CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ

Bogotá, D. C, once (11) de mayo de dos mil diecisiete (2017)

Radicado número: 250002337000-2012-00403-02 [20999]

Actor: BANCO COMERCIAL AV VILLAS S. A.

Demandado: UAE – DIAN  

Referencia:   IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL AÑO GRAVABLE 2006. DEDUCCIÓN POR PÉRDIDAS POR SINIESTRALIDAD DE EFECTIVO Y CANJE, Y POR SINIESTRO DE TARJETAS. SE DEBE ANALIZAR A LA LUZ DEL ARTÍCULO 148 DEL ET POR TRATARSE DE LA PÉRDIDA DE UN ACTIVO PARA LA ENTIDAD FINANCIERA. CARGA DE LA PRUEBA DE LA FUERZA MAYOR EN LA OCURRENCIA DEL SINIESTRO, COMO REQUISITO PARA QUE PROCEDA LA DEDUCCIÓN POR PÉRDIDA DE ACTIVOS

Conoce la Sala del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del veintiséis (26) de febrero de dos mil catorce (2014), proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que en su parte resolutiva dispuso lo siguiente:

PRIMERO. NIEGÁNSE (sic) las pretensiones de la demanda.

SEGUNDO. No se condena en costas.

TERCERO. En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso.

ANTECEDENTES

Los hechos

De lo manifestado por las partes y lo probado en el expediente, se destacan los siguientes hechos:

Mediante la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412011000049 de 19 de octubre de 2011, la DIAN modificó la Liquidación Oficial de Corrección Nro. 312412009000031 de 3 de marzo de 2009, para desconocer la deducción por pérdidas originadas por siniestralidad de efectivo y canje y por siniestro de tarjetas por $897.093.000, porque no se probó la fuerza mayor en los términos del artículo 148 del ET, como tampoco que se tratara de expensas necesarias que tuvieran relación de causalidad con la actividad productora de renta, como lo dispone el artículo 107 ibíde.

La anterior decisión se confirmó con la Resolución Nro. 312362012000001 de 15 de junio de 2012.  

Las pretensiones  

En ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo [en adelante CPACA], la parte demandante solicitó:

2.1 Pretendemos que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412011000049 del 19 de octubre de 2011 mediante la cual la entidad demandada modificó la declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2006, y de la Resolución 312362012000001 del 15 de junio de 2012, mediante la cual se confirmó la resolución impugnada antes citada.

2.2 Como restablecimiento del derecho, pretendemos que se declare la firmeza de la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2006 presentada por el contribuyente; o en su defecto, se ordene proferir el respectivo acto administrativo liquidándola debidamente.

Las normas violadas y el concepto de la violación

Para la parte demandante, la actuación de la UAE - DIAN está viciada de nulidad por vulnerar los artículos 107, 148, 261, 262 y 683 del Estatuto Tributario [ET], 35 del Decreto 2649 de 1993, 15 del Decreto 2650 de 1993 y la Resolución 3600 de 1988 [Cuentas 1 –Activo- y 1.11 –Activo Disponible-].

El concepto de la violación lo desarrolló de la siguiente manera:

El dinero hace parte del activo usado en la actividad productora de renta del banco y no un simple medio de pago como lo expuso la DIAN.

Este argumento está respaldado con la descripción de las Cuentas 1 Activo y 1.11 Activo Disponible del Plan Único de Cuentas del Sector Financiero [Resolución Nro. 3600 de 1988] y en los artículos 35 del Decreto 2649 de 1993 y 15 del Decreto 2650 de 1993, que ratifican que el dinero, en su calidad de disponible, hace parte del activo.

Es decir, el dinero compone parte del activo del banco [art. 261 ET] y contribuye para la obtención de la renta, pues es propiamente su colocación, previa captación del público, la actividad que genera renta a un banco [art. 262 ib.

En el caso concreto se discute la procedencia de la deducción de la pérdida “por siniestralidad de efectivo y canje” y “por siniestro de tarjetas”, es decir, por la pérdida de activos, en consecuencia, resulta improcedente la aplicación del artículo 107 del E, lo que conduce a la nulidad de los actos administrativos demandados por indebida motivación.

El banco cumplió con los requisitos previstos en el artículo 148 del ET para la deducibilidad de la pérdida de activos producida por “hurtos, fraudes y actos vandálicos (siniestros)” ocurridos durante diferentes movimientos, transacciones, operaciones y procedimientos que se llevaron a cabo en virtud de la prestación de los servicios financieros ocurridos durante el año 2006 y trató como deducible fiscal la parte de las pérdidas que no fue cubierta por la póliza de seguro global bancario.

La contestación de la demanda

La parte demandada se opuso a las pretensiones de la demanda porque de conformidad con el artículo 35 del Decreto 2649 de 1993, por la naturaleza y la actividad económica desarrollada por el banco, la calificación de activo otorgada al dinero que maneja no es absoluta sino relativa, si se toma en consideración que no todo el dinero a su cargo o en su poder le pertenece, puesto que parte de este podrá ser de sus recursos propios y la otra podrá pertenecer a sus cuentahabientes o usuarios que en virtud de las diferentes modalidades de depósito bancario (ahorros, cuentas corrientes, CDT, etc.) lo han entregado en custodia, caso en el cual representaría un activo de propiedad de sus clientes y un pasivo para el banco. En este orden de ideas, el dinero no constituiría un activo para AV VILLAS.

Las pérdidas por “siniestralidad de efectivo y canje” y por “por siniestro de tarjetas” no guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta y no constituyen un gasto necesario, como lo exige el artículo 107 del ET.

Tampoco se cumplió con el requisito de que las pérdidas por el citado concepto hayan ocurrido por fuerza mayor [art. 148 ib], porque no se aportó prueba de su imprevisibilidad e irresistibilidad.   

Por el contrario, se trata de hechos que son previsibles dentro de la actividad bancaria y en este sentido se ha pronunciado el Consejo de Estad.

La sentencia apelada

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda porque con las pruebas aportadas al expediente no se acreditaron los elementos de imprevisibilidad e irresistibilidad que configuran la fuerza mayor como elemento necesario para admitir la deducción por pérdida de activos efectuada por la demandante en su declaración de renta del año gravable 2006.

Transcribió apartes de la sentencia del Consejo de Estado de 14 de octubre de 2010, radicado Nro. 17031, para concluir afirmando que tratándose de entidades financieras el dinero es un bien usado en el negocio o actividad generadora de renta, por lo que tiene el carácter de activo disponible, lo que conduce a que las partidas glosadas tengan la potencialidad de ser deducibles.

Sin embargo, el Tribunal evidenció que en el caso concreto la parte actora no aportó la prueba que permitiera determinar con plena certeza el acaecimiento de los hechos relacionados con las pérdidas por siniestro de efectivo y canje, y por tarjetas “y con ello poder realizar un juicio completo” sobre la imprevisibilidad e irresistibilidad del hecho.

Adicional a lo anterior, puso de presente que en la actividad bancaria es previsible la ocurrencia de actos delictivos o situaciones que puedan llevar a la pérdida de activos dentro de la actividad desarrollada por la sociedad actora, y aunque no desconoció la diligencia del banco en la adquisición de la póliza global bancaria, concluyó que este no cumplió con la carga de la prueba respecto de los elementos de imprevisibilidad e irresistibilidad predicables de la fuerza mayor. Es decir, no  acreditó de “manera efectiva” las medidas tomadas para evitar y aminorar el riesgo, cuáles son sus sistemas de seguridad y por qué a pesar de ellos ocurrieron dichas defraudaciones o siniestros, el seguimiento o las acciones tomadas para intentar recuperar la pérdida y la puesta en conocimiento de los hechos a las autoridades competentes.

En lo que tiene que ver con la prueba documental solicitada con la demanda, tendiente a que “se oficiara a la misma demandante” para que expidiera una certificación en la que constaran las medidas preventivas tomadas durante el año 2006 para evitar la ocurrencia de los hurtos, fraudes y actos vandálicos, puso de presente que esta se negó porque no fue aportada en la oportunidad procesal correspondiente, es decir, con la demanda, conforme con lo previsto en el numeral 1 del artículo 166 del CPACA y sin que se advirtiera la razón para justificar la omisión de entregar una prueba que se encontraba en su poder.

Finalmente, se abstuvo de condenar en costas a la parte actora en atención a la salvedad prevista en el artículo 188 del CPACA [cuando se ventile un interés público].  

El recurso de apelación

La parte demandante interpuso recurso de apelación y solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia.

Aunque está de acuerdo con que el Tribunal haya concluido que tratándose de entidades financieras el dinero es un bien usado en el negocio o actividad generadora de renta y, en consecuencia, se trata de un activo disponible, discrepó de la decisión final porque esa Corporación fue quien negó el decreto y la práctica de las pruebas documentales y del dictamen pericial oportunamente solicitados, con los que se pretendía probar la ocurrencia de la fuerza mayor.

Aclaró que en la demanda no se solicitó que se le oficiara a la parte demandante “auto-oficiarnos”, sino que como prueba documental se decretaran tres (3) certificaciones, una expedida por el banco, otra por el revisor fiscal y otra por la compañía de seguros para que una vez decretada la prueba, sin necesidad de que se librara un oficio, pudiera ser entregada durante el periodo probatorio.

Al respecto, puso de presente que en la audiencia celebrada el 13 de junio de 2013, se explicó que el banco requería de una decisión judicial que ordenara la expedición de las certificaciones para tramitarlas, porque ninguno de los citados “expiden certificaciones a diestra y siniestra sin sustento alguno”. Por esta razón, se necesitaba que mediante un auto se decretaran las certificaciones solicitadas como pruebas.

Las pruebas solicitadas –certificaciones- de manera oportuna –con la demanda- no tienen el carácter de anticipadas ni se encontraban en poder de la parte actora porque no existían, motivo por el cual, no podían ser entregadas con la demanda. Adicional a lo anterior, la ley no dispone que la consecuencia jurídica de la omisión del aporte de las pruebas anticipadas o que se encuentren en poder de la demandante sea la negación de las mismas.

En el supuesto de que las pruebas solicitadas existiesen al momento de presentarse la demanda, de que la parte actora no las hubiera pedido de manera oportuna y que la consecuencia jurídica de su no aportación fuera la negación, en todo caso, debe tenerse en cuenta que la Magistrada Sustanciadora tenía el deber de gestionar para evitar una sentencia inhibitoria [art. 180 numeral 5 del CPACA], ya fuera, inadmitiendo la demanda y solicitando que se aportaran las pruebas o decretando de oficio las pruebas en cumplimiento del numeral 10 del artículo 180 ib.

Por lo expuesto, concluyó que el Tribunal se equivocó al negar dos (2) de las certificaciones solicitadas por inoportunas y, peor aún, al rechazar las pretensiones de la demanda por falta de prueba de la imprevisibilidad e irresistibilidad, sin tener en cuenta que fue su misma decisión “equivocada” de negarlas, la que imposibilitó que se demostraran dichas circunstancias.

Los alegatos de conclusión

La parte demandante insistió en los argumentos expuestos en el recurso de apelación.

La parte demandada solicitó que se confirmara la sentencia apelada por las razones expuestas con ocasión de la contestación de la demanda y puso de presente que un caso similar al presente se resolvió con la sentencia del Consejo de Estado de 31 de mayo de 2012, radicado Nro. 18516.

Adicionalmente, aclaró que como la prueba solicitada para acreditar los hechos que interesan en el proceso se encontraba en poder de la parte actora, no procedía oficiar al mismo contribuyente para que la hiciera llegar al proceso; en consecuencia, como no fue aportada en la oportunidad procesal correspondiente, es decir, con la demanda, la decisión del Tribunal se encuentra ajustada a derecho.

El Ministerio Público guardó silencio.  

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Problema jurídico

Le corresponde a la Sala determinar si procede la deducción por siniestralidad efectivo y canje [$586.651.975] y por siniestros de tarjetas [$310.440.592] solicitada por AV VILLAS en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2006.

Para el efecto, se debe establecer, en primer lugar, si la deducción por pérdidas por siniestralidad de efectivo y canje, y por siniestro de tarjetas se debe analizar a la luz del artículo 148 del ET, en consideración a que el dinero es un activo del banco o, por el contrario, se debe estudiar conforme con el artículo 107 del mismo estatuto, por tratarse de una expensa necesaria.

Dilucidado lo anterior, se procederá a examinar si se cumplieron los requisitos previstos en la norma aplicable al caso concreto, que fueron echados de menos por la Administración en los actos administrativos demandados.

Finalmente, se estudiará si la negativa del Tribunal de decretar las pruebas solicitadas con la demanda o de decretar pruebas de oficio condujo a la negación del derecho.

2. El caso concreto
1. Para las entidades dedicadas a la intermediación financiera, el dinero corresponde a un activo usado en la actividad productora de renta
1. En la contestación de la demanda, la apoderada de la DIAN afirmó que la calificación de activo otorgada al dinero en el caso de las entidades financieras no puede ser absoluta porque “no todo el dinero a su cargo o en su poder le pertenece, puesto que parte de él podrá ser de sus recursos propios y otra pertenecer a sus cuentahabientes o usuarios en general que mediante las diferentes modalidades de depósito bancario (ahorros, cuentas corrientes, CDT, etc) lo han entregado en custodia y (sic) cuyo caso representará un activo de propiedad de sus clientes contrayendo a la vez un pasivo con los mismos.
2. Para aclarar este asunto, es necesario acudir al Plan Único de Cuentas para el Sector Financiero – Resolución Nro. 3600 de 1988-, específicamente al grupo 11 de la clase 1, es decir, activo disponible.

La descripción de la cuenta activo corresponde a la siguiente: “[a]grupa las cuentas que representan los bienes y derechos tangibles e intangibles de propiedad de la Entidad. Comprende disponible, fondos interbancarios vendidos y pactos de reventa, inversiones, cartera de créditos, aceptaciones y derivados, cuentas por cobrar, bienes realizables y recibidos en pago, propiedades y equipo y otros activos” [Subraya y negrilla de la Sala].

Y la descripción del grupo 11 –disponible-: “registra los recursos de alta liquidez con que cuenta la Entidad tales como: Caja, depósitos en el Banco de la República, depósitos en bancos y otras entidades financieras, la operación de canje realizada por los bancos, y las remesas en tránsito de cheques negociados” [Se destaca].

3. Entonces, si un activo disponible responde a los recursos de alta liquidez, entendida esta última como la “[m]ayor o menor facilidad que tiene el tenedor de un título o de un activo para transformarlo en dinero en cualquier momento, significa que mientras más fácil es convertir un activo en dinero, mayor es su liquidez; por ende, es indiscutible que el dinero constituye el activo más líquido.
4. Esta Sección, con fundamento en los artículos 35 del Decreto 2649 de 199 , artículo 15 del Decreto 2650 de 199 y 261 del E, concluyó que “el disponible hace parte del activo, y como tal, particularmente en este caso, tratándose de una entidad financiera, es un bien usado en el negocio o actividad generadora de renta”, motivo por el cual, “son deducibles las pérdidas netas, ocurridas por fuerza mayor, sobre los activos usados en el negocio o actividad generadora de renta, restando previamente las depreciaciones, amortizaciones, cuando sea del caso, y la indemnización recibida dentro del mismo período gravable.
5. Ahora bien, teniendo en cuenta los argumentos propuestos por la DIAN, es oportuno aclarar que el depósito, en materia de servicios bancarios, tiene la característica que “el depositario adquiere la propiedad de los bienes que recibe y puede disponer de ellos, en cuanto su obligación se reduce a tener que devolver una cantidad equivalente [Negrilla de la Sala].  

Es lo que la doctrina denomina depósito irregular en el que surgen para las partes las siguientes obligaciones: (i) la devolución de la suma depositada, a la vista, (ii) la custodia de los recursos depositados y (iii) el pago de intereses; por lo tanto, y en consideración a que el dinero es fungibl, la entidad financiera –depositaria- adquiere las facultades de uso y disposición, quedando obligada a devolver o restituir su equivalente junto con los intereses o réditos acordado

6. .

Es precisamente, en desarrollo de la facultad de uso y disposición de los dineros depositados por sus cuentahabientes, que la entidad financiera podrá invertirlos en los términos del numeral 5 del artículo 126 del EOS

 

7. , es decir, podrá ejercer la intermediación financiera, entendida “como la captación profesional de recursos del público mediante operaciones pasivas (recepción de depósitos), y a su vez la transferencia de dichos recursos mediante la realización de operaciones activas (otorgamiento de créditos), o en otras palabras, “captar dinero del público y prestarlo.

En consecuencia, el depósito irregular de dinero constituye “la principal fuente de recursos de los bancos comerciales y explican, desde el punto de vista jurídico, su función intermediadora.

8. En estos términos, el derecho de dominio del titular de la cuenta de ahorros o corriente se convierte en un derecho de crédito a la restitución de la suma depositada.
9. Ahora bien, aunque contablemente, el dinero recibido en depósito se ve reflejado como pasivo para la entidad financiera, no se puede perder de vista que la entidad financiera, al poder disponer de dichos recursos y realizar operaciones bancarias activas [préstamos, leasing, factoring, etc.], también registra un activo.     
10.   En este orden de ideas, cuando se presentan operaciones fraudulentas: (i) sobre la tarjeta débit como medio dispuesto por la entidad financiera para que los clientes puedan acceder a los dineros depositados en virtud de contratos de depósito de cuentas de ahorros o corriente o (ii) sobre la tarjeta de crédit, por la que es posible disponer de dinero o hacer pagos en virtud del contrato mercantil de apertura de crédito previsto en los artículos 1400 a 1407 del C. C, se concluye que dichas operaciones fraudulentas recaen sobre un activo del banco, por lo que la deducción solicitad debe ser analizada a la luz de lo previsto en el artículo 148 del ET.
11.  Por otra parte, como en relación con la pérdida de dinero en efectivo y canje por “hurtos, fraudes y actos vandálicos (siniestros)”, la DIAN no expuso reparo respecto de la naturaleza de activo, no es del caso profundizar en este estudio.
2. Para que proceda la deducción por pérdidas de activos prevista en el artículo 148 del ET, es requisito indispensable que se pruebe la fuerza mayor o el caso fortuito
1. El artículo 148 del E  señala que son deducibles las pérdidas (i) sufridas durante el año o período gravable, (ii) concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y (iii) ocurridas por fuerza mayor.
2. El artículo 1 de la Ley 95 de 1890 que subrogó el artículo 64 del Código Civil, define la fuerza mayor o caso fortuito, como aquel “imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos (sic) de autoridad ejercidos por un funcionario público”.  
3. Sobre el concepto de fuerza mayor o caso fortuito esta Corporación ha dicho que:

[…] la fuerza mayor o caso fortuito es la circunstancia o evento que no se pudo ver o conocer con anticipación como algo posible, o de cuya ocurrencia no se tienen señales previas o indicios; esto es, que dentro de lo normal y lo cotidiano no es factible intuir o esperar que suceda; y que de llegar a ocurrir no es posible hacer oposición que neutralice o anule sus efectos. De modo que ella no solo radica en la irresistibilidad de la acción o violencia que entraña sino también en no poder ser prevista, no se pueda inferir de señal o indicio alguno, y esto dependerá de las circunstancias en que se hallen los sujetos o las personas eventualmente afectadas por ell.

4. Por su parte, esta Sección ha expuesto que para que un hecho pueda considerarse como fuerza mayor o caso fortuito, deben concurrir dos elementos esenciales: la imprevisibilidad y la irresistibilidad:

La imprevisibilidad se presenta cuando el suceso escapa a las previsiones normales, que ante la conducta prudente adoptada por el que alega el caso fortuito, era imposible preverlo, como lo dijo la Corte Suprema de Justicia en sentencia de febrero 27 de 1974: “La misma expresión caso fortuito idiomáticamente expresa un acontecimiento extraño, súbito e inesperado…. Es una cuestión de hecho que el juzgador debe apreciar concretamente en cada situación, tomando como criterio para el efecto, la normalidad o la frecuencia del acontecimiento, o por el contrario, su rareza y perpetuidad”.

Y la irresistibilidad, como lo dice la misma sentencia, “el hecho […] debe ser irresistible. Así como la expresión caso fortuito traduce la requerida imprevisibilidad de su ocurrencia, la fuerza mayor, empleada como sinónimo de aquella en la definición legal, relieva esta otra característica que ha de ofrecer tal hecho: al ser fatal, irresistible, incontrastable, hasta el punto de que el obligado no pueda evitar su acaecimiento ni superar sus consecuencias”.

(…)

Para ese efecto, el juez debe valorar una serie de elementos de juicio, que lo lleven al convencimiento de que el hecho tiene en realidad esas connotaciones, pues un determinado acontecimiento no puede calificarse por sí mismo como fuerza mayor, sino que es indispensable medir todas las circunstancias que lo rodearon. Lo cual debe ser probado por quien alega la fuerza mayor, es decir, que el hecho fue intempestivo, súbito, emergente, esto es, imprevisible, y que fue insuperable, que ante las medidas tomadas fue imposible evitar que el hecho se presentara, esto es, irresistible….

5. En este orden de ideas, para que proceda la deducción por pérdida de activos prevista en el artículo 148 del ET, es requisito indispensable que se cumplan los requisitos señalados en esa norma, entre los que se encuentra, la prueba de que la pérdida ocurrió por fuerza mayor, es decir, se debe acreditar que los hechos que condujeron a la pérdida de los activos del contribuyente fueron imprevisibles e irresistibles.
3. El caso concreto
1. En los actos administrativos demandados la DIAN desconoció la deducción por pérdidas originadas en siniestralidad de efectivo y canje, y por siniestros de tarjetas por $897.093.000, que corresponde al deducible que la compañía de seguros no cubrió al realizar el pago de la indemnización a favor del banc.

El motivo de rechazo obedeció a que la DIAN razonó que la sociedad contribuyente no probó que las pérdidas ocurridas con ocasión de dichos siniestros hayan acontecido por circunstancias constitutivas de fuerza mayor, requisito previsto en el artículo 148 del ET para que proceda la deducción por pérdida de activos.

2. Por su parte, el contribuyente, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, expuso que las pérdidas por siniestro de efectivo y canje, y por tarjetas, fueron consecuencia de hechos constitutivos de fuerza mayor porque “se produjeron como consecuencia de actos vandálicos y siniestros ocurridos durante los diferentes movimientos, transacciones, operaciones y procedimientos que lleva a cabo el Banco en virtud de la prestación de los servicios financieros.

Agregó que “[…] el actuar del Banco fue prudente en la medida en que tomó una póliza de seguro y constantemente llevó a cabo el mantenimiento, la adecuación, la actualización y la capacitación de sus herramientas, con el fin de prevenir cualquier inconsistencia o fraude capaz de ocasionarle pérdidas.

Argumentos que fueron reiterados con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión demandada en este proces.

3. Para resolver, es preciso mencionar que el contrato de seguro no está definido en el Código de Comercio, pero la jurisprudencia ha dicho que “[s]e trata de un mecanismo de protección frente a múltiples riesgos que pueden afectar el patrimonio de las personas y que pueden ser asumidos por el asegurador, quien se compromete a pagar una indemnización en caso de realizarse tal riesgo -lo que se traduce en la producción del siniestro- a cambio del pago de una determinada suma de dinero, denominada prima.
4. El riesgo asegurable, conforme con el artículo 1054 del Código de Comercio, corresponde al “suceso incierto que no depende exclusivamente de la voluntad del tomador, del asegurado o del beneficiario, y cuya realización da origen a la obligación del asegurado. Los hechos ciertos, salvo la muerte, y los físicamente imposibles, no constituyen riesgos y son, por lo tanto, extraños al contrato de seguro. Tampoco constituye riesgo la incertidumbre subjetiva respecto de determinado hecho que haya tenido o no cumplimiento” (Se subraya). Lo imposible no genera riesgo.
5. En este caso, el riesgo asegurable con la póliza tomada por una entidad financiera, tiene que ver con hechos futuros e inciertos pero probables, factibles o de posible realización, esto es, que la lógica y la razón permiten tenerlos como posibles en el sector financiero, dentro del giro ordinario del negocio.
6. Como se ha dicho en otra oportunidad, en el sector financiero “son frecuentes los hechos de fraude que afectan los fondos de las instituciones financieras; por lo tanto, los siniestros en efectivo y canje, y en tarjetas son perfectamente conocidos por las entidades de esta naturaleza, aunque no se  tenga certeza del momento en el que sucederán, razón por la cual, es usual que la entidades financieras tomen previsiones para contrarrestar la ocurrencia de estos riesgos o para proteger el patrimonio de la entidad a fin de que sean asumidos por un asegurador.
7. Entonces, es claro que la póliza de seguro tomada por una entidad financiera cubrirá un riesgo respecto del cual no se puede predicar certeza, como tampoco imposibilidad en su ocurrencia en ese sector.  
8. No obstante, la sola existencia de una póliza de seguro no necesariamente trae consigo la imposibilidad de que el contribuyente pueda probar que determinadas pérdidas fueron imprevisibles e irresistibles, es decir, que al contribuyente le corresponde la carga de la prueba sobre la ocurrencia de la fuerza mayor para que proceda la deducción prevista en el artículo 148 del ET.

De manera que, tratándose del deducible de la póliza que debe asumir el asegurado, el contribuyente igualmente debe probar el cumplimiento de la totalidad de los requisitos previstos en el citado artículo 148 del ET. Es decir, que debe probar que el riesgo respecto del cual se está aplicando el deducible fue imprevisible e irresistibl–, esto es, que ocurrió por fuerza mayor.

9. En el caso sub examine, la Sala echa de menos las pruebas que acrediten que las pérdidas por “siniestros” de efectivo y canje, y por tarjetas ocurrieron por fuerza mayor, motivo por el cual, corresponde analizar los argumentos planteados en el recurso de apelación, según los cuales, la negativa del Tribunal de decretar las pruebas solicitadas con la demanda y de solicitarlas de oficio, condujo a la negación del derecho.  
10.  Al respecto, la Sala advierte que con la demanda, la parte actora solicitó que se decretara como prueba “[c]ertificación expedida por la compañía de seguros, en la cual consta la cuantía de las pérdidas reclamadas por el Banco y el valor efectivamente cubierto por la póliza y la imposibilidad de recuperar lo pagado al Banco por concepto de indemnizaciones de siniestros por pérdidas de activos ocurridos durante el año 2006, debido al desconocimiento del autor de los fraudes que no permitió imputar el daño a un responsable”, petición que fue rechazada por el Tribunal porque la prueba resultaba  innecesaria comoquiera que “los valores correspondientes a siniestros de pérdidas de activos ocurridos durante el año 2006 y que no fueron cubiertos por la póliza de seguro bancario, son las sumas que tomó la sociedad demandante como deducibles, cuyo monto no es cuestionado por la Administración–.
11.  Como se observa, con esta prueba se pretendía probar que el banco contrató una póliza de seguros para cubrir ciertos riesgos, el valor cubierto por la póliza y las pérdidas reclamadas durante el año 2006; es decir, probar que el banco trasladó un riesgo a un tercero [empresa aseguradora], que se verificó la ocurrencia del siniestro previsto en el contrato de seguro y que el asegurador pagó la indemnización en cierto monto, prueba que de haber sido decretada y aportada al expediente, serviría para corroborar las afirmaciones hechas por la parte actora en sus diferentes intervenciones en el curso del proceso administrativo y jurisdiccional, pero, no probaría la ocurrencia de la fuerza mayor, punto central de la discusión.  
12.   Con esta prueba también se procuraba probar la imposibilidad de recuperar lo pagado al banco por concepto de indemnizaciones de siniestros por pérdidas de activos ocurridos durante el año 2006, lo que necesariamente no conduce a que se deduzca que las pérdidas reclamadas a la compañía de seguros hayan ocurrido por circunstancias constitutivas de fuerza mayor, es decir, que fueron imprevisibles e irresistibles.
13.   Otra de las pruebas solicitadas por la parte actora con la demanda y que fuera negada por el Tribunal, por “inoportuna, tiene que ver con la “[c]ertificación expedida por el Banco Comercial AV VILLAS, en la cual constan las medidas preventivas tomadas durante el año 2006 para evitar la ocurrencia de hurtos, fraudes y actos vandálicos”, prueba que de haberse decretado y practicado corroboraría que las medidas preventivas adoptadas por el banco durante el año 2006 para mitigar la ocurrencia de los hurtos, fraudes y actos vandálicos no fueron suficientes para evitar la ocurrencia del siniestro cubierto con la póliza de seguro.

Aunque con esta prueba se podría probar que el banco previó la posible ocurrencia de actos que pudieran conducir a la pérdida de dinero –activo-, no permitiría evidenciar que la ocurrencia de dicho suceso no se podía evitar, es decir, con la misma no se podría probar la irresistibilidad.

14.   Finalmente, en lo que tiene que ver con la solicitud de “[c]ertificación del revisor fiscal en la cual consta que las pérdidas tratadas como deducciones en el impuesto de renta del año gravable 2006, corresponden únicamente a la parte no cubierta por la póliza de seguros” y de la práctica de un dictamen pericial por parte de un Contador para que “con base en un análisis de la contabilidad, determine la cuantía y concepto de las “pérdidas por siniestralidad de efectivo y canje” y “pérdidas por siniestro de tarjetas” sufridas por el Banco Comercial AV VILLAS S.A. durante el año 2006, y especifique cuáles valores fueron cubiertos y no cubiertos por la póliza de seguro”, pruebas que fueron rechazadas por el a quo por inoportun y por innecesari, respectivamente, la Sala observa que con dichas pruebas, tampoco se demostraba que las pérdidas por siniestro de efectivo y canje, y por tarjetas ocurrieron por fuerza mayor.
15.   En este orden de ideas, se descartan los argumentos expuestos por la parte actora en el recurso de apelación, según los cuales, la decisión del a quo de negar las pretensiones de la demanda por falta de prueba de la imprevisibilidad e irresistibilidad, se debió a la negativa de esa Corporación de decretar las pruebas solicitadas con la demanda.
16.   Por otra parte, es oportuno aclarar que, si bien es cierto, la ley le ha otorgado al juez atribuciones en su condición de director del proceso, entre las que se encuentran la autorización para decretar pruebas de oficio cuando las “considere indispensables para el esclarecimiento de la verdad” [numeral 10 del art. 180 del CPACA], como lo señaló la parte apelante, también lo es, que una de las principales cargas procesales cuando se acude a la administración de justicia es la concerniente a la prueba de los hechos que se alega'', en consecuencia, a la parte actora le corresponde el deber de probar los hechos en que funda su acción, en tanto que, a la parte demandada le incumbe probar los hechos en que se sustenta su defens , es decir, acreditar los hechos que invoca, de tal manera que cada una debe asumir las consecuencias negativas en caso de no hacerlo.

  Para la Corte Constitucional, “[e]l decreto oficioso de pruebas no es una mera liberalidad del juez, es un verdadero deber legal. De acuerdo a esta Corporació, el funcionario deberá decretar pruebas oficiosamente: (i) cuando a partir de los hechos narrados por las partes y de los medios de prueba que estas pretendan hacer valer, surja en el funcionario la necesidad de esclarecer espacios oscuros de la controversia; (ii) cuando la ley le marque un claro derrotero a seguir; o (iii) cuando existan fundadas razones para considerar que su inactividad puede apartar su decisión del sendero de la justicia material; (iv) cuidándose, en todo caso, de no promover con ello la negligencia o mala fe de las parte. Es decir, la prueba oficiosa no puede instituirse como mecanismo imperativo para subsanar la omisión o negligencia de las partes intervinientes en el proces–

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17. .

Contrario a lo entendido por la parte actora, el hecho que al juez le asista la facultad de decretar pruebas de oficio, de ninguna manera puede significar que se le traslade la carga de la prueba. Razonar de esta manera conduce a desconocer la finalidad de la prueba de oficio, que no es otra que buscar “el esclarecimiento de la verdad”, es por esta razón que el legislador dispuso que dichas pruebas de oficio se debían decretar y practicar conjuntamente con las pedidas por las partes [arts. 213 del CPACA y 169 del CGP].  

18.   Por lo expuesto, se concluye que la parte actora no probó en sede administrativa ni jurisdiccional, correspondiéndole la carga de la prueba, la ocurrencia de la fuerza mayor, requisito previsto en el artículo 148 del ET para que proceda la deducción por pérdida de activos, motivo por el cual, se descarta la nulidad de los actos administrativos demandados y, por ende, se impone confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

Primero: CONFÍRMASE la sentencia del veintiséis (26) de febrero de dos mil catorce (2014), proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”.

Segundo: RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora María Margarita Parra Gómez, como apoderada del Banco Comercial AV VILLAS S.A, en los términos y para los efectos del poder conferido, visible en el folio 1 de este cuaderno.

Tercero: RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Angie Alejandra Corredor Herrera, como apoderada de la UAE – DIAN, en los términos y para los efectos del poder conferido, visible en el folio 278 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta de la Sección

MILTON CHAVES GARCÍA

JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ