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SOLICITUD DE PRUEBAS EN APELACIÓN DE SENTENCIA - Oportunidad / OPORTUNIDADES PROBATORIAS - Son las previstas en el artículo 212 del CPACA / DECRETO DE PRUEBAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. No se configura ninguno de los eventos previstos en el artículo 212 del CPACA / PRUEBA DE OFICIO - Facultad del juez para el esclarecimiento de la verdad
Conforme al artículo 212 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el decreto de pruebas en segunda instancia cuando se trata de apelación de sentencia solo procede dentro del término de ejecutoria del auto que admite el recurso y en los eventos que la misma norma establece de manera taxativa, dentro de los cuales no encuadra la solicitud presentada en este proceso. Además, no es pertinente decretar la prueba solicitada de oficio, toda vez que en el presente caso no es necesario esclarecer puntos oscuros o difusos de la contienda, como lo prevé el artículo 213 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 212 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 213
INDEBIDA VALORACIÓN PROBATORIA - No configuración / PRUEBA INDICIARIA EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance. Es admisible para demostrar la existencia de transacciones económicas de los contribuyentes. Reiteración de jurisprudencia / APRECIACIÓN DE LA PRUEBA INDICIARIA EN MATERIA TRIBUTARIA - Presupuestos. Se debe efectuar en conjunto, teniendo en consideración su gravedad, concordancia y convergencia y su relación con las demás pruebas que existan en el proceso / CONJUNTO DE INDICIOS CONTUNDENTES - Efectos probatorios. Alcance. Pueden ser suficientes para determinar con plena certeza que el contribuyente simulo operaciones / CONTUNDENCIA DE LOS INDICIOS EN MATERIA TRIBUTARIA - Efectos. Invierte la carga de la prueba a cargo del contribuyente / INFORMACIONES SUMINISTRADAS POR TERCEROS - Requisitos y valor probatorio. Son prueba testimonial sujeta a los principios de publicidad y contradicción de la prueba. Reiteración de jurisprudencia / RECHAZO DE COSTOS AL DESVIRTUARSE LA REALIDAD DE LAS OPERACIONES DE COMPRA DE METALES PRECIOSOS - Procedibilidad. Ante la existencia de pruebas directas de carácter documental y de declaraciones de terceros que desvirtúen la realidad de las operaciones comerciales
Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria para comprobar la existencia de las transacciones económicas de los contribuyentes es la prueba indiciaria, que corresponde a la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocido. La Sección también ha reconocido que “un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. Por esa razón, ha sostenido que ante la contundencia de los indicios “se invierte la carga de la prueba y por tanto [corresponde] al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales”. (…) [P]or remisión del artículo 742 del ET, la concurrencia del abogado a la práctica del interrogatorio es facultativa, mas no obligatoria. En todo caso, ello no desconoce los principios de publicidad y contradicción de la prueba, pues la parte interesada podrá tachar o controvertir el testimonio en las oportunidades procesales correspondientes, tanto en la discusión administrativa como en sede judicial. (…) [L]a Sala no evidencia falta de técnica o rigurosidad en la toma de los testimonios señalados que lleve a descartarlos como elementos probatorios dentro del presente caso, aunado al hecho de que la sociedad demandante conoció el contenido de las actas en las que reposaban los testimonios, por lo que pudo controvertir la veracidad de las afirmaciones hechas por ellos ante los funcionarios de la administración tributaria, y demostrar la realidad de las transacciones declaradas en las oportunidades dispuestas en el procedimiento tributario para ello. Todo lo anterior lleva a concluir que existe una serie de indicios que descartan la realidad de las operaciones declaradas por C.I. Anexpo S.A.S., y que en cambio, valida la conclusión del Tribunal en este caso. Por su parte, el contribuyente no desvirtuó los argumentos expuestos por el a quo en la sentencia de primera instancia, por lo que el rechazo de los costos realizado por la entidad demandada en los actos demandados se encuentra debidamente motivado
FUENTE FORMAL: CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTÍCULO 177 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO742
NOTA DE RELATORÍA: Sobre la prueba indiciaria en materia tributaria consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 21 de junio de 2018, Exp. 17001-23-33-000-2014-00110-01 (22154), C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 13 de agosto de 2015, Exp. 25000-23-27-000-2012-00600-01(20822), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia
SANCIÓN POR INEXACTITUD AL INCLUIR COSTOS INEXISTENTES - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación
[S]e demostró que la contribuyente registró costos inexistentes en su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2011, razón por la que procede la sanción por inexactitud impuesta por la administración tributaria en los actos demandados. Por otra parte, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala con fundamento en el artículo 29 de la Constitución Política, dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud a cargo del demandante atendiendo los lineamientos previstos en el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 647 del Estatuto Tributario
FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 282, PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 29 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 287 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647
CONDENA EN COSTAS - Conformación. Incluye gastos procesales y agencias en derecho / CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación
[S]e observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA
Bogotá D.C., cuatro (4) de noviembre de dos mil veintiuno (2021)
Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00929-01(24516)
Actor: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL ANTIOQUEÑA DE EXPORTACIONES S.A.S. -S.A.S.CI ANEXPO S.A.S.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 16 de noviembre de 201–, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda en los siguientes términos
“PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda presentada por la sociedad C.I. Anexpo S.A.S. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas.”
ANTECEDENTES
El 17 de abril de 2012, la sociedad demandante presentó declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011, en la cual liquidó un saldo a favor de $1.310.636.000. Esta declaración fue corregida el 8 de noviembre de 2012.
La autoridad tributaria, previo requerimiento especial, profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 182412013000007 de 12 de noviembre de 201, a través de la cual modificó la declaración privada presentada por la sociedad demandante, disminuyendo el renglón de costos a $255.970.520.000 y liquidando un valor a pagar de $37.830.630.000. Esta liquidación oficial fue recurrida el 7 de junio de 2013, y confirmada por la DIAN el 5 de noviembre de 2014 mediante la Resolución nro. 900.34.
DEMANDA
La sociedad CI Anexpo S.A.S., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de Contencioso Administrativo, formuló mediante apoderado ante esta jurisdicción las siguientes pretensione:
“PRIMERA: Que es nulo el acto administrativo Resolución Número 900.340 de 5 de Noviembre de 2014, por medio de la cual se resolvió y decidió recurso de reconsideración presentado por la sociedad demandante dentro del expediente AD 2011 2012 000284, la cual dejó en firme la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto de Renta y Complementarios del Año Gravable de 2011 Número 182412013000007 DEL 12 DE NOVIEMBRE DE 2013, proferido por ALBA DE LA CRUZ BERRIO BAQUERO en su calidad de Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, la cual fue notificada por edicto que fue desfijado el día 3 de Diciembre de 2014.
SEGUNDA: Que es nulo el Acto Administrativo de Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto de Renta y Complementario del Año Gravable de 2011 Número 182412013000007 DEL 12 DE NOVIEMBRE DE 2013, notificado el día 18 de Noviembre de 2013, proferido por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Quibdó – DIAN.
[…]
CUARTA: Se declare que el contribuyente si tenía derecho a aplicar dentro de la Declaración de Renta del año gravable de 2011 los costos facturados por la sociedad METALGOLDPLATINO S.A.S.
QUINTA: Como restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaración de Renta, periodo Gravable 2011 de la sociedad C.I. ANEXPO S.A.S. presentada el día 8 de noviembre de 2012, con el No. 9000154960073.
SEXTA: Como consecuencia se deseche toda sanción, además, por lo que ordena el inciso final del art. 647 E.T.
SÉPTIMA: Que como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del derecho se declare que la DIAN debe reintegrar a LA SOCIEDAD COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL C.I. ANEXPO S.A.S., las sumas de dinero que adicionalmente a la liquidación privada presentada por C.I. ANEXPO S.A.S., hubiere cancelado correspondiente al año gravable 2011.
OCTAVA: Ordénese que se cumpla la sentencia con aplicación de lo dispuesto en los artículos 176 y 178 del Código Contencioso Administrativo.
[…]”.
Normas violadas
La demandante invocó como normas violadas los artículos 1° a 6°, 25, 29, 150 y 339 de la Constitución Política; 26, 58, 77, 82, 108, 555-2, 617, 618, 647, 742, 743, 750, 771 y 772 del Estatuto Tributario; 164 a 168 y 203 del Código General del Proceso; 13, 19, 117 y 515 del Código de Comercio; y 211 a 222 de la Ley 1437 de 2011.
Concepto de violación
A juicio de la demandante, la DIAN vulneró el debido proceso, el derecho de defensa y de contradicción de CI Anexpo S.A.S. por indebida valoración probatoria de los testimonios recaudados en la etapa de fiscalización relacionados con la sociedad Metalgoldplatino S.A.S., dado que no se tuvo la oportunidad de controvertirlos.
Respecto a las transacciones realizadas con Metalgoldplatino S.A.S., indica que la DIAN no puede concluir que esta no contaba con la capacidad financiera y operativa para realizar la compra de mercancía, dado que se probó, con sus movimientos bancarios, que tenía los medios económicos para la ejecución de sus operaciones, por lo que queda desvirtuada la deducción del ente de fiscalización sobre “supuestos indicios” que la llevaron a desvirtuar la realidad de las operaciones con esa sociedad.
Respecto a la compras y exportación de oro y platino, sostuvo que en los libros de contabilidad están registradas todas las transacciones realizadas por ella, por lo que estos no pueden ser desvirtuados como prueba ni presumirse un fraude fiscal debido a las inexactitudes encontradas en la información de terceros, más específicamente, de la sociedad Metalgoldplatino S.A.S.
La Administración Tributaria desconoció lo previsto en el artículo 82 del E.T., toda vez que omitió calcular el costo presuntivo con base en el ingreso generado por la venta del material minero que fue comprado por la demandante a la sociedad Metalgoldplatino S.A.S. en cuantía de $45.619.190.239.
Por todo lo anterior, la sanción por inexactitud resulta improcedente.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes término:
Indicó que en uso de sus facultades de fiscalización, procedió a verificar la contabilidad de la contribuyente, así como los soportes de orden interno y externo aportados. Al verificar las transacciones que originaron los costos declarados por la demandante en su declaración de renta del año 2011, advirtió inconsistencias en relación con las operaciones realizadas con la sociedad Metalgoldplatino S.A.S., con relación a que algunos de los proveedores de esta última sociedad no se hallan registrados en el RUT y otros no ejercen la actividad de comercialización de minerales ni operaciones comerciales con la sociedad Metalgoldplatino S.A.S., según los testimonios recogidos en la etapa investigativa.
Respecto a los testimonios, consideró que si bien los testimonios fueron recibidos sin la presencia de la sociedad demandante, lo cierto es que con ello no se vulnera el derecho de defensa y contradicción de esta, toda vez que la demandante tuvo la oportunidad de controvertirlos en la respuesta al requerimiento especial, e inclusive con la interposición del recurso de reconsideración.
Aunado a lo anterior, se encontró que la sociedad Metalgoldplatino S.A.S. no fue ubicada en el domicilio fiscal reportado, y se detectó que el volumen de ventas realizadas a la demandante en cuantía de $45.619.190.239, no coincidía con el capital social de la empresa proveedora que aparece en el certificado de existencia y representación legal.
Por lo anterior, concluyó que los costos reportados por la demandante derivados de las operaciones comerciales realizadas con Metalgoldplatino S.A.S., no se hallaban debidamente soportados y constituían transacciones ficticias, conforme a los indicios encontrados en la investigación.
Respecto a la carga de la prueba, indicó que luego de la notificación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión a la demandante, la carga de la prueba se trasladó a esta, a quien le correspondía desvirtuar las pruebas recaudadas por la Administración. No obstante, en el trámite administrativo la parte demandante no demostró la realidad de las operaciones de compra objeto de discusión.
Frente a los costos presuntos, afirmó que resulta improcedente su aplicación, en la medida que lo demostrado en sede administrativa es que las compras de oro y platino no cuentan con documentos por medio de los cuales se pueda verificar su realidad.
Finalmente, consideró que la sanción por inexactitud es procedente dado que, dentro de la investigación fiscal, se constató que algunas de las transacciones realizadas por la contribuyente fueron simuladas o inexistentes, lo que condujo a la imposición de la sanción.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca consideró que frente a las compras rechazadas, no fue posible comprobar la efectiva realización de las operaciones comerciales de CI Anexpo S.A.S. con la sociedad Metalgoldplatino S.A.S., por cuanto existen inconsistencias en la información que aportó la demandante, dado que para el año 2011 la sociedad Metalgoldplatino S.A.S era una empresa apenas creada, constituida con un capital menor que no solventaba las operaciones de compra y venta de minerales en cuantía de $45.619.190.239.
Asimismo, no se pudo establecer su infraestructura física y capacidad operativa, esto, por cuanto no se ubicó a la mencionada sociedad en la dirección registrada en el RUT. Lo anterior, aunado a los testimonios de los proveedores de la empresa Metalgoldplatino S.A.S. que niegan haber tenido relaciones comerciales y/o económicas con esta última.
Bajo ese contexto, si bien se presentaron facturas expedidas por la empresa Metalgoldplatino S.A., estas carecen de sustento probatorio para justificar las ventas que dicha empresa pudo haber realizado a la demandante.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandante sostiene que las operaciones con la sociedad Metalgoldplatino no son simuladas dado que su realidad se demostró con los pagos efectuados a esta última; con los movimientos bancarios realizados e informados por Bancolombia en respuesta al Requerimiento Ordinario 18238201200008 de 8 de noviembre de 2012; con los cheques girados por Anexpo S.A.S. durante los meses noviembre y diciembre de 2011, los cuales fueron pagados en las sucursales de Caucasia, El Bagre y Quibdó e informados por Bancolombia en respuesta al mencionado requerimiento ordinario; con los pagos efectuados con cheque por Anexpo S.A.S. al proveedor Metalgoldplatino S.A.S. por concepto de compras de oro y platino, según los comprobantes de egreso de la contribuyente y aportados por Metalgoldplatino S.A.S.; las ventas de oro y platino realizadas por Metalgoldplatino S.A.S. en el año 2011, y el libro auxiliar de contabilidad de Metalgoldplatino S.A.S..
Sostiene que el Tribunal realizó una indebida valoración de las pruebas aportadas al proceso, así como retomó los argumentos de la administración tributaria al darle «pleno crédito a sus cuestionables y superfluas “pruebas"», sin compararlas con la realidad de los hechos.
Indica que el a quo no indagó la trazabilidad económica de todos los recursos pagados, en especial los cheques girados a la sociedad Metalgoldplatino S.A.S y/o a cualquiera persona o entidad que en su nombre recibiera dichos pagos.
Frente a los testimonios, sostuvo que el Tribunal no se detuvo a analizarlos de manera crítica, dado que no estudió el tipo de preguntas realizadas a estos, la forma de plantearlas ni de realizarlas, con la clara ausencia de un tercero garante que verificara la buena práctica de los testimonios.
La sociedad demandante cuestiona que por las omisiones efectuadas por la sociedad Metalgoldplatino «se le "castigue" con las medidas administrativas tributarias tomadas en su contra».
Asimismo, que la capacidad económica de esta sociedad no le impide realizar operaciones por cuantías millonarias, dado que el capital autorizado legalmente no impone un techo de operaciones a una sociedad, las que pueden ser que pueden ser apalancadas, financiadas o realizadas a través de otras figuras comerciales, y no por ello se tornan en ilegales.
Por lo anterior la contribuyente considera que la administración tributaria vulnera el artículo 683 del E.T. al desconocer que los particulares responden por sus acciones u omisiones y no por las de otros.
Finalmente, sostuvo que la misma seccional de impuestos archivó una investigación por el año gravable 2013, en la cual se incluyó a casi la totalidad de sus proveedores.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte demandada, además de reiterar los argumentos de la contestación de la demanda, sostuvo que las decisiones de los actos administrativos se fundamentaron en la valoración probatoria allegada al proceso.
Por su parte la sociedad demandante reiteró los argumentos expuestos en su recurso de apelación.
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público consideró que existen pruebas directas que desvirtúan la suficiencia de la contabilidad y de sus soportes como medio de prueba, entre ellos: a) La falta de prueba de los pagos hechos al proveedor Metalgoldplatino S.A.S.; b) La falta de prueba que demostrara la capacidad productiva del proveedor para poder celebrar y cumplir los contratos constitutivos del costo; y c) Los terceros proveedores del supuesto proveedor dentro de la llamada cadena de comercialización del oro que niegan el haber realizado operaciones con el supuesto proveedor Metalgoldplatino S.A.S.
Correspondía al contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración y despejar las dudas; sin embargo, este solo se dedicó a refrendar lo consignado en las facturas y documentos contables que allegó, así como a descargar su deficiencia probatoria en el tribunal de primera instancia.
Frente a los costos presuntos, indicó que no se configura ninguna de las causales que establece el inciso 1.° del artículo 82 del E.T.
Respecto a la sanción por inexactitud, indicó que se debe mantener, dado que la contribuyente no desvirtuó las glosas planteadas por la administración tributaria.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
Asunto previo
La demandante, en el recurso de apelación, solicitó que se decrete de oficio “[…] pruebas de campo y testimoniales, con acompañamiento de peritos forenses metalúrgicos calificados para que con su experticio (sic) establezcan legalmente todo el procedimiento técnico de la adquisición del ORO, tratamiento, consolidación, preparación y despacho, a ver si es posible adelantar una gestión comercial como la de ANEXPO incumpliendo la normatividad que regula el sector y evadiendo toda la trazabilidad de adquisición del mismo. - Ordenar las pruebas necesarias, pertinentes y conducentes, bajo las cuales, para las circunstancias de tiempo, modo y lugar, permitan establecer con todos los implicados, la realización y plena trazabilidad de las operaciones de adquisición, consolidación, transporte, revisión oficial por la DIAN y despacho al exterior de todo el ORO adquirido en aquel año gravable, de manera que se establezca sin lugar a dudas que los costos de adquisición son reales, existentes y comprobables SI SE EFECTÚA una verdadera Investigación técnica y forense al respecto.”
Conforme al artículo 212 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativ
, el decreto de pruebas en segunda instancia cuando se trata de apelación de sentencia solo procede dentro del término de ejecutoria del auto que admite el recurso y en los eventos que la misma norma establece de manera taxativa, dentro de los cuales no encuadra la solicitud presentada en este proceso.
Además, no es pertinente decretar la prueba solicitada de oficio, toda vez que en el presente caso no es necesario esclarecer puntos oscuros o difusos de la contienda, como lo prevé el artículo 213 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
Por lo anterior, se rechaza la solicitud.
Problema jurídico
De conformidad con los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala debe establecer si existió una indebida valoración de las pruebas con base en las cuales la administración tributaria desconoció costos declarados por la contribuyente derivados de operaciones de compra de metales preciosos.
Nulidad por indebida valoración probatoria - Prueba de las operaciones de compra realizadas
La sociedad demandante sostiene que el a quo realizó una indebida valoración probatoria de los documentos que, a su juicio, demuestran la realidad de las operaciones comerciales realizadas por ella con la sociedad Metalgoldplatino S.A.S. También considera que se debió verificar la trazabilidad de los recursos pagados a terceros, por cuanto a pesar de que los cheques fueron girados a terceros, estos recursos finalmente llegaron a la sociedad Metalgoldplatino a través de la figura de endoso. Por último afirma que las entrevistas realizadas por el ente de fiscalización no se analizaron con el rigor técnico que la normativa establece para ello.
Para verificar la realidad de las transacciones realizadas por la demandante, la DIAN solicitó a través del Requerimiento Ordinario nro. 18238201200007 de 17 de octubre de 201 el envío de la siguiente información: a) Relación de clientes en el exterior durante el año 2011; b) Copia de los libros auxiliares de las cuentas 1415; c) Inventarios – Explotación de minas y canteras; e) 4115 – Ingresos operacionales; d) Explotación de minas y canteras; f) 4135 – Ingresos operacionales – Comercio al por mayor y al por menor; g) 6115 – Costo de Ventas – Explotación de minas y canteras; h y 6135 – Costo de ventas – Comercio al por mayor y al por menor, por el periodo comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2011. Asimismo, solicitó a Bancolombia S.A. la información relacionada con los extractos de la cuenta corriente a nombre de la contribuyent.
Consta también que la DIAN intentó practicar una visita a Metalgoldplatino S.A.S, sociedad reportada como proveedor por la demandante; sin embargo, la visita (realizada a la dirección registrada en el RUT en el municipio de Itsmina, Chocó) no se pudo realizar dado que no se hallaron las oficinas en esa dirección, y al contactar a los números telefónicos registrados en el RUT les informaron que por temas de seguridad las operaciones de la sociedad se trasladaron del mencionado municipio a la ciudad de Medellín.
A su vez, recibió las declaraciones juramentadas de los terceros Héctor Mauricio Moreno Conto, Francisco Varela Herrera, Vicente Sánchez Mosquera, Hamilton Palacios Palacios, Franklin Jackson Pestaña Palacios, Bernardo Cebero Mosquera, Jesús Alexis Rivas Palacios, Laura Victoria Martínez, Ingrid Johanna Muñoz y Natalia Andrea Zea Gómez, quienes fungían como proveedores de metales preciosos de la sociedad Metalgoldplatino S.A.S., y quienes manifestaron no haber realizado operaciones comerciales con esta última.
Por lo anterior la Dian, luego de analizar el acervo probatorio consistente en estos testimonios, junto con el libro auxiliar de la cuenta de inventarios por terceros, el certificado de existencia y representación legal de la sociedad Metalgoldplatino S.A.S. en lo relacionado con su capacidad operativa, y el carácter fallido de la visita, concluyó que las operaciones realizadas entre esta última y la demandante habían sido simuladas.
Uno de los medios de prueba admisibles en materia tributaria para comprobar la existencia de las transacciones económicas de los contribuyentes es la prueba indiciaria, que corresponde a la inferencia lógica a través de la cual de un hecho cierto y conocido se llega a conocer otro hecho desconocid.
La Sección también ha reconocido que “un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. Por esa razón, ha sostenido que ante la contundencia de los indicios “se invierte la carga de la prueba y por tanto [corresponde] al contribuyente demostrar en aplicación del artículo 177 del C.P.C. que las operaciones con esos proveedores eran reales.
Una vez analizadas en conjunto las pruebas que obran en el expediente, la Sala observa que en los registros contables de la sociedad demandant obra como uno de los proveedores de la contribuyente la sociedad Metalgoldplatino S.A.S. con quien, según estos registros, realizó operaciones de compra de oro y platino por la suma de $45.619.190.239, suma desconocida por el ente de fiscalización en los actos administrativos demandados.
Para probar la realidad de estas operaciones, la sociedad demandante allegó facturas y órdenes de compra expedidas por la sociedad Metalgoldplatino S.A.S., a las cuales la administración tributaria no les dio validez, dado que existían otros medios de prueba que permitían constatar la simulación de las operaciones.
La sociedad demandante en su recurso de apelación cuestiona que ni la administración ni el Tribunal de primera instancia hayan verificado la trazabilidad de los pagos realizados a la sociedad Metalgoldplatino S.A.S. a través de cheques, dado que aunque estos pudieron ser girados a nombre de terceros, existe la figura del endoso, lo cual, según la contribuyente, en efecto sucedió, por lo que los recursos llegaron al ya mencionado proveedor.
De las pruebas obrantes en el expediente, se tiene que la sociedad Metalgoldplatino S.A.S. fue constituida el 26 de septiembre de 2011 con un capital autorizado, suscrito y pagado de $10.000.000, que la misma cuenta con un solo accionista, quien también funge como representante legal, y su domicilio se encuentra en el municipio de Istmina, en el departamento del Chocó.
Asimismo, se encuentran facturas de venta emitidas durante el periodo comprendido entre el 18 y 31 de octubre de 2011, conforme las cuales la sociedad Metalgoldplatino realizó ventas de oro y platino a la sociedad demandante, según se hace constar en los papeles de trabajo expedidos por la Dian dentro del proceso de fiscalizació y los comprobantes de egreso aportados por C.I. Anexpo S.A.S, de los cuales se verifica que hubo una relación de pagos por anticipado que realizó esta última a la sociedad Metalgoldplatino S.A.S., y que parte de ellos se hizo mediante cheques de gerencia girados por Bancolombia S.A.
Sin embargo, al constatar la relación de cheques de gerencia registrados por Bancolombia S.A. en la certificación expedida por el 24 de enero de 2013, pertenecientes a la cuenta corriente cuyo titular es la demandante, se observa que no se hicieron pagos a la sociedad Metalgoldplatino S.A.S. Si bien se giraron cheques a nombre de terceros, lo cierto es que estos no figuran en el certificado de representación legal de la mencionada sociedad como socios o personal adscrito a ella, aunado al hecho de que en la declaración rendida por el señor Juan Esteban Velásquez Camacho, se señala que este es el representante legal y único empleado.
En relación con los proveedores de la sociedad Metalgoldplatino S.A.S., se constata que la sociedad demandante allegó el “auxiliar de la cuenta inventario a nivel de terceros” de Metalgoldplatino S.A.S., sobre la cual la Dian constató que esta última tenía 5277 proveedores, y luego de hacer una verificación aleatoria de 2698 proveedores, encontró que: i) 763 se hallan inscritos en el RUT y los restantes 1935 no se encuentran registrados; ii) de los 763 registrados, 414 tienen su domicilio fiscal en la ciudad de Medellín, 106 y 32 en Apartadó y en Entrerrios (Antioquia), respectivamente, 40 en Sogamoso (Boyacá), 2 en Itsmina (Chocó) y 169 en otras ciudades; y iii) de esos 763, solo 2 registran como actividad comercial la extracción de metales preciosos
Se tomó testimonio de algunas de las personas que aparecían como proveedores de la aludida sociedad y reportadas en el “auxiliar de la cuenta inventario a nivel de terceros”, entre los cuales figuran Héctor Mauricio Moreno Conto, Francisco Varela Herrera, Vicente Sánchez Mosquera, Hamilton Palacios Palacios, Franklin Jackson Pestaña Palacios, Bernardo Cebero Mosquera Mosquera, Jesús Alexis Rivas Palacios, Ingry Yohan Muñoz, Laura Victoria Martínez y Natalia Andrea Zea Gómez, quienes manifestaron bajo la gravedad del juramento lo siguiente: a) “No conocen ni han tenido relaciones comerciales en el año 2011, ni nunca (sic) con la empresa Metalgoldplatino S.A.S.”.; b) “no comercializan oro y platino u otro metal precioso y no conocen ni han tenido relaciones comerciales en el año 2011 ni nunca (sic) con la empresa Metalgoldplatino S.A.S.”; y c) “No comercializan oro, platino u otro metal precioso y no conocen ni han tenido relaciones comerciales en el año 2011 ni nunca (sic) con la empresa Metalgoldplatino S.A.S.”.
A ello se suma el hecho de que la citada sociedad no aportó los soportes de la compra del oro y el platino para su posterior venta a la sociedad demandante durante los meses de septiembre, octubre y noviembre del año 2011, que fueron solicitados por la Dian en el Auto Comisorio 1823820120000352 de 26 de noviembre de 2012, con el fin de comprobar la existencia de la realidad de las transacciones.
Por otro lado, la sociedad demandante cuestiona que en las declaraciones de los proveedores de la sociedad Metalgoldplatino S.A.S. que fueron recaudadas por el ente de fiscalización carecen de la rigurosidad técnica para que sean tenidas como legales, y no contaron con la presencia del Ministerio Público o del defensor del contribuyente.
Asimismo, se tiene que a los citados ciudadanos se les realizaron preguntas concretas, sin dificultad en su entendimiento, sobre puntos tales como las actividades comerciales realizadas por cada uno de ellos, si comercializaban oro o platino o algún otro metal precioso, y finalmente si habían realizado operaciones comerciales de venta de oro y platino durante el año fiscal 2011 con la sociedad Metalgoldplatino S.A.S., y respondieron claramente que no habían tenido relaciones comerciales con Metalgoldplatino, como se expuso anteriormente.
Por lo anterior, la Sala no evidencia falta de técnica o rigurosidad en la toma de los testimonios señalados que lleve a descartarlos como elementos probatorios dentro del presente caso, aunado al hecho de que la sociedad demandante conoció el contenido de las actas en las que reposaban los testimonios, por lo que pudo controvertir la veracidad de las afirmaciones hechas por ellos ante los funcionarios de la administración tributaria, y demostrar la realidad de las transacciones declaradas en las oportunidades dispuestas en el procedimiento tributario para ello.
Todo lo anterior lleva a concluir que existe una serie de indicios que descartan la realidad de las operaciones declaradas por C.I. Anexpo S.A.S., y que en cambio, valida la conclusión del Tribunal en este caso. Por su parte, el contribuyente no desvirtuó los argumentos expuestos por el a quo en la sentencia de primera instancia, por lo que el rechazo de los costos realizado por la entidad demandada en los actos demandados se encuentra debidamente motivado; y en consecuencia, no prospera el cargo de apelación.
Nulidad por ausencia de responsabilidad por las omisiones de terceros
La sociedad demandante en su recurso de apelación señala que no se le debe castigar por las acciones u omisiones de terceros, en este caso, de Metalgoldplatino S.A.S.. A su juicio el a quo desconoce que los particulares solo responden por acciones u omisiones propias y no por las de terceros atendiendo el principio de intransmisibilidad de las responsabilidades y culpas.
Para la Sala, la única obligación en cabeza de la sociedad demandante frente al requerimiento de la administración tributaria era la de probar la existencia de las transacciones realizadas con Metalgoldplatino S.A.S., para lo cual allegó facturación y comprobantes de egreso por anticipos que efectuó con esta última, los cuales dice que pagó en efectivo o en cheques de gerencia.
Sin embargo, si bien los pagos en efectivo son de difícil trazabilidad, lo que resultó plenamente probado es que los cheques de gerencia certificados por Bancolombia el 24 de enero de 2013, pertenecientes a la cuenta corriente cuyo titular es la demandante se encuentran girados a nombre de terceros por lo que los pagos por facturación y por anticipos supuestamente efectuados a esta sociedad no se encuentran demostrados en el presente asunto. En consecuencia, el cargo de apelación no prospera.
Sanción por inexactitud. Principio de favorabilidad en materia sancionatoria
Conforme a lo anteriormente expuesto, se demostró que la contribuyente registró costos inexistentes en su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2011, razón por la que procede la sanción por inexactitud impuesta por la administración tributaria en los actos demandados.
Por otra parte, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.
Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.
En consideración a lo anterior, la Sala con fundamento en el artículo 29 de la Constitución Política, dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud a cargo del demandante atendiendo los lineamientos previstos en el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 647 del Estatuto Tributario, así:
| Saldo a pagar por impuesto sin sanciones | 15.054.333.000 |
| Menos: Saldo a pagar declarado | 0 |
| Base sanción | 15.054.333.000 |
| Valor sanción en aplicación del principio de favorabilidad | 100% |
| SANCIÓN | 15.054.333.000 |
Condena en costas
Por último, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
F A L L A
PRIMERO: Revocar la sentencia del 16 de noviembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, En su lugar, se dispone:
PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 182412013000007 de 12 de noviembre de 2013, y, de su confirmatoria, la Resolución nro. 900.340 de 5 de noviembre de 2014, expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional- Dian, por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2011.
SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de la sociedad COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL ANTIOQUEÑA DE EXPORTACIONES S.A.S. -S.A.S.CI ANEXPO S.A.S., en la suma de $15.054.333.000, conforme a la liquidación que obra en la parte considerativa de esta sentencia.
SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.
(Con firma electrónica) (Con firma electrónica)
MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidente de la Sección
(Con firma electrónica) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO | (Con firma electrónica) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |
