatiza que la condición establecida en el artículo 36 del ET para que la prima en colocación de acciones conserve su carácter de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional es que se mantenga contabilizada en la cuenta de “superávit de capital no susceptible de distribuirse como dividendo” , no que no se distribuya como dividendo a los socios, como sucede cuando se compensan de pérdidas, como erradamente lo consideró la demandante, pues, en el momento en que tal compensación tenga lugar, será considerado ingreso gravado en la medida en que es lo propio que las pérdidas acumuladas se compensen con las utilidades.

En el caso concreto, se encuentran probados los siguientes hechos:

1. En la cuenta “320505 prima en colocación de acciones” COLREGISTROS registró

$9.599.092.000, producto de la emisión y suscripción de las nuevas acciones decretadas en los años 2008 y 2009³¹.

2. Mediante acta 66 del 1 de noviembre de 2011, la asamblea general extraordinaria de accionistas de COLREGISTROS aprobó “la compensación de las pérdidas de los ejercicios anteriores, contra la cuenta de prima en colocación de acciones. El monto total de las pérdidas compensadas asciende a la suma de nueve mil quinientos noventa y nueve millones noventa y dos mil pesos ($9.599.092.000)”³².
3. Finalmente, la cuenta “320505 prima en colocación de acciones” fue debitada en el monto aprobado por la sociedad para acreditar la cuenta “371001 pérdidas acumuladas”, esto es, para compensar pérdidas acumuladas por el mismo valor³³.

Teniendo cuenta las consideraciones expuestas en líneas anteriores y los hechos probados, procede de la adición de los ingresos gravados por $9.599.092.000, correspondientes a la prima en colocación de acciones puesto que esta no permaneció contabilizada en el patrimonio (cuenta de superávit). En consecuencia, no conservó el tratamiento de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, previsto en el artículo 36 del ET. No prospera el cargo de apelación.

Sobre la improcedencia de la sanción por inexactitud

Conforme con el artículo 647 del ET, vigente para la época de los hechos, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, entre otros hechos, la omisión de ingresos y de bienes de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Igualmente, la norma dispone que “no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte (..) se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

³¹ Págs. 339 a 341 y 346 a 350 c.a. 2.

³² Págs. 342 a 344 c.a. 2.

³³ F. 319 c.a. 2.

La apelante aduce que existe diferencia de criterios porque actuó con base en una interpretación razonada de la ley y no pretendió disminuir su carga tributaria de manera artificiosa.

Según quedó visto, el artículo 239-1 del ET señala que, cuando el contribuyente se abstiene de normalizar la omisión de activos, en su lugar, la Administración lo puede hacer y el mayor valor del impuesto a cargo genera sanción por inexactitud. Lo anterior, a menos que se evidencie que dicha omisión se deba a una circunstancia constitutiva de error de apreciación o de diferencia de criterio sobre el derecho aplicable, no sobre sobre los hechos objeto de juicio.

La actora justificó su actuación en el hecho de que no era la titular de las inversiones realizadas en el Fondo de Capital Privado Hidrocarburos de Colombia Fase II, puesto que el fideicomiso de inversión fue constituido por ella, pero por cuenta de GPC Holding Sucursal Colombia, en virtud de un mandato sin representación. No obstante, no se probó la existencia de dicho mandato. Por el contrario, quedó demostrado que ella era la titular de las inversiones y que en el referido negocio fiduciario tenía la condición de fideicomitente y beneficiaria, al punto que declaró como suyas las retenciones practicadas.

En ese entendido, no se advierte que exista diferencia de criterio sobre el derecho aplicable sino el desconocimiento de la norma sobre omisión de activos (artículo 239- 1 del ET). No es válida la alegación de una diferencia de criterios sobre la base de unos hechos que no quedaron probados.

En relación con la omisión de activos, la Sala reitera que, para la época de ocurrencia de los hechos, el artículo 239-1 del ET no tenía el aumento de la sanción por inexactitud al 200%, que introdujo el artículo 41 de la Ley 1739 de 2014, aplicable a partir del año gravable 2018. Por tanto, la sanción por inexactitud prevista en el artículo 239-1 del ET se impone en consonancia con el artículo 647 del ET, inclusive el eximente de responsabilidad que prevé esta disposición³⁴.

En lo que respecta a la compensación de pérdidas con la prima en colocación de acciones, la Sala encuentra que, a pesar de que, en algunos conceptos, la Superintendencia de Sociedades previó la posibilidad de realizar tal operación, tales conceptos no tienen el alcance de interpretar normas tributarias. De modo que siendo que el artículo 36 del ET claro en señalar que la prima por colocación de acciones no constituye renta ni ganancia ocasional siempre que se mantenga contabilizada en el patrimonio como superávit de capital no susceptible de distribuirse como dividendo, es claro también que si no se cumple esa condición, se frustra el beneficio, según lo precisado en líneas anteriores. No prospera el cargo de apelación.

En consecuencia, se mantiene la sanción por inexactitud que impuso el Tribunal. Las razones que anteceden son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

³⁴ Sentencias del 3 de septiembre de 2020, exp. 23846, C.P, Julio Roberto Piza Rodríguez, reiterada en fallo del 12 de agosto 2021, exp. 24856, C.P., Milton Chaves García.

Condena en costas

La Sala advierte que no se condena en costas en esta instancia, pues conforme con el artículo 188 del CPACA³⁵, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

F A L L A

PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia apelada.

SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Con firma electrónica) (Con firma electrónica)

MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidente de la Sección

(Con firma electrónica)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Con firma electrónica)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

³⁵ CPACA. Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.