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ÍNDICE
IMPEDIMENTO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO EN INSTANCIA ANTERIOR – Configuración
[S]e precisa que mediante oficio del 6 de octubre de 2017 la Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, manifestó encontrarse incursa en la causal prevista en el numeral 2 del artículo 141 del CGP, porque conoció en instancia anterior de este proceso como Magistrada del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En consecuencia, solicitó que se acepte el impedimento y se le separe del conocimiento del asunto de la referencia. En consideración a las razones expuestas por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto para declararse impedida y con fundamento en el numeral 2 del artículo 141 del CGP, aplicable por remisión expresa del artículo 130 del CPACA, la Sala, encuentra fundada la solicitud de impedimento, motivo por el cual, la acepta y, en consecuencia, se le separa del conocimiento del presente proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 – ARTÍCULO 141 NUMERAL 2 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 130
CORRECCIÓN DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Clases / CORRECCIÓN VOLUNTARIA DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Clases y plazos / PRESENTACIÓN EXTEMPORÁNEA DE CORRECCIÓN VOLUNTARIA DE DECLARACIÓN TRIBUTARIA – Efectos. Genera la Invalidez de la corrección / CORRECCIÓN PROVOCADA DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Noción y eventos en los que procede / CORRECCIÓN DE DECLARACIÓN TRIBUTARIA PROVOCADA POR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL O LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Requisitos de validez.
La normativa tributaria establece corrección de las declaraciones tributarias, de forma voluntaria, o puede ser provocada por la Administración. En cuanto a las Correcciones Voluntarias los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario establecen: (i) Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor, y (ii) Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. Cuando se pretenda aumentar el impuesto o disminuir el saldo a favor, el artículo 588 ib, dispone que el declarante podrá modificar la declaración dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar y antes de que se haya notificado el requerimiento especial o el pliego de cargos. Y, en los eventos en que se disminuya el valor a pagar o aumente el saldo a favor, el artículo 589 ib, estableció que la corrección debe realizarse en el año siguiente al vencimiento del término para declarar. Una vez transcurrido el término que otorga la ley al contribuyente para corregir sus errores, este queda en imposibilidad de presentar cualquier corrección voluntaria y, por tanto, la declaración que se presente con posterioridad a dicho plazo, no genera efecto legal alguno. Las Correcciones Provocadas son aquellas que surgen como respuesta a una actuación de la Administración y que generalmente involucran algún beneficio relacionado con la disminución de la sanción aplicada en dicha actuación. Los artículos 588 parágrafo 1 y 590 del Estatuto Tributario se refieren a las correcciones a instancia de la Administración en los siguientes casos: i) Respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir; ii) Respuesta al requerimiento especial o a su ampliación y iii) Dentro del término para interponer el recurso de reconsideración. Los artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario permiten que los contribuyentes corrijan su declaración tributaria aceptando total o parcialmente los valores propuestos en el requerimiento especial, o determinados en la liquidación oficial a cambio de que la sanción por inexactitud se reduzca a la cuarta parte o a la mitad de la planteada por la Administración, según sea el caso. Para tener como válida la corrección, el contribuyente que corrija la declaración tributaria con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, o dentro del término para interponer el recurso de reconsideración, deberá: i) Corregir la liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida. ii) Allegar copia de la respectiva corrección. iii) Prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida. iv) Presentar memorial ante la correspondiente oficina de recursos tributarios, en el cual consten los hechos aceptados. El requisito de incluir en la corrección los mayores valores corresponde a los glosados por la Administración.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 588 / ESTATUTO TRIBUTARIO ARTÍCULO 589 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 590 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 709 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 713
NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Término y efectos / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO DE NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Eventos en los que procede y el lapso de suspensión / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO DE NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL POR PRÁCTICA DE INSPECCIÓN JUDICIAL – Requisitos. No basta que se decrete la inspección, sino que la administración la debe practicar efectivamente / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO DE NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Efectos y diferencia con los términos de fiscalización y corrección de las declaraciones tributarias. Los términos de suspensión de la notificación del requerimiento especial solo aplican para la actuación administrativa y no se pueden hacer extensivos a las correcciones del contribuyente, esto es, no amplian el plazo para corregir voluntariamente las declaraciones tributarias.
Uno de los aspectos relevantes del requerimiento especial es que su notificación oportuna impide que las declaraciones tributarias adquieran firmeza, razón por la cual, como lo prevén los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, el requerimiento debe notificarse dentro de los dos años siguientes (i) a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, o (ii) de la presentación de la declaración, cuando esta se efectúe extemporáneamente, o (iii) de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor. No obstante lo expuesto, el artículo 706 ibídem contempla tres eventos para la suspensión del término para notificar el requerimiento especial: i) Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete ii) Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección, y iii) Durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir. Para que la inspección tributaria pueda suspender términos, no basta con su decreto, sino que debe practicarse efectivamente por la Administración. De acuerdo con lo expuesto, la Sala precisa que no deben confundirse los términos para corrección de las declaraciones con los términos que tiene la Administración para ejercer la facultad de revisión y los de suspensión establecidos en el artículo 706 del Estatuto Tributario, que aplican únicamente para la actuación administrativa y no pueden hacerse extensivos a las correcciones por parte del contribuyente.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 706 / ESTATUTO TRIBUTARIO ARTÍCULO 714
TÉRMINOS PROCEDIMENTALES- Finalidad y observancia / plazo perentorio – Alcance. REITERACIÓN DE JURISPRUDENCIA / PLAZO PARA RESPONDER EL REQUERIMIETNO ESPECIAL – Naturaleza jurídica. Es un plazo perentorio / SUSPENSIÓN DEL TÉRMINO PARA LA NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL POR PRÁCTICA DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Alcance y efectos jurídicos / CORRECCIÓN PROVOCADA DE DECLARACIÓN TRIBUTARIA – Límites. Se debe sujetar a los términos discutidos con base en el denuncio privado inicial, dado que, por mandato legal, la discusión administrativa no puede exceder del marco de la declaración privada / INAVILIDADEZ DE CORRECCIÓN DE DECLARACIÓN TRIBUTARÍA PROVOCADA POR LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN – Incumplimiento de requisitos del artículo 713 del Estatuto Tributario
Para la Sala, los términos atinentes a todo procedimiento jurídico deben observarse estrictamente para preservar el debido proceso, además "...La fijación legal de un plazo perentorio ofrece certeza a las partes, en cuanto a la realización de los sucesivos actos procedimentales, con la consecuencia de que vencido el plazo correspondiente, no puede ya practicarse el acto respectivo. El plazo máximo, taxativo, establecido para el ejercicio de determinado derecho, debe correr ininterrumpidamente pues se trata de procedimientos susceptibles de producir efectos jurídicos". Así las cosas, el plazo otorgado por la ley para dar respuesta al requerimiento especial es perentorio, y la suspensión de términos por efectos de la inspección tributaria, sólo le fue otorgada por el legislador a la Administración para notificar el requerimiento especial, y no le amplió el término al contribuyente para dar respuesta al requerimiento especial y para corregir en forma provocada la declaración, porque este evento no está expresamente previsto. Además, la corrección provocada, de acuerdo a su propia naturaleza, debe limitarse a los temas objeto de discusión que tomaron como base el denuncio privado inicial, dado que por mandato legal la discusión administrativa no puede exceder los límites de la declaración privada. Si la corrección provocada de la declaración, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, hubiere sido presentada oportunamente (...) [L]a Sala observa que el accionante corrigió la declaración incluyendo conceptos que no fueron cuestionados por la Administración en el requerimiento especial, tales como modificación al renglón activos fijos, patrimonio bruto etc, que no pueden entenderse como aceptación total o parcial de los hechos planteados en el requerimiento especial, ni como la inclusión de los mayores valores aceptados, por lo que, no procede su inclusión en la corrección provocada. La Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412010000109 el 1 de julio de 2010, notificada el 3 de ese mes y año, contra dicho acto el contribuyente interpuso recurso de reconsideración el 1º de septiembre de 2010, y anexó fotocopia de la declaración de corrección de la declaración de renta del año gravable 2006, en el que se observa que contiene un sello del Banco de Bogotá con fecha 26 AGO 2010, recibido sin pago, se registra un saldo a favor de $1.594.000 y sanción 0. El recurso de reconsideración fue presentado oportunamente como la declaración de corrección, de acuerdo con los artículos 713 y 720 del Estatuto Tributario, sin embargo, la declaración de corrección no es válida (...) por no cumplir con los requisitos señalados en el artículo 713 del Estatuto Tributario, por no incluir los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, ni la prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 713 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 720
REGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Principio de favorabilidad / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN SANCIÓN POR INEXACTITUD – Aplicación
La Sala observa que en los actos demandados, la DIAN impuso al demandante una sanción por inexactitud de $283.515.000, con fundamento en el artículo 647 del Estatuto Tributario, que prevé una sanción equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que "el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior". Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior - al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Bogotá D.C., dieciséis (16) de noviembre de dos mil diecisiete (2017)
Radicación número: 25000-23-27-000-2011-00329-01(20412)
Actor: LUIS FELIPE CHARRY DEL BASTO
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN
FALLO
Procede la Sección a decidir el recurso de apelación interpuesto por el demandante, contra la sentencia de 23 de mayo de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda.
ANTECEDENTES
Hechos de la demanda
1.1 El 18 de abril de 2007, el señor Luis Felipe Charry del Basto presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2006, en la que registró por impuesto la suma de $126.000[1].
1.2. La División de Gestión de Fiscalización Personas Naturales, previo Auto de Apertura No. 320632008000545 de 19 de febrero de 2008 y Requerimiento Ordinario No. 320632008000356 expidió el Auto de Inspección Tributaria No. 322392009000006, notificado el 21 de agosto de 2009[2], mediante el cual comisionó a una funcionaria para su práctica.
1.3. La funcionaria comisionada dio inició a la Inspección Tributaria el 26 de agosto de 2009.[4]
1.4. El contribuyente corrigió la declaración de renta del año gravable 2006, el 6 de noviembre de 2009, registrando un saldo a pagar de $13.900.000.[5]
1.5. El 23 de noviembre de 2009, la División de Gestión de Fiscalización Personas Naturales profirió el Requerimiento Especial No. 322392009000093, notificado el 24 de noviembre de ese año,[6] mediante el cual propuso modificar la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2006, presentada por el contribuyente el 18 de abril de 2007.
1.6. El 26 de febrero de 2010, el contribuyente radicó respuesta al requerimiento especial, adjuntó fotocopia de la corrección de la declaración de renta por el año gravable 2006, presentada en la misma fecha[8], en la que establece un sado a pagar de $14.356.000.
1.7. La División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412010000109 de 1 de julio de 2010, mediante la cual modificó la declaración presentada por el contribuyente, y desconoce la respuesta al requerimiento especial, por ser extemporánea.[9]
1.8. Contra el anterior acto, el 1 de septiembre de 2010 el señor Luis Felipe Charry interpuso recurso de reconsideración, y anexó fotocopia de declaración de corrección, presentada el 26 de agosto de 2010, en la que registró un saldo a favor de $1.594.000[10] el recurso fue decidido por medio de la Resolución No. 900056 de 13 de julio de 2011, modificando la liquidación oficial, [11] en cuanto reconoció algunos costos.
Pretensiones
Las pretensiones son las siguientes:
"1. Se declare la Nulidad de la RESOLUCIÓN No. 900056 de 13 de julio de 2010, aclarada mediante Resolución No. 900009 de fecha 4 de noviembre de 2011 en cuanto a la fecha de proferida (julio 13 de 2011 y no de 2010) y notificada el 22 de julio de 2011 en forma personal emitida por la SUBDIRECCIÓN DE RECURSOS JURÍDICOS y contra la liquidación oficial de revisión No. 3224120000109 del 01-07-2010 expedida por la DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE BOGOTÁ, -DIAN-
2. Consecuencia de la declaratoria de nulidad se restablezcan los derechos a mi mandante en el sentido de que se admita la declaración de corrección 01012010640609 de fecha 26 de febrero de 2010 con los valores en ella expresados.
3. Se condene en costas y agencias en derecho a la demandada".
Normas violadas y concepto de la violación
El demandante citó como normas violadas los artículos 95 y 228 de la Constitución Política; 87, 104, 105, 107, 177-2, 499-1 y 508-2 del Estatuto Tributario.
El concepto de la violación se resume de la siguiente forma:
3.1. La declaración de renta fue corregida y presentada el 26 de febrero de 2010, como respuesta al Requerimiento Especial No. 322392009000093 de 23 de noviembre de 2009, si bien fue presentada dos días después del plazo establecido, sin embargo, está dentro del término del recurso de reconsideración, según lo establecido en el artículo 713 del E.T.
La Administración no admite la declaración de corrección, por considerarla extemporánea frente al término de firmeza de la declaración. No obstante, inicia proceso administrativo de liquidación oficial, y suspende los términos por efecto de la inspección tributaria y, profiere resolución de liquidación oficial de revisión desconociendo que los términos operan para las dos partes.
3.2. El accionante se ve perjudicado al mantener el valor declarado en los ingresos brutos, porque a pesar de haberle reconocido costos que disminuyen la base para liquidar el impuesto, con la operación matemática que se realiza siempre van a surgir mayores ingresos y, por ende, un mayor valor a pagar por impuesto y por sanción, lo que genera un enriquecimiento sin causa para el Estado y se atenta contra el principio de equidad tributaria e imparcialidad.
Los actos demandados parten del desconocimiento del hecho generador del tributo. Todo impuesto debe tener una causa, en el presente caso la demandada con sus actuaciones afecta los intereses económicos y el patrimonio del contribuyente.
El error de la Administración es tomar el valor del renglón ingresos brutos operacionales, y no disminuirlo a pesar de haberse probado que son inexistentes o que no corresponden a hechos generadores del impuesto. Además, los ingresos no son del contribuyente sino de unos consorcios en los cuales no tuvo participación, o si lo hizo, no fue en las proporciones que se liquidó o fueron causados en periodos contables diferentes al del 2006. La Agencia Fiscal desconoció costos que se presentaron en la declaración inicial del impuesto de renta, sin embargo, se mantienen como ingresos los presentados por el contribuyente, sin tener en cuenta que se probó que no corresponden a ingresos propios.
Los ítems diligenciados erróneamente por el contribuyente en su declaración inicial fueron corregidos en la declaración presentada con la interposición del recurso de reconsideración, pero no fue tenida en cuenta por considerarla extemporánea. El error en la declaración inicial consistió en incluir unos rubros a pesar de que su participación era proporcional lo que hace que sus ingresos fueran menores a los liquidados, así mismo incurre en el error de haber tomado transacciones hechas en el 2005 sin diferenciar el periodo fiscal, hecho muy frecuente en el gremio de los constructores.
La suma de estos errores realizados de buena fe por el demandante lo llevó a presentar unos ingresos superiores, costos y gastos a los que realmente tenía que declarar, y es tal su buena fe, que de los soportes contables anexados tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial se observan los mismos y quedan plenamente establecidos en la inspección tributaria efectuada.
La contradicción en que incurren los funcionarios de la Administración es tomar las pruebas existentes recaudadas por ellos mismos de la contabilidad del contribuyente y de los cruces de información de terceros y, aplicarlas para no aceptar los costos presentados y se niega a tomar esas mismas pruebas para disminuir lo que está probado que no fueron ingresos generados por el accionante, o son ingresos declarados en exceso que no se causaron, violando el principio de imparcialidad al dar una aplicación sesgada a las pruebas.
Considera arbitrario tomar como sustento jurídico el Concepto 039151 de abril de 2000, el cual no se ajusta a derecho, además que no fue publicado, por lo que no puede ser tenido en cuenta para ser aplicado.
Oposición
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, y solicita se confirme la legalidad de los actos administrativos demandados.
En cuanto a los cargos propuestos en la demanda expresa:
El 18 de abril de 2007, el contribuyente presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2006, liquidando un saldo a pagar de $126.000.
El 6 de noviembre de 2009, presentó declaración de corrección voluntaria en la que aumentó el saldo a pagar a $13.900.000, y modificó renglones de su declaración inicial tales como gastos de nómina, aportes al sistema de seguridad social, parafiscales, activos fijos, patrimonio bruto, etc.
El artículo 15 del Decreto 4583 de 2007, determinó el 27 de agosto de 2007, como plazo máximo para que las personas naturales cuyo NIT termina en 76 presentaran su denuncio rentístico, por esto, de conformidad con el artículo 587 del E.T., la corrección voluntaria presentada el 6 de noviembre de 2009, es extemporánea, por ello la Administración ejerció su función fiscalizadora únicamente respecto a la primera declaración.
De acuerdo con los artículos 707 y 709, ibídem, el término para dar respuesta al requerimiento y presentar la declaración provocada es de 3 meses, por lo tanto, como el requerimiento especial se notificó el 24 de noviembre de 2009, y el actor presentó respuesta y corrección a la declaración el 26 de febrero de 2010, la misma es extemporánea.
Además, en el caso hipotético de que se hubiere presentado oportunamente, no puede ser aceptada porque en la declaración de corrección se modificaron renglones que no fueron glosados por la Administración y no se incluyó la sanción por inexactitud, en proporción a los hechos aceptados por el contribuyente.
El 3 de julio de 2010, la Administración le notificó la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412010000109 de 1º de julio de 2010, en ella se modificaron los renglones correspondientes a: 54 Otros costos, 55 Total costos, 56 Gastos operacionales de administración, 61 Total deducciones, 62 Renta ordinaria del ejercicio, y los demás renglones correspondientes a la depuración de la base gravable del impuesto, así como lo correspondiente a la sanción por inexactitud, generando un total de saldo a pagar de $539.337.000.
El 26 de agosto de 2010, el contribuyente presentó corrección de la liquidación privada, en la que no incluyó los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, como tampoco presentó copia o fotocopia de la corrección con la prueba de pago.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección B, mediante sentencia del 23 de mayo de 2013, negó las pretensiones de la demanda.
Como fundamento de su decisión, expuso lo siguiente:
El contribuyente presentó su declaración de renta y complementarios del año gravable 2006, el 18 de abril de 2007, la cual fue corregida voluntariamente el 6 de noviembre de 2009, con un valor a pagar de $13.900.000.
La DIAN profirió el Requerimiento Especial No. 322392009000093 el 23 de noviembre de 2009, es decir, con posterioridad a la fecha de la corrección voluntaria de la declaración.
Sobre la corrección de las declaraciones, el Consejo de Estado[12] ha dicho que se pueden corregir dentro de los 2 años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, como el contribuyente tenía plazo para declarar el impuesto de renta y complementarios del año gravable 2006, hasta el 27 de agosto de 2007, la declaración de corrección presentada el 6 de noviembre de 2009, es extemporánea.
En relación con la corrección de la declaración presentada por la parte actora el 26 de febrero de 2010, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la cual constituye una corrección provocada, para su procedencia era necesario el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 709 ibídem.
Como el requerimiento especial fue notificado por correo certificado el 24 de noviembre de 2009, el demandante tenía hasta el 24 de febrero de 2010, para dar respuesta. Sin embargo, la respuesta al requerimiento y la corrección del denuncio rentístico se surtió el 26 de febrero de 2010, esto es, por fuera del término legal. Tampoco cumplió con los demás requisitos, esto es, la prueba de pago o acuerdo de pago aceptado por la Administración.
Adicionalmente, en la declaración de corrección modificó los renglones correspondientes a ingresos brutos operacionales, activos fijos, total patrimonio bruto, total patrimonio líquido, total ingresos brutos, total ingresos netos, los cuales no fueron controvertidos por la Administración en los actos de determinación.
Los argumentos del actor, según los cuales "la DIAN rechazó los costos y gastos registrados en el denuncio fiscal, porque no corresponden a su actividad rentística sino a otros contribuyentes, al paso que aceptó la totalidad de los ingresos declarados pese a que no fueron obtenidos por el demandante, resulta improcedente, pues según se ha visto, al amparo de la normativa y la jurisprudencia cuando se presenta una corrección a la declaración con ocasión del requerimiento, esta se debe limitar exclusivamente a la aceptación total o parcial de las glosas propuestas y/o determinadas fiscalmente con el propósito de reducir la sanción por inexactitud en proporción al monto aceptado".
RECURSO DE APELACIÓN
El demandante, apeló la sentencia de primera instancia y solicitó que se revoque y se acceda a las pretensiones de la demanda. Como fundamentos del recurso expone:
El conteo de términos y la suspensión de los mismos deben operar simultáneamente para las partes, sin discriminación alguna. Esta interpretación desvirtúa la afirmación del Tribunal según la cual, la corrección de la declaración fue extemporánea, ya que al estar suspendidos los términos por el decreto de una inspección tributaria de oficio, se amplía el plazo para el contribuyente para presentar la corrección a la declaración, y le da la posibilidad de subsanar los errores cometidos y sancionarse voluntariamente.
El Tribunal consideró que la corrección a la declaración presentada el 6 de noviembre de 2009 es extemporánea, pero la declaración de corrección fue oportuna, debido a la ampliación de términos por efecto de la inspección tributaria.
Se acepta la inspección tributaria para suspender el término para proferir el requerimiento especial y no lo tiene en cuenta para efectos de la firmeza de la declaración. Por esta interpretación es que se indica que el contribuyente no cumplió con ninguno de los plazos previstos en las normas tributarias, y por ende, todas sus correcciones son extemporáneas.
Si la Administración determina que la declaración adolecía de errores en cuanto a sus ingresos y estando demostrando que el contribuyente no posee ninguna otra fuente de ingresos, la declaración de corrección reflejaba esa situación.
Finalmente reitera, que no todos los ingresos registrados en la declaración inicial fueron recibidos ni causados como sujeto pasivo del impuesto y lo que se pretende con las correcciones es excluir esos valores de la declaración de renta de 2006, porque está demostrado que no corresponden a un ingreso real, sin embargo, la Administración no los reconoce, y sustenta su decisión en el cumplimiento de una formalidad procesal.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA
El demandante presentó escrito de alegatos de conclusión, en los que ratifica los argumentos expuestos en el recurso de apelación y en la demanda.
La demandada presentó alegatos de conclusión, en los que reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda.
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES
CUESTIÓN PREVIA
Antes de resolver el asunto de fondo, se precisa que mediante oficio del 6 de octubre de 2017 la Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, manifestó encontrarse incursa en la causal prevista en el numeral 2 del artículo 141 del CGP[13], porque conoció en instancia anterior de este proceso como Magistrada del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En consecuencia, solicitó que se acepte el impedimento y se le separe del conocimiento del asunto de la referencia.
En consideración a las razones expuestas por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto para declararse impedida y con fundamento en el numeral 2 del artículo 141 del CGP, aplicable por remisión expresa del artículo 130 del CPACA[14], la Sala, encuentra fundada la solicitud de impedimento, motivo por el cual, la acepta y, en consecuencia, se le separa del conocimiento del presente proceso.
Problema jurídico
Corresponde a la Sección, en los términos del recurso de apelación determinar: Si la suspensión de términos para notificar el requerimiento especial por la práctica de una inspección tributaria, también debe aplicarse para efecto que el contribuyente pueda corregir la declaración.
Corrección de la declaración
2.1. Según el apelante, la suspensión de términos para notificar el requerimiento especial por efecto de la práctica de inspección tributaria, debe operar para las partes sin discriminación, con ello las correcciones a la declaración realizadas por el contribuyente fueron presentadas en tiempo.
2.2. La normativa tributaria establece corrección de las declaraciones tributarias, de forma voluntaria, o puede ser provocada por la Administración.
2.2.1. En cuanto a las Correcciones Voluntarias los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario establecen: (i) Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor, y (ii) Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor.
Cuando se pretenda aumentar el impuesto o disminuir el saldo a favor, el artículo 588 ib, dispone que el declarante podrá modificar la declaración dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar y antes de que se haya notificado el requerimiento especial o el pliego de cargos.
Y, en los eventos en que se disminuya el valor a pagar o aumente el saldo a favor, el artículo 589 ib, estableció que la corrección debe realizarse en el año siguiente al vencimiento del término para declarar.
Una vez transcurrido el término que otorga la ley al contribuyente para corregir sus errores, este queda en imposibilidad de presentar cualquier corrección voluntaria y, por tanto, la declaración que se presente con posterioridad a dicho plazo, no genera efecto legal alguno.
2.2.2. Las Correcciones Provocadas son aquellas que surgen como respuesta a una actuación de la Administración y que generalmente involucran algún beneficio relacionado con la disminución de la sanción aplicada en dicha actuación.
Los artículos 588 parágrafo 1 y 590 del Estatuto Tributario se refieren a las correcciones a instancia de la Administración en los siguientes casos: i) Respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir; ii) Respuesta al requerimiento especial o a su ampliación y iii) Dentro del término para interponer el recurso de reconsideración.
Los artículos 709[15] y 713[16] del Estatuto Tributario permiten que los contribuyentes corrijan su declaración tributaria aceptando total o parcialmente los valores propuestos en el requerimiento especial, o determinados en la liquidación oficial a cambio de que la sanción por inexactitud se reduzca a la cuarta parte o a la mitad de la planteada por la Administración, según sea el caso.
Para tener como válida la corrección, el contribuyente que corrija la declaración tributaria con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, o dentro del término para interponer el recurso de reconsideración, deberá:
i) Corregir la liquidación privada, incluyendo los mayores valores[17] aceptados y la sanción por inexactitud reducida.
ii) Allegar copia de la respectiva corrección.
iii) Prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.
iv) Presentar memorial ante la correspondiente oficina de recursos tributarios, en el cual consten los hechos aceptados[18].
El requisito de incluir en la corrección los mayores valores corresponde a los glosados por la Administración.
Suspensión de términos para notificar requerimiento especial
3.1. Uno de los aspectos relevantes del requerimiento especial es que su notificación oportuna impide que las declaraciones tributarias adquieran firmeza, razón por la cual, como lo prevén los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, el requerimiento debe notificarse dentro de los dos años siguientes (i) a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, o (ii) de la presentación de la declaración, cuando esta se efectúe extemporáneamente, o (iii) de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor.
3.2. No obstante lo expuesto, el artículo 706 ibídem contempla tres eventos para la suspensión[19] del término para notificar el requerimiento especial: i) Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete ii) Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección, y iii) Durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir.
Para que la inspección tributaria pueda suspender términos, no basta con su decreto, sino que debe practicarse efectivamente por la Administración[20].
3.3. De acuerdo con lo expuesto, la Sala precisa que no deben confundirse los términos para corrección de las declaraciones con los términos que tiene la Administración para ejercer la facultad de revisión y los de suspensión establecidos en el artículo 706 del Estatuto Tributario, que aplican únicamente para la actuación administrativa y no pueden hacerse extensivos a las correcciones por parte del contribuyente.
Análisis del caso concreto
4.1. El señor Luis Felipe Charry el 18 de abril de 2007 presentó declaración de renta por el año gravable 2006. El 6 de noviembre de 2009, el contribuyente corrigió de manera voluntaria la declaración privada, con fundamento en el artículo 588 del Estatuto Tributario, aumentó el impuesto.
4.2. Conforme con el artículo 15 del Decreto 4583 de 2006[21], según los dos últimos dígitos de la cédula de ciudadanía del contribuyente (76), tenía hasta el 27 de agosto de 2007 para presentar su declaración de renta y complementarios por el año gravable 2006, por lo que podía corregir su declaración tributaria dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, es decir, el término vencía el 27 de agosto de 2009, por lo que, la declaración presentada el 6 de noviembre de 2009, no genera efecto legal alguno, pues su presentación fue extemporánea.
4.3. Si bien el 21 de agosto de 2009, la Administración profirió y notificó el Auto de Inspección Tributaria No. 322392009000006, su práctica suspende el término por tres meses para que la Administración de Impuestos notifique el requerimiento especial, y no amplia el término con el que contaba el contribuyente para corregir la declaración en forma voluntaria.
4.4. Posteriormente la División de Gestión de Fiscalización profirió el Requerimiento Especial No. 322392009000093 de 23 de noviembre de 2009, conforme al artículo 705 del Estatuto Tributario este se debe notificar "a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar.
El plazo para presentar la declaración del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2006 vencía el -27 de agosto de 2007-, por esto, el término para notificar el requerimiento especial -2 años- precluía el 27 de agosto de 2009, pero a ese término se le deben sumar los tres meses de suspensión en virtud de la práctica de la inspección tributaria[22], en consecuencia, la fecha límite para notificar el requerimiento especial era el 27 de noviembre de 2009, y como fue notificado el 24 de ese mes y año, fue oportuno.
4.5. Por su parte, el contribuyente contaba hasta el 24 de febrero de 2010, para dar respuesta al requerimiento especial, y para presentar la corrección a la liquidación privada[23], incluyendo los mayores valores aceptados, la sanción por inexactitud reducida, y el pago correspondiente.
El contribuyente presentó respuesta al requerimiento especial, el 26 de febrero de 2010[24], y allegó:
Fotocopia de la corrección a la declaración de renta y complementarios la cual tiene un sello del Banco de Bogotá de fecha 26 FEB 2010, recibido sin pago, registró un saldo a pagar por impuesto de $10.290.000, sanciones $4.066.000, total saldo a pagar $14.356.000
Memorial de solicitud de facilidad o acuerdo de pago del tributo declaración 2006, por: valor impuesto a cargo $7.203.000, valor sanción $2.846.000 total por pagar $10.049.000, más intereses de mora, plazo solicitado 12 meses.
Recibo Oficial de Pago del Banco de Bogotá de 26 FEB 2010, por la suma de $7.203.000.
4.5.1. En ese orden, la anterior respuesta al requerimiento especial y la declaración de corrección presentada no es válida, por ser radicada por fuera del término establecido en el artículo 707 del Estatuto Tributario.
Para la Sala[25], los términos atinentes a todo procedimiento jurídico deben observarse estrictamente para preservar el debido proceso, además "...La fijación legal de un plazo perentorio ofrece certeza a las partes, en cuanto a la realización de los sucesivos actos procedimentales, con la consecuencia de que vencido el plazo correspondiente, no puede ya practicarse el acto respectivo. El plazo máximo, taxativo, establecido para el ejercicio de determinado derecho, debe correr ininterrumpidamente pues se trata de procedimientos susceptibles de producir efectos jurídicos ..."
Así las cosas, el plazo otorgado por la ley para dar respuesta al requerimiento especial es perentorio, y la suspensión de términos por efectos de la inspección tributaria, sólo le fue otorgada por el legislador a la Administración para notificar el requerimiento especial, y no le amplió el término al contribuyente para dar respuesta al requerimiento especial y para corregir en forma provocada la declaración, porque este evento no está expresamente previsto.
4.5.2. Además, la corrección provocada, de acuerdo a su propia naturaleza, debe limitarse a los temas objeto de discusión que tomaron como base el denuncio privado inicial, dado que por mandato legal la discusión administrativa no puede exceder los límites de la declaración privada.
4.5.3. Si la corrección provocada de la declaración, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, hubiere sido presentada oportunamente, se observa que en el requerimiento se plantearon modificaciones a los Renglones: 54 otros costos, 56 gastos operacionales de administración, 84 otras retenciones, 57 sanciones y el total saldo a pagar, por esto, el demandante de acuerdo al artículo 709 ídem, sólo podía corregir la declaración de acuerdo a los hechos propuestos, aceptando total o parcialmente el impuesto, y liquidar la sanción por inexactitud reducida.
No obstante, el contribuyente en la corrección a la declaración, modificó los Renglones: activos fijos, total patrimonio bruto, total patrimonio líquido, ingresos brutos operacionales, total ingresos brutos, total ingresos netos, aumentó los costos propuestos, total costos, aumentó los gastos operacionales, total deducciones, renta líquida del ejercicio, renta líquida, renta líquida gravable, impuesto sobre la renta líquida gravable, impuesto neto de renta, sobretasa impuesto a la renta, total impuesto a cargo, saldo a pagar, sanciones, y total saldo a pagar.
De acuerdo a lo anterior, la Sala observa que el accionante corrigió la declaración incluyendo conceptos que no fueron cuestionados por la Administración en el requerimiento especial, tales como modificación al renglón activos fijos, patrimonio bruto etc, que no pueden entenderse como aceptación total o parcial de los hechos planteados en el requerimiento especial, ni como la inclusión de los mayores valores aceptados, por lo que, no procede su inclusión en la corrección provocada.
4.6. La Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412010000109 el 1 de julio de 2010, notificada el 3 de ese mes y año, contra dicho acto el contribuyente interpuso recurso de reconsideración el 1º de septiembre de 2010, y anexó fotocopia de la declaración de corrección de la declaración de renta del año gravable 2006, en el que se observa que contiene un sello del Banco de Bogotá con fecha 26 AGO 2010, recibido sin pago, se registra un saldo a favor de $1.594.000 y sanción 0.[26]
4.7. El recurso de reconsideración fue presentado oportunamente como la declaración de corrección, de acuerdo con los artículos 713 y 720 del Estatuto Tributario, sin embargo, la declaración de corrección no es válida como lo informa la Administración en la Resolución No. 900056 de 13 de julio de 2010, por lo siguiente:
"...
Respecto de la manifestación del recurrente que acepta el rechazo de retenciones en la fuente y menciona que anexa declaración de corrección que no adjunta con el recurso, consultado el sistema de cuenta corriente se observa que presentó la declaración de corrección con sticker No. 0101201065173 el 26 de agosto de 2010 (folios 3013 a 3015), en la cual se observa que el contribuyente insiste en modificar renglones que no fueron objeto de la liquidación oficial de revisión (folios 2190) así:
- Disminuye el valor de los activos fijos declarados inicialmente por $220.000.000 a $30.000.000, afectando en consecuencia al total del patrimonio bruto y el patrimonio líquido.
- Adiciona (sic) ingresos declarados brutos operacionales de $748.500.000 a la suma de $320.500.000 y de esa forma los renglones de total de ingresos brutos y total de ingresos netos.
Lo expuesto a pesar que intenta aceptar parcialmente el rechazo de costos declarados inicialmente por $682.539.000 a la suma de $263.329.000 cuando la administración en la liquidación oficial de revisión los determinó en la cantidad de $155.656.00; de gastos operacionales de administración que declaró inicialmente por $85.500.000 al valor de $21.745.000 cuando la administración fijó la cantidad de $4.904.000, afectando en dicha forma el total de deducciones; y acepte totalmente el desconocimiento de retenciones en la fuente declarados inicialmente por $12.300.000 a la suma de $4.432.000 tal como lo hizo el acto oficial
Por consiguiente, la declaración de corrección provocada no es válida por no cumplir con los requisitos señalados en el artículo 713 del Estatuto Tributario, por no incluir los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, ni la prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones.
Por lo expuesto, no es de recibo la argumentación del apelante de que se violó el principio constitucional de la supremacía de la ley sustantiva sobre la procedimental, pues no solo se está cuestionando la oportunidad de la presentación de la declaración voluntaria y la provocada sino el hecho de no cumplirse con los requisitos exigidos por la ley como es la inclusión de los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, ni la prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones.
4.8. La Sala observa que en los actos demandados, la DIAN impuso al demandante una sanción por inexactitud de $283.515.000, con fundamento en el artículo 647 del Estatuto Tributario, que prevé una sanción equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[27], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que "el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior".
Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[28], con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior - al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.
4.9. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.
En consecuencia, la Sala revocará la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda, en su lugar se declara la nulidad parcial de los actos demandados, pero solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia, así:
| Concepto | Privada | Liquidación Oficial | Consejo de Estado |
| Total impuesto a cargo | 12.426.000 | 181.755.000 | 181.755.000 |
| Anticipo por el año gravable | 0 | 0 | 0 |
| Retenciones | 12.300.000 | 4.432.000 | 4.432.000 |
| Saldo a pagar por impuesto | 126.000 | 177.323.000 | 177.323.000 |
| Sanciones | 0 | 283.515.000 | 177.197.000 |
| Total saldo a pagar | 126.0000 | 460.838.000 | 354.520.000 |
| Total saldo a favor | 0 | 0 | 0 |
Sanción por inexactitud
| DIAN | CONSEJO DE ESTADO | ||
| Saldo a pagar por impuesto | 177.323.000 | 177.323.000 | |
| Menos: Saldo a pagar declarado | 126.000 | 126.000 | |
| Diferencia | $177.197.000 | $177.197.000 | |
| Base sanción | $177.197.000 | $177.197.000 | |
| Valor sanción | 160% | 100% | |
| SANCIÓN | 283.515.000 | 177.197.000 | |
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
Primero: DECLÁRASE FUNDADO el impedimento manifestado por la doctora Stella Jeannette Carvajal Basto.
Segundo: REVÓCASE la sentencia del 23 de mayo de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección B. En su lugar,
DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412010000109 de 1 de julio de 2010, proferida por la UAE- DIAN, por medio de la cual se determinó de manera oficial el impuesto sobre la renta a cargo del señor LUIS FELIPE CHARRY DEL BASTO, por el año gravable 2006 y, de la Resolución No. 900056 de 13 de julio de 2011, que la modificó.
A TÍTULO DE RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, se declara que la sanción por inexactitud corresponde a $177.197.000 y, por ende, el saldo a pagar por concepto del impuesto de renta del año gravable 2006 es de $354.520.000, conforme con la liquidación que obra en la parte motiva de esta providencia.
Tercero: Confírmase en lo demás.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
MILTON CHAVES GARCÍA
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
[12] Sentencia de 19 de octubre de 2006, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, Exp. 15061
[13] "Haber conocido del proceso o realizado cualquier actuación en instancia anterior, el juez, su cónyuge, compañero permanente o algunos de sus parientes indicados en el numeral precedente".
[14] "Los magistrados y jueces deberán declararse impedidos, o serán recusables, en los casos señalados en el artículo 150 del Código de Procedimiento Civil [actual Código General del Proceso] y, además, en los siguientes eventos: [...]"
[15] Artículo 709 CORRECCIÓN PROVOCADA POR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la sanción de inexactitud reducida."
[16] Artículo 713 Corrección provocada por liquidación de revisión. Si dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la Administración, en relación con los hechos aceptados.
Para tal efecto, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y presentar un memorial ante la correspondiente oficina de Recursos Tributarios, en el cual consten los hechos aceptados y se adjunte copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.
[17] Los mayores valores aceptados son los glosados por la Administración
[18] En el caso de la interposición del recurso de reconsideración.
[19] La suspensión de términos consiste en que durante ese lapso en el cual se presenta dicho evento deja de contarse el término inicial,
[20] Sobre el particular se pronunció esta Sala en sentencias del 16 de octubre de 2014, expediente No. 19611, 12 de diciembre de 2014, expediente 19167, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
[21] "Por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones"
[22] El 26 de agosto de 2009, la Funcionaria comisionada dio inició a la Inspección Tributaria. fl 1242, c.a..9
[23] Artículos 707 y 709 del Estatuto Tributario
[25] Sentencias del 24 de mayo de 2012, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expediente 18204,
[27] Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.
[28] Artículo 647. Sanción por inexactitud. [...]
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
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