CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., quince (15) de julio de dos mil veintiuno (2021) Referencia Nulidad y Restablecimiento del Derecho

Radicación 25000-23-37-000-2013-00339-01 (24774)

Demandante COMUNICACIÓN CELULAR S.A. – COMCEL S.A.

Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Temas Renta 2009. Deducción por inversión en activos fijos reales productivos. Software preinstalado. Software de actualización. Servicios de instalación para la puesta en funcionamiento de complejo de conmutación de comunicación.

SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA

La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por la parte demandante y demandada contra la sentencia del 3 de abril de 2019 (ff. 313 a 328), en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, dispuso:

“PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412012000081 de 12 de diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho:

A. MODIFICAR la liquidación privada No.1109600016188 del 21 de abril de 2010 (SIC), del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada por la sociedad COMUNICACIONES CELULAR S.A. COMCEL S.A., de acuerdo con la liquidación que obra en la parte motiva de esta providencia.

B. DECLÁRESE que la sanción por inexactitud a cargo de la sociedad demandante es la inserta en la parte motiva de la providencia.

TERCERO: Se condena parcialmente en costas a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES en un 50% de los gastos y honorarios de pericia, las cuales se liquidarán en trámite incidental que se adelantará una vez quede en firme la presente providencia, en los términos del artículo 366 del CGP y los lineamientos especiales contenidos en el Acuerdo 1887 del 26 de junio de 2003, modificado por el Acuerdo 2222 del 10 de diciembre de 2003 de la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura.

CUARTO: En firme esta providencia, archívese el expediente, previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y de los gastos del proceso a la parte demandante, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias del caso”.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

Mediante Requerimiento Especial Nro. 312382012000072 del 17 de abril de 2012, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes propuso al contribuyente la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta y

complementarios del año gravable 2009 presentada el 12 de abril de 2012, que corrigió la declaración inicial del 21 de abril de 2010. La propuesta de modificación se concretó en el rechazo de $13.937.252.000 llevados por la actora como deducción por inversión en activos fijos reales productivos (por concepto de software: $7.196.318.024 y servicios $6.740.934.441) por tratarse de bienes intangibles y servicios relacionados con el funcionamiento de la compañía. Lo que llevó a determinar un mayor impuesto de $4.599.293.160, y la consecuente liquidación de una sanción por inexactitud de $7.358.869.000.

Previa respuesta de la contribuyente, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes mediante Liquidación Oficial de Revisión 312412012000081 del 12 de diciembre de 2012 modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 en el sentido propuesto en el requerimiento especial.

La contribuyente acudió directamente a la vía judicial para reclamar la nulidad del citado acto de liquidación.

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 4 y 14):

“(…) previos los trámites de un juicio de nulidad y restablecimiento del derecho, se hagan las

siguientes declaraciones:

PRIMERO.- Que es nula la liquidación oficial No. 312412012000081 del 12 de diciembre de 2012, por medio de la cual la Oficina de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes revisó la liquidación privada del impuesto de renta a cargo de COMCEL por el año 2009.

SEGUNDO.- Que, como consecuencia de lo anterior, se declare que queda en firme la liquidación privada presentada por el contribuyente con ocasión de la corrección de la declaración de renta No. 9100132752461 del 12 de abril de 2012, con un saldo a pagar de

$586.046.995.000.”

A los anteriores efectos, el demandante invocó como normas vulneradas los artículos 158-3, 647 y 742 del Estatuto Tributario, 264 de la Ley 223 de 1995 y 3° del Decreto 1766 de 2004. El concepto de la violación se resume así (ff. 7 a 12):

No procede el rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos de $7.196.318.000, que se relacionan con la adquisición del software integrado a la planta de tecnología, ya que permite la prestación del servicio público de telefonía móvil.

Ese software reúne la condición de ser un activo fijo porque no se enajena en el giro ordinario de los negocios (prestación del servicio de telefonía celular), tiene la condición de productivo debido a que sin él no es posible el desarrollo del objeto social de la compañía, y su carácter real surge al integrarse al hardware (bien

tangible) con el que conforman una unidad. Todas esas características hacen a esa inversión merecedora de la deducción establecida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

De conformidad con el Concepto DIAN 68395 del 11 de octubre de 2004 -de obligatorio cumplimiento por la demandada-, un "software" que permite el funcionamiento de un complejo mecánico puede ser considerado un activo fijo real productivo si se dan las siguientes condiciones:

a) Que el "software" de que se trata pueda consistir en un derecho de uso y no necesariamente en un derecho de propiedad, pues el fabricante del complejo mecánico puede instalar el "software" en todos los conjuntos de ese tipo que produzca, trasmitiendo el derecho de uso a sus clientes sin que sea necesario ni posible transmitir su propiedad. Entendiendo las expresiones “sin que sea necesario”, como el hecho de que al cliente lo que le interesa es el funcionamiento del complejo mecánico que adquiere y no la posibilidad de suministrar a terceros el uso del software; y “ni posible”, el impedimento de que se transfiera la propiedad del mueble al autorizar su uso, puesto que ante una posibilidad así, la propiedad del "software", permitiría al fabricante la producción de un solo complejo mecánico.

b) Que la naturaleza intangible del "software", viene a transformarse en naturaleza tangible, al entrar a formar parte de un complejo mecánico de esta última naturaleza, por virtud del principio de que "lo accesorio sigue a lo principal".

Asimismo, las oficinas de aduanas admiten que el conjunto de bienes necesarios para la telefonía celular forman un todo inseparable y constituyen un bien identificado con una misma partida arancelaria, tal es el caso del artículo 1° de la Resolución 10941 del 18 de septiembre de 2007, expedida por la Subdirección Técnica Aduanera de la DIAN, que describe un aparato de telecomunicación digital para la recepción y transmisión de datos y voz con subpartida 8517.62.20.00 y en cuya nota legal 4 Sección XVI, se acepta como un solo elemento la combinación de máquinas mediante diferentes elementos individualizados para realizar una función definitiva. Lo que en este caso se cumple porque: i) el equipo de conmutación telefónica está constituido por elementos individualizados e interconectados mutuamente; ii) el conjunto formado por el equipo de que se trata tiene una función netamente definida -la interconexión de telefonía celular-; y, iii) el equipo tiene una partida definida en el capítulo 85 del arancel de aduanas (8517.62.20.00). Por lo tanto, el conjunto corresponde a un solo activo de acuerdo con la función que realiza.

Ahora bien, según la clasificación de aduana referida, un software es un elemento preinstalado en el conjunto, pero también ocurre que para mejorar el cubrimiento de la demanda de telefonía en necesario adicionar un software a ese conjunto mecánico, en cuyo caso es preciso recordar y aplicar el principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

Por lo expuesto, no es válido el argumento presentado en la liquidación oficial, en el sentido de rechazar la deducción por corresponder a inversiones en activos

intangibles, ya que tales bienes, al formar parte de un todo tangible como es un sistema de telecomunicaciones, vienen a tener el carácter de bien tangible.

Respecto al rechazo de la deducción especial del artículo 158-3 del Estatuto Tributario que asciende a $6.740.934.000 por los servicios requeridos para la instalación del complejo de conmutación de comunicación telefónica celular es del caso señalar que, el inciso 3° del artículo 3° del Decreto 1766 de 2004 establece que son deducibles las erogaciones incurridas por la adquisición de bienes y servicios que constituyan costo del activo fijo real productivo construido o fabricado por el contribuyente.

Además, no es cierto que esos costos se relacionan con el funcionamiento de la compañía como se expresó en la liquidación oficial de revisión, puesto que se trata de servicios necesarios para la instalación del complejo de conmutación de comunicación telefónica celular y, por eso, no se trataron como un gasto de funcionamiento.

Para demostrar la necesidad de los servicios adquiridos para la construcción del complejo de conmutación de comunicación telefónica celular, se solicitó a la Administración la práctica de un dictamen pericial que esta negó por considerar que las características de los bienes que admiten la deducción están claramente definidas. Postura que es un prejuzgamiento del debate, dado que la instalación y puesta en marcha de ese tipo de complejo es un tema técnico especializado, lo cual hizo que la DIAN incurriera en la violación del artículo 742 del Estatuto Tributario al haber practicado una liquidación oficial sin fundamento probatorio, como es la prueba técnica que buscaba esclarecer un tema que no es de conocimiento común.

Dado que la contribuyente hizo una adecuada depuración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, no hay una diferencia que permita la liquidación de la sanción por inexactitud, pero de presentarse alguna disconformidad entre lo declarado y la cifra del impuesto determinada por la Administración, esta es imputable a una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, por lo que tampoco habría lugar a la sanción en mención.

Oposición de la demanda

La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora (ff. 86 a 104) argumentando que conforme se indicó en los anexos 1 y 2 del requerimiento especial, la deducción que solicitó la demandante corresponde a software, licencias, servicios mensuales de reclamaciones, datafill, servicios de cruzadas, servicios de desinstalación e instalación y soporte de mantenimiento. Bienes intangibles que se adquirieron con posterioridad para ser adaptados a los equipos, y servicios que corresponden a asesorías de comunicaciones, mas no a inversiones en activos fijos reales productivos.

Añadió que no fue posible comprobar la contabilización de esos bienes debido a que en la actuación administrativa se requirió a la contribuyente la clasificación de cada uno de los activos fijos reales productivos según el PUC, pero ésta respondió que era imposible la consecución de la información por el gran volumen de los activos fijos reales productivos de la compañía por lo que era necesaria la desagregación manual de cada uno de estos y, en su lugar, remitió certificación de

la revisoría fiscal donde se especificaban los registros contables de la cuenta PUC 15 “propiedades, planta y equipo” en la que aparecen grupos de subcuentas como 1504 - terrenos, 1512 - Maquinaria y equipos de montaje, 1516 - Construcciones y edificaciones, 1520 - Maquinaria y equipo, 1524 - Equipo de oficina, y 1528 – Equipo de computación y comunicación, que no permiten realizar dicha verificación.

Explicó que lo adquirido por la actora fueron las licencias de uso de software, las cuales de conformidad con el Decreto 2649 de 1993 deben clasificarse como un activo intangible (cuenta PUC 1635), y que de haberse dado la transferencia de la propiedad intelectual y demás derechos inherentes al software, la contabilización de esta sería como un activo diferido en la cuenta PUC 1710.

Por consiguiente, los activos asociados a la deducción reclamada en realidad son bienes intangibles aunque el revisor fiscal haya certificado que se contabilizaron en la cuenta del PUC 15 propiedad, planta y equipo. Aparte que de haberse dado al software el tratamiento de activo diferido, lo cierto es que incumplía el requisito de preinstalación en el hardware siendo inviable la deducción.

Es así, que la licencia adquirida por la actora es un bien intangible y, por eso, no encuadra en la definición de activo fijo real productivo prevista en los artículos 158- 3 del Estatuto Tributario y 2° del Decreto 1766 de 2004, como se precisó en el Concepto DIAN 68395 del 11 de octubre de 2004. De ahí que no procede la deducción solicitada cuya aplicación es restrictiva.

Y en cuanto a las asesorías de comunicaciones, manifestó que son servicios contratados para el desarrollo ordinario de la actividad comercial de la contribuyente que no cumplen los requisitos para que proceda la deducción especial del artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

Agregó que, en el presente caso, lo debatido es el cumplimiento de los requisitos de procedibilidad de la deducción especial del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, no la necesidad de las inversiones para los fines del negocio o actividad -como en forma reiterada lo expresa el contribuyente-, toda vez que no están en discusión los requisitos generales de las deducciones de que trata el artículo 107 ibídem.

Sustentó que a partir de los hechos determinados en la investigación y del análisis de las diferentes pruebas recopiladas por la DIAN en conjunto con los fundamentos legales expuestos, se estableció y quedó demostrado que la actora incurrió en inexactitud sancionable al incluir una deducción improcedente en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009.

Asimismo, que ante la claridad del artículo 158-3 del Estatuto Tributario y lo señalado en el Decreto 1766 de 2004, en cuanto que uno de los requisitos para la aceptación de la citada deducción es que se trate de bienes tangibles, condición que no cumplieron los activos cuestionados, su inclusión en la base para el cálculo de la deducción no puede considerarse una discusión interpretativa de la norma.

Sentencia apelada

El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados (ff.

313  a  328)  porque  encontró  acreditado  según  las  facturas  aportadas  por la

contribuyente y el dictamen pericial decretado en el proceso, que 32 software de los 192 respecto de los cuales se solicitó la deducción por inversión en activos fijos reales productivos cumplieron los requisitos de procedibilidad, en tanto hacen parte del hardware -bien tangible-, y en tal sentido, estos elementos forman un todo del sistema de telecomunicaciones de COMCEL S.A. Por eso, aceptó como deducción la suma de $2.066.659.600 equivalente al 40% del costo demostrado de dichos bienes correspondiente a $5.166.649.000.

En relación con los servicios adquiridos para la instalación y puesta en funcionamiento del sistema de comunicación celular (catalogados por el perito experto en instalaciones de aparatos de telecomunicaciones, como datafill), consideró que estos no cumplían los requisitos para acceder a la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, debido a que no recaían en la adquisición de un activo fijo integrado al patrimonio de la demandante ni cumplían el requisito de depreciación o amortización.

Por lo anterior, encontró procedente la sanción por inexactitud impuesta a la demandante en razón a que esta incluyó en su denuncio privado deducciones improcedentes que derivaron en un menor impuesto a cargo. Sin embargo, en aplicación del principio constitucional de favorabilidad procedió a su liquidación en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado y el declarado por la contribuyente, considerando los valores aceptados en esta instancia.

Finalmente, condenó a la Administración al pago de las costas del proceso cuya causación se encuentra probada en el expediente y corresponde a los gastos de pericia por valor de $4.000.000 y honorarios de perito por valor de $9.192.7201 incurridos por la demandante (f. 328). Dicha condena corresponde al 50% de los conceptos señalados en razón a que la actora desvirtuó parcialmente la legalidad de los actos administrativos demandados.

Recursos de apelación

La demandante manifiesta estar conforme con la aceptación de la deducción por la suma de $2.066.659.600 respecto de 32 software preinstalados. No obstante, apela la sentencia de primera instancia (ff. 361 a 372) para que se acepte la deducción de $993.374.445 correspondiente a 59 software no preinstalados adquiridos para la actualización (denominados así por el perito) de los equipos destinados al mejoramiento del cubrimiento del servicio de telefonía celular, respecto de los cuales la auxiliar de la justicia conceptuó que eran activos fijos reales productivos en los términos del artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

Asimismo, para que se conceda la deducción de $124.360.400 correspondiente al 40% de la inversión realizada en servicios inherentes a la instalación del complejo de conmutación para la comunicación de telefonía celular por $310.901.000, que por tal razón debieron contabilizarse como costo de ese activo y no como un gasto de funcionamiento de la compañía. Lo cual corrobora el experticio técnico en el que se concluyó que 64 de los servicios descritos en el Anexo 2 del Requerimiento Especial constituyen operaciones necesarias para la instalación y puesta en condiciones de funcionamiento del sistema de comunicación celular.

1   Los gastos señalados corresponden al dictamen pericial practicado por la perito Vivian Balaguera respecto  de la deducción solicitada por el software.

Y, sobre los demás conceptos rechazados por la Administración no se expusieron argumentos adicionales.

Solicitó que se declare la nulidad de la totalidad de la sanción por inexactitud determinada en la sentencia apelada porque la deducción objeto de rechazo es procedente, y de hallarse alguna disconformidad entre esta y lo que finalmente se determine en el presente juicio se reconozca que es el resultado de una diferencia de apreciación o de criterio en cuanto al derecho aplicable. Pero en todo caso, de considerarse que hay lugar a imponer dicha sanción se liquide a la tarifa del 100% de acuerdo con el artículo 648 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016.

La demandada apeló la sentencia de primera instancia (ff. 337 a 360) reiterando lo argumentado ante el Tribunal y agregó que, en Colombia un software es un intangible protegido por las normas de derechos de autor (Ley 23 de 1982, Ley 44 de 1993 y Decreto 1360 de 1989), lo que hace que únicamente se reconozca a su autor como la persona autorizada para explotarlo directa o indirectamente mediante el uso de licencia, o para transferirlos en todo o en parte. De ahí, que lo adquirido por la actora es un permiso de uso de un software, una licencia, cuya naturaleza intangible no permite considerarla un activo fijo real productivo.

Afirmó que el software objeto de discusión no es preinstalado, sino que fue adquirido con posterioridad, y en forma independiente al hardware, como se constata en las facturas que dan cuenta únicamente de la adquisición de los intangibles.

Solicitó se levante la condena en costas porque el presente asunto es de interés público, expresamente exceptuado en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Condición, que no debe entenderse de acuerdo con la naturaleza de la entidad demandada sino a la función pública que esta cumple y se concreta en garantizar la seguridad fiscal del Estado, con lo cual, de mantenerse dicha condena, se estarían afectando los recursos que engrosan el Presupuesto General de la Nación, y no los recursos propios de la DIAN.

Añadió que, de estimarse procedente la condena en costas esta debe modificarse de manera proporcional a los conceptos reconocidos y revocados a la Administración, como quiera que en el presente asunto se mantuvo a favor de la autoridad tributaria la suma de $7.834.590.000.

Alegatos de conclusión

La demandante en adición a lo argumentado en el recurso de apelación observó que se presenta una diferencia numérica inexplicable de $415.546.461, entre el valor total de los bienes que fueron aceptados como susceptibles de la deducción ($5.582.195.461) y la suma determinada por la primera instancia ($5.166.649.000). No obstante, manifestó que acepta la cifra que aparece en el fallo apelado (ff. 58 a 70 cp2).

La demandada insistió en lo sostenido en su apelación (ff. 71 a 82 cp2).

Concepto del Ministerio Público

El Procurador Sexto Delegado rindió concepto a favor de que se revoque parcialmente la sentencia de primera instancia (ff. 83 a 85 cp2). En tal sentido sustentó que no se debió reconocer la deducción que de manera improcedente declaró la demandante sobre unos bienes que no ostentan la calidad de activos reales y unos servicios que no constituyen costos para la construcción o fabricación de un activo fijo real productivo por parte de la actora. Tampoco se debió condenar a la Administración en costas tratándose de un asunto de interés público dada la labor de fiscalización que ésta cumple. No obstante, estimó procedente el recálculo de la sanción por inexactitud en aplicación del principio constitucional de favorabilidad.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Previo a resolver el asunto de fondo, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento para conocer del proceso manifestado por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto (f.87), con fundamento en el numeral 2º del artículo 141 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012). Para la Sala, el impedimento manifestado es procedente porque la Consejera de Estado conoció del proceso en la primera instancia (ff. 279 a 284), en consecuencia, quedará separada de decidir sobre el presente asunto.

No obstante, existiendo cuórum para decidir con los restantes tres consejeros que integran la Sala, se procede al análisis respectivo como se indica a continuación.

La Sala decide los cargos de apelación formulados por las partes demandante y demandada contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandada.

En tal sentido la Sala tiene competencia para definir este debate (art. 328 Código General del Proceso), correspondiéndole establecer la legalidad de los actos demandados respecto a si procede: 1. El reconocimiento de la deducción especial del artículo 158-3 del Estatuto Tributario en relación con el software (licencias) y servicios para la instalación y puesta en funcionamiento del sistema del complejo de conmutación de comunicación celular adquiridos por la actora, 2. El levantamiento de la sanción por inexactitud, y 3. La solicitud de revocatoria de la condena en costas presentada por la parte demandada.

1. El artículo 158-3 del Estatuto Tributario vigente para el caso bajo examen, de acuerdo con la modificación ordenada por el artículo 8º de la Ley 1111 de 2006, estableció una deducción especial equivalente al 40% del valor de las “inversiones efectivas” realizadas en activos fijos “reales” “productivos”, que fueran “adquiridos” por la contribuyente. A su vez, el artículo 2° del Decreto 1766 de 2004 precisó que solo serían objeto del beneficio los activos que se obtuvieran “para formar parte del patrimonio” y que participaran “de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente”.

Ahora bien, de los requisitos exigidos por el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, las partes discuten si el software (licencias) adquirido por la actora y que encuentra incorporado en el hadware se considera un activo fijo

productivo, y si los servicios para la instalación y puesta en funcionamiento del sistema del complejo de conmutación de comunicación celular corresponden a una inversión efectiva en un activo fijo real productivo de la contribuyente.

1.1. En cuanto a la adquisición del software, en primera instancia se decretó la práctica de un dictamen pericial a efectos de que se determinara (ff. 131 a 137 cp1): (i) si estos activos tenían la condición de preinstalados en su respectivo hardware y cumplían funciones inherentes a la prestación del servicio de telefonía celular; (ii) si la adición de algunos de estos bienes (actualizaciones) tuvieron por objeto mejorar el cubrimiento del servicio de telefonía celular mediante adición a un software preinstalado al cual se integraron; y, (iii) si el sistema de telefonía celular podía funcionar sin el citado software.

Las conclusiones de la auxiliar de la justicia Viviana Andrea García Balaguera, Ingeniera de Sistemas fueron las siguientes (f. 26 dictamen):

- Pregunta 1. Si los activos denominados “software” en el anexo 1 del requerimiento especial, corresponde a bienes preinstalados en su respectivo “hardware” y cumplen funciones inherentes a la prestación del servicio de telefonía celular que desarrolla Comcel como su objeto social propio.

Respuesta.

“Entendiéndose como software preinstalado, como aquel que ya viene instalado en el equipo desde que se adquiere, o como comúnmente se conoce, de fábrica. (…)

De los activos denominados "software", relacionados en la tabla 3 del dictamen, que corresponden al anexo no. 1 objeto del dictamen, 32 corresponden a bienes preinstalados en su respectivo "hardware", 26 no están ni preinstalados ni son actualizaciones, 59 no están preinstalados y corresponden a actualizaciones, de 52 elementos no hay información para establecer si son licencias de software preinstalado o de actualización, 11 corresponden a consultorías por lo que no corresponden a licencias de software, 6 hacen referencia a soporte por lo que no corresponden a software, 5 elementos no corresponden a software, por estar descritas como licencias de construcción o de transmisión, 1 reembolso por lo que no corresponden a software.” (Resaltado fuera de texto)

- Pregunta 2. Si la adición realizada en el software preinstalado tuvo por objeto mejorar el cubrimiento del servicio de telefonía celular por medio del conjunto mecánico en el cual está preinstalado el software, por lo cual la adición de que se trata vino a ser parte integrante del software preinstalado.

Respuesta.

“En el punto 1, se estableció, qué software está preinstalado, así como las actualizaciones de software, con respecto a que si el software tuvo por objeto mejorar el cubrimiento del servicio de telefonía celular, es evidente que la solución arquitectónica implementada por Comcel, está en pro de mejorar su sistema por lo que se puede afirmar que el software identificado en el anexo 1, así como el soporte y consultoría están encaminados a mejorar el cubrimiento del servicio de telefonía celular.” (Resaltado fuera de texto).

De acuerdo con las conclusiones del dictamen pericial referenciado, la primera instancia decidió aceptar la deducción relacionada solamente con la adquisición  de  32  licencias  de  software  preinstaladas  por  la  suma  de

$5.166.649.000 de las 192 licencias adquiridas por la actora en la suma  de

$17.053.593.859. Lo que corresponde a la aceptación de una deducción de

$2.066.659.600.

Frente a esa decisión la demandante manifiesta su conformidad con el reconocimiento parcial de la deducción, pero solicita que también se acepte la procedencia de este beneficio respecto de las 59 licencias que no están preinstaladas y corresponden a actualizaciones, las cuales considera adquirieron la calidad de activo fijo al incorporarse al hardware, con el objeto de reforzar la eficacia de los preinstalados, y formar un solo cuerpo del equipo productivo. Adicionalmente, desde la vía gubernativa sustentó su actuación en el Concepto DIAN Nro. 68395 de 2004.

Para la Administración, preinstaladas o no, las licencias de uso adquiridas por la actora son bienes intangibles, razón por la cual no pueden ser considerados como activos fijos reales productivos.

La Sala advierte que revisada la doctrina de la DIAN - Concepto Nro. 68395 de 2004- que el demandante invoca a su favor, se encuentra que la misma entidad autoriza la deducción analizada sobre el software preinstalado en el equipo de cómputo, en el sentido de que “el sistema operativo preinstalado, entendido como aquel conjunto de programas de control del computador desarrollado por un fabricante de software que mediante un convenio formal con un fabricante de hardware, se instala durante el proceso de fabricación del computador y cuyo costo se encuentra inmerso dentro del valor del hardware, al hacer parte del costo de los equipos procesadores de datos, se entiende comprendido dentro de los supuestos descritos en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario que dan derecho a la deducción”.

En esa misma línea, la Sala precisa que si bien, el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, determinó que la inversión que da derecho a la deducción debe realizarse solo en activos fijos “reales”, carácter que se predica de los corporales2, debe tenerse en cuenta que cuando el software se adquiere incorporado al equipo (hardware) -preinstalado-, estos bienes se integran como una unidad funcional, y por tanto, se consideran un solo bien material.

Aunque la demandada, de manera general, discute en el recurso de apelación que “el software objeto de discusión no está preinstalado, sino que fueron adquiridos con posterioridad y en forma independiente de los hardware”, en tanto las facturas solo describen la adquisición de la licencia (ff. 347 y 349), la Sala encuentra que en contraposición a esa afirmación, en el dictamen pericial, el perito constató de manera directa en las instalaciones del contribuyente que del software adquirido y objeto de discusión “32 corresponden a bienes preinstalados en su respectivo hardware”, definiéndose en la experticia como software preinstalado “aquel que ya viene instalado en el equipo desde que se adquiere”. Dictamen que no fue desvirtuado por la DIAN, en tanto no aportó

2 Cfr. Código Civil. Artículo 653.

prueba alguna que controvirtiera la experticia practicada en el proceso, o comprobara que el software no estaba preinstalado.

Además, el hecho que las facturas den cuenta de la compra del software, y que esto pueda ser indicativo de que la transacción se realizó de manera independiente, no constituye una prueba que de certeza del hecho alegado por la DIAN consistente en que los equipos no se encontraban pre instalados en el momento en que fueron adquiridos por el contribuyente; mas cuando el actor en ejercicio de la carga de la prueba solicitó la práctica de un dictamen pericial, mediante el cual se realizó la constatación física sobre la condición de preinstalados de esos bienes.

En tal sentido, conforme con lo establecido en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, la doctrina oficial de la DIAN en la que se ampara el contribuyente, y las pruebas allegadas al expediente que se valoran de acuerdo con las reglas de la sana crítica, la Sala establece que los 32 software preinstalados constituyen un bien compuesto en tanto se integran a un bien tangible - hardware- para conformar un todo, razón por la cual, procede la deducción de activos fijos reales productivos solicitada respecto de los mismos.

En consecuencia, no se encuentran probados los argumentos expuestos por la Administración para fundamentar en este punto su recurso de apelación.

Ahora, en cuanto al software no instalado, que corresponde a 59 licencias, en el dictamen pericial mencionado se determinó que son actualizaciones, y fueron definidas como “una versión de software, que se instala en un equipo, para mejorar las características de este”, es decir, que estas actualizaciones son elementos adicionales, no preinstalados, con una identidad propia e independiente de la que se predica del hardware.

Así, el bien intangible -software- no puede considerarse integrado al bien tangible -hardware- como un cuerpo funcional al momento de la adquisición Por esto, las actualizaciones mantienen su condición de intangible.

Al tener tal condición -intangible-, no es posible llevarlos en la declaración de renta como una inversión en activos fijos reales productivos, en cuanto el artículo 158-3 del Estatuto Tributario precisó que la deducción recaía sobre activos reales excluyendo todo tipo de bienes que no tuvieren esa particularidad.

En consecuencia, la Sala encuentra procedente confirmar la deducción de 32 software preinstalados determinada por el Tribunal en la suma de

$2.066.659.600, cuyo valor fue aceptado por el demandante (ff. 363 cp1 y 61 cp2). Y se declara que es improcedente la deducción de los 59 software no instalados o actualizaciones.

1.2. Ahora bien, en lo concerniente a la adquisición de servicios para la instalación y puesta en funcionamiento del sistema del complejo de conmutación de comunicación celular de la demandante, respecto del cual la primera instancia consideró improcedente la deducción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario porque los servicios de instalación no recaían en la adquisición de

un activo fijo integrado al patrimonio de la demandante ni cumplían el requisito de depreciación o amortización, la Sala advierte lo siguiente:

- En la Liquidación Oficial de Revisión 312412012000081 de 12 de diciembre de 2012, la DIAN desconoció $6.740.934.441 de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos de la declaración de renta del año gravable 2009 bajo el argumento de que los servicios contratados por la actora no constituyen una inversión sino una contratación habitual para el desarrollo ordinario de su objeto social.

- En el proceso se practicó dictamen pericial, por el señor Frannz Cachaza Dubet, perito experto en instalación de aparatos de telecomunicaciones, a efectos de que determinara: i) si para la instalación de aparatos de telecomunicaciones es necesario incurrir en costos consistentes en bienes y servicios; y ii) si los servicios descritos en el Anexo 2 del Requerimiento Especial, constituyen operaciones necesarias para la instalación y puesta en condiciones de funcionamiento del sistema de comunicación celular. Decretada esta prueba, el 28 de abril de 2016 el perito dictaminó (ff. 208 a 219 cp1):

“[S]ervicios de datafill, que corresponden en términos generales al llenado de datos o entrada de datos en los sistemas de información.

Para tener contextualizado el escenario técnico donde se realizaron dichas actividades, que corresponden a los servicios presentados en el Anexo No. 2 del requerimiento especial No. 312382012000072, se pidió al operador COMCEL indicar cuáles aparatos de telecomunicación fueron intervenidos por cada servicio, se pidió describir el aparato y sus funciones de forma genérica, y qué afectación tuvo ese aparato de telecomunicaciones por medio de estos servicios.

- Para la instalación de aparatos de telecomunicaciones sí es necesario incurrir en costos consistentes en bienes y servicios.

- Los servicios descritos en el Anexo No.2 del requerimiento especial No. 312382012000072, sí constituyen operaciones necesarias para la instalación y puesta en condiciones de funcionamiento del sistema de comunicación celular, aquellos registros que están asociados a un aparato de telecomunicaciones y que están proveyendo el servicio de telecomunicaciones dentro de la red del operador COMCEL.

De dicho Anexo 2, el perito emitió concepto positivo para sesenta y cuatro (64) registros que relacionaron servicios de datafill y donde el operador COMCEL asoció un aparato de telecomunicaciones al cual fue aplicado.”

Con el dictamen el perito allegó un cd (f. 207 cp1) en el que se encuentran siete anexos donde se relaciona la información entregada por la demandante y los análisis realizados sobre esta. El anexo denominado: Anexo 07 - 20160421_Anexo 2 servicios solicitud_GI 1er Concepto Pericial (3) Rta RF Ori-1 vEBA (archivo de Excel), contiene el consolidado del estudio efectuado por el auxiliar de la justicia.

En la prueba aportada, la Sala observó que, 64 son necesarios para la prestación del servicio de telecomunicaciones y están asociados a un aparato de telecomunicaciones. Pero se advierte que de los 64 servicios, solo pueden ser objeto de análisis de la deducción 52 ($255.539.000), pues al comparar el

consolidado de Excel con el Anexo 2 del Requerimiento Especial se encuentra que 12 registros con número de documento 5105628136, 5105629571,

5105628878, 5105628805 y 5105628905 no hacen parte de dicho anexo 2 que comprende los servicios rechazados en la actuación administrativa.

Igualmente se encontró que en la columna P titulada “Equipo al cual se aplicó el servicio” están relacionados los aparatos de telecomunicaciones intervenidos con dichos servicios y en la columna Q con título “Sitios (físicos de intervención)” se encuentran los enlaces a la siguiente hoja de excel (del mismo archivo) donde aparecen registrados todos los sitios de prestación de los servicios, que al ser filtrados por el número de documento (columna B del mismo archivo) se obtienen los lugares de intervención de la red de telecomunicaciones en diferentes municipios del país.

Ese estudio permitió a la Sala conocer desde el punto de vista técnico que los servicios adquiridos por la demandante fueron aplicados a elementos físicos que integran la red de telecomunicaciones con la que cumple su objeto social

–“PRESTACIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DE SERVICIOS DE COMUNICACIONES, TALES COMO LOS DE TELEFONÍA MÓVIL, MÓVIL CELULAR, VALOR, AGREGADO, TELEMÁTICOS, PORTADORES Y DEMÁS, Y CON TAL PROPÓSITO PODRÁ EMPRENDER TODAS LAS ACTIVIDADES RELACIONADAS CON DICHOS SERVICIOS, O QUE LE SEAN

CONEXAS O COMPLEMENTARIAS.” (f. 16 cp1), y que, en esencia, es el principal activo fijo real productivo de la compañía.

En cuanto al argumento de la demandada acerca de que ese beneficio no se estableció respecto de servicios que se contrataran para el desarrollo habitual del objeto social del contribuyente, la Sala no advierte elementos de prueba que sustenten esta afirmación, tampoco que la Administración haya efectuado un análisis sobre la naturaleza técnica de los servicios e incidencia en la funcionalidad del sistema de comunicación celular a partir del cual fuera posible establecer la habitualidad que refiere.

De igual modo, la Sala no comparte lo expresado por la primera instancia en cuanto a que los servicios no recayeron en activos fijos, pues, como se indicó, los servicios se asociaron al aparato de telecomunicaciones que fue intervenido, tampoco es de aceptación la manifestación hecha en la providencia recurrida respecto a que esos servicios no cumplieron el requisito de depreciación o amortización, puesto que esta característica se predica del activo fijo propiamente considerado, es decir, de la red de telecomunicación a la que estos sirvieron, no de las inversiones necesarias para que el activo fijo real productivo preexistente continúe o mejore su productividad.

Así, en el proceso quedó acreditado que los servicios se contrataron para intervenir la red de telecomunicaciones de la que es operador la sociedad demandante y sin la cual no es posible cumplir su objeto social. Por consiguiente, se reconocerá como deducción por concepto de 52 servicios la suma de $102.215.600 que corresponde al 40% de $255.539.000.

3. La sanción por inexactitud (art. 647 Estatuto Tributario) se impone cuando en una declaración se incluyen deducciones inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se deriva un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor.

Como en el presente asunto se verificó la inclusión en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 de una mayor deducción a la procedente, lo que corresponde a la utilización de un dato inexacto, del cual resultó para la actora una menor carga impositiva, la Sala encuentra configurados los presupuestos para la imposición de esta sanción.

Adicionalmente, se considera que en este caso no se presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, el valor desconocido en deducción se debió a la falta de soporte de las erogaciones.

En consecuencia, la Sala procederá a liquidar la sanción por inexactitud atendiendo a los valores aceptados en esta instancia y dando aplicación al principio constitucional de favorabilidad (art. 29) incorporado al ordenamiento tributario sancionador en el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de aplicar el nuevo porcentaje de la sanción impuesta, esto es, el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado y el declarado por el contribuyente, según lo expuesto en el artículo 288 de la misma ley.

4. Por todo lo expuesto, la Sala modificará el ordinal 2º de la sentencia apelada, relativo al restablecimiento del derecho, en el sentido de establecer como liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 a cargo de la demandante la que se expresa a continuación:

Concepto	Liquidación privada (Corrección)	Liquidación oficial de revisión	Tribunal	Consejo de Estado
Total ingresos netos	6.083.933.699.000	6.083.933.699.000	6.083.933.699.000	6.083.933.699.000
Total costos	2.433.446.681.000	2.433.446.681.000	2.433.446.681.000	2.433.446.681.000
Gastos operacionales administración	674.792.684.000	674.792.684.000	674.792.684.000	674.792.684.000
Gastos operacionales ventas	440.791.694.000	440.791.694.000	440.791.694.000	440.791.694.000
Deducción inversión activos fijos	271.640.600.000	257.703.348.0003	259.770.008.0004	259.872.223.0005
Otras deducciones	360.801.276.000	360.801.276.000	360.801.276.000	360.801.276.000
Total deducciones	1.748.026.254.000	1.734.089.002.000	1.736.155.662.000	1.736.257.877.000
Renta líquida	1.902.460.764.000	1.916.398.016.000	1.914.331.356.000	1.914.229.141.000
Renta presuntiva	113.336.664.000	113.336.664.000	113.336.664.000	113.336.664.000
Total rentas exentas	8.529.103.000	8.529.103.000	8.529.103.000	8.529.103.000
Renta líquida gravable	1.893.931.661.000	1.907.868.913.000	1.905.802.253.000	1.905.700.038.000
Ganancia ocasional gravada	14.336.000	14.336.000	14.336.000	14.336.000
Impuesto sobre renta gravable	624.997.448.000	629.596.741.000	628.914.743.000	628.881.013.000
Descuentos tributarios	25.199.978.000	25.199.978.000	25.199.978.000	25.199.978.000

3 La DIAN rechazo la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario en la suma de $13.937.252.464, discriminado así: Por software: $7.196.318.024 y por servicios $6.740.934.441.

4  El Tribunal aceptó la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario solicitada por 32 software en la  suma de $2.066.659.600.

5 Se acepta la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario por valor total de $2.168.875.200, discriminados así: 32 software por $2.066.659.600 y servicios por $102.215.600.

Concepto	Liquidación privada (Corrección)	Liquidación oficial de revisión	Tribunal	Consejo de Estado
Impuesto neto de renta	599.797.470.000	604.396.763.000	603.714.765.000	603.681.035.000
Impuesto ganancia ocasional	4.731.000	4.731.000	4.731.000	4.731.000
Total impuesto a cargo	599.802.201.000	604.401.494.000	603.719.496.000	603.685.766.000
Anticipo renta año gravable anterior	190.612.526.000	190.612.526.000	190.612.526.000	190.612.526.000
Autorretenciones	116.509.814.000	116.509.814.000	116.509.814.000	116.509.814.000
Otros conceptos	5.348.556.000	5.348.556.000	5.348.556.000	5.348.556.000
Total retención año gravable	121.858.370.000	121.858.370.000	121.858.370.000	121.858.370.000
Anticipo año gravable siguiente	298.670.035.000	298.670.035.000	298.670.035.000	298.670.035.000
Saldo a pagar impuesto	586.001.340.000	590.600.633.000	589.918.635.000	589.884.905.000
Sanciones	45.655.000	7.404.524.000	3.962.950.000	3.929.220.000
Total saldo a pagar	586.046.995.000	598.005.157.000	593.881.585.000	593.814.125.000
Impuesto determinado	628.881.013.000
Impuesto declarado	624.997.448.000
Base de la sanción por inexactitud	3.883.565.000
Nuevo porcentaje de la sanción (arts. 287 y 288 L. 1819 de 2016)	100%
Sanción por inexactitud	3.883.565.000
Sanción declarada	45.655.000
Total sanción determinada	3.929.220.000

5. En cuanto a la condena en costas impuesta a la demandada en primera instancia, relativa al pago del 50% de los gastos de pericia por valor de

$4.000.000 y honorarios de perito por valor de $9.192.7206, se encuentra que la DIAN apeló dicha decisión bajo el argumento de que el presente asunto es de interés público, exceptuado de dicha condena en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Respecto al alcance de la expresión “procesos en que se ventile un interés público” contenida en el artículo 188 ibídem, la Sala ha precisado (sentencia del 29 de octubre de 2020, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E), exp. 23859), que está referida a que “no hay lugar a condena en costas en las acciones públicas” y que se debe tener presente que esta disposición no pretendió hacer distinción entre las partes intervinientes en el proceso y volver al criterio previsto en el artículo 171 del Código Contencioso Administrativo, prohibición de condena en costas al Estado, antes de la modificación introducida por el artículo 55 de la Ley 446 de 1998, condena en costas a las partes, sin distinción alguna, con un criterio subjetivo.

6 Los gastos señalados corresponden a los pagos incurridos por la demandante por el dictamen pericial practicado por la perito Vivian Balaguera, en relación con la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario solicitada por concepto del software y que fue la aceptada de manera parcial en primera instancia.

En ese contexto, la DIAN no está exonerada de la condena en costas por el hecho de considerar que cumple una función pública, pues en este caso no se está ante una acción pública y, entonces, se debe disponer sobre la condena en costas.

Ahora bien, como la demandada solicitó que de mantenerse la condena en costas impuesta en primera instancia, esta se fijara de manera proporcional a los conceptos reconocidos y revocados a la DIAN, realizado dicho cálculo se encontró que la decisión del Tribunal fue desfavorable a esta parte en un 14,828%7.

Por tanto, se modificará el ordinal 3º de la sentencia apelada para ordenar condenar a la demandada al pago del 14,828% de los gastos de pericia por valor de $4.000.000 y honorarios de perito por valor de $9.192.720, las cuales se liquidarán por el Tribunal de origen en trámite incidental.

En lo demás se confirmará la sentencia apelada.

Adicionalmente, se declarará que en esta instancia no hay lugar a la condena en costas (gastos del proceso y agencia en derecho) porque no se probó su causación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Aceptar el impedimento manifestado por la Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto. En consecuencia, se le separa del conocimiento del presente asunto.

2. Modificar los ordinales segundo y tercero de la sentencia apelada. En su lugar:

“SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, se establece, que la liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios de la vigencia fiscal de 2009 y la sanción por inexactitud a cargo de la demandante es la inserta en la parte motiva de esta providencia”.

TERCERO. Condenar parcialmente en costas a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales consistente en el pago del 14,828% de los gastos de pericia por valor de $4.000.000 y honorarios de perito por valor de $9.192.720, las cuales se liquidarán por el Tribunal de origen en trámite incidental que se adelantará una vez quede en firme la presente providencia”.

3. En lo demás, confírmese la sentencia apelada.

7 Este porcentaje se obtiene de la siguiente operación: ($2.066.659.600 valor que el Tribunal revocó de la actuación demandada: / $13.937.252.464 valor rechazado en los actos demandados por la deducción de activo fijos reales productivos) x 100= 14.828%.

4. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ