Radicado: 25000-23-37-000-2014-00103-01(23477)

Demandante: Seguros del Estado S.A.

 

SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Normativa / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Límite de responsabilidad del garante / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Reiteración de jurisprudencia / PROCESO DE COBRO COACTIVO - Alcance   

[L]a Dian determinó la sanción por devolución improcedente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 670 del E.T, vigente para el momento de expedición de los actos administrativos a cargo de Distrimetales A&B S.A.S., ordenando el reintegro de los $284.081.000 devueltos de forma improcedente, más los intereses moratorios aumentados en un 50% y el pago de $1.420.405.000, correspondiente al 500% del monto devuelto en forma improcedente, a título de sanción por utilización de medios fraudulentos en la devolución. Pero este es un aspecto – el valor a pagar por la Aseguradora- que se debe discutir en el proceso de cobro coactivo, que es el que persigue el cumplimiento de la obligación, de conformidad con el artículo 831 del E.T, como se ha dicho en jurisprudencia reiterada mayoritariamente. 2.4. En ese orden de ideas, no le asiste razón a Seguros del Estado, pues la obligación impuesta por la Dian en los actos demandados a cargo de Distrimetales A&B S.A.S. no contradice los términos en que fue expedida la póliza, ni desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del Código de Comercio y 860 del Estatuto Tributario, ya que en calidad de asegurador debe responder por la obligación garantizada. 2.5. Frente a la Dian, prospera la apelación, pues en la resolución sanción la Administración no dijo de manera explícita el monto por el cual la Aseguradora debía responder. Por tanto, como ya se dijo, el valor por el que deba responder Seguros del Estado es un asunto a discutir o en caso de la Dian, exigirlo en el proceso de cobro coactivo.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 831 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 1079 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860  

PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Normativa

La Sala procederá a anular parcialmente los actos demandados en aplicación del principio de favorabilidad, de conformidad el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del E.T. Y eso es así por cuanto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del E.T., se estableció que "el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior". 3.2 Al compararse la regulación de la sanción por devolución improcedente consagrada en el artículo 670 del E.T., con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016 –artículo 293-, la Sala aprecia que ésta última establece una sanción más favorable para el sancionado porque no contempla los intereses moratorios aumentados en un 50%, sino la liquidación de los intereses moratorios respectivos, más una multa equivalente al 20% del valor devuelto o compensado en exceso. Además, la nueva legislación disminuyó la sanción adicional del 500% al 100% sobre el monto devuelto, impuesta a los contribuyentes que utilicen documentos falsos o maniobras fraudulentas, como ocurrió en el caso analizado. 3.3 Si bien es cierto que el demandante en el presente proceso es Seguros del Estado "asegurador", no el contribuyente, "tomador", lo cierto es que todos aquellos hechos que extingan o modifiquen la obligación a cargo de la aseguradora o del contribuyente, pueden ser invocados por ella, habida cuenta que el beneficiario del seguro –Dian- es distinto del tomador. Con mayor razón el juez de oficio debe reconocerla, como sucede en materia sancionatoria, por tratarse del principio de favorabilidad –art. 29 C.P-. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación, de oficio, al principio de favorabilidad y establecerá el valor de las sanciones por devolución improcedente aquí demandadas en (i) el reintegro de los valores devueltos, (ii) el pago de los intereses moratorios respectivos, (iii) la multa del 20% del valor devuelto o compensado en exceso y (iv) la sanción adicional del 100% sobre el monto devuelto. Adicionalmente, los intereses moratorios deben liquidarse por la administración conforme con lo dispuesto en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640

CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de prueba de su causación /

[S]e observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365.8 del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran probadas.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá D.C., doce (12) de septiembre de dos mil diecinueve (2019)

Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00103-01(23477)

Actor: SEGUROS DEL ESTADO S.A.

Demandado: DIAN

FALLO

Procede la Sección Cuarta a decidir los recursos de apelación interpuestos por Seguros del Estado S.A. y la Dian, contra la sentencia de primera instancia proferida el 13 de septiembre de 2017 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección A, que dispuso:

"PRIMERO. DECLÁRESE la nulidad parcial de la Resolución Sanción No. 3224120120000525 del 18 de octubre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y la Resolución No. 900.170 del 18 de octubre de 2013, expedida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, mediante las cuales impuso al contribuyente Distrimetales A & b S.A.S., sanción por devolución y/o compensación improcedente por concepto del impuesto sobre las ventas del segundo (2°) bimestre del año 2009.

SEGUNDO. Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho, declárese que la sociedad SEGUROS DEL ESTADO S.A., identificada con NIT 860.009.578-6, solamente está obligada a responder por la sanción señalada en el artículo primero de la Resolución Sanción No. 322412012000525 del 18 de octubre de 2012, correspondiente al reintegro de la suma de DOSCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MILLONES OCHENTA Y UN MIL PESOS M/CTE ($284.081.000), más los intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%).

TERCERO. Sin condena en costas."[1]

ANTECEDENTES

1. Demanda

1.1. Pretensiones

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, Seguros del Estado S.A., solicitó que se hicieran las siguientes declaraciones y condenas:

"1. Que se declare la Nulidad de la Resolución Sanción No. 322412012000525 del 18 de octubre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá.

2. Que se declare la Nulidad de la Resolución No. 900.170 del 18 de octubre de 2013, notificada a Seguros del Estado S.A. el día 23 de octubre de 2013 y proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dian Bogotá, por medio de la cual se confirma en todas sus partes la Resolución Sanción No. 322412012000525 del 18 de octubre de 2012.

3. Que a título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución inmediata de los dineros que SEGUROS DEL ESTADO S.A., haya pagado o deba pagar a la DIAN en el evento de adelantar un cobro coactivo en virtud de éstas injustas actuaciones.

4. En el evento de haberse impuesto alguna medida cautelar por parte de la DIAN en virtud del cobro coactivo, se ordene el levantamiento de las mismas a la luz del artículo 837 del Estatuto Tributario que dispone:

"Art. 837. Medidas preventivas. Previa o simultáneamente con el mandamiento de pago, el funcionario podrá decretar el embargo y secuestro preventivo de los bienes del deudor que se  hayan establecido como de su propiedad.

Para este efecto, los funcionarios competentes podrán identificar los bienes del deudor por medio de las informaciones tributarias, o de las informaciones suministradas por entidades públicas o privadas, que estarán obligadas en todos los casos a dar pronta y cumplida respuesta a la Administración, so pena de ser sancionadas al tenor del artículo 651 literal a).

Parágrafo. Modificado. Ley 6 de 1992, Art. 85. Cuando se hubieren decretado medidas cautelares y el deudor demuestre que se ha admitido demanda contra el título ejecutivo y que esta se encuentra pendiente de fallo ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo se ordenará levantarlas.

Las medidas cautelares también podrán levantarse cuando admitida la demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo contra las resoluciones que fallan las excepciones y ordenan llevar adelante la ejecución, se presta garantía bancaria o de compañía de seguros, por el valor adeudado.

5. Que se condene en costas y gastos procesales a la DIAN."[2]

1.2. Hechos relevantes para el asunto

1.2.1. El 13 de noviembre de 2009 Seguros del Estado expidió la Póliza nro. 15-43-101001014, con el fin de garantizar el cumplimiento de las disposiciones legales relacionadas con la devolución del impuesto a las ventas del 2° bimestre año gravable 2009 de la sociedad Distrimetales A & B S.A.S., en calidad de contribuyente.

La póliza estuvo vigente entre el 22 de diciembre de 2009 hasta el 21 de enero de 2012[3]. El valor asegurado fue de $284.081.000 y la beneficiaria la Dian.

1.2.2. El 25 de octubre de 2012 Seguros del Estado es notificada de la Resolución Sanción nro. 322412012000525 del 18 de octubre de 2012, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá – División de Gestión de Liquidación.

1.2.3. Contra la anterior decisión Seguros del Estado presentó recurso de reconsideración, resuelto en la Resolución nro. 900.170 del 18 de octubre de 2013, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos – Dirección de Gestión Jurídica de la Dian en Bogotá confirmó la Resolución Sanción.

1.3. Normas violadas y concepto de violación

1.3.1. Violación del artículo 1055 del Código de Comercio porque el contrato de seguro contenido en la póliza No. 15-43-101001014, es inexistente.

La sanción que se impuso a la Contribuyente se fundamentó en el uso de medios fraudulentos para solicitar la devolución de saldos, bajo este supuesto, el contrato de seguro celebrado entre la Aseguradora y Distrimetales S.A.S. es inexistente, teniendo en cuenta que el consentimiento otorgado por el garante al momento de celebrar el contrato estuvo viciado por el ánimo fraudulento del tomador

Con fundamento en el artículo 1055 del Código de Comercio, el dolo, la culpa grave y los actos potestativos del tomador del contrato de seguros son inasegurables y cualquier estipulación en contrario no producirá efecto alguno.

1.3.2. Violación de los artículos 1045 y 1054 del Código de Comercio por inexistencia del riesgo asegurable.

Afirma que el fraude que se presentó para obtener la devolución del impuesto por parte del contribuyente Distrimetales S.A.S. deja sin efecto el contrato de seguro contenido en la póliza de cumplimiento, ya que desde antes de presentar la devolución cuya improcedencia hoy se sanciona, el tomador de la póliza sabía que la misma resultaría improcedente, al haber obrado con dolo presentando documentos falsos.

Bajo ese supuesto, la póliza que sirvió para dar trámite a la devolución, no puede producir ningún efecto conforme a los artículos 1045 y 1054 del Código de Comercio, por carecer de riesgo asegurable, elemento esencial del contrato de seguro.

1.3.3. Violación del artículo 1079 del Código de Comercio porque la Resolución Sanción nro. 322412012000525 acusada, desconoce y sobrepasa el límite de responsabilidad de la aseguradora fijado en la póliza nro. 15-43-101001014.

Si la Dian pretende cobrar a Seguros del Estado el valor de la devolución improcedente, los intereses moratorios, intereses moratorios incrementados en un 50% y las demás sanciones que se establecen en la Resolución Sanción, lo puede hacer únicamente hasta la suma de $284.081.000 que es el límite de responsabilidad económica exigible a la Aseguradora, so pena de vulnerar el artículo 1079 del Código de Comercio.

1.3.4. Violación al debido proceso artículo 29 de la Constitución Política. Artículos 565 del Estatuto Tributario y 44 y 48 del Código Contencioso Administrativo.

La Dian desconoció derechos fundamentales de la Aseguradora, porque no le notificó el requerimiento especial ni la liquidación oficial de revisión que sirvieron de fundamento a la resolución sanción que hoy se acusa.

Por lo anterior, la actora no tuvo la oportunidad de ejercer su derecho de defensa y controvertir las decisiones que se dictaron en el proceso de determinación del tributo.  

1.3.5. Violación del artículo 860 del E.T. porque la calidad de deudor solidario de Seguros del Estado no se encuentra constituida y reconocida.

Según la norma, la liquidación oficial de revisión es el acto que constituye la solidaridad que se pretende endilgar a Seguros del Estado en la resolución sanción. Sin embargo, el acto previo a la sanción nunca le fue notificado, por tanto, su responsabilidad solidaria en este caso no se encuentra constituida.

Dicha afirmación coincide con el artículo 670 del Estatuto Tributario, que establece que para que se imponga la sanción por devolución improcedente es necesario la expedición y notificación de la liquidación oficial de revisión.

1.3.6. Firmeza de la declaración tributaria. Artículo 714 del E.T.

Como el requerimiento especial no se notificó a la Aseguradora, el 18 de enero de 2012 la declaración de IVA del 2° bimestre del año gravable 2009 adquirió firmeza frente a Seguros del Estado, de acuerdo al artículo 714 del E.T.

1.3.7. Expiración de la vigencia de la póliza toda vez que a la fecha Seguros del Estado S.A. no ha sido notificada de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412011000285 de 06 de diciembre de 2011.

Como Seguros del Estado nunca fue notificado de la liquidación oficial de revisión, no puede ser considerada como responsable solidaria de las obligaciones impuestas en la resolución sanción. Así mismo, con fundamento en el artículo 860 del E.T. a la fecha caducó la acción de la Administración para hacer exigible la póliza de cumplimiento de disposiciones legales.

Lo anterior, teniendo en cuenta que la solicitud de devolución la presentó la contribuyente el 18 de enero de 2010 y a partir de esa fecha la Administración contaba con dos años para notificar la liquidación oficial de revisión, situación que no se presentó en este caso.

2. Oposición

Mediante apoderado judicial, la Dian compareció al proceso y se opuso a las pretensiones de la demanda.

2.1. Señala que el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión son actos preparatorios dentro del proceso de determinación del tributo, y de conformidad con el artículo 860 y la jurisprudencia del Consejo de Estado, la Dian no está obligada a notificar esos actos a las aseguradoras. Bajo esas condiciones, el único acto que se les debe notificar es la resolución sanción, como ocurrió en el presente caso.

Pese a lo anterior, del expediente administrativo se puede advertir que Seguros del Estado tuvo conocimiento del requerimiento especial y de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración que la contribuyente presentó contra la liquidación oficial de revisión.

2.2. Respecto del monto de responsabilidad de la aseguradora, la Dian sostiene que en los términos en que fue expedida la póliza de cumplimiento de disposiciones legales, Seguros del Estado debe responder por la suma devuelta al contribuyente, los intereses incrementados en un 50% y las sanciones a que haya lugar.

2.3. Sobre los demás cargos alegados por la demandante que tuvieron como fundamento la falta de notificación de los actos liquidatorios, la Dian señaló que se encuentran superados porque en el expediente administrativo consta que puso en conocimiento de Seguros del Estado dichas decisiones.

3. Sentencia de primera instancia

Mediante sentencia del 13 de septiembre de 2017, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección A declaró la nulidad parcial de la resolución sanción acusada con fundamento en lo siguiente:

3.1. La ley tributaria no exige a la Administración el deber de vincular desde la etapa de fiscalización a los deudores solidarios. Así, en los casos de solicitud de devolución de saldos con garantía, el único acto que la administración debe notificar al asegurador es la resolución mediante la cual se declara la improcedencia y se imponen las sanciones, como ocurrió en el caso propuesto.

Pese a lo anterior y de conformidad con las pruebas del expediente, Seguros del Estado conoció el requerimiento especial y se pronunció frente a él. Bajo ese mismo entendido, tampoco opera la firmeza de la declaración privada de Iva por el 2° bimestre del año 2009.

3.2. Respecto a la inexistencia del contrato de seguros por el uso de medios fraudulentos, el Tribunal considera que es un asunto que no se puede estudiar en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho sino en un proceso contractual.  

3.3. Sobre el límite de responsabilidad, de conformidad con la línea jurisprudencial del Tribunal, Seguros del Estado sólo está obligada a responder por la sanción por devolución improcedente, más los intereses moratorios aumentados en un 50%, no siendo imponible la sanción del 500% por ser un aspecto no asegurado en la póliza de cumplimiento de disposiciones legales.

4. Recurso de apelación

4.1. Seguros del Estado apeló la sentencia de primera instancia. Insistió en que el límite de su responsabilidad se encuentra pactado en los términos y condiciones del contrato de seguro, por tanto, tiene la obligación de responder únicamente hasta por la suma de $284.081.000 que fue lo que las partes acordaron en la póliza de cumplimiento.

4.2. La Dian apeló la sentencia, indicando que en los términos de la póliza de cumplimiento Seguros del Estado es garante del monto devuelto de manera improcedente, así como los valores correspondientes a sanciones y los intereses aumentados en un 50% conforme lo establece el artículo 670 del Estatuto Tributario.

Por lo anterior, la obligación de la demandante respecto de la devolución improcedente no solo comprende el valor asegurado, sino también, los intereses y sanciones que se causen por este hecho que en este caso corresponden al 500% del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente por haberse demostrado la existencia de fraude fiscal.

5. Alegatos de conclusión de segunda instancia

5.1. La Dian ratificó los argumentos expuestos en el recurso de apelación.

5.2. Seguros del Estado expuso los mismos argumentos de la apelación.

6. Ministerio Público

El Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado solicitó revocar la sentencia de primera instancia.

Sostuvo que la resolución demandada impuso una sanción a la contribuyente Distrimetales S.A.S. y no a Seguros del Estado. Y, en todo caso, el monto por el cual debía responder la Aseguradora es un asunto que debe discutirse en el proceso de cobro coactivo, mediante la excepción de "indebida tasación de la deuda", tal como lo establece el artículo 831 del E.T.

CONSIDERACIONES

1. Problema jurídico

Le corresponde a la Sala verificar la legalidad de la Resolución Sanción nro. 322412012000525 de 18 de octubre de 2012 y su confirmatoria la Resolución nro. 900.170 de 18 de octubre de 2013, proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá.

Los motivos del recurso de apelación de ambas partes versan sobre el monto o valor asegurado en la póliza de cumplimiento de disposiciones legales.

Para la Aseguradora la sanción que se impone en los actos demandados sobrepasa el límite de su responsabilidad, por lo que dicho cargo debió ser despachado favorablemente por el Tribunal.

Para la Dian, porque el valor asegurado comprende la devolución improcedente, los intereses a que haya lugar y las sanciones correspondientes, abstracción hecha del objeto de la póliza y el valor asegurado.

2.     Sobre la violación del artículo 1079 del Código de Comercio por sobrepasar el límite de responsabilidad de la aseguradora

2.1   La resolución sanción demandada le ordenó a la contribuyente Distrimetales A&B S.A.S. el reintegro de la suma de $284.081.00 por la devolución improcedente del impuesto sobre las ventas correspondiente al segundo (2°) bimestre del año 2009, más los intereses moratorios aumentados en un 50% y, a título de sanción adicional, el pago del 500% del valor devuelto, equivalente a la suma de $1.420.405.000, por el valor devuelto en forma improcedente.

2.2 No es cierto que en la resolución sanción la Dian haya cuantificado a la Aseguradora el valor con el que debía responder en calidad de garante de la obligación, en los términos del artículo 860 del Estatuto Tributario.

Lo que se establece en el acto demandado es una sanción a cargo de Distrimetales A&B S.A.S., determinada según el artículo 670 del Estatuto Tributario. Pero en el texto, no se establece, de manera explícita, el valor que esta deba pagar.

2.3 La parte resolutiva de la Resolución Sanción nro.322412012000525 de 18 de octubre de 2012, mediante la cual se impuso la sanción por devolución improcedente, establece lo siguiente:

"PRIMERO: Imponer la sanción, por el hecho sancionable: 8. Improcedencia en las Devoluciones y/o Compensaciones al contribuyente DISTRIMETALES A & B S.A.S., Nit 900230960, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa del presente acto administrativo. En consecuencia ordenar el reintegro de la suma devuelta y/o compensada en forma improcedente, por valor de DOSCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MILLONES OCHENTA Y UN MIL PESOS M/CTE. (284.081.000) más los intereses  moratorios  aumentados en un cincuenta por ciento (50%). Y adicionalmente el 500% del valor devuelto, equivalente a la suma de UN MIL CUATROCIENTOS VEINTE MILLONES CUATROCIENTOS CINCO MIL PESOS M/CTE. (1.420.405.000)."

Al tenor de la cita, la Dian determinó la sanción por devolución improcedente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 670 del E.T, vigente para el momento de expedición de los actos administrativos a cargo de Distrimetales A&B S.A.S., ordenando el reintegro de los $284.081.000 devueltos de forma improcedente, más los intereses moratorios aumentados en un 50% y el pago de $1.420.405.000, correspondiente al 500% del monto devuelto en forma improcedente, a título de sanción por utilización de medios fraudulentos en la devolución.

Pero  este es un aspecto – el valor a pagar por la Aseguradora- que se debe discutir en el proceso de cobro coactivo, que es el que persigue el cumplimiento de la obligación, de conformidad con el artículo 831 del E.T, como se ha dicho en jurisprudencia reiterada mayoritariamente[4].

2.4. En ese orden de ideas, no le asiste razón a Seguros del Estado, pues la obligación impuesta por la Dian en los actos demandados a cargo de Distrimetales A&B S.A.S. no contradice los términos en que fue expedida la póliza, ni desconoce lo dispuesto en los artículos 1079 del Código de Comercio y 860 del Estatuto Tributario, ya que en calidad de asegurador debe responder por la obligación garantizada.

2.5. Frente a la Dian, prospera la apelación, pues en la resolución sanción la Administración no dijo de manera explícita el monto por el cual la Aseguradora debía responder. Por tanto, como ya se dijo, el valor por el que deba responder Seguros del Estado es un asunto a discutir o en caso de la Dian, exigirlo en el proceso de cobro coactivo.

Por lo anterior, se debería revocar la sentencia apelada y negar las pretensiones de la demanda, sin embargo, se confirmará la nulidad parcial en aplicación del principio de favorabilidad.

3. Aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria[5]

3.1. La Sala procederá a anular parcialmente los actos demandados en aplicación del principio de favorabilidad, de conformidad el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del E.T.

Y eso es así por cuanto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del E.T., se estableció que "el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior".

3.2  Al compararse la regulación de la sanción por devolución improcedente consagrada en el artículo 670 del E.T.[6], con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016 –artículo 293-, la Sala aprecia que ésta última establece una sanción más favorable para el sancionado porque no contempla los intereses moratorios aumentados en un 50%, sino la liquidación de los intereses moratorios respectivos, más una multa equivalente al 20% del valor devuelto o compensado en exceso.

Además, la nueva legislación disminuyó la sanción adicional del 500% al 100% sobre el monto devuelto, impuesta a los contribuyentes que utilicen documentos falsos o maniobras fraudulentas, como ocurrió en el caso analizado.

3.3 Si bien es cierto que el demandante en el presente proceso es Seguros del Estado "asegurador", no el contribuyente, "tomador", lo cierto es que todos aquellos hechos que extingan o modifiquen la obligación a cargo de la aseguradora o del contribuyente, pueden ser invocados por ella, habida cuenta que el beneficiario del seguro –Dian- es distinto del tomador[7].

Con mayor razón el juez de oficio debe reconocerla, como sucede en materia sancionatoria, por tratarse del principio de favorabilidad –art. 29 C.P-.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación, de oficio, al principio de favorabilidad y establecerá el valor de las sanciones por devolución improcedente aquí demandadas en (i) el reintegro de los valores devueltos, (ii) el pago de los intereses moratorios respectivos, (iii) la multa del 20% del valor devuelto o compensado en exceso y (iv) la sanción adicional del 100% sobre el monto devuelto.

Adicionalmente, los intereses moratorios deben liquidarse por la administración conforme con lo dispuesto en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

3.4   Por lo anterior, la Sala modificará la sentencia apelada. En consecuencia, se declarará la nulidad parcial del acto demandado. A título de restablecimiento del derecho, conforme con el artículo 187 del CPACA, declarará que la Distrimetales A&B S.A.S. debe (i) reintegrar a la Dian $284.081.000, que es la suma indebidamente devuelta; (ii) pagar los intereses moratorios a que haya lugar; (iii) pagar la sanción del 20% del valor devuelto indebidamente, esto es, $56.816.200; y (iv) pagar la sanción adicional del 100% del valor de la devolución ($284.081.000) por el uso de documentos falsos o hacer fraude para obtener la devolución.

3.5. Podría decirse que la Sala no tiene competencia para pronunciarse sobre este extremo, toda vez que la sanción se impone al responsable del impuesto, que no es parte en el proceso.

Sin embargo, no pueden perderse de vista las consecuencias que se derivan del seguro de cumplimiento, de las obligaciones que resultan para la aseguradora y del hecho que es ella la "deudora" de la sanción impuesta en los actos, en la medida en que se trasladó el "riesgo", en los estrictos términos de la póliza de cumplimiento. Eso explica que la nulidad parcial pueda decretarse.

Eso explica que la nulidad parcial pueda decretarse.

4. Sobre la condena en costas

Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365.8 del CGP, no procede la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran probadas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,

FALLA

1. Revocar el numeral segundo de la sentencia del 13 de septiembre de 2017 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección A, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone:  

"2. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR:

El artículo primero de la parte resolutiva de la Resolución Sanción nro. 322412012000525 de 18 de octubre de 2012, quedará así:

"PRIMERO: Imponer a la contribuyente DISTRIMETALES A & B S.A.S. con NIT 900230960 sanción por improcedencia de la devolución contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, por medio de la cual deberá reintegrar la suma de DOSCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MILLONES OCHENTA Y UN MIL PESOS M/CTE ($284.081.000), más la sanción del veinte por ciento (20%) equivalente a la suma de CINCUENTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS DIECISÉIS MIL DOSCIENTOS PESOS M/CTE ($56.816.200) y los correspondientes intereses moratorios, por concepto del Impuesto sobre las Ventas, segundo (2º) bimestre del Año Gravable 2009.

Adicionalmente, imponer a la contribuyente DISTRIMETALES A & B S.A.S. con NIT 900230960 la sanción señalada en el penúltimo inciso del artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, equivalente al cien por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente, en la suma de DOSCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MILLONES OCHENTA Y UN MIL PESOS M/CTE ($284.081.000)."

2. Negar las demás pretensiones de la demanda.

3. Sin condena en costas en esta instancia.

4. Devolver el expediente al Tribunal de origen.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE

Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha.

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Presidente	STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
MILTON CHAVES GARCÍA	JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

[1] Folio 213

[2] Folios 6-7.

[3]  Según la Resolución Sanción nro. 322412012000525 de 18 de octubre de 2012.

[4] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. M.P. Milton Chaves García. Proceso No. 17001-23-33-000-2014-00329-01 (22667)

[5] En esta materia la Sala reitera los argumentos expuestos en las siguientes providencias: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 54001-23-33-000-2012-00158-01(20956). Sentencia del 9 de marzo de 2017. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 25000-23-37-000-2015-00971-01(23019). Sentencia del 5 de abril de 2018. C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso 25000-23-37-000-2015-00295-01(23289). Sentencia del 25 de abril de 2018. C.P. Milton Chaves García.

[6] Artículo 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. [...] Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). [...] Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.

[7] Código de Comercio. Artículo 1044.