Radicado: 41001-23-33-000-2013-00519-01 (23082)

Demandante: ECJ DISTRIBUCIONES LTDA.

 

 

ADICIÓN DE INGRESOS – Procedencia / FALTA DE CORRESPONDENCIA ENTRE LOS DOCUMENTOS ALLEGADOS PARA PROBAR LAS VENTAS Y LA CONTABILIDAD – Configuración / OMISIÓN DE INGRESOS POR FACTURAS NO CONTABILIZADAS NI DECLARADAS – Configuración / VULNERACIÓN AL DERECHO DE CONTRADICCIÓN – Inexistencia / PRUEBA DE TESTIMONIOS – Debida valoración / INDEBIDA VALORACIÓN PROBATORIA – No configuración / VULNERACIÓN AL DEBIDO PROCESO – No configuración. Porque la demandante tuvo la oportunidad de conocer y controvertir las pruebas documentales y testimoniales recaudadas

La administración adicionó ingresos por considerar que hubo operaciones de venta que se documentaron a través de cotizaciones ($323.986.654) y recibos de caja ($90.680.599) que no fueron declarados. Adicionalmente, encontró facturas sin contabilizar ni declarar ($173.915.957). La demandante sostiene que la DIAN no consideró los ajustes contables que se realizaron sobre tales partidas ni las pruebas que fueron aportadas a la actuación administrativa con la respuesta al requerimiento especial. Además, si bien los ingresos no fueron reportados en la contabilidad, sí fueron incluidos en la declaración de renta. Conforme con la diligencia de registro, y los testimonios rendidos por contadores y personas encargadas de la administración de los establecimientos, el ente de fiscalización estableció que existieron inconsistencias en la facturación de las ventas, y que no existe claridad en el manejo contable y financiero de la sociedad, ni respecto del sistema que se utiliza para la venta de la mercancía. (…) Los testimonios dan cuenta de una serie de irregularidades en el registro y documentación contable de las operaciones que se realizaron durante el periodo 2008, por lo que al estar en entredicho la contabilidad, la documentación aportada por la demandante durante la actuación administrativa no desvirtúa la adición de ingresos, pues esta no demuestra la realidad y veracidad de las operaciones de venta realizadas. Para la Sala, los ajustes al libro mayor y balance no desvirtúan la glosa planteada por la administración. Por el contrario, la rectificación de la contabilidad confirma que esta no era llevada en debida forma -hecho no discutido por las partes-, y como consecuencia de ello no constituye plena prueba, máxime cuando los soportes externos que sirvieron de fundamento a la adición de ingresos acreditan la omisión en su registro contable. De manera que, conforme con los testimonios rendidos y las pruebas recaudadas durante la actuación administrativa, se logró deducir que las cotizaciones con sello de “cancelado” y los recibos de caja correspondían a ventas que no eran facturadas por la demandante, argumento que no fue desvirtuado por esta, pese a tener la oportunidad procesal de hacerlo tanto en sede administrativa como en sede judicial. En cambio, su argumentación solo se enfocó en controvertir los testimonios e invocar los ajustes a los libros de contabilidad, sin desvirtuar los comprobantes que soportaron la adición de ingresos. Las facturas, recibos de caja, cotizaciones, libros contables, las declaraciones de renta de los años 2007 y 2008 y las declaraciones de IVA del año 2008 fueron las pruebas recaudadas en la actuación administrativa, con base en las cuales se determinó que la contabilidad no era llevada en debida forma, y que las ventas no eran facturadas ni contabilizadas en su totalidad. Así, la falta de correspondencia entre los documentos allegados para probar las ventas y la contabilidad descartan el valor de esta última como plena prueba en el presente caso. Para la Sala, las pruebas documentales aportadas por la demandante fueron valoradas por la entidad demandada en conjunto con los otros medios de prueba que se recaudaron en la diligencia de registro y demás diligencias adelantadas, y que la llevaron al convencimiento de la omisión de ingresos en la que incurrió la demandante por el año 2008. Aunado a lo anterior, la administración estableció que hubo omisión de ingresos por facturas no contabilizadas ni declaradas, pues algunas de las facturas recaudadas en la diligencia de registro no se encontraban dentro de la relación que aportó el contribuyente como soporte de los ingresos, aunado a los saltos en los consecutivos de las facturas. La demandante, frente a esta glosa, se limitó a cuestionar que los actos administrativos no identificaron cuáles fueron las facturas omitidas en su declaración, y que no pudo controvertir la hoja de trabajo que se refiere a los saltos de numeración por no hacer parte de los memorandos explicativos de los actos. Contrario a lo aducido por la demandante, en los folios 330 al 399, del cuaderno de antecedentes nro. 3, y 915 al 924, cuadernos nros. 6 y 7, reposa la hoja de trabajo que elaboró la DIAN en la que se relacionan las facturas con saltos de numeración que no fueron contabilizadas ni declaradas por la demandante con base en la información de los documentos retirados durante de la diligencia de registro. No existe vulneración al derecho de contradicción, pues la información hace parte integral del expediente administrativo, y su contenido puede ser ubicado con facilidad teniendo en cuenta los folios referenciados en los actos enjuiciados, que constituyen los elementos probatorios para la adición de ingresos. La Sala advierte que en el expediente se encuentra probado que los testimonios rendidos por el revisor fiscal, los contadores, auxiliares contables y administradores de los establecimientos de comercio se obtuvieron dentro de la diligencia de registro ordenada, en virtud de lo previsto en el artículo 779-1 del E.T. De conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 684 en consonancia con el artículo 750 del ET, las informaciones suministradas por terceros bajo juramento ante la administración relacionadas con obligaciones tributarias de contribuyentes objeto de investigación constituyen prueba testimonial, y estarán sujetos a los principios de publicidad y contradicción de la prueba. No es cierto que los testimonios utilizados por la DIAN como soporte de los actos demandados son inválidos, pues las diligencias en que se obtuvieron fueron realizadas por los funcionarios comisionados para tal efecto, sin que les sea exigible que deban tener calidad de abogado. La sociedad demandante pudo controvertir las afirmaciones de los testigos y demostrar la veracidad de las cifras contenidas en su declaración de renta, pues tuvo acceso a las actas que reposan en el expediente en las que se encuentran los testimonios. Incluso, algunos apartes de los mismos testimonios fueron transcritos en el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, por lo que es claro que la demandante conoció la existencia y el contenido de estas declaraciones en el debate en sede administrativa, como lo exigen los principios mencionados. Los testimonios rendidos por contadores y revisores fiscales de la demandante en las instalaciones de Tesh Mark con ocasión de la diligencia de registro, o que fueron citados en la entidad, dan fe de los hechos de que tuvieron conocimiento. No cabe considerarlos testigos sospechosos, parcializados o con un interés en contra del contribuyente frente a la omisión de ingresos, pues dichas afirmaciones les perjudican respecto a los registros contables por ellos aprobados. Cabe añadir que la ley no exige la presencia del contribuyente o de su apoderado en la recepción de los testimonios. Conforme con la ley procesal civil, aplicable por remisión del artículo 742 del ET, la concurrencia del abogado a la práctica del interrogatorio es facultativa, mas no obligatoria. En todo caso, ello no desconoce los principios de publicidad y contradicción de la prueba, pues la parte interesada podrá tachar o controvertir el testimonio en las oportunidades procesales correspondientes, tanto en la discusión administrativa como en sede judicial. En el presente caso, la demandante no desvirtuó lo señalado por los testigos, ni demostró una irregularidad en el procedimiento de obtención de sus declaraciones. El ingreso de los testigos a la empresa con posterioridad a la vigencia objeto de discusión no invalida la prueba, pues contadores públicos y revisores fiscales están facultados para dar fe sobre la información financiera y contable del contribuyente, inclusive de años anteriores, independientemente de que no hayan realizado el registro, pues su experticia les permite revisar la contabilidad y hacer las respectivas salvedades frente a las irregularidades contables encontradas. Para la Sala, no existe una indebida valoración probatoria ni una vulneración al debido proceso, pues la demandante tuvo la oportunidad de conocer y controvertir las pruebas documentales y testimoniales recaudadas. En consecuencia, el cargo de apelación no prospera.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 750 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 779-1

PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISIÓN DEL REGISTRO DE COMPRAS – Acreditación / PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISIÓN DEL REGISTRO DE COMPRAS – Carga de la prueba / PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISIÓN DEL REGISTRO DE COMPRAS – Medios de pruebas. Pertinentes, conducentes y eficaces / PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISIÓN DEL REGISTRO DE COMPRAS – Aplicación al impuesto sobre la renta. Presume la obtención de ingresos constitutivos de renta líquida gravable. Reiteración de jurisprudencia / ADICIÓN DE INGRESOS POR OMISIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS - Configuración

La administración presumió ingresos en la suma de $1.464.076.404, por omisión del registro de compras en el año 2008, con fundamento en el artículo 760 del Estatuto Tributario. Es competencia y carga de la DIAN demostrar los elementos a partir de los cuales se presume la omisión en el registro de compras, esto es, que por los medios de prueba pertinentes, conducentes y sobre todo eficaces, establezca los hechos que demuestren la real omisión del contribuyente en el registro de compras para así presumir los correlativos ingresos, conforme a lo dispuesto en el artículo 760 del E.T. (…) La presunción inicialmente aplicaba de manera restringida al impuesto sobre las ventas, cuyo presupuesto parte de que, si se ocultan las compras, también se encubren los ingresos gravados y con ello el impuesto sobre las ventas. Las compras que dan lugar a la presunción son aquellas “destinadas a las operaciones gravadas”, lo que excluye de las consecuencias normativas a las compras “destinadas a operaciones excluidas”, que no generan impuesto al valor agregado. No obstante, el artículo 58 de la Ley 6 de 1992 extendió su aplicación al impuesto sobre la renta, y determinó que la omisión del registro de compras presume la obtención de ingresos constitutivos de renta líquida gravable. Para tal efecto, el ente fiscalizador debe constatar la omisión de compras de activos movibles, es decir, de aquellos bienes que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican existencias al principio y al fin de cada año, y no de aquellos que correspondan a activos fijos. La presunción es un juicio lógico que consiste en tener como cierto o probable un hecho, a partir de hechos debidamente probados. Es decir, el hecho desconocido que se presume o trata de probarse surge a partir del enlace lógico que se realiza de los hechos debidamente probados. Por lo que, si el hecho indicador -aquella circunstancia base de la presunción- no es cierto, no puede presumirse la consecuencia prevista en la Ley. Tratándose de la presunción del artículo 760 del E.T, la carga de la prueba recae en principio en la administración quien debe demostrar el hecho indicador; esto es, que el contribuyente ha omitido registrar compras, lo que le permitirá presumir que omitió ingresos. Sin embargo, esta presunción admite prueba en contrario conforme al artículo 761 ib., caso en el cual la carga de la prueba se traslada al contribuyente, quien puede acudir a su contabilidad para desvirtuar los hechos junto con pruebas adicionales. La DIAN, en los actos demandados, estableció una omisión en el registro de compras que dio lugar a la aplicación de la presunción del artículo 760 del E.T., en virtud de la diferencia hallada entre las compras declaradas en IVA y en Renta. Para este fin aplicó la fórmula del juego de inventarios, teniendo en cuenta el valor de los costos de venta declarados, el inventario inicial y el inventario final registrados en las declaraciones de renta de los años 2008 y 2007, y determinó como compras la suma de $2.860.581.235, (…) Lo anterior, dado que el inventario inicial y las compras son el inventario total del que disponía el contribuyente para vender en el año 2008, y el inventario final corresponde a lo no vendido durante dicho periodo. De manera que, si la suma del costo de ventas y el inventario final no corresponde con la sumatoria del inventario inicial y las compras, resultaba razonable que la administración concluyera que el contribuyente omitió compras. Del anterior cálculo, la administración determinó el valor de las compras en cuantía de $2.860.581.235. Luego, para determinar la omisión en compras, la DIAN halló una diferencia entre el valor de las compras que fueron reportadas en las declaraciones del IVA durante el año 2008 por $4.125.389.000, y el valor de las compras establecido a partir del cálculo anterior cuantía de $2.860.581.235, la cual arrojó como compras omitidas la suma de $1.264.807.765; (…) Así, a partir de hechos indicadores o conocidos, la administración determinó el hecho desconocido que se pretendía demostrar, esto es la omisión de compras. Dicho en otras palabras, ante la ausencia de pruebas directas que demostraran la realidad de las compras, y a partir de las inconsistencias encontradas en la investigación, la administración mediante un razonamiento lógico del inventario y el costo de ventas, estableció el valor de las compras omitidas con fundamento en las sumas registradas por el contribuyente en sus declaraciones de renta de los años 2007 y 2008. De esta manera, resulta razonable y procedente el cálculo utilizado por la administración en los actos demandados para establecer el valor de las compras omitidas, a partir del cual, aplicó la presunción del artículo 760 del E.T. Frente a la aplicación de la presunción del artículo 760 del E.T. en el impuesto sobre la renta, la Sala en sentencia del 6 de mayo de 2021, rectificó su anterior posición (…) La presunción de que trata el artículo 760 del E.T., en el impuesto de renta, constituye una renta líquida gravable especial, y por ello debe ser incluida como tal en el renglón correspondiente, pero no como una adición en el renglón de los ingresos brutos como lo registró la DIAN en los actos demandados. En ese sentido, y como quiera que se demostró que la demandante omitió registrar compras por valor de $1.264.807.765, es procedente adicionar como renta líquida gravable la suma de $1.464.076.404 de conformidad con la fórmula establecida en el artículo 760 del E.T. (…) Ahora, independientemente que el contribuyente asegure que lleva el método de inventario permanente, ello no desvirtúa el razonamiento lógico efectuado por la DIAN a partir de las cifras declaradas para calcular el valor de las compras omitidas, que da lugar a la adición de renta líquida gravable en virtud de lo previsto en el artículo 760 del E.T. Con todo, la demandante no desvirtúa el valor acreditado por la administración como compras omitidas. Su alegato confirma la ausencia de registro contable y no adjunta elementos probatorios que desacredite la determinación de compras no declaradas que hizo el fisco. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 760 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 761 / LEY 6 DE 1992 - ARTÍCULO 58

DESCONOCIMIENTO DE GASTOS, PASIVOS, COSTOS, RETENCIONES, DEDUCCIONES POR ENVIAR LA INFORMACIÓN DE MANERA EXTEMPORÁNEA – No configuración / NO PRESENTACIÓN DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD SERA INDICIO EN CONTRA DEL CONTRIBUYENTE – No configuración. No es óbice para que se alleguen los documentos que demuestran los costos, deducciones y pasivos rechazados con posterioridad al momento en que fueron solicitados, ni exime a la administración de valorarlos para establecer su procedencia

En el proceso se encuentra probado que la administración, en virtud del requerimiento ordinario de información nro. 322402010002591 del 10 de septiembre de 2010, solicitó a la demandante: i) la relación detallada de cada uno de los acreedores, el concepto del pasivo y el valor a 31 de diciembre de 2008, ii) la relación detallada de los costos de venta, el concepto, valor acumulado, nombre e identificación de cada uno de los beneficiarios, iii) la relación detallada de los gastos operacionales de administración y gastos operacionales de ventas, iv) la relación detallada de otras deducciones, indicando el concepto, valor, nombre o razón social de los beneficiarios de los pagos, y v) una relación detallada de las retenciones practicadas, identificando concepto objeto de retención, base de retención junto con los certificados de retención. De los hechos del proceso se observa que la demandante no dio cumplimiento a lo solicitado en el requerimiento ordinario de información en tiempo, por lo que la entidad fiscalizadora, en aplicación del literal b) del artículo 651 del E.T en consonancia con el artículo 781 ib, desconoció pasivos por $176.015.000, costos de venta en $3.872.253.341, gastos operacionales de venta de $282.710.000, gastos operacionales de administración por $192.390.000, otras deducciones en cuantía de $18.775.000 y retenciones por la suma de $31.200.000. La demandante señaló que no es procedente el rechazo de los costos, deducciones, pasivos y retenciones registrados en su declaración privada, pues allegó la información solicitada con la respuesta al requerimiento especial debido a que parte de la contabilidad de la empresa fue retenida por la DIAN con ocasión de la diligencia de registro, momento en el cual subsanó su omisión y se acogió a la reducción de la sanción por no informar. El artículo 781 del E.T. prevé que la contabilidad, los comprobantes y demás documentos contables deben presentarse en las oportunidades en que la administración los exija, so pena de que no puedan ser invocados en su favor posteriormente, se tome tal hecho como indicio en contra, y se desconozcan los costos, deducciones y pasivos. No obstante, el indicio en contra del contribuyente no es óbice para que se alleguen los documentos que demuestran los costos, deducciones y pasivos rechazados con posterioridad al momento en que fueron solicitados, ni exime a la administración de valorarlos para establecer su procedencia. De conformidad con el artículo 771-2 del E.T., la factura o el documento equivalente expedida con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617 y 618 ib. constituye prueba idónea de los costos y deducciones incluidos en la declaración de renta de los contribuyentes. En los eventos en que no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la transacción debe acreditar los requisitos establecidos por el Gobierno Nacional. Frente a los requisitos de las facturas, la Sala ha estimado que no es una mera formalidad, pues no cumplen con la función para el control del recaudo de los impuestos, sino para establecer, con certeza, la existencia y transparencia de las transacciones económicas que dan lugar a las deducciones. La demandante aportó la relación de los costos de venta que fueron registrados en su declaración de renta del año 2008, junto con algunas de las certificaciones expedidas por los proveedores, sin embargo, no allegó las facturas o documentos equivalentes que respalden la veracidad de las operaciones de costos de venta consignadas en su declaración y de ese modo controvertir los rechazos realizados por la DIAN. Pese a que la demandante tuvo la oportunidad procesal tanto en sede administrativa como en sede judicial de aportar pruebas que respaldaran los costos de venta, el anexo allegado que relaciona el proveedor y el valor pagado, no son prueba suficiente para el reconocimiento de los costos en el impuesto sobre la renta conforme lo establece el artículo 771-2 del E.T. No obstante, en el expediente se encuentra la relación de las importaciones incluidas en el acápite de las compras por valor de $3.333.912.296, y que se encuentran soportadas en las declaraciones de importación y las facturas visibles en los folios 102 a 398 del anexo 1 y de los folios 3067 a 3390 del cuaderno de antecedentes 15. Así, se encuentra probado como costos de venta la suma de $3.333.912.296, los cuales serán reconocidos, y se rechazará el valor de $538.340.704, por no estar plenamente probados como lo exige el artículo 781 del E.T. En consideración al valor reconocido por la DIAN en los actos demandados, el total de los costos de venta probados asciende a $3.425.383.296. Por su parte, los gastos operacionales de administración y los gastos operacionales de venta en que incurrió la demandante y que se tienen probados se encuentran relacionados en los folios 66 a 72 y 74 a 76, respectivamente del anexo nro. 1, en los cuales consta el número de la factura, el concepto y el valor de la compra, (…) Por lo anterior, para la Sala la demandante sí allegó los documentos idóneos con el lleno de las formalidades exigidas que demuestran los gastos operacionales de administración y los gastos operacionales de ventas. Frente a los rubros en que se mantiene el rechazo, cabe reiterar que no basta con aportar la relación detallada solicitada para acreditar la procedencia de cada uno de estos, pues conforme al artículo 781 del E.T., la demandante puede invocar a su favor la contabilidad siempre que los costos, deducciones y pasivos estén plenamente probados, por lo que la carga de la prueba de allegar los comprobantes y demás documentos que respalden los registros contables recae en la demandante. Conforme ha sostenido la Sala, “en el evento de admitirse que en sede jurisdiccional el contribuyente se limite a aportar la prueba del soporte contable, sin acreditar los demás requisitos para que procedan los costos y gastos operacionales, se estaría avalando una conducta por demás reprochable, de falta de colaboración y de lealtad con la Administración, además de desconocerse lo previsto en el artículo 781 del Estatuto Tributario”. En consecuencia, la Sala encuentra procedente el reconocimiento de $42.683.640 por gastos operacionales de administración y $35.076.961 por gastos operacionales de ventas al encontrarse plenamente probados conforme al artículo 781 del E.T.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 618 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 651 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 771-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 781

ACREDITACIÓN DE LOS PASIVOS – Prueba específica / DEBIDA ACREDITACIÓN DE LOS PASIVOS – Configuración parcial

Respecto a los pasivos, la demandante presentó una relación de las cuentas por pagar a 31 de diciembre de 2008, la relación de los impuestos pendientes por pago, y la relación de retenciones en fuente (folios 2253, 2263, 2273 y 3029) que coinciden con los valores registrados en los libros contables, los cuales se encuentran soportados con documentos idóneos con el lleno de las formalidades exigidas por la contabilidad conforme al artículo 770 y 771 del E.T., y como lo ha sostenido la Sala en sentencia 17844, “Para la acreditación de los pasivos, el Legislador estableció una prueba específica como es la documental, de tal suerte que si esta no existe o es insuficiente, no puede ser apreciada y, por lo tanto, la deuda se tendrá como no demostrada”. En consecuencia, la demandante acreditó los pasivos registrados en su declaración privada con los certificados expedidos por los proveedores, que ascienden a la suma de $70.424.397, los valores correspondientes a las declaraciones de IVA bimestres 1 a 5 del año 2008,  impuestos del año 2008, los periodos 8 a 12 del año 2005 por concepto de retención en la fuente, y los periodos 1 a 12 de retención en la fuente del año 2008, así como el valor de la declaración de corrección de renta del año 2005 y periodos 4 del año 2007 por concepto del impuesto de industria y comercio que no fueron pagados en oportunidad por la demandante, las cuales se encuentran soportadas con las declaraciones y pagos realizados en los años 2009, 2010 y 2011 y que ascienden a la suma de $80.112.000. En ese sentido, se encuentran acreditados como pasivos, la suma de $150.536.397, y se desconoce el valor de $25.478.603, en razón a que no fueron plenamente probados conforme al artículo 781 del E.T.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 770 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 771 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 781

DETERMINACIÓN DE COSTOS ESTIMADOS Y PRESUNTOS – Método de estimación indirecta / IMPROCEDENCIA DE LA DETERMINACIÓN DE COSTOS ESTIMADOS Y PRESUNTOS – Por no configurarse los presupuestos que expresamente la norma prevé para su aplicación

El artículo 82 del E.T., prevé un método de estimación indirecta de los costos, cuando existan indicios de que el costo declarado por el contribuyente no es verdadero, o se desconozca el costo de los activos enajenados y resulte imposible su determinación directa mediante la contabilidad, la declaración de renta del contribuyente o terceros. En el presente caso no procede la aplicación de los costos presuntos, pues este método de estimación indirecta solo puede aplicarse cuando no pueda establecerse los costos mediante pruebas directas, sin que ello exima al contribuyente de acreditar los costos declarados en su denuncio privado en virtud de la carga de la prueba. No basta con solicitar su aplicación, al no ser un derecho a favor del contribuyente que justifique su inactividad probatoria, o traslade una carga probatoria impuesta por la ley. No le es dable al demandante solicitar la aplicación de los costos presuntos pues de las pruebas aportadas se tiene que su rechazo obedeció a la falta de comprobación de los costos por no allegar en tiempo la información solicitada, omisión que si bien fue subsanada, no se encuentran configurados los presupuestos que expresamente la normativa contempla para la estimación indirecta del costo. Como quiera que el demandante logró demostrar mediante pruebas directas el costo de los activos enajenados en la suma de $3.425.383.296, no hay lugar a la estimación indirecta de los costos prevista en el artículo 82 del E.T. por no configurarse los presupuestos que expresamente la norma prevé para su aplicación. Por tanto, no procede el cargo de apelación.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 82

SANCIÓN DE INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación

En el caso concreto, se demostró que la contribuyente omitió ingresos en su declaración privada y liquidó el impuesto sobre la renta registrando unas deducciones, gastos y costos que no se encuentran probados, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, razón por la que procede la sanción por inexactitud impuesta. No existe una diferencia de criterios, habida cuenta de que los valores registrados por la demandante en su declaración no son completos y verdaderos y no se derivaron de errores de apreciación relativos a la interpretación del derecho aplicable, sino al desconocimiento del derecho procedente. El artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor de la misma, del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. Cabe precisar que si bien el artículo 648 del E.T prevé el 200% de la diferencia señalada como sanción por inexactitud por la inclusión de pasivos inexistentes la sanción impuesta por la administración en este caso fue liquidada sobre el mayor valor del impuesto determinado de acuerdo con las modificaciones de la declaración. No se tuvo en cuenta una renta líquida gravable por los pasivos inexistentes, pues esta no fue adicionada conforme al artículo 239-1 del E.T. De manera que, al no existir una adición de renta gravable sobre los pasivos inexistentes, se mantiene la imposición de la sanción aplicando el principio de favorabilidad como lo dispuso el Tribunal, en un monto equivalente al 100% de la diferencia, pero ajustada a los valores aceptados en esta instancia. En consideración a lo anterior, procede la Sala a liquidar el impuesto sobre la renta del año 2008 a cargo de la demandante, conforme con los valores reconocidos en esta instancia por concepto de pasivos, costos de venta, gastos operacionales de venta, gastos operacionales de administración y deducciones al encontrarse plenamente probados. Frente a la presunción de ingresos por omisión en el registro de compras, se aclara que el valor determinado en esta instancia, al constituir renta líquida gravable conforme al inciso 5 del artículo 760 del E.T, se adiciona en el renglón de renta líquida gravable y no en el renglón de ingresos brutos operacionales como lo había determinado la DIAN en los actos demandados, (…) En el caso concreto, se demostró que la contribuyente omitió registrar ingresos, e incluyó costos y deducciones improcedentes en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2008, que derivaron en un menor impuesto a pagar, razón por la que se configuran los presupuestos para la imposición de la sanción por inexactitud. Sin embargo, la Sala precisa que la DIAN en los actos demandados se refirió como hecho sancionable del artículo 647 del E.T. solo a la omisión de ingresos, sin considerar el rechazo de los costos y deducciones. De manera que, al depurar la renta líquida, determinó como base de la sanción por inexactitud la suma de $677.377.000, sobre la cual aplicó la tarifa del 160%, y determinó como sanción por inexactitud la suma total de $1.083.803.000, (…) El Tribunal, en aplicación del principio de favorabilidad y atendiendo los lineamientos previstos en el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 647 del E.T., determinó el valor de la sanción por inexactitud a cargo de la demandante en cuantía de $677.377.000. Como quiera que en las consideraciones precedentes, la Sala determinó que la presunción por la omisión en el registro de compras constituye renta líquida gravable, en lugar de una adición de ingresos. En la medida en que no varía la base de la sanción por inexactitud, no se modificará la determinada en primera instancia que aplicó el principio de favorabilidad.(…) Por último, cabe advertir que frente a la sanción por no enviar información, el Tribunal en la parte considerativa de la sentencia aceptó la sanción reducida al 10% liquidada por la demandante en $34.460.000, al encontrar acreditados los requisitos del artículo 651 del E.T., sin embargó omitió pronunciarse el respecto en la parte resolutiva de la sentencia.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 239-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 648 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 651 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 760 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 287

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación

Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho), por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en esta instancia.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., dieciséis (16) de septiembre de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01311-01(23949)

Actor: TESH MARK LTDA.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN

FALLO

La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 17 de mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados y en su parte resolutiva dispus:

“PRIMERO: DECLARÁSE la nulidad parcial de la Resolución No. 312412012000114 del 17 de abril de 2012, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió liquidación oficial de revisión respecto de la declaración de renta del año gravable 2008 presentada por TESH MARK LTDA; y de la Resolución No. 900.252 del 22 de mayo de 2013 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, que confirmó la primera vía recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sociedad TESH MARK LTDA, no está obligada a pagar la suma liquidada como sanción por no enviar información en los actos que se anulan parcialmente, conforme se precisó en la parte motiva; y MODIFÍCASE la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2008 de la sociedad TESH MARK LTDA., de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

(…)”.

ANTECEDENTES

El 21 de abril de 2009, la sociedad Tesh Mark Ltda. presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2008, en la que registró un total saldo a pagar de $2.277.000.

Previo requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000114 del 17 de abril de 2012, por medio de la cual modificó la declaración de renta del año 2008 de Tesh Mark Ltda. y determinó: i) adicionar ingresos por valor de $2.052.659.000, ii) rechazar pasivos por $176.015.000, costos de venta por $3.872.253.341, gastos operacionales de administración por $192.390.000, gastos operacionales de venta de $282.710.000, otras deducciones por $18.775.000 y retenciones en la fuente por $31.200.000, con fundamento en el artículo 651 del E.T. en consonancia con el artículo 781 ib., por no enviar la información solicitada iii), e impuso las sanciones por no enviar información en cuantía de $344.596.863 y por inexactitud de $1.083.803.000.

   

El 22 de junio de 2012, la demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, el cual fue resuelto mediante la Resolución nro. 900.252 del 22 de mayo de 2013, confirmando el acto recurrido.

DEMANDA

Pretensiones

Mediante apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y Contencioso Administrativo, la sociedad Tesh Mark Ltda. formuló las siguientes pretensione:

“1.1. Primera. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000114 de Abril 17 de 2012 proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y de la Resolución 900203 de septiembre 26 de 2012, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos- Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN.

1.2. Segunda. Que se restablezca en su derecho a la sociedad TESK MARH LTDA (sic) NIT 900.1010.244-8, mediante la declaración de firmeza de la declaración de Renta y Complementario (sic) del año 2008 y se exonere de las sanciones por no enviar información e inexactitud respectivamente”.

Normas violadas

El demandante invocó como normas violadas los artículos 29 y 209 de la Constitución Política; 219 y 220 del Código de Procedimiento Civil, 27, 82, 647, 651, 730, 742, 743, 744, 750, 751, 760 y 776 del Estatuto Tributario.

El concepto de la violación se sintetiza as:

La administración adicionó como ingresos la suma total de $2.052.659.000 correspondientes a los siguientes rubros:

Por cotizaciones la suma de $323.986.654, con fundamento en documentos en los cuales se informa el precio de una mercancía o de un servicio, mas no se trata de una venta. Con esto la administración se limitó a presumir que se trataba de ventas no contabilizadas, sin considerar las pruebas que aportó la demandante, y sin realizar los cruces de información con las personas que figuraban en las cotizaciones para efectos de determinar la realidad de la operación.

Por recibos de caja en $90.680.599, estos valores sí fueron declarados, y aunque en principio no fueron contabilizados, esa falta se subsanó con los ajustes realizados a la contabilidad como se desprende de las pruebas aportadas en la actuación administrativa y que no fueron valoradas por el ente de fiscalización.

Por facturas por valor de $173.915.957, sin señalar cuáles fueron las facturas cuyo registro se omitió en la contabilidad y en la declaración de renta. La DIAN hace referencia a unos saltos de numeración según una hoja de trabajo, que al no hacer parte de los memorandos explicativos de los actos demandados no conoció la sociedad demandante y no pudo ser controvertida, lo que constituye una vulneración al debido proceso.

Por presunción de ingresos por omisión de compras por $1.464.076.404, con fundamento en testimonios que son nulos y que versaron sobre hechos que no fueron demostrados mediante pruebas directas, como los cruces con terceros o la información exógena. Además, la autoridad tributaria no tuvo en cuenta los listados del registro de compras en el que se detalló el concepto, la cantidad de máquinas e insumos, y que están soportadas en las declaraciones de importación.

La DIAN no observó los principios de publicidad y contradicción en la valoración de las pruebas, pues la demandante no pudo controvertirlas, y no fueron corroborados mediante cruces de información de terceros con el fin de establecer la realidad de las transacciones.

Las pruebas testimoniales son nulas, pues fueron practicadas por un funcionario que no tenía la calidad de abogado. Además, algunas de las personas que declararon empezaron a trabajar en la sociedad demandante a partir del año 2009, y no tenían conocimiento de los hechos acaecidos en el año 2008. Los revisores fiscales o contadores que rindieron esos testimonios no se habían desempeñado en esos cargos para el año en discusión, y tampoco deben ser aceptados los que se recaudaron de representantes legales, pues no pueden ser considerados como terceros en el proceso.

Además, los actos administrativos demandados rechazaron pasivos, costos de venta, gastos operacionales de administración y de ventas, deducciones y retenciones, por omisión en la entrega de información solicitada mediante requerimiento ordinario; sin embargo la entrega de la información se realizó de manera extemporánea por causas imputables a la DIAN, pues en virtud de la diligencia de registro practicada por esta entidad, los soportes de la documentación requerida habían sido retirados de la sociedad y reposaban en la División de Fiscalización, como consta en el acta de entrega de la diligencia.

La DIAN no valoró las pruebas que fueron aportadas con la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración (los libros auxiliares de inventarios y la relación de los gastos operacionales de venta, de compras al exterior, de acreedores, de los costos de venta y las deducciones, así como los certificados de retención en la fuente). Y pese a que la administración tributaria tuvo en consideración comprobantes de contabilidad, incurrió en una indebida valoración probatoria al no darles prevalencia sobre los asientos contables que eran de su conocimiento.

La resolución que resolvió el recurso de reconsideración se encuentra viciada de nulidad pues la administración tributaria se limitó a resumir los argumentos de la liquidación oficial; no resolvió los cargos del recurso de reconsideración, ni valoró las pruebas aportadas con la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración y, en consecuencia, carece de fundamentos de hecho y de derecho para el rechazo de los costos, pasivos y gastos determinados en los actos demandados. Ante ello, se allegaron nuevamente los documentos para soportar cada una de las glosas con el lleno de los requisitos para su aceptación.

La administración negó el reconocimiento de los costos estimados o presuntos previstos en el artículo 82 del E.T.

No hay lugar a insistir en el cobro de la sanción por no informar, puesto que Tesh Mark pagó la sanción reducida al 10% con ocasión de la respuesta al requerimiento especial. La doctrina oficial de la DIAN con fundamento en el cual la administración no aceptó el pago no estaba vigente para la época de los hechos. Igualmente, es improcedente la imposición de la sanción por inexactitud, pues los valores registrados en la declaración son reales y obedecen a operaciones soportadas. Además, los ingresos declarados, adicionales a los contabilizados, obedecen a una falencia de la firma contratada por Tesh Mark para ello, y no a un error imputable a la demandante.

En este caso se encuentra configurada la diferencia de criterios del derecho aplicable frente a la no contabilización de la totalidad de los ingresos. En todo caso, como los ingresos fueron efectivamente declarados, no sería aplicable la sanción por inexactitud sino la sanción de libros de contabilidad.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes término:

La adición de ingresos se encuentra fundamentada en el acervo probatorio recaudado durante la actuación administrativa contenido en las facturas, los cruces de información, la inspección tributaria y la información exógena, de las que se desprende que los valores declarados por ingresos no corresponden con la realidad.

No es cierto que la información solicitada por la administración estaba en poder de la entidad, pues de la comparación del requerimiento ordinario de información y los documentos retirados en la diligencia de registro se constata que estos son diferentes, aunado a que los libros de contabilidad no fueron encontrados.

La relación de las facturas que no fueron contabilizadas se encuentra visible en los folios 915 a 920 del expediente administrativo, por lo que sí se encuentra determinado sobre cuáles existen saltos o faltantes.

Consta en el acta de la inspección que se adelantó en la sociedad demandante, atendida por el representante legal y la contadora, que no tenían los libros de contabilidad: específicamente, la contadora señaló no haber recibido los libros y documentos de los años 2008 y 2009. Los testimonios del revisor fiscal y la contadora pública evidencian que la empresa demandante no facturaba todas las transacciones que realizaba, y que, aun cuando su ingreso data del año 2009, conocían los registros contables del año anterior, por lo que son pruebas válidas y ajustadas a derecho conforme con los artículos 684 y 750 del E.T.

El desconocimiento de los costos, gastos, pasivos, otras deducciones y las retenciones es procedente pues tiene fundamento en lo dispuesto en el artículo 651 del E.T. Se encuentra probado que la demandante no dio respuesta oportuna al requerimiento ordinario de información, y solo aportó la documentación requerida con la respuesta al requerimiento especial.

La omisión de ingresos y la inclusión de datos falsos en los renglones de costos y deducciones, que derivaron en un menor impuesto a cargo, constituye un hecho sancionable por inexactitud en virtud del artículo 647 del E.T.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, declaró la nulidad parcial de los actos demandados, y no condenó en costas bajo los siguientes argumento:

Respecto de la adición de ingresos, la administración realizó una valoración integral de las pruebas, confrontando los testimonios rendidos con los documentos, soportes y la información aportada en la actuación administrativa, por lo que correspondía a la demandante desvirtuar cada una de las glosas propuestas y acreditar la veracidad de su declaración privada. Los testimonios rendidos por empleados del área contable son pruebas idóneas y con pleno valor, pues fueron recaudadas con el cumplimiento de los requisitos legales y los principios de publicidad y contradicción al ser puestos en conocimiento de la demandante en el requerimiento especial.

El Tribunal encontró probados los ingresos por cotizaciones, por recibos de caja y facturas, puesto que los testimonios y las copias de los documentos con sello de cancelado con tarjeta de crédito allegadas por la demandante con el requerimiento especial, dan cuenta de la realidad del ingreso sin que haya prueba que evidencie su inclusión en la declaración de renta.  

La autoridad tributaria realizó una relación de facturas de venta del año 2008, en la cual determinó que la suma de $173.915.957 no había sido contabilizada. Además, en virtud de un cruce de información con un tercero (la persona encargada de la impresión de las facturas) se estableció que la demandante, pese a tener resolución de facturación, indicaba desde qué número iniciaba la impresión pues no llevaba un control, indicio que la DIAN tuvo en contra de la contribuyente sobre la realidad de la facturación.

La adición de ingresos por omisión de compras obedece a la diferencia reflejada en la contabilidad de la demandante y los soportes allegados.

No es procedente la aplicación de los costos presuntos o estimados que prevé el artículo 82 del E.T., ya que la presunción de ingresos por omisión de compras no implica la procedencia de costos. Como quiera que el valor de las compras se encuentra determinado con claridad, no se cumplen los presupuestos para la aplicación de los costos presuntos.

La información solicitada por el ente fiscalizador mediante requerimiento ordinario respecto a las deducciones registradas en la declaración privada no guarda correspondencia con la documentación que estaba en poder de la entidad en virtud de la diligencia de registro, por lo que no existía razón que justificara una prórroga para aportar la información, o para presentarla de manera extemporánea.

Conforme lo prevé el artículo 781 del E.T, constituye un indicio en contra del contribuyente la no presentación de la contabilidad y soportes contables cuando fue exigida por la administración, y en consecuencia, no puede ser invocada posteriormente a favor del contribuyente. Por tanto, el Tribunal avaló el desconocimiento de los pasivos, costos de venta, gastos operacionales de administración y de ventas, y de otras deducciones y retenciones por la no presentación en tiempo de la información solicitada.

Respecto de la sanción por no enviar información impuesta en la liquidación oficial y su confirmatoria, el Tribunal encontró probado que la demandante se acogió a la reducción de la sanción con ocasión de la respuesta al requerimiento especial.  Y respecto la sanción por inexactitud aplicó el principio de favorabilidad y la liquidó al 100% del impuesto a cargo de la demandante.

RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandada interpuso el recurso de apelación contra la anterior decisión solo frente a la sanción por inexactitud con fundamento en los siguientes argumento:

No es procedente aplicar el principio de favorabilidad a la sanción por inexactitud porque el artículo 648 del E.T. establece tarifas diferentes cuando se presentan conductas que a juicio del legislador resultan más reprochables y determinen un mayor quantum sancionatorio.

En el presente caso se encontró probado que la demandante declaró pasivos inexistentes, por lo que la tarifa de la sanción aplicable es del 200% conforme al artículo 648 del E.T., sanción que, al no ser más favorable que la tarifa anterior, se debe mantener al 160%.

Además, la demandante reflejó una situación tributaria contraria a la realidad pues omitió ingresos y registró costos y deducciones que derivaron en un menor impuesto a cargo.

La parte demandant

 insistió en la improcedencia de la adición de ingresos por ilegalidad de las pruebas testimoniales recaudadas, pues las personas que lo rindieron en calidad de revisor fiscal y contador no estaban vinculadas en la empresa durante el año 2008, por lo que no podían señalar el modo, tiempo y lugar de los hechos discutidos al no tener conocimiento sobre ellos.

El Tribunal desconoce que las pruebas testimoniales deben ser apreciadas de acuerdo con las reglas de la sana crítica, para lo cual se debe determinar la coherencia del testimonio respecto con los demás medios probatorios.  En todo caso, no son pruebas válidas, pues la entidad demandada no confirió la oportunidad de controvertirlos en la diligencia, y se limitó a plasmar algunos de ellos en el requerimiento especial.

Reiteró que las cotizaciones son una costumbre mercantil que se usa en las negociaciones para comparar precios en el mercado, sin que se genere un registro contable, pues no se trata de una venta real.

Cuestionó que la DIAN no tuvo en cuenta la información exógena y no realizó los cruces con las personas que figuraban en las cotizaciones para efectos de determinar la realidad de las operaciones, e insistió que no tuvo la oportunidad de desvirtuar las pruebas pese a la solicitud de prórroga ante la administración.

Respecto a los ingresos por recibos de caja, cotizaciones y por facturas, señaló que sí fueron declarados, y su contabilización fue subsanada con los ajustes que aportó en la actuación administrativa, pero que no fue valorada por el ente de fiscalización.

La liquidación oficial y su confirmatoria no señalan cuáles son los saltos de numeración, las facturas que fueron omitidas en su contabilización o la declaración que justifique la adición de ingresos, lo que impidió que fueran controvertidos al no hacer parte de los memorandos explicativos de los actos demandados.

No hay lugar a la adición de ingresos por omisión de registro de compras, pues conforme a las pruebas allegadas se acreditaron las importaciones, facturas de flete y demás gastos de nacionalización de la mercancía durante el año 2008, en la que consta la cantidad de máquinas e insumos soportadas en las declaraciones de importación.

La decisión del Tribunal no se encuentra ajustada a derecho, pues determinó la diferencia por compras teniendo en cuenta la información reportada en los libros de contabilidad, cuando frente a las otras glosas no le ha dado valor probatorio a esta. El costo de ventas determinado por la demandante es por inventario permanente y no por juego de inventarios como lo pretende la DIAN.

Insistió en la aplicación de los costos presuntos previstos en el artículo 82 del E.T.

El Tribunal mantuvo el rechazo de los pasivos, costos de venta, gastos operacionales de administración y de ventas otras deducciones y otras retenciones, sin tener en cuenta que parte de la contabilidad de la empresa fue retenida por la DIAN con ocasión de la diligencia de registro, y que la información fue aportada por la demandante con la respuesta al requerimiento especial.

No es procedente el desconocimiento de los costos, deducciones, pasivos y retenciones, pues la demandante allegó los documentos solicitados, lo que condujo al Tribunal a aceptar el pago de la sanción reducida por el cumplimiento de los requisitos de dicha disposición. Reiteró que la DIAN desconoció la prevalencia de los comprobantes de contabilidad sobre los asientos contables, y no valoró las pruebas que fueron aportadas con la respuesta al requerimiento especial y el recurso de reconsideración.

Cuestionó que el Tribunal confirmara el rechazo de los costos, pasivos, deducciones y retenciones bajo el argumento de que la información solicitada mediante requerimiento ordinario de información fue presentada de manera extemporánea con la respuesta al requerimiento especial, cuando ha reconocido la oportunidad de allegar pruebas al proceso, y ha realizado un análisis de las pruebas conforme a la sana crítica.

Los valores registrados en la declaración son reales y están soportadas, por lo que no es procedente la imposición de la sanción por inexactitud. La diferencia entre los ingresos declarados a los contabilizados obedece a una falencia en la contabilidad, pero no se traduce en una omisión de ingresos.

Por último, insistió en que existe una diferencia de criterios del derecho aplicable frente a la no contabilización de la totalidad de los ingresos que fueron efectivamente declarados, lo que deviene en improcedente la sanción por inexactitud.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La DIAN reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelació.

La demandante guardó silenci.

El Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia de primera instancia, le corresponde a la Sala determinar i) si es procedente la adición de ingresos en los términos de los actos demandados, ii) si es procedente el rechazo de costos, gastos, deducciones y pasivos, iii) si es procedente la aplicación de costos estimados o presuntos, y iv) si procede la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados; y en caso de respuesta afirmativa, si debe ajustarse en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria.

i) Adición de ingresos por cotizaciones, recibos de caja y facturas sin contabilizar -Valoración probatoria-

La administración adicionó ingresos por considerar que hubo operaciones de venta que se documentaron a través de cotizaciones ($323.986.654) y recibos de caja ($90.680.599) que no fueron declarados.  Adicionalmente, encontró facturas sin contabilizar ni declarar ($173.915.957.   

La demandante sostiene que la DIAN no consideró los ajustes contables que se realizaron sobre tales partidas ni las pruebas que fueron aportadas a la actuación administrativa con la respuesta al requerimiento especial. Además, si bien los ingresos no fueron reportados en la contabilidad, sí fueron incluidos en la declaración de renta.

Conforme con la diligencia de registro, y los testimonios rendidos por contadores y personas encargadas de la administración de los establecimientos, el ente de fiscalización estableció que existieron inconsistencias en la facturación de las ventas, y que no existe claridad en el manejo contable y financiero de la sociedad, ni respecto del sistema que se utiliza para la venta de la mercancía. Se trascriben a continuación apartes de tales testimonios:

Alecio Alejandro Rodríguez (revisor fiscal) “la labor que realicé en Tesh Mark fue la de revisar la facturación de ventas desde el año 2008, los costos y gastos, pero al revisar esta facturación la encontraba incompleta, su numeración no era sucesiva, había mucho corte, en la misma forma los costos y gastos no se encontraban completos. (…) PREGUNTADO: las ventas realizadas de estas sucursales se registraban en el archivo Excel que mencionó anteriormente. CONTESTO: no, estos movimientos no se hacían en Bogotá, por medio de Excel ya que ellos laboraban podríamos decir independientemente, solamente informaban que muchas veces enviando los paquetes de facturación o soportes en la mayoría de los casos no venían completos, para su contabilización. (…) PREGUNTADO: lo realizado con la cotización era o no una venta. CONTESTO: si, porque era orden de la gerencia. PREGUNTADO: estas cotizaciones se sumaban a las ventas. CONTESTO: NO, a mi nunca me dijeron sobre esas cotizaciones, vine a saber de este proceso de venta cuando nuevamente repitió la venida de la doctora de la DIAN (…).

Emerson Robles Maldonado (revisor fiscal del 14 de febrero de 2007 al 14 de mayo de 2009) “CONTESTADO: específicamente me enviaban información en borrador porque estaban pendientes de actualizar cosas, me entere luego que la persona que manejaba esta parte contable enredaba las cosas (…) PREGUNTADO: como se facturaba. CONTESTO: a cada agencia se le hacía remisión interna de los que se le enviaba, esa venta se legalizaba. (…). PREGUNTADO: dentro de esas cotizaciones que significaba cancelado. CONTESTO: cancelado se colocaba en las facturas de venta, quien recibía el dinero del pago. (…) PREGUNTADO: se solicita aclaración respecto a por qué el sello de cancelado se colocaba en la cotización y no en la factura. CONTESTO: en las cotizaciones si no sé, me imagino que por orden de gerencia.

Edilsa Neira Naranjo (contadora ingresó a trabajar en el año 2010) “si hay ventas que no se facturan cuando entré a trabajar, me dijeron que debía actualizar la contabilidad, (…) cuando a mi me mandaban la información de los puntos de venta Lago (1), Lago (2), centro, Medellín, Pereira, Cali, Barranquilla y el punto de Normandía venía mucha información y cada uno creía lo correcto, no había formatos unificados, recibos de caja sin factura, la instrucción era que se hacía correctamente se devolvió la información como resumen de ventas y recibos de caja, verificada esa información se llevaba toda a una factura mensual que se dejaron de facturar, no facturaban por no conocer los datos del cliente” “desde que llegué sabía que no facturaban todas las operaciones, desde aproximadamente desde que llegué no muestran verdaderamente las ventas, desde el 2008 (sic), no podría decir ya que mi ingreso fue julio de 2010

.

Los testimonios dan cuenta de una serie de irregularidades en el registro y documentación contable de las operaciones que se realizaron durante el periodo 2008, por lo que al estar en entredicho la contabilidad, la documentación aportada por la demandante durante la actuación administrativa no desvirtúa la adición de ingresos, pues esta no demuestra la realidad y veracidad de las operaciones de venta realizadas.

Para la Sala, los ajustes al libro mayor y balance no desvirtúan la glosa planteada por la administración. Por el contrario, la rectificación de la contabilidad confirma que esta no era llevada en debida forma -hecho no discutido por las partes-, y como consecuencia de ello no constituye plena prueba, máxime cuando los soportes externos que sirvieron de fundamento a la adición de ingresos acreditan la omisión en su registro contable.

De manera que, conforme con los testimonios rendidos y las pruebas recaudadas durante la actuación administrativa, se logró deducir que las cotizaciones con sello de “cancelado” y los recibos de caja correspondían a ventas que no eran facturadas por la demandante, argumento que no fue desvirtuado por esta, pese a tener la oportunidad procesal de hacerlo tanto en sede administrativa como en sede judicial. En cambio, su argumentación solo se enfocó en controvertir los testimonios e invocar los ajustes a los libros de contabilidad, sin desvirtuar los comprobantes que soportaron la adición de ingresos.

Las facturas, recibos de caja, cotizaciones, libros contables, las declaraciones de renta de los años 2007 y 2008 y las declaraciones de IVA del año 2008 fueron las pruebas recaudadas en la actuación administrativa, con base en las cuales se determinó que la contabilidad no era llevada en debida forma, y que las ventas no eran facturadas ni contabilizadas en su totalidad. Así, la falta de correspondencia entre los documentos allegados para probar las ventas y la contabilidad descartan el valor de esta última como plena prueba en el presente caso.

Para la Sala, las pruebas documentales aportadas por la demandante fueron valoradas por la entidad demandada en conjunto con los otros medios de prueba que se recaudaron en la diligencia de registro y demás diligencias adelantadas, y que la llevaron al convencimiento de la omisión de ingresos en la que incurrió la demandante por el año 2008.

Aunado a lo anterior, la administración estableció que hubo omisión de ingresos por facturas no contabilizadas ni declaradas, pues algunas de las facturas recaudadas en la diligencia de registro no se encontraban dentro de la relación que aportó el contribuyente como soporte de los ingresos, aunado a los saltos en los consecutivos de las facturas. La demandante, frente a esta glosa, se limitó a cuestionar que los actos administrativos no identificaron cuáles fueron las facturas omitidas en su declaración, y que no pudo controvertir la hoja de trabajo que se refiere a los saltos de numeración por no hacer parte de los memorandos explicativos de los actos.

Contrario a lo aducido por la demandante, en los folios 330 al 399, del cuaderno de antecedentes nro. 3, y 915 al 924, cuadernos nros. 6 y 7, reposa la hoja de trabajo que elaboró la DIAN en la que se relacionan las facturas con saltos de numeración que no fueron contabilizadas ni declaradas por la demandante con base en la información de los documentos retirados durante de la diligencia de registro.

No existe vulneración al derecho de contradicción, pues la información hace parte integral del expediente administrativo, y su contenido puede ser ubicado con facilidad teniendo en cuenta los folios referenciados en los actos enjuiciados, que constituyen los elementos probatorios para la adición de ingresos.  

La Sala advierte que en el expediente se encuentra probado que los testimonios rendidos por el revisor fiscal, los contadores, auxiliares contables y administradores de los establecimientos de comercio se obtuvieron dentro de la diligencia de registro ordenada, en virtud de lo previsto en el artículo 779-1 del E.T.

De conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 684 en consonancia con el artículo 750 del E, las informaciones suministradas por terceros bajo juramento ante la administración relacionadas con obligaciones tributarias de contribuyentes objeto de investigación constituyen prueba testimonial, y estarán sujetos a los principios de publicidad y contradicción de la prueba.

No es cierto que los testimonios utilizados por la DIAN como soporte de los actos demandados son inválidos, pues las diligencias en que se obtuvieron fueron realizadas por los funcionarios comisionados para tal efecto, sin que les sea exigible que deban tener calidad de abogado. La sociedad demandante pudo controvertir las afirmaciones de los testigos y demostrar la veracidad de las cifras contenidas en su declaración de renta, pues tuvo acceso a las actas que reposan en el expediente en las que se encuentran los testimonio. Incluso, algunos apartes de los mismos testimonios fueron transcritos en el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisió, por lo que es claro que la demandante conoció la existencia y el contenido de estas declaraciones en el debate en sede administrativa, como lo exigen los principios mencionados.

Los testimonios rendidos por contadores y revisores fiscales de la demandante en las instalaciones de Tesh Mark con ocasión de la diligencia de registro, o que fueron citados en la entidad, dan fe de los hechos de que tuvieron conocimiento. No cabe considerarlos testigos sospechosos, parcializados o con un interés en contra del contribuyente frente a la omisión de ingresos, pues dichas afirmaciones les perjudican respecto a los registros contables por ellos aprobados.

Cabe añadir que la ley no exige la presencia del contribuyente o de su apoderado en la recepción de los testimonios. Conforme con la ley procesal civil, aplicable por remisión del artículo 742 del ET, la concurrencia del abogado a la práctica del interrogatorio es facultativa, mas no obligatori. En todo caso, ello no desconoce los principios de publicidad y contradicción de la prueba, pues la parte interesada podrá tachar o controvertir el testimonio en las oportunidades procesales correspondientes, tanto en la discusión administrativa como en sede judicial.

En el presente caso, la demandante no desvirtuó lo señalado por los testigos, ni demostró una irregularidad en el procedimiento de obtención de sus declaraciones. El ingreso de los testigos a la empresa con posterioridad a la vigencia objeto de discusión no invalida la prueba, pues contadores públicos y revisores fiscales están facultados para dar fe sobre la información financiera y contable del contribuyente, inclusive de años anteriores, independientemente de que no hayan realizado el registro, pues su experticia les permite revisar la contabilidad y hacer las respectivas salvedades frente a las irregularidades contables encontradas.

 

Para la Sala, no existe una indebida valoración probatoria ni una vulneración al debido proceso, pues la demandante tuvo la oportunidad de conocer y controvertir las pruebas documentales y testimoniales recaudadas. En consecuencia, el cargo de apelación no prospera.

Adición de ingresos por omisión en el registro de compras

La administración presumió ingresos en la suma de $1.464.076.404, por omisión del registro de compras en el año 2008, con fundamento en el artículo 760 del Estatuto Tributario.

  

Es competencia y carga de la DIAN demostrar los elementos a partir de los cuales se presume la omisión en el registro de compras, esto es, que por los medios de prueba pertinentes, conducentes y sobre todo eficaces, establezca los hechos que demuestren la real omisión del contribuyente en el registro de compras para así presumir los correlativos ingresos, conforme a lo dispuesto en el artículo 760 del E.T. que prevé:

“Presunción de ingresos por omisión del registro de compras. Cuando se constate que el responsable ha omitido registrar compras destinadas a las operaciones gravadas, se presumirá como ingreso gravado omitido el resultado que se obtenga al efectuar el siguiente cálculo: se tomará el valor de las compras omitidas y se dividirá por el porcentaje que resulte de restar del ciento por ciento (100%), el porcentaje de utilidad bruta registrado por el contribuyente en la declaración de renta del mismo ejercicio fiscal o del inmediatamente anterior.

El porcentaje de utilidad bruta a que se refiere el inciso anterior será el resultado de dividir la renta bruta operacional por la totalidad de los ingresos brutos operacionales que figuren en la declaración de renta. Cuando no existieren declaraciones del impuesto de renta, se presumirá que tal porcentaje es del cincuenta por ciento (50%).

En los casos en que la omisión de compras se constate en no menos de cuatro (4) meses de un mismo año, se presumirá que la omisión se presentó en todos los meses del año calendario.

El impuesto que originen los ingresos así determinados, no podrá disminuirse mediante la imputación de descuento alguno.

Lo dispuesto en este artículo permitirá presumir, igualmente, que el contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios ha omitido ingresos, constitutivos de renta líquida gravable, en la declaración del respectivo año o período gravable, por igual cuantía a la establecida en la forma aquí prevista.”

La presunción inicialmente aplicaba de manera restringida al impuesto sobre las ventas, cuyo presupuesto parte de que, si se ocultan las compras, también se encubren los ingresos gravados y con ello el impuesto sobre las ventas. Las compras que dan lugar a la presunción son aquellas “destinadas a las operaciones gravadas”, lo que excluye de las consecuencias normativas a las compras “destinadas a operaciones excluidas”, que no generan impuesto al valor agregado.

No obstante, el artículo 58 de la Ley 6 de 1992 extendió su aplicación al impuesto sobre la renta, y determinó que la omisión del registro de compras presume la obtención de ingresos constitutivos de renta líquida gravable. Para tal efecto, el ente fiscalizador debe constatar la omisión de compras de activos movibles, es decir, de aquellos bienes que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican existencias al principio y al fin de cada año, y no de aquellos que correspondan a activos fijos.

La presunción es un juicio lógico que consiste en tener como cierto o probable un hecho, a partir de hechos debidamente probados. Es decir, el hecho desconocido que se presume o trata de probarse surge a partir del enlace lógico que se realiza de los hechos debidamente probados. Por lo que, si el hecho indicador -aquella circunstancia base de la presunción- no es cierto, no puede presumirse la consecuencia prevista en la Ley.

Tratándose de la presunción del artículo 760 del E.T, la carga de la prueba recae en principio en la administración quien debe demostrar el hecho indicador; esto es, que el contribuyente ha omitido registrar compras, lo que le permitirá presumir que omitió ingresos. Sin embargo, esta presunción admite prueba en contrario conforme al artículo 761 ib., caso en el cual la carga de la prueba se traslada al contribuyente, quien puede acudir a su contabilidad para desvirtuar los hechos junto con pruebas adicionales.

La DIAN, en los actos demandados, estableció una omisión en el registro de compras que dio lugar a la aplicación de la presunción del artículo 760 del E.T., en virtud de la diferencia hallada entre las compras declaradas en IVA y en Renta. Para este fin aplicó la fórmula del juego de inventarios, teniendo en cuenta el valor de los costos de venta declarados, el inventario inicial y el inventario final registrados en las declaraciones de renta de los años 2008 y 2007, y determinó como compras la suma de $2.860.581.235, como pasa a verse:

Declaración de renta año 2008
Inventario inicial	$1.506.287.000
Inventario final	$403.144.000
Costo de ventas	$3.963.724.000
Determinación de las compras
Costo de ventas = Inventario inicial (+) Compras (-) Inventario final
Compras = Costo de ventas (-) Inventario inicial (+) Inventario final
Compras = $3.963.724.000 (-) $1.506.287.000 (+) $403.144.000
Compras = $2.860.581.235

Lo anterior, dado que el inventario inicial y las compras son el inventario total del que disponía el contribuyente para vender en el año 2008, y el inventario final corresponde a lo no vendido durante dicho periodo. De manera que, si la suma del costo de ventas y el inventario final no corresponde con la sumatoria del inventario inicial y las compras, resultaba razonable que la administración concluyera que el contribuyente omitió compras.

Del anterior cálculo, la administración determinó el valor de las compras en cuantía de $2.860.581.235. Luego, para determinar la omisión en compras, la DIAN halló una diferencia entre el valor de las compras que fueron reportadas en las declaraciones del IVA durante el año 2008 por $4.125.389.000, y el valor de las compras establecido a partir del cálculo anterior cuantía de $2.860.581.235, la cual arrojó como compras omitidas la suma de $1.264.807.765; así:

Determinación de compras omitidas
Compras determinadas Renta	$2.860.581.235
Compras declaradas en IVA	$4.125.389.000
diferencia	$1.264.807.765

Así, a partir de hechos indicadores o conocidos, la administración determinó el hecho desconocido que se pretendía demostrar, esto es la omisión de compras. Dicho en otras palabras, ante la ausencia de pruebas directas que demostraran la realidad de las compras, y a partir de las inconsistencias encontradas en la investigación, la administración mediante un razonamiento lógico del inventario y el costo de ventas, estableció el valor de las compras omitidas con fundamento en las sumas registradas por el contribuyente en sus declaraciones de renta de los años 2007 y 2008.

De esta manera, resulta razonable y procedente el cálculo utilizado por la administración en los actos demandados para establecer el valor de las compras omitidas, a partir del cual, aplicó la presunción del articulo 760 del E.T.

Frente a la aplicación de la presunción del artículo 760 del E.T. en el impuesto sobre la renta, la Sala en sentencia del 6 de mayo de 202, rectificó su anterior posición en los siguientes términos:

 “la presunción del artículo 760 del E.T para el impuesto sobre la renta es en realidad una presunción de renta líquida gravable, pues así lo dispone el inciso quinto del citado artículo cuando señala que  “Lo dispuesto en este artículo permitirá presumir, igualmente, que el contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios ha omitido ingresos, constitutivos de renta líquida gravable, en la declaración del respectivo año o período gravable, por igual cuantía a la establecida en la forma aquí prevista.

En consecuencia, como lo había precisado la Sala “la renta líquida gravable presumida no admite ningún descuento diferente a los que el contribuyente declaró y soportó oportuna y adecuadamente.

Ello, porque, como también lo había indicado la Sala, “la renta líquida gravable presumida de compras omitidas es el resultado de un cálculo especialmente diseñado por el legislador que contiene el reconocimiento de costos y deducciones según el porcentaje de utilidad bruta determinado por el contribuyente en su denuncio privado, que por esa misma razón, no puede ser afectado con la aplicación de las reglas de depuración del artículo 26 del E.T, a menos que se trate de los costos que este imputó oportunamente a los ingresos declarados.

La presunción de que trata el artículo 760 del E.T., en el impuesto de renta, constituye una renta líquida gravable especial, y por ello debe ser incluida como tal en el renglón correspondiente, pero no como una adición en el renglón de los ingresos brutos como lo registró la DIAN en los actos demandados.

En ese sentido, y como quiera que se demostró que la demandante omitió registrar compras por valor de $1.264.807.765, es procedente adicionar como renta líquida gravable la suma de $1.464.076.404 de conformidad con la fórmula establecida en el artículo 760 del E.T. como se precisa en el siguiente cuadro:

Cálculo ingreso presunto artículo 760 E.T.	Total
% utilidad	ingreso bruto (-) costo Ingreso bruto	$4.588.203.000 (-) $3.963.724.000 $4.588.203.000	13,61%
Compras 100%(-) %utilidad	$1.264.807.765 100% (-) 13.61%	$1.464.067.328

Ahora, independientemente que el contribuyente asegure que lleva el método de inventario permanente, ello no desvirtúa el razonamiento lógico efectuado por la DIAN a partir de las cifras declaradas para calcular el valor de las compras omitidas, que da lugar a la adición de renta líquida gravable en virtud de lo previsto en el artículo 760 del E.T.

Con todo, la demandante no desvirtúa el valor acreditado por la administración como compras omitidas. Su alegato confirma la ausencia de registro contable y no adjunta elementos probatorios que desacredite la determinación de compras no declaradas que hizo el fisco.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.

ii)  Desconocimiento de gastos, pasivos, costos, retenciones, deducciones envío información extemporánea

En el proceso se encuentra probado que la administración, en virtud del requerimiento ordinario de información nro. 322402010002591 del 10 de septiembre de 2010 solicitó a la demandante: i) la relación detallada de cada uno de los acreedores, el concepto del pasivo y el valor a 31 de diciembre de 2008, ii) la relación detallada de los costos de venta, el concepto, valor acumulado, nombre e identificación de cada uno de los beneficiarios, iii) la relación detallada de los gastos operacionales de administración y gastos operacionales de ventas, iv) la relación detallada de otras deducciones, indicando el concepto, valor, nombre o razón social de los beneficiarios de los pagos, y v) una relación detallada de las retenciones practicadas, identificando concepto objeto de retención, base de retención junto con los certificados de retención.

De los hechos del proceso se observa que la demandante no dio cumplimiento a lo solicitado en el requerimiento ordinario de información en tiempo, por lo que la entidad fiscalizadora, en aplicación del literal b) del artículo 651 del E.T en consonancia con el artículo 781 ib, desconoció pasivos por $176.015.000, costos de venta en $3.872.253.341, gastos operacionales de venta de $282.710.000, gastos operacionales de administración por $192.390.000, otras deducciones en cuantía de $18.775.000 y retenciones por la suma de $31.200.000.

La demandante señaló que no es procedente el rechazo de los costos, deducciones, pasivos y retenciones registrados en su declaración privada, pues allegó la información solicitada con la respuesta al requerimiento especial debido a que parte de la contabilidad de la empresa fue retenida por la DIAN con ocasión de la diligencia de registro, momento en el cual subsanó su omisión y se acogió a la reducción de la sanción por no informar.

El artículo 781 del E.T. prevé que la contabilidad, los comprobantes y demás documentos contables deben presentarse en las oportunidades en que la administración los exija, so pena de que no puedan ser invocados en su favor posteriormente, se tome tal hecho como indicio en contra, y se desconozcan los costos, deducciones y pasivos. No obstante, el indicio en contra del contribuyente no es óbice para que se alleguen los documentos que demuestran los costos, deducciones y pasivos rechazados con posterioridad al momento en que fueron solicitados, ni exime a la administración de valorarlos para establecer su procedenci.

De conformidad con el artículo 771-2 del E.T., la factura o el documento equivalente expedida con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617 y 618 ib. constituye prueba idónea de los costos y deducciones incluidos en la declaración de renta de los contribuyentes. En los eventos en que no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la transacción debe acreditar los requisitos establecidos por el Gobierno Nacional. Frente a los requisitos de las facturas, la Sala ha estimado que no es una mera formalidad, pues no cumplen con la función para el control del recaudo de los impuestos, sino para establecer, con certeza, la existencia y transparencia de las transacciones económicas que dan lugar a las deduccione.

La demandante aportó la relación de los costos de venta que fueron registrados en su declaración de renta del año 2008, junto con algunas de las certificaciones expedidas por los proveedores, sin embargo no allegó las facturas o documentos equivalentes que respalden la veracidad de las operaciones de costos de venta consignadas en su declaración y de ese modo controvertir los rechazos realizados por la DIAN.

Pese a que la demandante tuvo la oportunidad procesal tanto en sede administrativa como en sede judicial de aportar pruebas que respaldaran los costos de venta, el anexo allegado que relaciona el proveedor y el valor pagado, no son prueba suficiente para el reconocimiento de los costos en el impuesto sobre la renta conforme lo establece el artículo 771-2 del E.T.

No obstante, en el expediente se encuentra la relación de las importaciones incluidas en el acápite de las compras por valor de $3.333.912.296, y que se encuentran soportadas en las declaraciones de importación y las facturas visibles en los folios 102 a 398 del anexo 1 y de los folios 3067 a 3390 del cuaderno de antecedentes 15.

Así, se encuentra probado como costos de venta la suma de $3.333.912.296, los cuales serán reconocidos, y se rechazará el valor de $538.340.704, por no estar plenamente probados como lo exige el artículo 781 del E.T. En consideración al valor reconocido por la DIAN en los actos demandados, el total de los costos de venta probados asciende a $3.425.383.296.

Por su parte, los gastos operacionales de administración y los gastos operacionales de venta en que incurrió la demandante y que se tienen probados se encuentran relacionados en los folios 66 a 72 y 74 a 76, respectivamente del anexo nro. 1, en los cuales consta el número de la factura, el concepto y el valor de la compra, como pasa a verse:

Gastos operacionales de administración

Factura	Razón social	Valor	Folio
7666	Comercializadora	$            280.000	3814
21374	Centro plásticos	$            139.100	3804
21715	Ladrillera Santander	$            520.000	3513
44137966	Movistar	$            159.000	3783
44137966	Movistar	$            148.000	3785
44751891	Saludcoop	$            108.500	51
194	Imágenes color	$            260.000	3650
18602994	Saludtotal	$            108.500	52 anexo1
7195111	Compensar	$            108.500	49 anexo 1
7016062	Compensar eps	$            144.250	49 anexo 1
19503	Marqueteria lukas	$            151.380	3801
346517 y 348629	Covinoc	$        1.863.641	3823
4938	Interway freight forwarders	$        4.272.088	3792
2597	Printer house	$        3.753.230	3768
2736	Printer house	$        1.251.077	3782
21735	Sintermotor	$            185.000	3772
24415143	Une	$            107.765	3726
2-0812049	Makro supermayoristas	$        5.984.300	3711
51702238	Makro supermayoristas	$            603.324	3671
2-0860049	Makro supermayoristas	$            825.900	3637
80858339	Makro supermayoristas	$            398.000	3887
1541946379	Comcel	$                 3.390	3652
8217233012	Comcel	$            237.820	3689
8217233012	Comcel	$            107.557	3727
8217233012	Comcel	$            347.445	3489
8217233012	Comcel	$            107.600	3689
1541946379	Comcel	$            152.221	3693
39407335	Comcel	$            141.084	3612
41660508-4	Comcel	$            195.146	3562
152698	ETB	$            554.090	3608
1828899	ETB	$              79.964	3469
1490291	ETB	$              58.182	3470
39394	Vidriera universal	$        5.370.519	3707
611	Multipack EU	$          3.802.500	3702
10285930	Acueducto	$            124.788	3676
24656871-152	Acueducto	$            120.750	2559
16384592	El Tiempo	$        1.429.120	3673
871	Diaz Lozano jaime	$            139.200	3653
912	Diaz Lozano jaime	$            139.200	3606
956	Diaz Lozano jaime	$            139.200	3567
970	Diaz Lozano jaime	$            139.200	3557
982	Diaz Lozano jaime	$            139.200	3543
1128	Diaz Lozano jaime	$            139.200	3472
1083	Diaz Lozano jaime	$            139.200	3510
1138	Diaz Lozano jaime	$            139.200	3480
935	Díaz lozano jaime	$            139.200	3599
904	Díaz lozano jaime	$            139.200	3632
1052	Díaz lozano jaime	$            139.200	3534
940	Díaz lozano jaime	$            139.200	3590
1170	Díaz lozano jaime	$            139.200	3453
1155	Díaz lozano jaime	$            139.200	3452
40653395	Codensa	$            104.430	3556
42910868-1	Codensa	$            113.480	3544
542	Laminoplast	$              46.400	3542
30114342	Laminoplast	$              53.244	3512
16236	El éxito del color	$              57.000	3502
21-44-1010201	Seguros del estado	$              30.525	3447
21-44-10102250	Seguros del estado	$              75.400	3529
90989 y 90988	Central de tornillos y remaches	$              19.500	3506
832	Mauricio castro	$            699.300	169 a.1
5055	Interway freight	$        4.265.258	3712
142746	Grupo logistico integrado	$            152.772	3614
8-0858339	Makro mayorista	$            398.000	3587
00026464	Homecenter	$            220.000	3531
5115	Copy service	$            295.800	3540
TOTAL		$      42.683.640

<LINK>Gastos operacionales de ventas

Factura	Razón social	Valor	Folio
4902	Interway freight for warders	$          3.128.445	3813
4954	Interway freight for warders	$          5.112.623	3768
11445429	Interway freight for warders	$          2.374.500	3694
142746	Interway freight for warders	$          6.898.108	3648
1034	Interway freight for warders	$          8.253.621	3584
19020	Neptuno	$               32.000	3690
21186	Centro plásticos	$               92.800	3804
137761	Grupo logístico integrado	$             225.831	3737
138904	Grupo logístico integrado	$             170.248	3729
139387	Grupo logístico integrado	$             239.045	3721
144864	Grupo logístico integrado	$             377.924	3613
143362	Grupo logístico integrado	$             411.343	3581
143730	Grupo logístico integrado	$             298.686	3800
6549	Grupo logístico integrado	$             336.996	3483
44436	Grupo logístico integrado	$               32.696	3484
6587	Grupo logístico integrado	$             309.685	3487
1270	Alt cargo de colombia	$          6.043.236	3578
2547	Decorvidrios	$             153.000	3554
1075352	Liberty seguros	$               17.400	3545
21-44-101009289	Seguros del estado	$             139.295	3770
498624	Codensa	$               72.560	3659
149133	Grupo logístico	$             356.919	3428
TOTAL		$35.076.961

<LINK>Por lo anterior, para la Sala la demandante sí allegó los documentos idóneos con el lleno de las formalidades exigidas que demuestran los gastos operacionales de administración y los gastos operacionales de ventas.

Frente a los rubros en que se mantiene el rechazo, cabe reiterar que no basta con aportar la relación detallada solicitada para acreditar la procedencia de cada uno de estos, pues conforme al artículo 781 del E.T., la demandante puede invocar a su favor la contabilidad siempre que los costos, deducciones y pasivos estén plenamente probados, por lo que la carga de la prueba de allegar los comprobantes y demás documentos que respalden los registros contables recae en la demandante. Conforme ha sostenido la Sala, “en el evento de admitirse que en sede jurisdiccional el contribuyente se limite a aportar la prueba del soporte contable, sin acreditar los demás requisitos para que procedan los costos y gastos operacionales, se estaría avalando una conducta por demás reprochable, de falta de colaboración y de lealtad con la Administración, además de desconocerse lo previsto en el artículo 781 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, la Sala encuentra procedente el reconocimiento de $42.683.640 por gastos operacionales de administración y $35.076.961 por gastos operacionales de ventas al encontrarse plenamente probados conforme al artículo 781 del E.T.

Otras deducciones

En los folios 42 a 45 del anexo 1 reposa la relación correspondiente al renglón de otras deducciones que conciernen a los servicios públicos, fletes y seguros pagados por la demandante en el año gravable 2008 por valor de $18.774.794, los cuales se encuentran soportados parcialmente con los documentos aportados que acreditan su procedencia, según la siguiente relación:

Factura	Razón social	Valor	Folio
1179418	Liberty Seguros	$              59.160	3771
1276224	Liberty Seguros	$           153.229	3586
1292148	Liberty Seguros	$           133.887	3555
1350895	Liberty Seguros	$              59.160	3473
1049141	Liberty Seguros	$           152.920	3561
1348378	Liberty Seguros	$           451.257	3486
1375216	Liberty Seguros	$              59.160	3442
101009280	Seguros del Estado	$              29.000	3769
101012339	Seguros del Estado	$              75.400	3706
101012509	Seguros del Estado	$              52.200	3695
101022504	Seguros del Estado	$              75.400	3529
101016634	Seguros del Estado	$              75.400	3601
101014227	Seguros del Estado	$              75.400	3672
101009289	Seguros del Estado	$           139.295	3770
101012166	Seguros del Estado	$              29.000	3709
72109059	Seguros Del Estado	$              29.000	3710
101013675	Seguros Del Estado	$              29.000	3685
101009253	Seguros Del Estado	$              29.000	3686
101013679	Seguros Del Estado	$              29.000	3684
101012509	Seguros del Estado	$              29.000	3651
101002132	Seguros del Estado	$              11.600	3623
101009289	Seguros del Estado	$              40.600	3624
101008630	Seguros del Estado	$              29.000	3622
101016219	Seguros del Estado	$              32.724	3603
101016195	Seguros del Estado	$              29.000	3604
101017185	Seguros del Estado	$              29.000	3589
101017170	Seguros del Estado	$              29.000	3588
101017569	Seguros del Estado	$              52.200	3582
101017754	Seguros del Estado	$              29.000	3577
101022202	Seguros del Estado	$              29.000	3530
101023685	Seguros del Estado	$           186.064	3482
101012509	Seguros del Estado	$              29.000	3475
101026552	Seguros del Estado	$              52.200	3448
101026588	Seguros del Estado	$        1.561.255	3446
101010201	Seguros del Estado	$              30.525	3447
101026770	Seguros del Estado	$              52.200	3441
101007249	Seguros del Estado	$              23.200	3430
101027227	Seguros del Estado	$              75.400	3429
1828899	ETB	$           101.339	3802
1824442	ETB	$              81.659	3803
1490291	ETB	$              58.864	3799
6495582	ETB	$           458.453	3763
1828899	ETB	$              86.774	3764
1490291	ETB	$              56.342	3765
1824442	ETB	$              64.444	3766
1828899	ETB	$              81.530	3705
1490291	ETB	$              54.130	3609
1824442	ETB	$              77.400	3538
182442	ETB	$           157.620	3611
22594800	une	$              53.821	3779
26050201	UNE	$              53.821	3636
22290228	UNE	$              65.498	3780
22817578	UNE	$              52.702	3781
24562932	UNE	$           105.442	3725
24123775	UNE	$           150.874	3723
25911017	UNE	$           170.969	3604
26125926	UNE	$              52.661	3637
30114342	UNE	$              63.330	3508
31828568	UNE	$           105.443	3454
31693433	UNE	$           107.740	3455
21557221	UNE	$              52.516	3806
11445429	Acueducto	$           175.450	3800
10152791	Acueducto	$           153.790	3777
11445429	Acueducto	$           242.340	3476
TOTAL		$        6.970.788

Por lo anterior, encuentra la Sala procedente el reconocimiento en el renglón de otras deducciones en la suma de $6.970.788 por estar debidamente soportadas en virtud del artículo 781 del E.T.

Pasivos

Respecto a los pasivos, la demandante presentó una relación de las cuentas por pagar a 31 de diciembre de 2008, la relación de los impuestos pendientes por pago, y la relación de retenciones en fuente (folios 2253, 2263, 2273 y 3029) que coinciden con los valores registrados en los libros contables, los cuales se encuentran soportados con documentos idóneos con el lleno de las formalidades exigidas por la contabilidad conforme al artículo 770 y 771 del E.T., y como lo ha sostenido la Sala en sentencia 17844, “Para la acreditación de los pasivos, el Legislador estableció una prueba específica como es la documental, de tal suerte que si esta no existe o es insuficiente, no puede ser apreciada y, por lo tanto, la deuda se tendrá como no demostrad”.

En consecuencia, la demandante acreditó los pasivos registrados en su declaración privada con los certificados expedidos por los proveedores, que ascienden a la suma de $70.424.39, los valores correspondientes a las declaraciones de IVA bimestres 1 a 5 del año 2008,  impuestos del año 2008, los periodos 8 a 12 del año 2005 por concepto de retención en la fuente, y los periodos 1 a 12 de retención en la fuente del año 2008, así como el valor de la declaración de corrección de renta del año 2005 y periodos 4 del año 2007 por concepto del impuesto de industria y comercio que no fueron pagados en oportunidad por la demandante, las cuales se encuentran soportadas con las declaraciones y pagos realizados en los años 2009, 2010 y 201 y que ascienden a la suma de $80.112.000.

En ese sentido, se encuentran acreditados como pasivos, la suma de $150.536.397, y se desconoce el valor de $25.478.603, en razón a que no fueron plenamente probados conforme al artículo 781 del E.T.

Retenciones

Frente a las retenciones, la demandante aportó una relación de ellas por valor de $29.013.727 con los correspondientes certificados de retención visibles en los folios 747 a 797 del anexo 1, por lo que se encuentran debidamente acreditadas conforme lo prevé los artículos 374 y 381 del E.T. En consecuencia, para la Sala procede su reconocimiento.

Costos presuntos o estimados

El artículo 82 del E.T., prevé un método de estimación indirecta de los costos, cuando existan indicios de que el costo declarado por el contribuyente no es verdadero, o se desconozca el costo de los activos enajenados y resulte imposible su determinación directa mediante la contabilidad, la declaración de renta del contribuyente o terceros.

En el presente caso no procede la aplicación de los costos presuntos, pues este método de estimación indirecta solo puede aplicarse cuando no pueda establecerse los costos mediante pruebas directa

, sin que ello exima al contribuyente de acreditar los costos declarados en su denuncio privado en virtud de la carga de la prueba. No basta con solicitar su aplicación, al no ser un derecho a favor del contribuyente que justifique su inactividad probatoria, o traslade una carga probatoria impuesta por la ley.

No le es dable al demandante solicitar la aplicación de los costos presuntos pues de las pruebas aportadas se tiene que su rechazo obedeció a la falta de comprobación de los costos por no allegar en tiempo la información solicitada, omisión que si bien fue subsanada, no se encuentran configurados los presupuestos que expresamente la normativa contempla para la estimación indirecta del costo.

Como quiera que el demandante logró demostrar mediante pruebas directas el costo de los activos enajenados en la suma de $3.425.383.296, no hay lugar a la estimación indirecta de los costos prevista en el artículo 82 del E.T. por no configurarse los presupuestos que expresamente la norma prevé para su aplicación.

Por tanto, no procede el cargo de apelación.

Sanción por inexactitud

En el caso concreto, se demostró que la contribuyente omitió ingresos en su declaración privada y liquidó el impuesto sobre la renta registrando unas deducciones, gastos y costos que no se encuentran probados, lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, razón por la que procede la sanción por inexactitud impuesta.

No existe una diferencia de criterios, habida cuenta de que los valores registrados por la demandante en su declaración no son completos y verdaderos y no se derivaron de errores de apreciación relativos a la interpretación del derecho aplicable, sino al desconocimiento del derecho procedente.

El artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor de la misma, del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

Cabe precisar que si bien el artículo 648 del E.T prevé el 200% de la diferencia señalada como sanción por inexactitud por la inclusión de pasivos inexistentes la sanción impuesta por la administración en este caso fue liquidada sobre el mayor valor del impuesto determinado de acuerdo con las modificaciones de la declaración. No se tuvo en cuenta una renta líquida gravable por los pasivos inexistentes, pues esta no fue adicionada conforme al artículo 239-1 del E.T. De manera que, al no existir una adición de renta gravable sobre los pasivos inexistentes, se mantiene la imposición de la sanción aplicando el principio de favorabilidad como lo dispuso el Tribunal, en un monto equivalente al 100% de la diferencia, pero ajustada a los valores aceptados en esta instancia.

En consideración a lo anterior, procede la Sala a liquidar el impuesto sobre la renta del año 2008 a cargo de la demandante, conforme con los valores reconocidos en esta instancia por concepto de pasivos, costos de venta, gastos operacionales de venta, gastos operacionales de administración y deducciones al encontrarse plenamente probados. Frente a la presunción de ingresos por omisión en el registro de compras, se aclara que el valor determinado en esta instancia, al constituir renta líquida gravable conforme al inciso 5 del artículo 760 del E.T, se adiciona en el renglón de renta líquida gravable y no en el renglón de ingresos brutos operacionales como lo había determinado la DIAN en los actos demandados, así:

CONCEPTOS	Declaración privada	Liquidación Oficial	Liquidación Tribunal	Liquidación CE
TOTAL PATRIMONIO BRUTO	685.124.000	685.124.000	685.124.000	685.124.000
PASIVOS	176.015.000	-	-	150.536.397
TOTAL PATRIMONIO LÍQUIDO/LÍQUIDO NEGATIVO	509.109.000	685.124.000	685.124.000	534.588.000
INGRESOS BRUTOS OPERACIONALES	4.588.203.000	6.640.862.000	6.640.862.000	5.176.794.672
INGRESOS BRUTOS NO OPERACIONALES	1.592.000	1.592.000	1.592.000	1.592.000
INTERES Y RENDIMIENTO FINANCIERO	5.476.000	5.476.000	5.476.000	5.476.000
TOTAL INGRESOS BRUTOS	4.595.271.000	6.647.930.000	6.647.930.000	5.183.862.672
TOTAL INGRESOS NETOS	4.595.271.000	6.647.930.000	6.647.930.000	5.183.862.672
COSTOS DE VENTA (PARA SISTEMA PERMANENTE)	3.963.724.000	91.471.000	91.471.000	3.425.383.296
TOTAL COSTOS	3.963.724.000	91.471.000	91.471.000	3.425.383.000
GASTOS OPERACIONALES DE ADMINISTRACIÓN	192.390.000	-	-	42.683.640
GASTOS OPERACIONALES DE VENTAS	282.710.000	-	-	35.076.961
OTRAS DEDUC	18.775.000	-	-	6.970.788
TOTAL DEDUCCIONES	493.875.000	-	-	84.731.000
RENTA LÍQUIDA DEL EJERCICIO	137.672.000	6.556.459.000	6.556.459.000	1.673.748.672
RENTA LÍQUIDA	137.672.000	6.556.459.000	6.556.459.000	1.673.748.672
RENTA LÍQUIDA ESPECIAL			1.464.076.404
RENTA PRESUNTIVA	7.398.000	20.712.000	20.712.000	20.712.000
RENTAS GRAVABLES	-	-	-	-
RENTA LÍQUIDA GRAVABLE	137.672.000	6.556.459.000	6.556.459.000	3.137.816.00
IMPUESTO SOBRE RENTA GRAVABLE	45.432.100	2.163.631.000	2.163.631.470	1.035.479.000
DESCUENTOS TRIBUTARIOS	-	-	-	-
IMPUESTO NETO DE RENTA	45.432.100	2.163.631.000	2.163.631.470	1.035.479.000
TOTAL IMP A CARGO/IMP GENERADO POR OPERACIONES GRAV	45.432.100	2.163.631.000	2.163.631.470	1.035.479.000
ANTICIPO POR EL AÑO GRAVABLE	14.829.000	14.829.000	14.829.000	14.829.000
OTRAS RETENCIONES	31.200.000	-	-	29.013.727
TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE	31.200.000	-	-	29.013.727
ANTICIPO PARA EL AÑO GRAVABLE SIGUIENTE	2.874.000	2.874.000	2.874.000	2.874.001
SALDO A PAGAR POR IM	2.277.100	2.151.676.000	2.151.676.470	994.510.000
SANCIONES	-	1.428.400.952	677.377.000	711.837.000
TOTAL SALDO A PAGAR	2.277.100	3.580.076.952	282.905.300 (sic	1.706.347.000
TOTAL SALDO A FAVOR	-	-	-	-

<LINK>Liquidación sanción por inexactitud

En el caso concreto, se demostró que la contribuyente omitió registrar ingresos, e incluyó costos y deducciones improcedentes en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2008, que derivaron en un menor impuesto a pagar, razón por la que se configuran los presupuestos para la imposición de la sanción por inexactitud. Sin embargo, la Sala precisa que la DIAN en los actos demandados se refirió como hecho sancionable del artículo 647 del E.T. solo a la omisión de ingreso, sin considerar el rechazo de los costos y deducciones. De manera que, al depurar la renta líquida, determinó como base de la sanción por inexactitud la suma de $677.377.000, sobre la cual aplicó la tarifa del 160%, y determinó como sanción por inexactitud la suma total de $1.083.803.000, en los siguientes términos:

LIQUIDACION SANCIÓN POR INEXACTITUD
INGRESOS  NETOS DETERMINADOS (RENGLON 45-46-47)	$6.647.930.000
TOTAL COSTOS DECLARADOS (SUME 49+50)	$3.963.724.000
TOTAL DEDUCCIONES DECLARADOS (SUME 52 A 55)	$493.875.000
RENTA LIQUIDA GRAVABLE DETERMINADA	$2.190.331.000
IMPUESTO SOBRE LA RENTA LIQUIDA GRAVABLE DETERMINADO	$722.809.230
ANTICIPO RENTA AÑO GRAVABLE 2008	$14.829.000
TOTAL RETENCIONES EN LA FUENTE AÑO 2008 DECLARADA	$31.200.000
ANTICIO RENTA AÑO GRAVABLE 2009	$2.874.000
SALDO A PAGAR POR IMPUESTO DETERMINADO	$679.654.230
Total saldo a pagar determinado	$679.654.230
Menos: saldo a pagar declarado	$2.277.000
Base sanción	$677.377.230
Por: porcentaje a aplicar según artículo 647 del ET	160%
Sanción por inexactitud propuesta	$1.083.803.568

El Tribunal, en aplicación del principio de favorabilidad y atendiendo los lineamientos previstos en el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 647 del E.T., determinó el valor de la sanción por inexactitud a cargo de la demandante en cuantía de $677.377.000.

Como quiera que en las consideraciones precedentes, la Sala determinó que la presunción por la omisión en el registro de compras constituye renta líquida gravable, en lugar de una adición de ingresos. En la medida en que no varía la base de la sanción por inexactitud, no se modificará la determinada en primera instancia que aplicó el principio de favorabilidad.

Concepto	Valor
Ingresos netos declarados	$4.595.271.000
Ingresos netos determinados Consejo de Estado	$5.183.853.596
Diferencia de ingresos	$588.582.596
(+) Presunción renta Líquida gravable- Consejo de Estado- Art. 760 E.T.	$1.464.067.328
Total renta líquida gravable	$2.052.659.000
Impuesto sobre la renta líquida gravable	$677.377.000
Base de sanción por inexactitud	$677.377.000
% sanción	100%
Sanción por inexactitud	$677.377.000

Por último, cabe advertir que frente a la sanción por no enviar información, el Tribunal en la parte considerativa de la sentencia aceptó la sanción reducida al 10% liquidada por la demandante en $34.460.000, al encontrar acreditados los requisitos del artículo 651 del E.T., sin embargó omitió pronunciarse el respecto en la parte resolutiva de la sentencia.

Así las cosas, se concluye que, pese al silencio que el tribunal guardó en la parte resolutiva de la precitada sentencia, frente a la aceptación de la sanción reducida, su parte motiva refleja que, en realidad, esa fue su decisión.

Resumen de sanciones:

Concepto	Valor
Sanción por no enviar información reducida al 10%	$ 34.459.700
Sanción por inexactitud	$677.377.000
Total sanciones	$711.837.000

De la condena en costas

Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho), por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en esta instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

F A L L A

PRIMERO: Modificar el ordinal segundo de la sentencia de primera instancia del 17 de mayo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, de acuerdo con la parte motiva de esta providencia.

“SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, fijar como liquidación del impuesto sobre la renta del año 2008, de la sociedad Tesh Mark Ltda., la suma de MIL SETECIENTOS SEIS MILLONES TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL PESOS ($1.706.347.000), de conformidad con la parte considerativa de esta providencia”.

SEGUNDO: No se condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Con firma electrónica)                         (Con firma electrónica)

MILTON CHAVES GARCÍA                    STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

      Presidente de la Sección       

                Aclaro voto

(Con firma electrónica) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Con firma electrónica) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

        

ACLARACIÓN DE VOTO / PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISIÓN DEL REGISTRO DE COMPRAS – Acreditación / PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISIÓN DEL REGISTRO DE COMPRAS – Carga de la prueba / PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISIÓN DEL REGISTRO DE COMPRAS – Presupuestos

[E]stimo que frente a la aplicación del artículo 760 del E.T., le corresponde a la administración demostrar el hecho indicador de la presunción, esto es, acreditar la omisión en el registro de compras mediante la contabilidad del contribuyente, los cruces con terceros o pruebas directas, que establezcan la existencia de compras que no fueron registradas, cuya omisión conlleva como presunción en el impuesto de renta, la adición de renta líquida gravable. No obstante, en el asunto objeto de estudio, el valor de las compras determinado no es otro que el resultado de una operación aritmética del juego de inventarios, cuyo valor es inferior a la suma declarada por la demandante, lo cual no cumple con los presupuestos de hecho de la presunción, pues la norma tiene en cuenta lo que se deja de declarar, mas no lo que efectivamente declaró. De manera que el hecho en que se fundamenta la presunción -las compras omitidas- debe ser cierto y estar debidamente probado, lo que implica que en su cálculo se establezcan compras superiores a las declaradas y registradas, lo cual no se cumplió en el presente caso a partir de la operación del juego de inventarios. En ese contexto, el hecho indicador de la omisión en el registro de compras está demostrado por la inconsistencia del valor de las compras registradas en las declaraciones de IVA del año 2008 en cuantía de $4.125.389.000 y el valor de declarado en renta por $3.963.724.000, y no por una suma inferior ajena a lo declarado determinada mediante el juego de inventarios. Así, a partir de a partir de la comparación entre las compras declaradas para el impuesto sobre las ventas, frente a las registradas en su declaración de renta del mismo año, se encuentra probado que la demandante omitió registrar compras en cuantía de $161.665.000, lo que da lugar a la consecuencia prevista en artículo 760 del ET, esto es, presumir la adición de renta líquida gravable.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 760

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Radicación: 25000-23-37-000-2013-01311-01 (23949)

Demandante: TESH MARK LTDA.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN-

ACLARACIÓN DE VOTO DEL CONSEJERO MILTON CHAVES GARCÍA A LA SENTENCIA DEL 16 DE SEPTIEMBRE DE 2021, C.P. MILTON CHAVES GARCÍA

Con el respeto acostumbrado, manifiesto que comparto la decisión adoptada en el proceso de la referencia, frente a la adición como renta líquida gravable por la omisión en el registro de compras de la demandante en aplicación de lo previsto en el artículo 760 del Estatuto Tributario.

Sobre este aspecto, la Sala consideró que, a partir del juego de inventarios, la administración podía establecer el valor de las compras omitidas, teniendo en cuenta el valor de los costos de venta, el inventario inicial y el inventario final registrado en la declaración de renta del año 2008.

El artículo 760 del E.T. es una presunción inicialmente prevista para el impuesto sobre las ventas, mediante la cual se parte de la premisa de que si se ocultan compras, también se encubren la venta de los bienes adquiridos en esas operaciones, o de los bienes resultantes en el proceso de transformación si se trata de materias primas cuya compra se esconde, es decir que se ocultan los ingresos percibidos por dichas ventas.

La norma originalmente estaba consagrada como un mecanismo de control en el impuesto sobre las ventas, y con el artículo 58 de la Ley 6ª de 1992, el legislador amplió su aplicación al impuesto de renta y dispuso que la presunción por omisión en el registro de compras constituye renta líquida gravable en la forma establecida en la norma. Sin embargo, ello denota una dificultad en la práctica para que la administración aplique lo allí dispuesto en el impuesto de renta al tratarse de una norma que nació de manera restrictiva para IVA en la que se debe constatar la omisión del registro de compras para que proceda la presunción.

Así, estimo que frente a la aplicación del artículo 760 del E.T., le corresponde a la administración demostrar el hecho indicador de la presunción, esto es, acreditar la omisión en el registro de compras mediante la contabilidad del contribuyente, los cruces con terceros o pruebas directas, que establezcan la existencia de compras que no fueron registradas, cuya omisión conlleva como presunción en el impuesto de renta, la adición de renta líquida gravable.

No obstante, en el asunto objeto de estudio, el valor de las compras determinado no es otro que el resultado de una operación aritmética del juego de inventarios, cuyo valor es inferior a la suma declarada por la demandante, lo cual no cumple con los presupuestos de hecho de la presunción, pues la norma tiene en cuenta lo que se deja de declarar, mas no lo que efectivamente declaró.

De manera que el hecho en que se fundamenta la presunción -las compras omitidas- debe ser cierto y estar debidamente probado, lo que implica que en su cálculo se establezcan compras superiores a las declaradas y registradas, lo cual no se cumplió en el presente caso a partir de la operación del juego de inventarios.

En ese contexto, el hecho indicador de la omisión en el registro de compras está demostrado por la inconsistencia del valor de las compras registradas en las declaraciones de IVA del año 2008 en cuantía de $4.125.389.000 y el valor de declarado en renta por $3.963.724.000, y no por una suma inferior ajena a lo declarado determinada mediante el juego de inventarios.

Así, a partir de a partir de la comparación entre las compras declaradas para el impuesto sobre las ventas, frente a las registradas en su declaración de renta del mismo año, se encuentra probado que la demandante omitió registrar compras en cuantía de $161.665.000, lo que da lugar a la consecuencia prevista en artículo 760 del ET, esto es, presumir la adición de renta líquida gravable.

En los anteriores términos dejo expresadas las razones de mi aclaración de voto.

(Con firma electrónica)

MILTON CHAVES GARCÍA